De CCCTB en het goed koopmansgebruik

In deze paragraaf worden de verschillen, de overeenkomsten en de knelpunten tussen de CCCTB en het goed koopmansgebruik besproken. Omdat in dit hoofdstuk de CCCTB en het goed koopmansgebruik centraal staan, is ter verduidelijking in bijlage 5 een cijfervoorbeeld van afschrijving op onroerend goed aan de hand van deze methodes opgenomen.

3.3.1 Overeenkomsten en verschillen tussen de CCCTB en het goed koopmansgebruik Het eerste onderscheid dat wordt gemaakt wanneer het winstbepaling betreft, is tussen de fiscale- en commerciële winstbepaling. Voor het bepalen van de commerciële winst wordt gebruik gemaakt van de IFRS of Dutch GAAP. Het goed koopmansgebruik en de CCCTB zijn fiscale winstberekeningsmethodes. De waarderingsgrondslagen zijn bedoeld om belasting te heffen; de belanghebbenden zijn de belastingplichtige en de Belastingdienst.

Het goed koopmansgebruik is gebaseerd op de Nederlandse wetgeving. De richtlijnen van de CCCTB volgen uit Europese wetgeving, waardoor deze voorrang hebben op de Nederlandse regels. Wanneer de CCCTB ingevoerd wordt, dient de wetgeving die niet aansluit bij de Europese richtlijnen te worden aangepast.189

Het Nederlandse goed koopmansgebruik is gebaseerd op drie hoofdbeginselen: realiteit, voorzichtigheid en eenvoud. De CCCTB is daarentegen voornamelijk gebaseerd op regels, maar er worden ook vier beginselen genoemd. Eén van deze beginselen is het realisatiebeginsel: de winst dient te worden genomen op het moment dat deze gerealiseerd is. Dit komt terug in het Nederlandse realiteits- en voorzichtigheidsbeginsel. Zoals eerder besproken ‘houdt het realiteitsbeginsel in dat de baten en lasten in overeenstemming met de werkelijkheid worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben’,190 dit betekent dat de winst wordt genomen op het moment dat deze is gerealiseerd. Ook op basis van het voorzichtigheidsbeginsel hoeft de winst pas te worden genomen op het moment dat deze daadwerkelijk is gerealiseerd. Volgens het goed koopmansgebruik mogen een verliezen, op basis van voorzichtigheid, genomen worden wanneer deze voorzienbaar zijn. Dit is niet terug te vinden in de richtlijnen van de CCCTB. Ook schrijft het goed koopmansgebruik voor dat een bestendige gedragslijn in aanmerking genomen dient te worden, die onafhankelijk van de uitkomst is. In de CCCTB is dit terug te vinden in het derde

188

Brief van de Staatssecretaris van Financiën II, 2014/2015, 21 501;22 112, nr. 1281, blz. 6.

189

Brief van de Staatssecretaris van Financiën II, 2014/2015, 21 501;22 112, nr. 1281, blz. 3.

beginsel: de belastinggrondslag wordt op consistente wijze berekend, tenzij een uitzonderlijke situatie een wijziging rechtvaardigt.

Dit brengt met zich mee dat, zowel voor de invulling van het goed koopmansgebruik als voor de CCCTB, rechtspraak nodig is. Doordat het goed koopmansgebruik gebaseerd is op beginselen, geldt de uitspraak van de Hoge Raad voor alle vergelijkbare gevallen. De CCCTB is gebaseerd op regels en heeft een aantal beginselen ter ondersteuning van de richtlijnen. Om voor alle specifieke omstandigheden duidelijkheid te verschaffen, is veel jurisprudentie noodzakelijk.

Wanneer wordt gekeken naar de afschrijvingsbasis, is de invulling van het begrip gebouw van belang. Echter wordt in de Nederlandse wetgeving hieraan geen invulling gegeven. Voor de definitie wordt verwezen naar het spraakgebruik en jurisprudentie, waar een aantal kenmerken uit af te leiden is.191 Ook in de richtlijnen van de CCCTB wordt geen definitie van het begrip gebouw gegeven. Aangezien de conceptrichtlijnen tot nu toe nog niet ingevoerd zijn, heeft het begrip gebouw nog geen invulling gekregen. Het ontbreken van een deze invulling kan leiden tot rechtsonzekerheid. Een ander geval waarin de ontbrekende jurisprudentie tot rechtsonzekerheid kan leiden, is in het geval van verbeteringskosten. De Nederlandse jurisprudentie geeft invulling aan het begrip verbeteringskosten en bepaalt dat deze dienen te worden geactiveerd. In de CCCTB is aangegeven wat wordt verstaan onder verbeteringskosten192, maar het begrip ‘wezenlijk’ is niet nader bepaald.

Een verschil met de Nederlandse wetgeving, volgens welke een gebouw samen met de bijbehorende grond gewaardeerd dient te worden, is dat in de richtlijnen het gebouw en de bijbehorende grond apart worden gewaardeerd. Ook wordt in de CCCTB niet gesproken over een restwaarde, waardoor wordt aangenomen dat afgeschreven mag worden tot nihil.193

De Nederlandse wetgeving staat in principe iedere methode van afschrijving toe, zolang deze binnen de beginselen van het goed koopmansgebruik past. De Hoge Raad oordeelde dat het geen verplichting is om over nutsprestaties af te schrijven.194 Aan de hand van de richtlijnen van de CCCTB dient echter lineair afgeschreven te worden.195 Voor tweedehands gebouwen geldt dezelfde afschrijvingsduur als voor nieuwe gebouwen, tenzij een kortere gebruiksduur aannemelijk wordt gemaakt. De CCCTB kent geen keuzemogelijkheid voor de afschrijvingsmethode, omdat deze gebaseerd is op regels. Er kan slechts worden afgeschreven zoals in de richtlijnen is bepaald.

Een ander onderscheid tussen het goed koopmansgebruik en de CCCTB is dat aan de hand van de Nederlandse wetgeving wordt afgeschreven vanaf het moment dat het

191

Zie paragraaf 1.2.4.1.a Gebouw

192

Artikel 4 (18) van de conceptrichtlijn

193

Aangezien de CCCTB op regels gebaseerd is, en niet zoals het goed koopmansgebruik op beginselen, wordt aangenomen dat kan worden afgeschreven tot nihil omdat hierover niks in de richtlijnen in aangegeven.

194

HR 10 augustus 2007, nr. 41 283, BNB 2007/302

activum in gebruik wordt genomen. Ook bij vervreemding van een activum in de loop van het jaar wordt het afschrijvingsbedrag vanaf het begin van het boekjaar tot aan het moment van vervreemden in aanmerking genomen.196 In de CCCTB mag in het eerste jaar het afschrijvingsbedrag, berekend over het hele jaar, ten laste van de winst worden gebracht. Tevens betekent dit dat in het jaar van vervreemding, of het einde van de afschrijving, geen afschrijving ten laste van de winst gebracht kan worden.197

Het onderscheid dat in de Nederlandse wetgeving gemaakt wordt tussen gebouwen in eigen gebruik en gebouwen ter belegging, wordt in de richtlijnen niet gemaakt. In Nederland kan slechts afgeschreven worden tot de bodemwaarde van een gebouw, welke afhangt van de functie van het gebouw. Zoals eerder aangegeven, wordt aan de hand van de conceptrichtlijnen uitgegaan van een restwaarde van nihil.

3.3.2 Knelpunten

Uit de voorgaande paragrafen volgt een aantal knelpunten. Het eerste knelpunt betreft het invoeren van een Europese richtlijn in het algemeen. Dit gaat ten koste van de soevereiniteit van de lidstaten, omdat voor het invoeren van een wijziging unanimiteit een vereiste is.198 De verplichting van de CCTB zorgt mijns inziens juist voor minder soevereiniteit, omdat minder mogelijkheden overblijven om nationale wetgeving naar eigen inzicht in te vullen of te veranderen. Ook brengt het invoeren van de CCCTB hoge administratieve lasten met zich mee.

In de literatuur wordt genoemd dat het naast elkaar voeren van twee verschillende belastingsystemen voor veel administratieve lasten voor de Belastingdienst zorgt. Wanneer de CCTB verplicht is, hoeven er niet twee systemen naast elkaar gehandhaafd te worden. Echter, denk ik, door ontbrekende jurisprudentie dat er wel hoge ontwikkelings- en handhavingskosten ontstaan. Doordat de CCCTB gebaseerd is op regels, dient over iedere situatie die niet aan de hand van de regels op te lossen is, geprocedeerd te worden. Dit geldt niet alleen voor Nederland, maar ook voor de andere lidstaten. Wanneer ieder land gaat procederen over specifieke gevallen, kunnen er door de interpretaties van nationale wetgevers verschillen ontstaan en dit leidt tot rechtsonzekerheid binnen de EU. Daarom denk ik dat het van belang is om een aantal ontbrekende begrippen te definiëren in de nieuwe conceptrichtlijnen.

Ook zorgt de verdeelsleutel voor een probleem.199 Door Nederland wordt de winstverdeling op basis van arbeid, omzet en vaste activa als nadeel ervaren. Het kabinet begrijpt de redenering van de EC om immateriële- en financiële activa niet te laten

196

HR 8 mei 1968, nr. 15 900, BNB 1968/143

197

Zie paragraaf 2.2.3 Beginselen van de CCCTB

198

Dit geldt zowel voor de conceptrichtlijnen zoals gepresenteerd in 2011, als voor de richtlijnen die nog gepresenteerd worden in 2016.

meewegen in de verdeelsleutel,200 maar ziet dit als een nadeel voor Nederland. Wanneer de CCTB wordt ingevoerd, zonder consolidatie-element, is de verdeelsleutel niet nodig. Uit de aankondiging in 2015 blijkt niet dat de Europese Commissie voornemens is om de formule van de verdeelsleutel aan te passen. Ook is het niet uitgesloten dat de CCCTB uiteindelijk ingevoerd wordt. Wanneer de verdeelsleutel dat alsnog hetzelfde is zoals in de conceptrichtlijnen van 2011, stelt het Nederlandse kabinet dat Nederland alsnog wordt benadeeld.

Met betrekking tot het afschrijven op gebouwen zijn er ook verschillen tussen de CCCTB en het goed koopmansgebruik. Aan de hand van de Nederlandse wetgeving wordt over gebouwen in eigen gebruik en gebouwen ter belegging respectievelijk tot 50% en 100% van de bodemwaarde afgeschreven.201 Dit komt erop neer dat over beleggingspanden in Nederland (bijna) niet kan worden afgeschreven. Ook wordt in Nederland rekening gehouden met een restwaarde202, waar in de CCCTB wordt uitgegaan van een restwaarde van nihil, omdat er niet wordt gesproken over een restwaarde.203 Hierdoor is het afschrijvingsbedrag aan de hand van de CCCTB hoger dan aan de hand van het goed koopmansgebruik. Ook de gebruiksduur heeft invloed op de hoogte van het afschrijvingsbedrag. In de CCCTB is de gebruiksduur gesteld op 40 jaar, volgens de Nederlandse wetgeving wordt rekening gehouden met de economische- of technische levensduur.204 Wanneer de CCCTB een optioneel stelsel is, kiezen bedrijven over het algemeen het meest voordelige systeem.

In bijlage 5 zijn de verschillen tussen de afschrijvingsmethodes te zien. Aan de hand van het goed koopmansgebruik en met de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001, wordt in het geval van een gebruiksduur van 40 jaar, 300 afgeschreven over het pand in eigen gebruik. Wanneer de afschrijvingsbeperking niet was ingevoerd, kon er aan de hand van het goed koopmansgebruik tot een restwaarde van 200 worden afgeschreven.

Nu is de economische- en/of technische levensduur van een gebouw over het algemeen langer. In dit tabel is ook de afschrijving opgenomen bij een gebruiksduur van 60 jaar. In dit geval kan er slechts 200 afgeschreven worden.

In de conceptrichtlijnen van de CCCTB wordt niet gesproken over een restwaarde. Er wordt dus vanuit gegaan dat kan worden afgeschreven tot nihil. Dit betekent dat in totaal een bedrag van 1000 wordt afgeschreven. Aan de hand van het goed koopmansgebruik wordt echter afhankelijk van een gebruiksduur van 40 of 60 jaar, respectievelijk een bedrag van 300 en 200 afgeschreven. Dit is een aanzienlijk verschil met de CCCTB. Uit het voorbeeld

200

In verband met mobiliteit van immateriële en financiële activa.

201

Zie paragraaf 1.2.4.1.b Bodemwaarde

202

Zie paragraaf 1.2.4 Afschrijven op gebouwen aan de hand van het goed koopmansgebruik

203

Zie paragraaf 2.2.3 Afschrijven op gebouwen aan de hand van de CCCTB

204

Zie bijlage 5: Afschrijven aan de hand van het goed koopmansgebruik en de CCCTB. In dit tabel is te zien dat aan de hand van de CCCTB meer afgeschreven kan worden, dan aan de hand van het goed koopmansgebruik.

blijkt dus dat een langere gebruiksduur en een hogere restwaarde invloed hebben op het af te schrijven bedrag.

De fiscale boekwaarde van het pand aan de hand van de CCCTB is na 40 jaar 0, terwijl deze volgens het goed koopmansgebruik na 40 jaar en 60 jaar, respectievelijk 700 en 800 zijn. Dat aan de hand van de CCCTB meer kan worden afgeschreven is niet per definitie een voordeel. Wanneer veel wordt afgeschreven en de boekwaarde van het pand uiteindelijk nihil is, betekent dit dat bij de vervreemding een hogere boekwinst ontstaat, waardoor alsnog belasting betaald moet worden.

Het probleem van het invoeren van een Europese vennootschapsbelasting, is dat de structuur vanuit de Europese Commissie wordt ingevoerd. Het implementeren van een systeem op Europese schaal kan alleen wanneer er duidelijke regels zijn. Regels zijn echter specifiek, waardoor deze niet in ieder apart geval kunnen voorzien. Beginselen zijn wel meer generiek, maar door ontbrekende jurisprudentie kan bij onduidelijkheden de interpretatie van de beginselen door nationale rechters tot rechtsonzekerheid leiden.

Daarnaast sluiten de belangen van Europa als geheel en die van de individuele lidstaten niet altijd bij elkaar aan. Wanneer Nederland als voorbeeld wordt genomen, wil het kabinet niet dat het vestigingsklimaat van Nederland ten koste gaat van de Europese regeling. Toch heeft Nederland er ook baat bij wanneer de interne markt van de Europese Unie goed functioneert. Zo wordt door Essers beargumenteerd dat een gemeenschappelijke heffingsgrondslag bijdraagt aan een helder en eenvoudig stelsel, waardoor inzicht in belastingverplichtingen van multinationals ontstaat en de economie een boost krijgt door meer grensoverschrijdend handelsverkeer. Ook deel ik zijn mening dat Nederland beter kan meewerken aan een systeem dat voor alle lidstaten goed uitpakt, dan aan een eigen structuur met eigen fiscale belangen. Door een CCTB-systeem kan meer focus komen op de concurrentie buiten de EU dan tussen de lidstaten onderling. Ook Herreveld is om deze reden voorstander van de CCTB, maar voegt hieraan toe dat het nationale belastingstelsel een middel is om het vestigingsklimaat van Nederland te promoten; de CCTB dient wel te zijn voorzien van de juiste variabelen. 205

Van den Hurk is daarentegen geen voorstander van de verplichte CCTB, maar wel van de optionele CCCTB. Hij is van mening dat de CCCTB meer voordelen oplevert doordat nalevingskosten worden verlaagd en de verrekenprijzen problematiek opgelost is. Het nadeel dat de CCCTB hoge kosten voor de Belastingdienst met zich meebrengt is volgens hem op te lossen door een speciaal team te creëren.206 Ik ben het hier niet mee eens, omdat ik denk dat een optioneel systeem opportunisme uitlokt en hierdoor oneerlijke concurrentie ontstaat.

205

TaxLive 2015a