H OO F D ST U K 12
Inleiding
In deel II heb ik de contractuele samenwerkingsverbanden geselecteerd, die voor een nadere analyse in aanmerking komen. Deze samenwerkingsverbanden heb ik ge-rangschikt en ondergebracht in het model van samenwerking. Van ieder samenwer-kingsverband heb ik vanuit een organisatiewetenschappelijke, civielrechtelijke en vanuit een fiscaalrechtelijke invalshoek bepaald aan welk van de drie archetypen van contractuele samenwerking het beantwoordt. De archetypen maken duidelijk welke handelingen de participanten en / of het samenwerkingsverband, indien dat een en-titeit is, eventueel kunnen verrichten in relatie tot elkaar en in relatie tot derden. De vragen die thans voorliggen zijn of die handelingen naar positief nationaal en Euro-pees recht belastbaar zijn, en of voor deze handelingen een recht op aftrek van voor-belasting bestaat.
Dit onderzoek gaat uit van het principe dat de btw een algemene, objectieve (ver-bruiks)belasting is en dat in beginsel alle handelingen waar iets tegenover gesteld wordt, aan de heffing van btw zijn onderworpen (zie: deel 1, hoofdstuk 7). Het richt zich in eerste instantie op de vraag in hoeverre handelingen in het kader van con-tractuele samenwerkingsverbanden onbelastbaar blijven. Die vraag beantwoord ik zowel vanuit een nationaal als vanuit een Europeesrechtelijk perspectief. Die twee-ledigheid acht ik noodzakelijk, omdat de heffing van btw weliswaar in Nederland plaatsvindt uit kracht van een wet1, maar nochtans gebaseerd is op Europees recht. Bovendien is de rechtspraak van het HvJ EG van grote invloed op de wijze waarop de heffing van btw daadwerkelijk verloopt.
Het uitgangspunt dat in beginsel alle handelingen waar iets tegenover gesteld wordt, aan de heffing van btw zijn onderworpen is de premisse van het bestaan van een oceaan van belastbaarheid. Toch bestaan er in die oceaan “eilanden van onbelast-baarheid”. Deze eilanden van onbelastbaarheid hangen grotendeels samen met ge-breken aan het belastingsubject (als er geen belastingplichtige is, kan de handeling niet aan de btw worden onderworpen) en gebreken aan het belastingobject (als er geen levering of dienst onder bezwarende titel is, komt heffing van btw in beginsel
niet aan de orde2). Het algemene karakter van de btw gaat niet zover dat ook andere handelingen dan leveringen van goederen en diensten onder bezwarende titel door een als zodanig handelende belastingplichtige aan de btw moeten worden onder-worpen.
Het lijkt er echter op dat de eilanden van onbelastbaarheid die naar nationaal recht worden onderkend, niet overeenstemmen met de eilanden van onbelastbaarheid die naar Europees recht worden onderkend. Zo komt bijvoorbeeld de term “besloten kring” als eiland van onbelastbaarheid in de btw niet voor in de Europese jurispru-dentie. Voordat dus de onderworpenheid van handelingen in het kader van de in deel II van het onderzoek geselecteerde en gecategoriseerde contractuele samen-werkingsvormen en het eventuele recht op aftrek van voorbelasting onderzocht kunnen worden, moet worden vastgesteld welke eilanden van onbelastbaarheid naar nationaal recht worden onderscheiden, welke eilanden van onbelastbaarheid naar Europees recht moeten worden onderscheiden en in welke mate zij elkaar over-lappen. Het nationale begrippenkader moet worden vergeleken met het Europees-rechtelijke begrippenkader. Daartoe presenteer ik alle eilanden waarvan het bestaan wordt vermoed, en ga ik na of zij naar nationaal positief recht en / of naar positief Eu-ropees recht daadwerkelijk aanwezig moeten worden geacht. Aldus bepaal ik welke btw-kernbegrippen een rol spelen in het kader van contractuele samenwerking en wat de inhoud en reikwijdte van die begrippen zijn. Een uitzondering maak ik met betrekking tot het partageleerstuk, het leerstuk van kosten voor gemene rekening en het leerstuk van transacties voor gezamenlijke rekening. Omdat deze, uit oude, nati-onale jurisprudentie afkomstige veronderstelde eilanden van onbelastbaarheid on-losmakelijk verband houden met specifieke samenwerkingsvormen, bespreek ik de houdbaarheid van deze leerstukken, en daarmee de eventuele erkenning ervan als eilanden van onbelastbaarheid separaat in het volgende deel van dit onderzoek (deel IV).
Het bestaan van een oceaan van belastbaarheid, veronderstelt een oceaan van aftrek van voorbelasting. Er mag geen btw blijven drukken in de productie- en distributie-fase. Het is dan ook vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat belastingplichtigen het recht op aftrek onmiddellijk en volledig moeten kunnen uitoefenen.3 Beperkingen van het recht op aftrek van voorbelasting in de productie- en distributiefase dienen uitzonderingen te zijn. Voordat onderzocht kan worden in hoeverre, naar Neder-lands en naar Europees positief recht, een recht op aftrek van voorbelasting met be-trekking tot genoemde handelingen bestaat, moet dus worden nagegaan welke ei-landen van uitsluiting van het aftrekrecht zich in de oceaan van het recht op aftrek
2. Afgezien van leveringen en diensten die met leveringen en diensten onder bezwarende titel wor-den gelijkgesteld. Zie: art. 16 Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 6 Zesde richtlijn, vgl. art. 3 lid 3 onderdeel a Wet OB), art. 18 onderdeel c Btw-richtlijn (ex art. 5 lid 7 onderdeel c, vgl. art. 3 lid 3 onderdeel c Wet OB), art. 26 lid 1 onderdelen a en onderdeel b Btw-richtlijn (ex art. 6 lid 2 onderdelen a en b Zesde richtlijn, vgl. art. 4 lid 2 onderdelen a en b Wet OB).
3. HvJ EG 21 september 1988, nr. 50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306, r.o. 16, HvJ EG 11 juli 1991, nr. C-97/90 (Lennartz), FED 1991/647, r.o. 27 en HvJ EG 6 juli 1995, nr. C-62/93 (BP Souper-gaz), Jur. 1995, blz. I-01883, r.o. 18
Inleiding
van voorbelasting bevinden. Het is mij in dit onderzoek echter niet te doen om alle situaties waarin een recht op aftrek is uitgesloten. Conform de centrale vraagstelling in dit onderzoek gaat het erom in hoeverre, met betrekking tot de handelingen in het kader van contractuele samenwerking, een recht op aftrek bestaat. Onderzocht moet dus worden in hoeverre er een eiland van niet-aftrekbaarheid bestaat, dat zijn be-staan ontleent aan de aanwezigheid van onbelastbare handelingen.
Nadat ik de oceaan van belastbaarheid en de oceaan van het aftrekrecht in kaart heb gebracht, stel ik mij in het volgende deel van het onderzoek (deel IV) de vraag of de voor dit onderzoek geselecteerde en gecategoriseerde samenwerkingsverbanden (zie deel II) zich bevinden op één van de in dit deel geïdentificeerde eilanden van on-belastbaarheid, of zij daar – beoordeeld naar nationaal en naar Europees positief recht – thuis horen en of naar nationaal positief recht een recht op aftrek bestaat, casu quo naar Europees positief recht hoort te bestaan, ter zake van de betreffende handelingen.