CCCTB
Een onderzoek naar de gevolgen van een Europese
vennootschapsbelasting op het goed koopmansgebruik
Universiteit van Amsterdam
BSc Fiscale Economie
Mw. mr. W.N.C. Verbruggen
mr. drs. N.G.H. Speet RA
Roos Kaan
10036024
6 juli 2016
Inhoud
Inleiding 04
1 Methodes voor fiscale- en commerciële winstbepaling 07
1.1 Inleiding 07
1.2 Goed koopmansgebruik 07
1.2.1 Winstbepaling aan de hand van het goed koopmansgebruik 07 1.2.2 Beginselen van het goed koopmansgebruik 08 1.2.3 Dynamiek van het goed koopmansgebruik 09 1.2.4 Afschrijven op gebouwen gebouwen aan de hand van het goed
koopmansgebruik 09
1.2.4.1 Afschrijvingsbeperking 10
1.2.4.1.a Gebouw 11
1.2.4.1.b Bodemwaarde 12
1.2.4.2 Afschrijvingsbeperking en het goed koopmansgebruik 12
1.3 IFRS 13
1.3.1 Winstbepaling aan de hand van IFRS 13
1.3.2 Beginselen van IFRS 13
1.3.3 Afschrijven op gebouwen aan de hand van IFRS 14
1.3.3.1 Materiële activa (IAS 16) 14
1.3.3.2 Beleggingsvastgoed (IAS 40) 15
1.4 Dutch GAAP 16
1.4.1 Winstbepaling aan de hand van Dutch GAAP 17
1.4.2 Beginselen van Dutch GAAP 17
1.4.3 Afschrijven op gebouwen aan de hand van Dutch GAAP 17 1.4.3.1 Materiële vaste activa (RJ 212) 17
1.4.3.2 Beleggingsvastgoed (RJ 213) 19
1.5 Deelconclusie 19
2 Afschrijven op gebouwen aan de hand van de CCCTB 21
2.1 Inleiding 21
2.2 CCCTB: de aanleiding tot het voorstel van 2011 21 2.2.1 De CCCTB in 2011 en de CCTB aangekondigd in 2015 23
2.2.2 De CCCTB en IFRS 24
2.2.3 Beginselen van de CCCTB 24
2.2.4 Afschrijven op gebouwen aan de hand van de CCCTB 25
2.3 Deelconclusie 28
3.1 Inleiding 30
3.2 Standpunt Nederlandse kabinet 30
3.3 De CCCTB en het goed koopmansgebruik 32
3.3.1 Overeenkomsten en verschillen tussen de CCCTB en het goed
koopmansgebruik 32
3.3.2 Knelpunten 34
3.4 Gevolgen van de CCCTB 37
3.4.1 Gevolgen voor de Belastingdienst 37
3.4.2 Gevolgen voor de belastingplichtige 38
3.5 Deelconclusie 38 4 Conclusie 40 Bijlagen 42 Bijlage 1 42 Bijlage 2 43 Bijlage 3 44 Bijlage 4 44 Bijlage 5 45 Literatuurlijst 46
Begrippenlijst
ATAD Anti Tax Avoidance Directive ATAP Anti Tax Avoidance Package BAW Besluit Actuele Waarde BBP Bruto Binnenlands Product BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BW Burgerlijk Wetboek
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base
EC Europese Commissie
ECOFIN Economische en Financiële Zaken EEG Europese Economische Gemeenschap
EG Europese Gemeenschap
EU Europese Unie
FV Fair Value
GAAP Generally Accepted Accounting Principles
GKG Goed Koopmansgebruik
HR Hoge Raad
IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board
IB Inkomstenbelasting
IFRS International Financial Reporting Standards
JW Jaarwinst
OB Omzetbelasting
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Onderzoek RJ Raad van Jaarverslaggeving
TW Totaalwinst
VAMIL Vrije Afschrijvingen Milieu Investeringen
VPB Vennootschapsbelasting
WIR Wet Investeringsrekening WOZ Waardering Onroerende Zaken
Inleiding
IntroductieOp 16 maart 2011 presenteerde de Europese Commissie (EC) het voorstel voor de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB): een optioneel1 stelsel voor een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting binnen de Europese Unie (EU).2 De CCCTB biedt een aantal regels die internationale bedrijven kunnen gebruiken om belastbare winsten binnen de EU te berekenen, zonder dat entiteiten te maken krijgen met verschillende nationale belastingsystemen. Volgens de EC waren de belangrijkste voordelen van de CCCTB het verbeteren van het ondernemingsklimaat in een Single Market en het tegengaan van belastingontwijking.3
Omdat het invoeren van de CCCTB ten koste gaat van de soevereiniteit van de lidstaten zijn de onderhandelingen over de invoering van de CCCTB vastgelopen. De EC kan namelijk juridisch bindende maatregelen opleggen, waardoor lidstaten beperkt zijn in het bepalen van hun eigen belastingsysteem.4 Echter, op 17 juni 2015 is een aankondiging gedaan voor de herlancering van het voorstel voor de CCCTB. In 2016 wordt de nieuwe CCCTB gepresenteerd. De belangrijkste verschillen met het voorstel van 2011 zijn dat de CCCTB verplicht wordt gesteld binnen de EU5 en dat de CCCTB eerst zonder het consolidatie-element wordt ingevoerd.6
De bedoelingen van de EC om belastingontwijking tegen te gaan door fiscale transparantie te vergroten en de vennootschapsbelasting te hervormen, hebben ertoe geleid dat in januari 2016 de Anti Tax Avoidance Package (ATAP) is uitgebracht.7 Dit pakket bestaat uit vier elementen en de laatste hiervan is een Anti Tax Avoidance Directive (ATAD).8 Deze richtlijn bevat zes specifieke gebieden.9Met de ATAD sluit de EC aan bij de actiepunten om grondslaguitholling en winstverschuivingen tegen te gaan (BEPS-actiepunten) van de Organisatie voor Economische Samenleving en Ontwikkeling (OESO). Inmiddels is de ATAP definitief.
In dit onderzoek wordt gekeken naar de winstbepaling aan de hand van de CCCTB. Deze winstbepalingsmethode wordt vergeleken met de winstbepaling aan de hand van het goed
1 Dit geldt voor multinationals naast het huidige nationale belastingstelsel. 2
Voorstel voor een Richtlijn van de Raad Betreffende een Gemeenschappelijke Geconsolideerde Belastingheffingsgrondslag
voor de Vennootschapsbelasting (CCCTB), 2011/0058 (CNS), p. 6.
3
Voorstel voor een Richtlijn van de Raad Betreffende een Gemeenschappelijke Geconsolideerde Belastingheffingsgrondslag
voor de Vennootschapsbelasting (CCCTB), 2011/0058 (CNS), p. 4.
4 Redactie Vakstudie Nieuws aantekening 5.7.3 bij Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) bij:
OESO-modelverdrag 1992 Article 9 Associated Enterprises.
5
In plaats van als optioneel stelsel voor multinationals.
6
Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement en de Raad 17 juni 2015, nr. COM(2015)302 final.
7
Persbericht van de Commissie 28 januari 2016, nr. IP/16/159.
8
Een aanbeveling aan de lidstaten om misbruik van belastingverdragen te voorkomen, een voorstel aan de lidstaten om belasting-gerelateerde informatie over multinationals binnen de EU uit te wisselen, acties om goed bestuur in belastingzaken te bevorderen op internationaal niveau en de Anti Tax Avoidance Directive.
9
Aftrekbaarheid van rente, exit-heffingen, een switch-over bepaling, een algemene anti-misbruikregel, CFC-regels (gecontroleerde buitenlandse vennootschappen) en een kader om hybride mismatches aan te pakken.
koopmansgebruik. De ATAD bevat echter niet zoals de CCCTB een winstberekeningsmethode voor de belastingheffingsgrondslag en daarom ga ik in dit onderzoek niet uitgebreid in op de ATAD.
In Nederland bestaat een verschil tussen de fiscale- en commerciële winstberekeningsmethode. De fiscale winstberekening heeft als primaire doelstelling een heffingsgrondslag te vormen. Deze winstberekeningsmethode is gebaseerd op het goed koopmansgebruik,10 een begrip dat zijn inhoud ontleend aan het doel en de strekkingen van de belastingwet. Het schrijft niet een bepaalde methode van winstbepaling voor; de bedrijfseconomie kan een hulpmiddel zijn voor de invulling van het begrip, maar het laat ruimte aan de ondernemer om zijn systeem – binnen de grenzen van het goed koopmansgebruik – zelf te kiezen. De commerciële winstberekeningsmethode dient een ander doel: het verschaffen van inzicht in het vermogen en de resultaten van de onderneming. De commerciële winstbepaling is gebaseerd op Titel 9 Boek 2 Burgerlijk Wetboek en de richtlijnen van de Raad voor Jaarverslaggeving.
Binnen de EU zijn de IFRS-regels verplicht gesteld voor geconsolideerde jaarrekeningen van beursgenoteerde vennootschappen.11 IFRS staat voor International Financial Reporting Standards. De standaarden worden beheerd door de IASB (International Accounting Standards Board). Ook steeds meer niet-beursgenoteerde ondernemingen baseren hun winstbepaling op de IFRS-regels. Dit wordt onder andere veroorzaakt doordat nationale systemen steeds meer aansluiting zoeken bij de IFRS.12
In de voorgestelde richtlijn voor de CCCTB wordt niet voor aansluiting bij de IFRS-regels gekozen. De reden hiervoor is dat de CCCTB een heffingsgrondslag is om de vennootschapsbelasting te heffen. De commerciële winstbepaling aan de hand van de IFRS-regels dient volgens de Europese Commissie een ander doel.13
Centrale vraag en deelvragen
In deze scriptie worden de verhoudingen tussen de CCCTB en het goed koopmansgebruik onderzocht. Gezien de omvang van het onderzoek heb ik ervoor gekozen om het stuk te beperken tot slechts één activum, namelijk gebouwen. Na de invoering van de afschrijvingsbeperking op gebouwen (artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001) in 2007, wordt in de jurisprudentie veel geschreven over de waardering van onroerende zaken en de verhouding tot het goed koopmansgebruik. Door het onderscheid dat in Nederland wordt gemaakt tussen de fiscale- en commerciële winstbepaling lijkt het mij interessant om te onderzoeken of een internationaal georiënteerde CCCTB, aansluiting kan vinden bij de bij de
10
Artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001
11
P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) 3.2.17.C. De commerciële en de fiscale vermogensopstelling.
12
R.H.M.J. Offermanns, Continuïteit en Vernieuwing, WFR 2010/91, onderdeel 5.
nationale waarderingsregels volgens het goed koopmansgebruik. De vraag die in dit onderzoek centraal staat is:
‘In hoeverre sluit de CCCTB aan bij winstbepaling aan de hand van de normen volgens het goed koopmansgebruik met betrekking tot de waardering van gebouwen?’
Deze vraag wordt beantwoord aan de hand van drie deelvragen. De vragen die gesteld worden om de centrale vraag te beantwoorden zijn:
• Wat zijn de huidige regels voor het afschrijven op gebouwen volgens het goed koopmansgebruik, de IFRS en de Dutch GAAP?
• Wat is de CCCTB en hoe zijn afschrijvingen op gebouwen geregeld in de voorgestelde richtlijnen?
• Wat zijn de knelpunten en gevolgen van de invoering van de CCCTB voor afschrijvingen op gebouwen voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst?
Onderzoeksmethode
Aan de hand van kwalitatieve literatuur zoek ik naar een antwoord op de centrale vraag. Om deze te beantwoorden worden drie deelvragen gesteld. Het eerste hoofdstuk heeft betrekking op de eerste deelvraag. Door de beginselen en doelstellingen van de drie methodes van winstbepaling met elkaar te vergelijken, kan uit dit hoofdstuk geconcludeerd worden wat de verschillen en overeenkomsten zijn op het gebied van afschrijvingen op gebouwen.
Het volgende hoofdstuk heeft betrekking op de tweede deelvraag. In dit hoofdstuk worden als eerste de ontstaansgeschiedenis en de doelstellingen van de CCCTB belicht. Vervolgens wordt winstbepaling aan de hand van de voorgestelde richtlijnen van de CCCTB behandeld en hoe afschrijvingen op gebouwen zijn geregeld. Uiteindelijk worden uit de conclusies van het eerste en het tweede hoofdstuk de verschillen en overeenkomsten tussen de behandelde winstbepalingsmethodes duidelijk.
De laatste deelvraag luidt: wat zijn de knelpunten en gevolgen van de invoering van de CCCTB voor afschrijvingen op gebouwen, voor zowel belastingplichtigen als de Belastingdienst? In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het standpunt van het Nederlandse kabinet omtrent de (eventuele) invoering van de CCCTB, wat de verschillen en overeenkomsten zijn tussen de CCCTB en het goed koopmansgebruik met betrekking tot het afschrijven op gebouwen en wat de knelpunten zijn die worden veroorzaakt door deze verschillen.
De antwoorden op de drie deelvragen worden geanalyseerd en hieruit wordt een conclusie getrokken. Tenslotte wordt op basis van dit onderzoek een aanbeveling gedaan.
1 Methodes voor fiscale- en commerciële winstbepaling
1.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de eerste deelvraag behandeld: wat zijn de huidige regels voor het afschrijven op gebouwen volgens het goed koopmansgebruik, de IFRS en de Dutch GAAP? Omdat in Nederland een verschil bestaat tussen fiscale- en commerciële winstbepaling wordt in dit hoofdstuk aandacht besteed aan de verschillende methodes. Waar de fiscale winstbepaling wordt bepaald aan de hand van het goed koopmansgebruik, geschiedt de commerciële winstbepaling bij geconsolideerde jaarrekeningen van beursgenoteerde instellingen aan de hand van de IFRS.14 De enkelvoudige jaarrekening mag echter ook aan de hand van de IFRS worden opgesteld of door toepassing van Titel 9 Boek 2 Burgerlijk Wetboek en de richtlijnen van de Raad voor Jaarverslaggeving.15
1.2 Goed koopmansgebruik
Als eerste komt het goed koopmansgebruik aan de orde. In artikel 10 lid 2 van de Wet inkomstenbelasting 1914 werd het goed koopmansgebruik voor het eerst genoemd. Destijds was het begrip goed koopmansgebruik alleen van belang voor de toelaatbare hoogte van afschrijvingen.16 Sinds de Wet Belastingherziening 1950 geldt het goed koopmansgebruik echter als algemeen beginsel voor de berekening van de jaarwinst.
1.2.1 Winstbepaling aan de hand van het goed koopmansgebruik
Uit artikel 8 van de Wet op vennootschapsbelasting 1969 blijkt dat voor de winstbepaling van ondernemingen wordt aangesloten bij de artikelen uit de Wet inkomstenbelasting 2001. In Nederland wordt voor de fiscale winstbepaling een onderscheid gemaakt tussen totaalwinst17 en jaarwinst.18 De totaalwinst ontstaat gedurende het bestaan van de onderneming. De totaalwinst is het verschil tussen het begin- en eindvermogen van de onderneming, vermeerderd met onttrekkingen en verminderd met kapitaalstortingen die tijdens de ondernemingsuitoefening zijn gedaan.19 Omdat de omvang van de totaalwinst onafhankelijk is van de wil van winstgenieter, is de totaalwinst een objectieve grootheid.19 De jaarwinst is het deel van de totaalwinst dat in aanmerking wordt genomen in een bepaald kalenderjaar.
De toerekening van de jaarwinst geschiedt volgens het goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de uitkomst. Een ondernemer is vrij om een waarderingsstelsel te kiezen, zolang het in overeenstemming is met het goed koopmansgebruik.
14
P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) 3.2.17.C. De commerciële en de fiscale vermogensopstelling.
15
P.N. Ploeger, Algemene bepalingen toepasselijk op de IFRS jaarrekening, Ondernemingsrecht 2004/240, blz. 1.
16
P.G.H. Albert, Honderd jaar goed koopmansgebruik, NTFR 2015/1020.
17
Artikel 3.8 Wet inkomstenbelasting 2001
18
Artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001
19
P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) 3.2.6.A. Het winstbegrip: de totale winst (art. 3.8) en de jaarwinst
Met de bestendige gedragslijn wordt bedoeld dat wanneer een ondernemer gekozen heeft voor een stelsel en deze keuze onherroepelijke fiscale gevolgen heeft, het winstberekeningsstelsel consistent moet worden toegepast. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien het goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.20 Een stelselwijziging kan echter ook verplicht zijn, namelijk wanneer door gewijzigde jurisprudentie of omstandigheden het gekozen systeem niet meer in overeenstemming met goed koopmansgebruik is.21
Het goed koopmansgebruik ziet toe op het toerekenen van baten en lasten aan de jaren waarop deze betrekking hebben. Ook voor- en nadelen die niet (direct) als baten of lasten kunnen worden aangemerkt worden toegerekend. Om de jurisprudentie te orderenen heeft Lubbers een raamwerk ontworpen. Dit ziet er als volgt uit:22
Baten
a. Toerekening van ontvangsten
b. Verplichte of vrijwillige opwaarderingen van activa en afwaarderingen van passiva Lasten
a. Toerekenen van uitgaven
b. Verplichte of vrijwillige afwaarderingen van activa of opwaarderingen van passiva
1.2.2 Beginselen van het goed koopmansgebruik
Uit de rechtspraak van de Hoge Raad komt een aantal beginselen naar voren dat ten grondslag ligt aan het goed koopmansgebruik.23 De toepassing van deze beginselen is afhankelijk van de feiten en de omstandigheden van het desbetreffende geval.24 Ook bestaat er discussie over de onderlinge verhoudingen van de beginselen.25 De beginselen die uit de literatuur het meest naar voren komen, worden kort toegelicht.
Het realiteitsbeginsel houdt in dat de baten en lasten in overeenstemming met de werkelijkheid worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben.26 Het realiteitsbeginsel is verdeeld in het matchingbeginsel en het veroorzakingsbeginsel. Het matchingbeginsel houdt in dat kosten aan opbrengsten gekoppeld dienen te worden en deze kosten ten laste van de winst worden gebracht in het jaar waarin de bijbehorende opbrengsten zijn gegenereerd.27 Op grond van het veroorzakingsbeginsel dienen
20 P.H.J. Essers, Goed koopmansgebruik versus maatschappelijk aanvaardbare normen, TFO 1992/55.
21 P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) 3.2.16.C. Bestendige gedragslijn en stelselwijziging. 22
A.O. Lubbers, ‘Een rubricering van de belangrijkste regels op het terrein van goed koopmansgebruik’, in: ‘k Moet eerlijk
zeggen, NTFR 2013(8), blz. 1.
23
o.a. conclusie Overgaauw voor HR 15 april 2005, nr. 39 905, BNB 2005/250, onderdeel 4.4.
24
Notitie goed koopmansgebruik, als Bijlage 1 opgenomen bij de Brief van 8 maart 2012, nr. AFP 2012/118, V-N 2012/16.3, blz. 8.
25
J. Doornebal, Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/469.
26
HR 9 mei 2008, nr. 42 963, NTFR 2008/892.
27
P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) 3.2.16.B.b2.III. Het matchingbeginsel als deelbeginsel van het
opbrengsten en kosten te worden toegerekend aan het jaar waarin deze zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening.28
Het voorzichtigheidsbeginsel houdt in dat winsten pas in aanmerking genomen hoeven te worden wanneer deze daadwerkelijk gerealiseerd zijn. Verliezen mogen daarentegen genomen worden wanneer deze voorzienbaar zijn.29 Deze asymmetrie die voortkomt uit het voorzichtigheidsbeginsel wordt beperkt door het realiteitsbeginsel.30
Volgens het eenvoudsbeginsel dient een stelsel praktisch hanteer- en controleerbaar te zijn, afhankelijk van de omvang van de onderneming. Het is bedoeld om te voorkomen dat belastingplichtigen te maken krijgen met onnodige administratieve lasten.31
1.2.3 Dynamiek van het goed koopmansgebruik
De wetgever heeft er bewust voor gekozen om geen concrete invulling te geven aan het begrip van het goed koopmansgebruik. Dit is bedoeld om ruimte te laten voor de ontwikkeling van het begrip indien maatschappelijke en economische omstandigheden wijzigen.32 Over de dynamiek van het goed koopmansgebruik bestaat discussie. De wetgever is tevreden over de open norm33 en Doornebal34 schrijft dat er een goed evenwicht bestaat tussen rechtszekerheid en de dynamiek. Essers vindt daarentegen dat dergelijke dynamiek leidt tot te grote rechtsonzekerheid.35
Ik deel de mening van de wetgever en Doornebal. Niet alle omstandigheden zijn te voorzien en er is altijd ruimte nodig voor maatschappelijke ontwikkelingen. Wanneer bijvoorbeeld meer regels worden gemaakt, schept dit duidelijkheid en zekerheid. Regels zijn echter meer statisch. Dit betekent dat uiteindelijk voor alle specifieke gevallen een regel nodig is, wat tot hoge administratieve lasten leidt.
1.2.4 Afschrijven op gebouwen aan de hand van het goed koopmansgebruik
Gebouwen vallen onder materiële bedrijfsmiddelen. De waardering van bedrijfsmiddelen36 is gebonden aan artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001. Uit dit artikel blijkt dat bedrijfsmiddelen gewaardeerd worden tegen de historische kostprijs minus de afschrijvingen. Volgens de wettekst vindt afschrijving immers plaats over de aanschaffings- of voorbrengingskosten en dit is een historisch gegeven.37 Ook kosten die een onderneming
28
P.F. Goes, Het nieuwe passivabesluit van de staatssecretaris, WFR 2001/347.
29
J. Caanen, Enige beschouwingen over goed koopmansgebruik, TFO 1995/221.
30 P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) 3.2.16.B.b. De beginselen van het goed koopmansgebruik. 31 P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) 3.2.16.B.b4. Het eenvoudsbeginsel.
32
P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) 3.2.16.B. De dynamiek van goed koopmansgebruik.
33
Handelingen I, 2003-2004, 29 210/29 209/29 036/29 026/29 200, nr. 11, blz. 504.
34
J. Doornebal, Goed koopmansgebruik als open norm, NTFR-B 2008/33, blz. 1 e.v.
35
P.H.J. Essers, Goed koopmansgebruik: quo vadis?, TFO 2003, blz. 157 e.v.
36
De definitie van een bedrijfsmiddel is door ontwikkeling van rechtspraak tot stand gekomen. ‘Bedrijfsmiddelen in het algemeen tot het bedrijfsvermogen behorende zaken zijn, welke – in tegenstelling tot zaken die bestemd zijn voor de omzet – behoren tot het vaste kapitaal en voor de uitoefening van het bedrijf worden gebruikt.’ HR 11 maart 1953, nr. 11 214, BNB
1953/119
heeft gemaakt om het bedrijfsmiddel te verkrijgen behoren tot de aanschaffingskosten.38 Bij onroerende zaken mag naar lagere bedrijfswaarde worden afgeschreven wanneer de bedrijfswaarde is gedaald beneden de aanschaffingskosten.
Voor het bepalen van het afschrijvingsbedrag dient rekening gehouden te worden met een restwaarde. 39 Uit de uitspraak van de Hoge Raad in 2007 blijkt dat de restwaarde van het onroerend goed de verwachte waarde aan het einde van de gebruiksduur is, zonder rekening te houden met onzekere waardestijgingen en inflatie. Omdat grond niet onderhevig is aan slijtage mag hierover niet worden afgeschreven en behoort het tot de restwaarde. Ook bij de bepaling van de restwaarde van de ondergrond hoeft geen rekening gehouden te worden met onzekere waardestijgingen.40
Het tweede lid van het artikel stelt een afschrijvingslimiet op bedrijfsmiddelen. Dit limiet is gesteld op 10% maximale jaarlijkse afschrijving op goodwill en 20% maximale jaarlijkse afschrijving op overige bedrijfsmiddelen.41
Voor de fiscale waardering van bedrijfsmiddelen dient afgeschreven te worden met inachtneming van het goed koopmansgebruik. Hieruit volgt dat de afschrijvingen van een bedrijfsmiddel toegerekend worden aan de jaren waarop deze betrekking hebben. De Hoge Raad oordeelt dat ‘afschrijvingen ten doel hebben om lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van de onderneming gebruikt worden, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt’. Afschrijvingen hebben dus ten doel om de afname van nutsprestaties als gevolg van technische of economische slijtage op de resultatenrekening te plaatsen.42
1.2.4.1 Afschrijvingsbeperking
Per 1 januari 2007 is afschrijven op gebouwen beperkt door de invoering van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001. Dit houdt in dat over gebouwen afschrijving slechts is toegestaan tot de bodemwaarde bereikt is. Voor de bodemwaarde wordt onderscheid gemaakt tussen gebouwen in eigen gebruik en beleggingspanden.43 De reden voor het invoeren van deze beperking was dat de wetgever met de Wet ‘Werken aan winst’ het vennootschapsbelastingtarief wilde verlagen om zo het vestigingsklimaat voor ondernemingen te verbeteren. Deze tariefsverlaging werd gecompenseerd door een grondslagverbreding. 44
De bedoeling van het invoeren van het wetsartikel45 was dat het verschil tussen de feitelijke waarde van gebouwen en de fiscale boekwaarde werd beperkt.46 De
38
Zoals notariskosten, provisie en transportkosten. Zie Besluit 8 maart 2010, nr. DGB2010/1188M, Staatscourant 2010, 3992.
39
Besluit 8 maart 2010, nr. DGB2010/1188M, Staatscourant 2010, 3992.
40
HR 10 augustus 2007, nr. 39 519, BNB 2007/299
41
Artikel 3.30 lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001
42
HR 10 augustus 2007, nr. 41 283, BNB 2007/302
43
Zie paragraaf 1.2.4.1.b Bodemwaarde
44
Bundel werken aan winst, nota 2004-2005, 30 107, nr. 2, blz. 34.
vervreemdingsopbrengst van gebouwen bleek substantieel hoger dan de boekwaarde. Het bleek dat bij aanschaf van onroerende zaken de restwaarde en de gebruiksduur moeilijk zijn in te schatten. Wanneer de restwaarde lager wordt geschat dan de werkelijke restwaarde en/of de gebruiksduur langer is dan vooraf is bepaald, kan een groter afschrijvingsbedrag worden berekend.
De belastingheffing over de stille reserves die hierdoor waren ontstaan, werd vaak uitgesteld doordat gebruik werd gemaakt van een herinvesteringsreserve.47 De afschrijvingsbeperking heeft echter geen directe invloed op de afboeking van de herinvesteringsreserve. Wel heeft de afschrijvingsbeperking indirect invloed op de herinvesteringsreserve, doordat afboeking van de herinvesteringsreserve ertoe kan leiden dat de boekwaarde van een gebouw onder de bodemwaarde komt te liggen, waardoor afschrijving niet meer mogelijk is.48
De afschrijvingsbeperking is een voorbeeld van een fiscale afbakening die de wetgever heeft ingevoerd om invloed uit te oefenen op het gedrag van de onderneming. Een ander voorbeeld is de mogelijkheid om willekeurig af te schrijven over milieu-investeringen (VAMIL). Hiermee wil de overheid investeringen stimuleren. Door willekeurige afschrijving kan namelijk rekening worden gehouden met de liquiditeitspositie van een onderneming in een bepaald jaar.49
1.2.4.1.a Gebouw
Voor de afschrijvingsbeperking op gebouwen is het begrip ‘gebouw’ van belang. Dit begrip is echter niet uitgewerkt in de wet. Voor de term wordt gewezen op jurisprudentie inzake de investeringsaftrek en de Wet investeringsrekening (WIR).50 Volgens deze jurisprudentie is het spraakgebruik beslissend en hier is een aantal kenmerken uit af te leiden.51 Opgemerkt dient te worden dat geen aansluiting wordt gezocht bij de definitie van een gebouw zoals omschreven in de Wet omzetbelasting 1968.52
Alles wat tot een gebouw wordt gerekend, wordt als één bedrijfsmiddel aangemerkt.53 De bedoeling hiervan is dat jaarlijks één afschrijvingsbedrag wordt berekend en ook de beperking over één geheel wordt toegepast.54
1.2.4.1.b Bodemwaarde
46 Wet van november 2006, Stb. 2006, nr. 631. 47
Artikel 3.54 Wet inkomstenbelasting 2001
48
Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr. 3, blz. 25.
49
P.H.J. Essers, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting) 3.2.22.C.c. Willekeurige afschrijving op bedrijfsmiddelen.
50
Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3, blz. 36.
51
Een aantal terugkerende elementen: duurzaam verbonden met de grond, niet eenvoudig verplaatsbaar en wanden en dak. Zo kwalificeert een achtbaan niet als gebouw; kantoren, winkels, woningen en een fabriek bijvoorbeeld wel.
52
Artikel 11 lid 3 Wet omzetbelasting 1968
53
Artikel 3.30a lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001
Over beleggingspanden kan minder worden afgeschreven dan panden in eigen gebruik. De reden die de wetgever hiervoor geeft, is dat beleggingspanden vooral gehouden worden voor huuropbrengsten en latere waardestijging, terwijl een gebouw in eigen gebruik een toegevoegde waarde levert met betrekking tot het verrichten van de ondernemingsactiviteiten. Ook hebben de aanschaffingskosten van een gebouw in eigen gebruik gevolgen voor de liquiditeitspositie van de onderneming. Verder wordt de waardestijging van het pand in gebruik gewoonlijk niet gerealiseerd zolang het nodig is voor de bedrijfsuitoefening.55
Voor gebouwen ter belegging wordt de bodemwaarde gelijk gesteld aan de WOZ-waarde van het gebouw.56 Het gaat hierbij om panden die, aan een ander dan een aan de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam, direct of indirect, hoofdzakelijk57 ter beschikking worden gesteld.
De bodemwaarde van een gebouw in eigen gebruik wordt gesteld op 50% van de WOZ-waarde. Een pand wordt ook aangemerkt als een gebouw in eigen gebruik wanneer het ter beschikking wordt gesteld aan een met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam. Ook gebouwen die worden verhuurd binnen een groepsmaatschappij kwalificeren als gebouwen in eigen gebruik.58
1.2.4.2 Afschrijvingsbeperking en het goed koopmansgebruik
Door de invoering van de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 wordt inbreuk gemaakt op het matchingbeginsel van het goed koopmansgebruik. Ondanks dat er sprake is van afnemende gebruikswaarde van een gebouw, kan door de afschrijvingsbeperking geheel of gedeeltelijk niet worden afgeschreven.59 De afschrijvingskosten van het gebouw kunnen daardoor niet worden toegerekend aan het jaar waarin de bijbehorende winsten zijn gegenereerd.60
In de literatuur is discussie over de vraag of de afschrijvingsbeperking van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 inbreuk maakt op het goed koopmansgebruik. Zoals hiervoor genoemd maakt dit artikel een inbreuk op het matchingbeginsel. De bedrijfseconomie geldt als uitgangspunt voor het goed koopmansgebruik.61 Binnen de bedrijfseconomie ligt de focus op de commerciële balans (om inzicht in het vermogen van de onderneming te verschaffen) en daarmee samenhangend de reële waarde.62 De bedoeling van de afschrijvingsbeperking is dat de fiscale boekwaarde en de reële waarde van
55
Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3, blz. 24.
56
Artikel 3.30a lid 3 sub a Wet inkomstenbelasting 2001
57
Indien een gebouw voor 70% of meer ter beschikking wordt gesteld aan derden, kwalificeert het als beleggingspand.
58
Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 8, blz. 49.
59
R.B.N. van Ovost, Afschrijving bekeken in het licht van een Europese belastinggrondslag, WFR 2009/1460.
60
Zie Bijlage 1: Rekenvoorbeeld afschrijvingsbeperking
61
HR 8 mei 1957, nr. 12 931, BNB 1957/208.
gebouwen minder uiteen lopen.63 Een meer realistische waardering van balansposten vindt aansluiting bij het realiteitsbeginsel van het goed koopmansgebruik.
Of de afschrijvingsbeperking een inbreuk maakt op het goed koopmansgebruik, ligt dus genuanceerder dan ik in eerste instantie kon beoordelen. Omwille de omvang van dit onderzoek ga ik niet verder in op dit vraagstuk, maar ik wilde beide kanten van de discussie kort toelichten.
1.3 IFRS
In 1973 is de International Accounting Standards Committee (IASC) opgericht en zijn de IAS-standaarden vastgelegd. Deze IAS-standaarden zijn later64 door de International Accounting Standards Board (IASB) overgenomen en uitgebreid met de International Financial Reporting Standards (IFRS).65 Sinds 2005 zijn de IFRS-standaarden verplicht voor het opstellen van geconsolideerde jaarrekeningen van beursgenoteerde ondernemingen binnen de Europese Unie.66 Hiermee werd beoogd de werking van de interne markt te waarborgen en een hogere mate van transparantie en vergelijkbaarheid van jaarrekeningen te creëren.67
1.3.1 Winstbepaling aan de hand van de IFRS
De commerciële winstbepaling dient een ander doel dan de fiscale winstbepaling. Waar bij fiscale winstbepaling belastingheffing als uitgangspunt wordt genomen en daarmee de onderneming en de Belastingdienst belanghebbenden zijn, wordt de commerciële jaarrekening opgesteld om inzicht in het vermogen van de onderneming te verschaffen. De voorschriften voor de commerciële winstbepaling dienen maatschappelijk aanvaardbaar te zijn, omdat belanghebbenden68 beslissingen moeten kunnen nemen op basis van een realistisch beeld van het vermogen van de entiteit.69 Fair Value is daarom een belangrijk begrip binnen de IFRS. In IAS 39.9 wordt Fair Value70 omschreven als: het bedrag waarvoor een activum zou worden geruild of een verplichting afgewikkeld, tussen goed geïnformeerde en bereidwillige partijen in een transactie ‘at arm’s length’.71
1.3.2 Beginselen van de IFRS
Uit de standaarden komt naar voren dat de IFRS hoofdzakelijk op twee beginselen is gebaseerd. Dit zijn het toerekeningsbeginsel en het continuïteitsbeginsel. Daarnaast kent
63
Wet van november 2006, Stb. 2006, nr. 631.
64
In 2001
65
L.G. van der Tas, International Financial Reporting Standards – een overzicht, TFO 2010/125.
66
Verordening 1606/2002, artikel 4.
67
Verordening 1606/2002, artikel 1.
68
Bijvoorbeeld: aandeelhouders, participanten, financiers, leveranciers.
69
J. Hoogendoorn, De IAS/IFRS en de fiscale winstbepaling, WFR 2005/107.
70
Ook wel reële waarde.
IAS ook beginselen die toezien op de kwalitatieve kenmerken van de jaarrekening. Daarbij gaat het om relevantie, betrouwbaarheid, vergelijkbaarheid en begrijpelijkheid.72
Aan de hand van het toerekeningsbeginsel worden transacties en andere gebeurtenissen in de jaarrekening verwerkt op het moment dat de transacties worden gesloten, dan wel de gebeurtenissen zich voordoen. Dit betekent dus niet wanneer de in- of uitgaande kasstromen plaatsvinden. Dit heeft als gevolg dat kosten en opbrengsten worden toegerekend aan de periode waarop deze betrekking hebben. Wanneer het beginsel wordt toegepast, geeft de jaarrekening niet alleen een beeld van transacties uit het verleden, maar ook van toekomstige schulden en vorderingen.
Het continuïteitsbeginsel ziet op de continuïteit van de onderneming. Het uitgangspunt is dat de onderneming wordt voortgezet; er is geen voornemen voor liquidatie, of om de activiteiten in de afzienbare toekomst te beperken.
1.3.3 Afschrijven op gebouwen aan de hand van de IFRS
Binnen IFRS wordt onderscheid gemaakt tussen gebouwen als materiële vaste activa (IAS 16) en gebouwen ter belegging (IAS 40). Dit onderscheid wordt gemaakt, omdat vastgoedbeleggingen kasstromen genereren die (grotendeels) onafhankelijk zijn van andere activa van de onderneming.73
1.3.3.1 Materiële vaste activa (IAS 16)
Met materiële vaste activa worden middelen bedoeld die worden aangehouden voor gebruik in de productie, voor levering van goederen en/of diensten of voor bestuurlijke doeleinden. Deze activa zijn duurzaam aan de onderneming dienstbaar.74 De middelen waarvan wordt verwacht dat deze toekomstige economische voordelen voor de onderneming genereren, worden geactiveerd. Dit brengt echter onzekerheid met zich mee, omdat de omvang van de economische voordelen niet altijd met zekerheid vastgesteld kunnen worden.75
Het uitgangspunt bij materiële vaste activa is dat deze tegen historische kostprijs worden opgenomen.76 Vervolgens zijn er twee waarderingsmogelijkheden.77 Ten eerste kan het activum gewaardeerd worden tegen kostprijs, verminderd met cumulatieve afschrijvingen en waardeverminderingen.78 Daarnaast is na de eerste jaarrekening waardering naar reële waarde mogelijk. Volgens de IFRS dienen activa naar de meest realistische waarde gewaardeerd te worden.79 Deze waarde is de reële waarde op het moment van
72
P.N. Ploeger, Algemene bepalingen toepasselijk op de IFRS jaarrekening, Ondernemingsrecht 2004/240, blz. 2.
73 IAS 40.7 74 IAS 16.6 75 IAS 16.7 76
IAS 16.16. Hieronder vallen ook alle kosten onder die nodig zijn om het activum op de huidige plaats te krijgen. Bij eigen gebruik horen hier ook toerekenbare financieringskosten bij (IAS 23.5 en IAS 23.8).
77
IAS 16.29: het gekozen systeem dient voor alle materiële vaste activa in een bepaalde categorie te worden toegepast.
78
IAS 16.30
herwaardering, zijnde de marktwaarde.80 De herwaardering dient met regelmaat te worden uitgevoerd indien de waarde van het activum fluctueert.81
Afschrijving is het systematisch alloceren van het af te schrijven bedrag over de gebruiksduur82 van een gebouw. Het af te schrijven bedrag is de kostprijs of reële waarde, verminderd met de restwaarde.83 Voor de gebruiksduur wordt zowel de technische- als de economische gebruiksduur in acht genomen. Hierbij mag de afschrijvingsduur de economische gebruiksduur niet overtreffen. De gebruiksduur en restwaarde dienen jaarlijks te worden beoordeeld en, indien nodig, aangepast.84 Verder wordt de componentenbenadering toegepast. Dit houdt in dat op componenten met een verschillende gebruiksduur ook apart afgeschreven dient te worden.85
Wanneer herwaardering leidt tot een stijging van de boekwaarde van het activum, wordt deze onder een aparte post in het eigen vermogen van de onderneming opgenomen.86 Wordt de boekwaarde lager als gevolg van herwaardering, dan wordt deze daling ten laste van de winst- en verliesrekening gebracht. Wanneer voor een eerdere stijging een herwaarderingsreserve is gevormd, wordt een daling van de waarde van de herwaarderingsreserve afgetrokken totdat deze nihil is.87 Bij realisatie, bijvoorbeeld verkoop van het activum, wordt de herwaarderingsreserve omgezet in overige reserves. Deze overboeking naar de winstreserves is een verschuiving binnen het eigen vermogen en vindt niet via de resultatenrekening plaats.
1.3.3.2 Beleggingsvastgoed (IAS 40)
Van beleggingsvastgoed is sprake wanneer een pand wordt aangehouden om waardestijgingen en/of huuropbrengsten te genereren.88 Wanneer het waarschijnlijk is dat toekomstige economische voordelen die uit het beleggingspand vloeien, aan de onderneming toekomen en de kostprijs van het pand op betrouwbare manier kan worden vastgesteld, dient het als actief in de jaarrekening te worden verwerkt.89 Indien een pand voor zowel eigen gebruik als ter belegging wordt gehouden, is van een beleggingspand sprake wanneer een onbelangrijk deel van het gebouw gebruikt wordt voor de ondernemingsuitvoering.90
Een gebouw dat binnen een groep van de ene onderneming beschikbaar gesteld wordt aan een andere onderneming binnen de groep, wordt niet aangemerkt als
80
IAS 16.31
81
IAS 16.34
82 Gebruiksduur: de periode gedurende welke een activum naar verwachting voor een entiteit beschikbaar is voor gebruik of; het
aantal productie- of vergelijkbare eenheden dat de entiteit van het activum verwacht te verkrijgen (IAS 16.6).
83
Restwaarde: het nettobedrag dat de onderneming verwacht te ontvangen voor het activum aan het einde van de gebruiksduur, verminderd met de verwachte vervreemdingskosten (IAS 16.6 en 16.52).
84
IAS 16.51: beoordeling gebruiksduur en IAS 16.61: beoordeling afschrijvingsmethode.
85 IAS 16.43 86 IAS 16.39 87 IAS 16.40 88 IAS 40.5 89 IAS 40.16 90 IAS 40.10
beleggingsvastgoed voor de geconsolideerde jaarrekening.91 Op de enkelvoudige jaarrekening van de entiteit met eigendom van het pand,92 wordt de onroerende zaak wel als beleggingsvastgoed aangemerkt.93
Een pand dat dient als beleggingsvastgoed wordt opgenomen tegen de verkrijgingsprijs,94 waaronder ook de transactiekosten worden gerekend.95 Vervolgens zijn er twee waarderingsmogelijkheden. Een gebouw ter belegging kan, net als materiële activa, na de eerste opname tegen historische kostprijs of reële waarde worden gewaardeerd. Wanneer gekozen wordt voor een waarderingsgrondslag, geldt deze grondslag voor alle panden ter belegging.96
Ten eerste kan het beleggingsvastgoed na de eerste opname gewaardeerd worden tegen historische kostprijs, verminderd met afschrijvingen. Hiervoor wordt aangesloten bij IAS 16.97 Bij de toelichting in de jaarrekening dient de reële waarde98 te worden getoond.99 Daarnaast kan gewaardeerd worden tegen reële waarde. Bij deze waarderingsmethode wordt niet afgeschreven op beleggingsvastgoed. Wijzigingen in de reële waarde worden verantwoord in de winst- en verliesrekening.100
1.4 Dutch GAAP
Dutch GAAP staat voor de Nederlandse Generally Accepted Accounting Principles. Dit zijn de Nederlandse wettelijke bepalingen en richtlijnen voor het opstellen van jaarrekeningen. Dit is geregeld in Titel 9 Boek 2 Burgerlijk Wetboek en de Richtlijnen van de Raad voor Jaarverslaggeving (RJ). De Richtlijnen van de RJ zijn geen dwingend recht. De RJ draagt echter wel bij aan de invulling van de ‘maatschappelijk aanvaardbare normen’, welke genoemd worden in de wet.101
1.4.1 Winstbepaling aan de hand van de Dutch GAAP
De informatie die door de jaarrekening wordt verstrekt is voor gebruikers102 van belang voor het nemen van economische beslissingen. Het doel van de jaarrekening is om de gebruikers inzicht te geven in de financiële positie, om zo een verantwoord oordeel te vormen omtrent het vermogen en het resultaat van de onderneming. Grondslagen voor de waardering van activa en passiva en de bepaling van het resultaat dienen te voldoen aan de normen die in het maatschappelijke verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd. Voor deze grondslagen
91
Vanuit het perspectief van de groep is het pand namelijk bestemd voor eigen gebruik.
92
Vanuit het perspectief van de eigenaar is wel sprake van verhuur aan een derde.
93 IAS 40.15
94 IAS 40.21: de verkrijgingsprijs is gelijk aan de koopsom inclusief alle directe kosten (overdrachtsbelasting, transactiekosten
en juridische advieskosten). 95 IAS 40.20 96 IAS 40.30 97 IAS 40.56 98
IAS 40.5: de reële waarde is de waarde in het economisch verkeer. Hierbij wordt aangesloten bij het Arm’s length-beginsel.
99 IAS 40.79-e 100 IAS 40.33 en 40.35 101 Artikel 2:362 lid 1 BW
komen de verkrijgings- of vervaardigingsprijs103 en de actuele waarde in aanmerking.104 In artikel 2:384 lid 1 Burgerlijk Wetboek wordt verwezen naar artikel 2:362 lid 1 Burgerlijk Wetboek en hieruit blijkt dat een herwaardering naar actuele waarde verplicht wordt gesteld wanneer waardering naar een lagere waarde de betrouwbaarheid van het inzicht in de jaarrekening schaadt.
1.4.2 Beginselen van de Dutch GAAP
Uit het Burgerlijk Wetboek komt een aantal beginselen naar voren. In artikel 2:384 leden 2-3 Burgerlijk Wetboek worden het voorzichtigheidsbeginsel105 en het continuïteitsbeginsel106 aangehaald. Ook worden in artikel 2:363 leden 2-5 Burgerlijk Wetboek drie andere beginselen genoemd. Het materialiteitsbeginsel houdt in dat het niet is toegestaan om posten tegen elkaar te laten wegvallen, tenzij deze in het geheel van de jaarrekening van te verwaarlozen betekenis zijn om volgens het wettelijk vereiste inzicht te verschaffen. Het stelselmatigheidsbeginsel betekent dat de indeling van de jaarrekening slechts wegens gegronde redenen mag afwijken van die van het voorafgaande jaar. Het vergelijkbaarheidsbeginsel ziet erop toe dat het bedrag van het voorgaande boekjaar wordt vermeld.
1.4.3 Afschrijven op gebouwen aan de hand van de Dutch GAAP
Ook de Nederlandse wetgeving kent een onderscheid tussen materiële vaste activa en beleggingsvastgoed. Gebouwen in eigen gebruik vallen onder materiële vaste activa107 en worden behandeld in RJ 212. Richtlijn 213 RJ geeft de omschrijving van beleggingsvastgoed.
1.4.3.1 Materiële vaste activa (RJ 212)
Zoals eerder genoemd bestaat de mogelijkheid om materiële vaste activa, na de eerste opname, te waarderen tegen kostprijs108 of actuele waarde.109 Waardering naar actuele waarde wijkt af van de reële waarde zoals gehanteerd onder IAS 16.
De definitie van de actuele waarde is de vinden in artikel 1 lid 2 van het Besluit Actuele Waarde.110 Door artikel 7 van het Besluit Actuele Waarde wordt hieraan toegevoegd: ‘Indien
103
Artikel 2:388 lid 1 BW: verkrijgingsprijs is de inkoopprijs minus de bijkomende kosten. Artikel 2:388 lid 2 BW:
aanschaffingskosten van de grond- en hulpstoffen en de overige kosten. Ook een redelijk deel van de indirecte kosten en de rentekosten uit het tijdvak van de vervaardiging. Zie ook RJ 212.302 voor de verkrijgings- of vervaardigingsprijs.
104 2:384 lid 1 BW 105
Zie paragraaf 1.2.2.
106
Artikel 2:384 lid 3 BW: ‘Bij de waardering van activa en passiva wordt uitgegaan van de veronderstelling dat het geheel der
werkzaamheden van de rechtspersoon waaraan die activa en passiva dienstbaar zijn, wordt voortgezet, tenzij die
veronderstelling onjuist is of haar juistheid aan gerede twijfel onderhevig is; alsdan wordt dit onder mededeling van de invloed op vermogen en resultaat uiteengezet.’
107
Artikel 2:366 lid 1 sub a BW
108
Bij de eerste verwerking dient gewaardeerd te worden naar kostprijs (RJ 212.301). De kostprijs is de verkrijgings- of vervaardigingsprijs en de kosten om het actief op zijn plaats en in de staat te krijgen om het te kunnen gebruiken (RJ 212.302).
materiële vaste activa of immateriële vaste activa, niet zijnde beleggingen, worden gewaardeerd tegen de actuele waarde, komt de actuele kostprijs daarvoor in aanmerking. Waardering geschiedt tegen de bedrijfswaarde111 indien deze lager is dan de actuele kostprijs. Indien de opbrengstwaarde112 lager is dan de actuele kostprijs en hoger is dan de bedrijfswaarde, geschiedt de waardering tegen de opbrengstwaarde’. Dit betekent dat wanneer de bedrijfswaarde en/of de opbrengstwaarde lager zijn dan de actuele waarde, gewaardeerd moet worden naar de hoogste van deze twee waarden. In artikel 2 van het Besluit Actuele Waarde is gedefinieerd wat wordt verstaan onder de actuele kostprijs.113
Het verschil tussen reële waarde (IAS 16) en actuele waarde, is dat de reële waarde een transactie representeert in de meest voordelige markt voor de entiteit en met het hoogst en best mogelijke gebruik van het activum door de marktpartijen. Hiermee is de reële waarde een waardering vanuit het perspectief van de marktdeelnemers en niet, zoals de actuele waarde, vanuit het perspectief van de onderneming.
Afschrijvingen op onroerende zaken zijn geregeld in RJ 212.423 en artikel 2:386 Burgerlijk Wetboek. Door de Raad van Jaarverslaggeving worden verschillende systemen genoemd.114 Bij de methode van afschrijven wordt aangesloten bij IAS 16.115 Wanneer de omstandigheden wijzigen of nieuwe informatie beschikbaar wordt, dienen de gebruiksduur en de restwaarde opnieuw te worden beoordeeld.116 Net als bij IAS 16 geldt de componentenbenadering ook voor de Nederlandse wetgeving, dit blijkt uit RJ 212.418.
Onder waardering naar kostprijs dient rekening gehouden te worden met een waardevermindering.117 Bij waardering tegen actuele waarde wordt de actuele kostprijs toegepast. Er wordt gewaardeerd naar bedrijfswaarde wanneer deze lager is dan de actuele kostprijs. Naar opbrengstwaarde wordt gewaardeerd wanneer deze waarde hoger is dan de bedrijfswaarde, maar lager dan de actuele kostprijs.118 In artikel 2:387 lid 4 Burgerlijk Wetboek staat dat een duurzame waardevermindering ten laste van de winst- en verliesrekening wordt verwerkt, voor zover deze niet in mindering op de
110
Artikel 1 lid 2 BAW: ‘Als actuele waarde waartegen activa en passiva in de jaarrekening kunnen worden gewaardeerd, komt,
afhankelijk van de soort activa of passiva dan wel van de omstandigheden, in aanmerking de actuele kostprijs, bedrijfswaarde, marktwaarde of opbrengstwaarde.’
111
Artikel 3 BAW: ‘Onder de bedrijfswaarde wordt verstaan de contante waarde van de aan een actief of samenstel van activa
toe te rekenen geschatte toekomstige kasstromen die kunnen worden verkregen met de uitoefening van het bedrijf’.
112
Artikel 5 BAW: ‘Onder de opbrengstwaarde wordt verstaan het bedrag waartegen een actief maximaal kan worden verkocht,
onder aftrek van de nog te maken kosten’.
113 Artikel 2 BAW: ‘De actuele inkoopprijs en de bijkomende kosten van een actief, verminderd met afschrijvingen, of de actuele
aanschaffingskosten van de gebruikte grond- en hulpstoffen en de overige kosten welke rechtstreeks aan de vervaardiging van een actief kunnen worden toegerekend, verminderd met afschrijvingen. In deze kosten kunnen worden opgenomen een redelijk deel van de indirecte kosten en de rente op schulden over het tijdvak dat aan de vervaardiging van het actief kan worden toegerekend’.
114 Bijvoorbeeld lineaire afschrijving, degressieve afschrijving of afschrijving op basis van het verwachte gebruik of productie. 115
Zoals beschreven in paragraaf 1.3.3.1 Materiële vaste activa (IAS 16): Afschrijving is het systematisch alloceren van het af te schrijven bedrag over de gebruiksduur van een gebouw.
116
RJ 212.428
117
2:387 lid 4 BW: er dient alleen rekening gehouden te worden met een waardevermindering wanneer deze naar verwachting duurzaam is. Bij waardering tegen kostprijs is sprake van een waardevermindering wanneer de realiseerbare waarde (de hoogste van de bedrijfswaarde en de opbrengstwaarde) lager is dan de boekwaarde. Voor de berekening van de bedrijfswaarde wordt rekening gehouden met toekomstige kasstromen, waardoor voldaan wordt aan de duurzaamheidseis (RJ 121.104).
118
Wanneer de bedrijfswaarde lager is dan de opbrengstwaarde, wordt in de meeste gevallen besloten om het activum te verkopen.
herwaarderingsreserve kan worden gebracht. Hierdoor is het bedrag dat ten laste van de resultatenrekening komt niet afhankelijk van waardering naar kostprijs of actuele waarde.
Indien een activum naar actuele waarde gewaardeerd wordt, worden waardevermeerderingen rechtstreeks opgenomen in een herwaarderingsreserve. Hiervoor wordt in het eigen vermogen een afzonderlijke post opgenomen.119 Wanneer afschrijvingen ertoe leiden dat de actuele waarde lager is dan de historische kostprijs, wordt de afwaardering ten laste van de resultatenrekening gelegd.
1.4.3.2 Beleggingsvastgoed (RJ 213)
In eerste instantie worden vastgoedbeleggingen gewaardeerd tegen historische kostprijs.120 Na de eerste verwerking wordt beleggingsvastgoed gewaardeerd tegen historische kostprijs of actuele waarde.121 Bij waardering onder de actuele waarde wordt de reële waarde verstaan, ook wel de marktwaarde.122 Deze waarde wordt in artikel 11 lid 1 Besluit Actuele Waarde aangeduid als de contante waarde van de toekomstige kasstromen. Voor de verwerking van beleggingsvastgoed bestaan verder geen belangrijke verschillen voor waardering en afschrijving over gebouwen in vergelijking tot IAS 40.123
1.5 Deelconclusie
Teneinde antwoord te geven op de eerste deelvraag,124 zijn in dit hoofdstuk de verschillende methodes van winstbepaling uiteengezet. Als eerste werd het goed koopmansgebruik behandeld. Vervolgens zijn de methodes van winstbepaling en afschrijven op gebouwen aan de hand van IFRS en Dutch GAAP aan bod gekomen.
De fiscale winst wordt bepaald aan de hand van het goed koopmansgebruik. Voor de commerciële winst wordt IFRS of Dutch GAAP toegepast. Het belangrijkste verschil tussen de fiscale- en de commerciële winst betreft de doelstellingen. De doelstelling van de fiscale winst is het vormen van een belastingheffingsgrondslag, waarbij de enige belanghebbenden de betreffende onderneming en de Belastingdienst zijn. De commerciële winstbepaling is daarentegen bedoeld om inzicht te verschaffen in het vermogen van de onderneming. De belanghebbenden zijn in dit geval onder andere aandeelhouders, financiers en leveranciers.
Zowel de IFRS als Dutch GAAP maakt een onderscheid tussen materiële vaste activa en beleggingsvastgoed. Dit onderscheid is in de IFRS-richtlijnen gemaakt in IAS 16 respectievelijk IAS 40. Voor beide uitgangspunten geldt dat, na de eerste opname, een keuze gemaakt kan worden voor waardering naar historische kostprijs dan wel reële waarde.
119 2:373 lid 1 sub c BW 120 RJ 213.301 121 RJ 213.501 122
Artikel 4 BAW: het bedrag waarvoor het activum verhandeld wordt tussen goed geïnformeerde onafhankelijk partijen. Er wordt aanbevolen de waarde te laten bepalen door een deskundige taxateur (RJ 213.502).
123
Zie derhalve voor de waardering en afschrijving over beleggingsvastgoed paragraaf 1.3.3.2 Beleggingsvastgoed (IAS 40).
124
Wat zijn de huidige regels voor het afschrijven op gebouwen volgens het goed koopmansgebruik, de IFRS en de Raad van Jaarverslaggeving?
Wanneer voor deze laatste waarderingsgrondslag gekozen wordt, wordt onder IAS 40 niet afgeschreven over gebouwen die dienen als beleggingsvastgoed. In dit geval worden waardeveranderingen verwerkt in de winst- en verliesrekening.
In de Dutch GAAP wordt het onderscheid tussen materiële vaste activa en beleggingsvastgoed gemaakt in RJ 212 respectievelijk RJ 213. Het belangrijkste verschil tussen beide is dat in RJ 212 afgeweken wordt van het begrip reële waarde zoals gehanteerd binnen de IFRS. In de Nederlandse wetgeving wordt in plaats van naar reële waarde, naar actuele waarde gewaardeerd. Dit betekent dat de actuele waarde niet alleen de waarde in het economisch verkeer inhoudt, maar ook de actuele kostprijs of lagere bedrijfswaarde.
In bijlage 2 is een schema opgenomen. Hierin staan de verschillen en overeenkomsten tussen de behandelde methodes: goed koopmansgebruik, IFRS en Dutch GAAP.
2 Afschrijven op gebouwen aan de hand van de CCCTB
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk staat de tweede deelvraag centraal: wat is de CCCTB en hoe zijn afschrijvingen op gebouwen geregeld in de voorgestelde richtlijnen? Eerst wordt de ontstaansgeschiedenis behandeld. Daarna worden de doelstellingen die ten grondslag liggen aan de CCCTB belicht. Tenslotte komen winstbepaling aan de hand van de conceptrichtlijnen, de beginselen en afschrijven op gebouwen volgens de CCCTB aan bod.
2.2 CCCTB: de aanleiding tot het voorstel van 2011
In 1957 werd het Verdrag van Rome ondertekend door zes landen: België, Frankrijk, Bondsrepubliek Duitsland, Italië, Luxemburg en Nederland. Hiermee kwam de Europese Economische Gemeenschap (EEG) tot stand. De doelstelling van de EEG was om de economische integratie tussen de lidstaten te bevorderen. Doordat de bepalingen zich verder uitstrekten dan het economische gebied, is in 1993 het Verdrag van Maastricht in werking getreden. De naam van de EEG werd gewijzigd in Europese Gemeenschap (EG); de basis van de huidige Europose Unie. Inmiddels bestaat de EU uit 28 landen, met als uitvoerend orgaan de Europese Commissie (EC).125
Sinds 1962 wordt onderzoek gedaan naar harmonisatie van directe belastingen binnen de EU. Uit het Ruding-rapport dat in 1992 verscheen, bleek dat verschillen tussen de belastingsystemen van de lidstaten een negatief effect hebben op de werking van de interne markt.126 De doelstelling van de Lissabon-strategie in 2000 was dat de Europese Unie de meest concurrerende kenniseconomie ter wereld werd. Om dit te bereiken is het van belang dat de interne markt functioneert en een gemeenschappelijk belastingsysteem kan hier een bijdrage aan leveren. De Lissabon-strategie was de aanleiding om voor het eerst de mogelijkheden voor een geconsolideerde gemeenschappelijke heffingsgrondslag te onderzoeken.127 Vervolgens is in 2001 het Bolkenstein-rapport uitgebracht waarin enkele voorstellen128 gedaan werden voor een gemeenschappelijke vennootschapsbelasting binnen de EU.129
Uit het Bolkenstein-rapport130 blijkt een aantal belemmeringen voor de werking van de interne markt. Doordat ondernemingen vestigingen in meerdere landen hebben, krijgen deze te maken met verschillende belastingsystemen. Dit gaat gepaard met hoge administratieve kosten. Verder dienen transacties binnen een groepsmaatschappij tussen entiteiten in
125
Europese Unie 2015.
126
Persbericht van de Commissie 18 maart 1992, nr. IP/92/197
127
Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het economisch en sociaal comité 23 oktober
2001, nr. COM(2001)582 definitief, blz. 3.
128
Home State Taxation, Common (Consolidated) Base, European Union Company Income Tax en A Single Compulsory
‘Harmonised Tax Base’.
129
P. Kavelaars, Naar een Europese winstgrondslag (deel 1), WFR 2008/1184.
130
Mededeling van de Commissie aan de Raad, het Europees Parlement en het economisch en sociaal comité 23 oktober
verschillende lidstaten tegen zakelijke prijzen tot stand te komen. Het berekenen van deze prijzen brengt hoge kosten mee. Bovendien kan door transfer pricing dubbele belastingheffing ontstaan: wanneer de belastingdienst van één van de betrokken lidstaten de verrekenprijzen aanpast om tot een zakelijke transactie te komen en in de lidstaat waar de andere onderneming gevestigd is, deze correctie niet wordt doorgevoerd, kan dubbele belastingheffing optreden.131 Een derde belemmering is dat grensoverschrijdende verliesverrekening vaak niet mogelijk is. Het verlies dat een entiteit in de ene lidstaat lijdt, kan meestal niet of nauwelijks verrekend worden met de behaalde winst in een andere lidstaat. Als laatste ontstaan bij grensoverschrijdende overnames en/of reorganisaties vaak hoge belastingkosten. Dit kan een reden zijn voor een bedrijf om niet uit te breiden naar het buitenland.
In 2004 is de Working Group opgericht om de mogelijkheden van de CCCTB te onderzoeken. Uiteindelijk zijn in 2011 de conceptrichtlijnen van de CCCTB gepresenteerd. De doelstellingen van de CCCTB zijn om nalevingskosten te verminderen, dubbele belastingheffing voorkomen en het mogelijk te maken om grensoverschrijdende verliezen te verrekenen.132 Hiermee wordt beoogd het ondernemingsklimaat binnen de EU te verbeteren. Doordat grensoverschrijdende bedrijfsuitoefening minder gecompliceerd wordt, kunnen entiteiten makkelijk uitbreiden naar het buitenland en investeerders van buiten de EU aantrekken. Daarnaast noemt van de Streek andere voordelen. Grotere fiscale transparantie brengt een eerlijker en efficiënter belastingstelsel met zich mee. Ook leidt belastingneutraliteit ertoe dat allocatiebeslissingen genomen worden op basis van sociale en/of economische redenen. Als laatste neemt belastingontwijking en fraude af.133
In 2015 is aangekondigd dat in 2016 nieuwe richtlijnen voor de CCCTB bekend gemaakt worden.134 Tot op heden zijn de nieuwe richtlijnen niet gepresenteerd. Wel is begin 2016 de ATAP uitgebracht, als aansluiting op de aanpak van de OESO omtrent het tegengaan van grondslaguitholling en winstverschuivingen (BEPS). Het pakket bestaat uit drie centrale doelstellingen: het garanderen van effectieve belastingheffing in de EU, het vergrote van fiscale transparantie en het werken aan eerlijke belastingconcurrentie. Deze maatregelen vinden hun oorsprong in de CCCTB, maar bevatten geen heffingsgrondslag voor winstbelasting. Een onderdeel van het pakket is de ATAD: een richtlijn waarin een aantal mogelijkheden wordt gegeven om fiscale planning door multinationals tegen te gaan. Ook bevat het pakket een mededeling en een werkdocument van de diensten van de
131
Redactie Vakstudie Nieuws aantekening 13.4 bij Europese Commissie brengt ‘mededeling’ uit over voorkoming dubbele belastingheffing.
132
Voorstel voor een Richtlijn van de Raad Betreffende een Gemeenschappelijke Geconsolideerde Belastingheffingsgrondslag
voor de Vennootschapsbelasting (CCCTB), 2011/0058 (CNS).
133
J.L. van de Streek, De voortgaande ontwikkeling van de CCCTB, WFR 2012/115.
commissie. Hierin worden de politieke en economische achtergronden van de verordeningen toegelicht.135
Inmiddels is de ATAP, en daarmee ook de ATAD, definitief. Naar aanleiding van dit akkoord, moet tijdens de volgende ECOFIN-vergadering op 12 juli 2016, het pakket worden goedgekeurd. De lidstaten krijgen tot ultimo 2018 de tijd om de bepalingen van de richtlijn te verwerken in hun nationale wetgeving. Met ingang van 1 januari 2019 is de ATAD van toepassing.136
2.2.1 De CCCTB in 2011 en de CCTB aangekondigd in 2015
Met toepassing van de in 2011 voorgestelde CCCTB wordt de winst van groepsmaatschappijen binnen de EU geconsolideerd bepaald.137 De voordelen hiervan zijn dat problemen omtrent verrekenprijzen afnemen138 en dat verliezen van een entiteit in de ene lidstaat te verrekenen zijn met de winsten van een entiteit in een andere lidstaat.139 In 2015 is voorgesteld om eerst de CCTB (zonder consolidatie) in te voeren. In dit geval blijft de problematiek omtrent transfer pricing en te verrekenen verliezen bestaan, omdat het consolidatie-element pas later wordt ingevoerd en hierdoor nog steeds afzonderlijke verslaggeving volgens het zakelijkheidsbeginsel wordt verricht.140 Het voordeel van de invoering van de CCTB ten opzichte van de CCCTB, is dat het gemakkelijker is voor lidstaten om de CCTB in te voeren.141
De CCCTB, zoals in 2011 voorgesteld, is een optioneel systeem. Echter, wanneer een entiteit van een groepsmaatschappij de CCCTB toepast, wordt de methode ook bij de overige entiteiten binnen de EU toegepast.142 Indien gekozen wordt voor de CCCTB, wordt het systeem ten minste vijf jaar toegepast. Deze initiële termijn wordt verlengd met drie jaar, tenzij een kennisgeving van beëindiging wordt gedaan.143 Concerns die niet opteren voor de CCCTB, blijven onderhevig aan het nationale belastingstelsel. In 2015 is aangekondigd dat in de nieuwe conceptrichtlijnen de CCTB verplicht gesteld wordt. Het voordeel hiervan is dat de grondslag voor alle ondernemingen hetzelfde is. Door meer fiscale transparantie wordt een begin gemaakt om de problematiek omtrent transfer pricing op te lossen. Het verrekenprijzensysteem wordt nagekeken en er ontstaat meer inzicht in de rulings144.145
135 Persbericht van de Commissie 28 januari 2016, IP/16/159 136
Factsheet Europese Commissie 21 juni 2016, nr. MEMO(2016)2265.
137
Artikel 57(1) van de conceptrichtlijn
138
Onderlinge transacties zijn niet zichtbaar waardoor minder onduidelijkheid omtrent de zakelijkheid van een transactie ontstaat.
139 Artikel 43(1) van de conceptrichtlijn 140
Toelichting 2b) onderdeel ii van de conceptrichtlijn
141
R.B.N. van Ovost, Kan de Common Consolidated Coroporate Tax Base uitholling van de belastingrondslag voorkomen?, FTV 2015/02.
142
Toelichting 2b) onderdeel iv van de conceptrichtlijn
143
Artikel 105 van de conceptrichtlijn
144
Rulings zijn fiscale afspraken die multinationals maken met nationale belastingdiensten. Dit kan een brief zijn met uitleg over hoe de vennootschapsbelasting wordt berekend, maar soms worden deze rulings ook gebruikt om bepaalde bedrijven voordelen te verlenen.
Het voordeel van de CCCTB zoals voorgesteld in 2011 is dat een groepsmaatschappij met entiteiten in verschillende lidstaten slechts met één belastingsysteem te maken krijgt. De geconsolideerde winst wordt aangegeven in het land waarin het hoofdkantoor is gevestigd en vervolgens wordt de bepaalde winst aan de hand van een verdeelsleutel146 verdeeld over de lidstaten waarin de entiteiten zijn gevestigd.147 Deze toerekening geschiedt aan de hand van drie factoren: kapitaal, arbeid en omzet. Door dit systeem is de belastingheffingsgrondslag geharmoniseerd, maar kunnen de lidstaten hun eigen tarieven toepassen waardoor belastingconcurrentie mogelijk blijft.148 Het verplichte systeem zonder consolidatie-element149 betekent dat de waarderingsgrondslag binnen alle lidstaten gelijk is en voor alle ondernemingen verplicht. Ondernemingen hebben nog steeds te maken met verschillende belastingdiensten, en hierdoor eventueel verschillende tarieven, maar de grondslag in iedere lidstaat is gelijk. Nalevingskosten voor bedrijven worden kleiner, omdat deze niet te maken hebben met de verschillende systemen van de verschillende lidstaten, omdat de waarderingsgrondslag in iedere lidstaat hetzelfde is. Ook is de kans op belastingontwijkende constructies, gebaseerd op verschillen tussen de belastingsystemen, kleiner. Dit komt omdat landen niet langer verborgen elementen in hun grondslagen kunnen hebben, waardoor schadelijke belastingconcurrentie en winstverschuivingen optreden.150
2.2.2 De CCCTB en IFRS
Voor winstbepaling aan de hand van de CCCTB is in eerste instantie naar aansluiting bij de IFRS gezocht. Om een aantal redenen is hiervan afgezien: ten eerste dient de CCCTB een ander doel dan de IFRS. Zoals uit het vorige hoofdstuk blijkt, wordt aan de hand van IFRS de commerciële winst bepaald. De CCCTB is daarentegen bedoeld om de fiscale jaarwinst te bepalen. De tweede reden is dat in veel lidstaten de enkelvoudige jaarrekening niet opgesteld wordt aan de hand van IFRS. De CCCTB is ook bedoeld voor enkelvoudige jaarrekeningen. Als laatste wil de Europese Commissie vermijden dat ontwikkelingen van buiten de EU van invloed zijn op de CCCTB. Aangezien de IFRS ook buiten Europa in opkomst is, kan dit betekenen dat, wanneer de CCCTB aan de IFRS wordt gekoppeld, ontwikkelingen van buiten Europa van invloed zijn op de IFRS en daarmee ook op de CCCTB. Om deze reden is de CCCTB is een autonoom stelsel; er wordt niet verwezen naar andere winstbepalingsstelsels.
2.2.3 Beginselen van de CCCTB
De CCCTB is zowel op regels als op beginselen gebaseerd. In artikel 9 van de conceptrichtlijn worden vier beginselen genoemd. Als eerste dienen winsten en verliezen
146
Zie Bijlage 3: Verdeelsleutel CCCTB
147
Artikel 86 van de conceptrichtlijn
148
Toelichting 1 van de conceptrichtlijn
149
Zoals voorgesteld in 2015.
alleen in aanmerking genomen te worden wanneer deze daadwerkelijk gerealiseerd zijn. De definitie van winst en verlies is gegeven in artikel 4 lid 9 respectievelijk lid 10. Ten tweede worden transacties en belastbare feiten afzonderlijk gewaardeerd. In artikel 22 is omschreven hoe transacties gewaardeerd worden. Verder wordt de belastinggrondslag op consistente wijze berekend, behoudens uitzonderlijke omstandigheden een wijziging rechtvaardigen. Dit betekent dat wanneer gekozen is voor een bepaalde methode, hier alleen van afgeweken kan worden indien uitzonderlijke omstandigheden zich voordoen. Als laatste wordt de grondslag voor ieder belastingjaar vastgesteld, tenzij anders bepaald. Een belastingjaar is twaalf maanden, tenzij anders bepaald. De verschillen tussen de beginselen van het goed koopmansgebruik en de CCCTB worden in het volgende hoofdstuk verder uitgewerkt.
Indien de regels van de richtlijnen niet omvangrijk genoeg zijn, wordt een beroep gedaan op nationale rechters die aan de hand van vier beginselen onduidelijkheden kunnen uitleggen. Russo verwacht dat rechtsonzekerheid hiervan het gevolg is, doordat er een verscheidenheid in uitspraken ontstaat.151
2.2.4 Afschrijven op gebouwen aan de hand van de CCCTB
De belastinggrondslag van de CCCTB is in artikel 10 van de voorgestelde richtlijn bepaalt: opbrengsten minus vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten. De vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten worden in de artikelen respectievelijk 11, 12 en 13 genoemd.
In artikel 13 van de richtlijn wordt verwezen naar de artikelen 32 tot en met 42: aftrek voor de afschrijving van vaste activa. Om afschrijving van vaste activa te kunnen bepalen, is het van belang om invulling te geven aan het begrip vaste activa. In artikel 4 (14) zijn vaste activa omschreven als: ‘alle materiële activa onder bezwarende titel verkregen of door de belastingplichtige voortgebracht en alle immateriële activa onder bezwarende titel verkregen indien zij onafhankelijk kunnen worden gewaardeerd en in de bedrijfsvoering worden aangewend ter verwerving, behoud of zekerstelling van inkomen gedurende meer dan twaalf maanden, behalve wanneer de verkrijgings-, voortbrengings- of verbeteringskosten minder dan 1 000 euro bedragen. Tot vaste activa worden ook financiële activa gerekend.’ Volgens Vermeulen en Blaauw is dit begrip overeenkomstig met de definitie van een bedrijfsmiddel, zoals in de Nederlandse wet wordt gehanteerd.152 Een verschil is echter dat Nederland niet de wettelijke eis kent dat de activa voor minimaal twaalf maanden bijdragen aan het generen van inkomen.153
151
R. Russo, Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217.
152
H. Vermeulen & M.F.A. Blaauw, Direct vastgoed in het richtlijnvoorstel van de CCCTB, VGFC 2011/04.
153
In de praktijk wordt wel een onderscheid tussen bedrijfsmiddelen en voorraden gemaakt op basis van een ‘twaalf maanden-eis’
