In deze paragraaf worden de conclusies naar aanleiding van het literatuuronderzoek uiteengezet.
De Agency Theory beschrijft dat de accountant als doel heeft om onzekerheid ten aanzien van informatieachterstand weg te nemen bij het maatschappelijk verkeer. De accountant verricht hiertoe systeemgerichte controles (interimcontrole), waarbij hij de interne beheersing beoordeelt. Vervolgens bepaalt hij de impact van deze uitkomsten voor de
jaarrekeningcontrole en uiteindelijk verstrekt de accountant een controleverklaring, waarmee hij zekerheid / vertrouwen verstrekt aan het maatschappelijk verkeer. Echter hebben de diverse boekhoudschandalen ertoe geleid dat een vermoeden is ontstaan dat naast de huidige hard controls tevens andersoortige controls van invloed zijn op de interne beheersing. De Agency Theory is mijn inziens de beste theorie om het accountantsberoep te verklaren. Echter zijn meerdere theorieën beschreven, waardoor dit niet wetenschappelijk is bewezen.
Verschillende wetenschappers hebben een eigen definitie voor het begrip soft controls geschreven. Echter, ondanks de toenemende aandacht voor soft controls, is een eenduidige definitie nog niet aanwezig. Derhalve heeft in paragraaf 3.1 een definitiestudie
plaatsgevonden en is de volgende definitie geformuleerd:
“Een soft control is een beheersingsmaatregel die invloed uitoefent op het gedrag (en daarmee het persoonlijk functioneren) van medewerkers. Soft controls zijn zodanig te sturen dat het door de organisatie gewenste gedrag wordt vertoont.”
Op basis van de literatuurstudie wordt geconcludeerd dat dit de beste definitie voor het begrip soft controls is (deelvraag 1).
De relatie tussen soft controls en de jaarrekeningcontrole is gelegen in het feit dat de accountant tijdens de jaarrekeningcontrole, tijdens de planningsfase en interimcontrole, aandacht besteed aan de interne beheersing. Soft controls maken onderdeel uit van de interne beheersing (deelvraag 2). De laatste jaren is steeds meer aandacht gekomen voor de interne beheersing. Deze ontwikkeling is tevens gevolg van diverse (internationale) wijzigingen in de wet- en regelgeving. Door middel hiervan probeert men de interne beheersing op orde te houden.
De accountant controleert tijdens de interimcontrole, zoals reeds aangegeven, de kwaliteit van de interne beheersing van organisaties. Hij controleert die processen, die een significant risico op een materiële fout in een jaarrekeningpost bevatten. De soft controls blijven bij de
controle van de interne beheersing regelmatig buiten beschouwing, omdat deze controls moeilijk meetbaar zijn.
Soft controls zijn bepalend voor het functioneren van organisaties; zij vormen samen met hard controls de basis voor de interne beheersing. De impact hiervan heeft tevens invloed op de controlekwaliteit. Hiermee wordt niet gesteld dat hard controls buiten beschouwing moeten worden gelaten, in tegendeel, het gaat om de combinatie van hard- en soft controls. Het relatieve belang van soft controls in de interne beheersing van organisatie neemt steeds verder toe (deelvraag 3).
De accountant dient uiteindelijk te bepalen of de voldoende en geschikte controle-informatie toereikend is (professional judgement) en zijn oordeel hierover te geven. Zijn oordeel komt tot uiting in de controleverklaring.
Ten aanzien van het auditen van soft controls blijkt uit de literatuurstudie dat de accountant op dit moment nog niet voldoende deskundig is om gedragingen te analyseren, waardoor de impact op de jaarrekeningcontrole op dit moment gering is. Weinig methodieken (een aantal concepten zijn reeds uitgewerkt) zijn voorhanden waarmee accountants soft controls kunnen testen en zekerheid verkrijgen. Op basis hiervan bestaat nog onduidelijk of het de rol voor de accountant is om soft controls te auditen. Deze uitkomst zou mogelijk kunnen leiden tot het niet kunnen beantwoorden van de probleemstelling; dit zal uit het vervolg van dit onderzoek blijken.
4. ONDERZOEK
In dit hoofdstuk worden het kwalitatief onderzoek, hypothesen en kwantitatief onderzoek uiteengezet. Het kwalitatief onderzoek bestaat uit de onderzoeksaanpak, waarin wordt beschreven welke inhoudelijke deskundigen zijn geïnterviewd en op welke wijze de bevindingen in de daarop volgende subparagraaf zijn verwerkt. Het kwalitatief onderzoek dient als input voor de hypothesen, welke in paragraaf 4.2 worden besproken. In de paragraaf hypothesen wordt tevens aandacht geschonken aan de doelgroep van het kwantitatieve onderzoek en de statistische verwerking van de uitkomsten. In paragraaf 4.3 worden vervolgens de onderzoeksaanpak en de uitkomsten per hypothese besproken.
4.1 KWALITATIEF ONDERZOEK
In de vorige paragrafen en hoofdstukken heb ik de theorie uiteengezet die relevant is voor de beantwoording voor de probleemstelling van deze scriptie. In dit hoofdstuk zet ik manier waarop ik het kwalitatieve onderzoek heb uitgevoerd uiteen.
4.1.1 ONDERZOEKSAANPAK
Het kwalitatieve onderzoek bestaat uit een literatuurstudie (uiteengezet hoofdstuk 3) en diepte-interviews. In het onderzoek staat centraal hoe accountants, welke werkzaam zijn in de dagelijkse accountantspraktijk, invulling geven aan de controle van soft controls als onderdeel van de interne beheersing. Door interviews met inhoudelijk deskundigen (welke de RA titel dragen) en managers (RA’s) van big four kantoren kan ik vaststellen op welke wijze gebruik wordt gemaakt tijdens het jaarrekeningcontroletraject en hoe dit mogelijk zou kunnen zijn. Doel is om vast te stellen hoe accountants in de praktijk daadwerkelijk invulling geven aan soft controls (in combinatie met hard controls).
De diepte-interviews worden gehouden met 7 RA’s, waaronder 4 inhoudelijk deskundigen en 3 RA’s welke betrokken zijn bij wettelijke controles. Eén inhoudelijk deskundige is tevens betrokken bij wettelijke controles. Ik heb deze functionarissen geïnterviewd, omdat het allemaal RA’s betreffen welke betrokken zijn bij wettelijke jaarrekeningcontroles dan wel deskundig zijn op het gebied van soft controls. Deze laatste categorie heb ik geselecteerd op basis van literatuur die ik van deze personen heb gelezen. De RA’s welke betrokken zijn bij wettelijke jaarrekeningcontroles heb ik geselecteerd uit mijn eigen netwerk, waarbij ik met opzet een RA van PwC heb geïnterviewd, zodat ik geen ‘KPMG’- beeld weergeef. De interviews worden gebruikt ter validatie van de literatuurstudie. Ik heb gebruik gemaakt van één vragenlijst (zie bijlage 3). Deze vragenlijst heb ik opgesteld op basis van de conclusies uit het literatuuronderzoek. Ik heb de vragen vervolgens geclusterd in 6 blokken. Deze 6 blokken, samen met de visies van de geïnterviewden worden in de volgende paragraaf uiteengezet15. Elk blok leidt tot een hypothese die ik door middel van kwantitatief onderzoek wil valideren (zie paragraaf 4.3), waardoor ik vervolgens de deelvragen en de hoofdvraag kan beantwoorden. Ik heb de volgende functionarissen geïnterviewd:
- Prof. dr. P. Wallage RA, partner bij KPMG en hoogleraar Accountantscontrole aan de Universiteit van Amsterdam;
- M. Bokkinga RA, Manager bij PwC en docent Accountancy aan de Hogeschool van Arnhem en Nijmegen;
- R. de Korte RA RE RO CIA, Partner bij ACS en program director van de ESAA post-graduate opleiding Internal/ Operational auditing aan de Erasmus Universiteit te Rotterdam;
- Drs. C.M. Verkooy RA, Manager KPMG Forensic & Integrity;
- Prof. dr. mr. R.N.J. Kamerling RA, voorzitter van de vakgroep Belastingrecht binnen Nyenrode School of Accountancy & Controlling en lid van de kennisgroep Vaktechniek Controle bij de Belastingdienst;
- W.J. Vos RA, Senior Manager bij KPMG; - D.J. Vreeswijk RA, Senior Manager bij KPMG.
In de volgende paragraaf wordt gebruik gemaakt van de achternamen van de geïnterviewden.
4.1.2 BEVINDINGEN
In deze paragraaf worden per onderwerp de bevindingen uit de interviews besproken.
4.1.2.1 ONTSTAAN VAN HET ACCOUNTANTSBEROEP & DE AGENCY THEORIE De Agency Theory is, zoals in de inleiding vermeld, één van de theorieën die het ontstaan van het accountantsberoep verklaard. Ik ben zelf van mening dat de Agency Theory het ontstaan van het accountantsberoep het beste verklaard, vanwege het onderscheid in de drie partijen (Agent – Principaal – Accountant) en het internationale karakter van de theorie. De
interviewvragen die ik in kader van de Agency Theory heb gesteld zijn: - Wat betekent volgens u de Agency Theory (voor het ontstaan van het
accountantsberoep?
- Wat is uw rol binnen de Agency Theory?
Alle geïnterviewden geven aan dat de informatieasymmetrie tussen agent-principaal ten grondslag ligt aan het ontstaan van het accountantsberoep. De accountant voegt als onafhankelijk deskundige zekerheid aan informatie toe.
Bokkinga voegt hier aan toe dat in de praktijk organisaties verantwoording moeten afleggen aan een externe partij (bank / subsidieverstrekker / maatschappelijk verkeer), waarbij de accountant nog steeds de rol van onafhankelijke controleur vervuld. Tevens geeft zij aan de tendens te zien dat de behoefte aan verplichte controle afneemt. Dit is volgens haar
voornamelijk zichtbaar in de prijsstelling; organisaties zijn minder bereid (veel) te betalen voor accountantscontrole. Wallage vindt dat de accountant in deze theorie een beperkte rol vervuld. De accountant positioneert zich als onafhankelijke deskundige; hij is deskundige op het terrein van auditing, verslaggeving, beheersing en dient onafhankelijk te zijn ten opzichte van degene die hij moet controleren. Deze combinatie is volgens Wallage tot op heden verklarend geweest voor het functioneren van de accountant en zodanig dat overheden de accountantscontrole zijn gaan reguleren. Minpunt van de theorie is volgens Wallage dat afgevraagd dient te worden wie de principaal is; indien dit de opdrachtgever is (indien deze de eigenaar is), dan is de accountant niet onafhankelijk.
De Korte geeft aan dat de accountant een mooie rol kan vervullen in de Agency Theory. De vraag die de Korte zich stelt is of de accountant de aangewezen persoon is om in alle situaties zekerheid te bieden. De Korte is van mening dat vanuit een wettelijke taak heel veel
producten worden verkocht, waarbij hij zich afvraagt of de accountantsopleiding daar voldoende op ingericht is.
4.1.2.2 DEFINITIE VAN SOFT CONTROLS
Paragraaf 3.1 ‘definitie soft controls’ toont aan dat momenteel geen eenduidige definitie bestaat voor het begrip soft controls. Aan de hand van de definitiestudie is de volgende definitie geformuleerd: “Een soft control is een beheersingsmaatregel die invloed uitoefent op het gedrag (en daarmee het persoonlijk functioneren) van medewerkers. Soft controls zijn zodanig te sturen dat het door de organisatie gewenste gedrag wordt vertoont.”
De interviewvragen die ik in het kader van de definitie heb gesteld zijn:
- Bent u het eens met de volgende definitie van soft controls: “Een soft control is een beheersingsmaatregel die invloed uitoefent op het gedrag (en daarmee het persoonlijk functioneren) van medewerkers. Soft controls zijn zodanig te sturen dat het door de organisatie gewenste gedrag wordt vertoont.”?
- Wat zijn soft controls volgens u?
Het merendeel van de geïnterviewden is het grotendeels eens met deze definitie. Zij plaatsen wel een aantal kanttekeningen. Wallage geeft aan dat het niet alleen ‘medewerkers’ betreft op wie de soft control invloed uitoefent, maar het individu én de groep. Tevens geeft hij aan dat het onmogelijk is om van iedereen het wenselijke gedrag te bereiken, derhalve spreekt hij liever over ‘wenselijk gedrag’, zowel ex ante als tijdens het gedrag. Echter is het volgens Vos theoretisch juist dat gedrag te sturen is, maar denkt hij dat de praktijk heel weerbarstig is. Verkooy is van mening dat soft controls patronen van gedragingen zijn die bijdragen aan de beheersing van de organisatie. Haar definitie van een soft control luidt:
“Soft controls zijn de niet-tastbare gedragsbeïnvloedende factoren in een organisatie die van belang zijn voor het realiseren van de doelen van de organisatie en de eisen en
verwachtingen van stakeholders”.
Volgens Kamerling is een soft control een beheersmaatregel die invloed uit wil oefenen op het gedrag van medewerkers, opdat zij het door de organisatie gewenste gedrag vertonen. De Korte geeft echter aan dat de genoemde definitie tevens betrekking heeft op hard controls en dat social controls volgens hem dichterbij de werkelijkheid komen; soft controls zijn
volgens hem niet de enige controls die het gedrag van mensen beïnvloeden, want dat zou de kracht van hard controls op medewerkers niet herkennen. De definitie past volgens hem goed bij management control. Deze management controls wil men blijkbaar graag scheiden in hard en soft controls. Het feit dat over soft controls wordt gesproken is volgens de Korte omdat men nooit is staat zijn geweest om management control in de breedte te meten en te definiëren. Derhalve weet men wat men te weinig doet; dat wat de accountant kan meten worden hard controls genoemd en dat wat de accountant niet kan meten worden soft controls genoemd.
Volgens de Korte is de wetenschappelijke basis van de accountancy helemaal niet geschikt om soft controls te meten: “Als je de gemiddelde accountant een organisatieonderzoek (van psychologen / sociologen) laat zien zal deze zeggen dat dit geen evidence is, omdat zij daar een totaal ander beeld hebben. Het zijn twee totaal andere werelden; paradigma’s. En dat bij elkaar brengend denken accountants nu dat ze over dit paradigma heen kunnen stappen en dit kunnen gaan meten, zoals ze dat doen bij hard controls. Daar zit het probleem, versterkt door commerciële effecten”.
Naar aanleiding van de validatie bij de deskundigen aandacht geschonken aan de
gemeenschappelijke componenten in de feedback van hen, zoals blijkt uit onderstaande tabel: Gemeenschappelijke componenten
Definitie Niet-tastbare beheersmaatregel
Patronen van gedrag individu en groep
Sturing naar wenselijk gedrag
Wallage Ten aanzien van
beheersmaatregel is Wallage het eens met de definitie, zoals deze in het literatuuronderzoek is geformuleerd.
Wallage geeft aan dat soft controls invloed uitoefenen op het individu én de groep.
Wallage geeft aan dat het onmogelijk is om van iedereen het wenselijke gedrag te bereiken, derhalve spreekt hij liever over ‘wenselijk gedrag’.
Verkooy Verkooy is van mening dat het gaat om niet-tastbare
gedragsbeïnvloedende factoren in een organisatie.
Verkooy is van mening dat soft controls patronen van gedragingen zijn.
Verkooy is van mening dat de patronen van gedragingen van invloed zijn op de beheersing binnen de organisatie. Kamerling Kamerling is van mening dat
een soft control een beheersmaatregel is.
Kamerling is van mening dat een soft control invloed uit wil oefenen op het gedrag van medewerkers.
Kamerling is van mening dat de soft control invloed uit wil oefenen op medewerkers opdat zij het gewenste gedrag vertonen.
De Korte X X X
Vos, Bokkinga en Vreeswijk kunnen zich vinden in de definitie zoals deze is gevormd in de literatuurstudie.
X: De antwoorden zijn dermate afwijkend dat deze niet binnen het weergegeven stramien passen.
Op basis van bovenstaande is de volgende definitie opgesteld:
“Een soft control is een niet-tastbare beheersingsmaatregel, welke invloed wil uitoefenen op patronen van gedrag van medewerkers gericht op het individu en de groep, opdat zij het door
de organisatie wenselijke gedrag vertonen.”
4.1.2.3 SOFT CONTROLS ALS ONDERDEEL VAN DE INTERNE BEHEERSING In de literatuurstudie is de definitie van interne beheersing opgenomen en uiteengezet uit welke soorten controls de interne beheersing kan worden onderscheiden. Vragen die ik aan de geïnterviewden heb gesteld zijn:
- Wat verstaat u onder interne beheersing?
- Wat is de rol van accountants ten aanzien van deze interne beheersing? - Uit welke soorten controls kan de interne beheersing worden onderscheiden? - Onderkent u het onderscheid tussen hard en soft controls?
- Kunnen deze controls afzonderlijk van elkaar werken of dienen deze altijd in samenhang met elkaar te worden gezien en waarom?
Alle geïnterviewden sluiten zich aan bij de definitie van COSO en geven aan dat de rol van interne beheersing gelegen is in het verkrijgen van inzicht tussen de relatie tussen processen en informatie, waarbij wordt gekeken naar de opzet, bestaan en werking. Doel hiervan is volgens de geïnterviewden om te bepalen in hoeverre de accountant gebruik kan maken van de interne beheersing in het kader van de jaarrekeningcontrole.
Zes van de zeven geïnterviewden maken onderscheid tussen hard en soft controls Tevens zijn deze zes van mening dat hard en soft controls zodanig afhankelijk van elkaar zijn dat niet afzonderlijk op één van beide kan worden gesteund.16
Vreeswijk zegt hierover het volgende: de soft control kan niet zonder de hard control en de hard control kan niet zonder de soft control. Indien sprake is van hard controls, dan heeft de hard control altijd elementen van soft controls. Volgens Vreeswijk zal een hard control nooit effectief zijn als er geen soft controls aanwezig zijn. De accountant kijkt echter beperkt naar de soft controls. Volgens Vreeswijk is het benoemen van soft controls het expliciet maken van de wijze waarop de controle omgeving is ingericht. De accountant benadert dit volgens hem theoretisch door aan te geven welke (harde) maatregelen minimaal aanwezig dienen te zijn. Vreeswijk geeft aan dat soft controls alleen in de jaarrekeningcontrole worden betrokken indien gekeken wordt naar de wijze waarop controle wordt uitgevoerd, wie de controle uitvoert en welke ervaring de betreffende medewerker(s) hebben. Oorzaak is volgens Vreeswijk dat soft controls snel over gevoel en gedrag van mensen gaan. De huidige accountant kan hier volgens hem weinig mee.
Wallage onderkent tevens het onderscheid tussen hard en soft controls en de afhankelijkheid tussen beiden, maar heeft moeite met de termen ‘hard en soft controls’, omdat het volgens hem lijkt alsof hard controls effectiever zijn dan soft controls, terwijl goed omgaan met soft
16 Nuance die wordt gemaakt is dat bij sommige organisaties het niet mogelijk is om een zodanige mix van hard en soft controls te creëren dat men genoodzaakt is om op één van beide te steunen. Bijvoorbeeld een eenmanszaak.
controls volgens Wallage moeilijker is dan goed omgaan met hard controls.
De Korte onderkent het verschil vanuit zijn vakgebied (management control) niet. Hij is van mening dat het COSO/IC effect in het jaarrekeningtraject groot is. De basis van de control environment is volgens hem gebaseerd op controle technische functiescheiding, maar hij vraagt zich af of deze functiescheiding wel waarde heeft. Hierdoor zou het volgens hem kunnen zijn dat de accountant steunt op functiescheiding terwijl deze niet bestaat.
De Korte gebruikt het begrip soft control niet omdat management control volgens hem alles omvat wat gedrag beïnvloed, waarbij geen grens getrokken kan worden tussen hard- en soft controls aangezien beperking tot de hard controls ertoe leidt dat het gedeelte dat
randvoorwaardelijk is voor de werking niet wordt gezien
4.1.2.4 DE WAARDE VAN SOFT CONTROLS IN DE JAARREKENINGCONTROLE Uit de literatuurstudie blijkt dat op dit moment nog weinig aandacht wordt geschonken aan soft controls, als onderdeel van de interne beheersing, tijdens het hele traject van de jaarrekeningcontrole. Interviewvragen die in het kader hiervan derhalve zijn gesteld zijn:
- Bent u van mening dat soft controls waarde toevoegen aan de jaarrekeningcontrole? - Wat is, volgens u, de plaats van soft controls in de huidige jaarrekeningcontrole? - Acht u het noodzakelijk om soft controls, in combinatie met hard controls, te betrekken
in de jaarrekeningcontrole?
- Wat is de waarde van het auditen van soft controls (mede in relatie tot hard controls)? - Verwacht u dat we met behulp van soft controls in combinatie met hard controls,
boekhoudschandalen, zoals bijvoorbeeld Enron, in de toekomst kunnen voorkomen? Alle geïnterviewden oordelen dat soft controls waarde toevoegen aan de jaarrekeningcontrole. Tevens geven zij aan dat het testen van soft controls in het huidige controle proces nog niet gestructureerd plaatsvindt. Verkooy zegt hierover het volgende: “soft controls voegen naar mijn mening absoluut waarde toe aan de accountantscontrole; Soft controls in de
accountantscontrole is niets nieuws, maar we maken het concreter door hierover ook te rapporteren”.
De geïnterviewden geven aan dat gedurende de huidige accountantscontrole op onderdelen wel aandacht wordt geschonken aan soft controls; de accountant legt in de control
environment reeds een aantal aspecten vast inzake de tone at the top en de integriteit van de