In deze scriptie heb ik onderzocht wat de grenzen van het fraus legis leerstuk zijn. Ik heb dit op enigszins onorthodoxe wijze proberen te doen, door ruim aandacht te geven aan de
historische context. Ik denk dat dit een toegevoegde waarde heeft voor een ruimer begrip over waarom fraus legis bestaat.
Fraus legis is een ultimum remedium, welke tegen een aantal rechtsbeginselen ingaat. Het is dan van het grootste belang dat de toepassing hiervan selectief en streng is. Tegelijkertijd is het een rechtsmiddel met de uitzonderlijke kracht om situaties op te lossen waar de wet op zich niet toereikend is. Dit geeft de rechter, en als extensie hiervan de overheid, een noemenswaardige flexibiliteit als het aankomt op ongeregelde feitencomplexen of lacunes binnen de bestaande wetgeving. De rol die wordt ingenomen door fraus legis binnen ons rechtssysteem is dan ook niet uitermate anders dan dat deze in de tijd van Justinianus I of de universiteit van Bologna was. Toch is er één verschil tussen het oude fraus legis en het Nederlandse fraus legis dat zo wezenlijk is dat het niet genegeerd kan worden. Het
rechtsmiddel is simpelweg van rechtsgebied verhuist. Waar het vroeger een civielrechtelijke aangelegenheid was ligt het nu strak binnen het belastingrecht. Dit neemt niet weg dat er rechtsmiddelen zijn binnen het privaatrecht die fraus legis-achtige trekken vertonen, maar zij komen niet op hetzelfde neer.
Met zijn toetreding tot het belastingrecht bij het driedagen-arrest van 26 mei 1926 bestaan er drie herkenbare vereisten voor de toepassing van het leerstuk. Toch is ook dit een aspect dat aan verandering onderhevig is gebleken. Immers op 21 november 1984 is de Hoge Raad definitief tot de conclusie gekomen dat het niet om drie cumulatieve voorwaarden hoort te gaan, maar om een tweetal. Namelijk het objectieve en het subjectieve vereiste. Dit is het raamwerk waarbinnen vandaag de dag fraus legis uitgelegd moet worden.
46 Daadwerkelijk bepalen of aan deze voorwaarden is voldaan is vanzelfsprekend niet
eenvoudig. De inspecteur zal moeten aantonen dat er een motief is geweest welke
voornamelijk heeft toegezien op het ontgaan van de belasting, dit terwijl iedere ondernemer in beginsel wel de vrijheid heeft om de minst belaste weg te kiezen bij rechtshandelingen. In andere woorden er moet een afwezigheid van zakelijke motieven worden aangetoond, althans aannemelijk worden gemaakt bij de verdachte rechtshandeling(en). Daarnaast moet natuurlijk worden aangetoond dat er daadwerkelijk sprake is van een handelen in strijd met het doel en de strekking van de wet. Hierbij is men afhankelijk van de verschillende
interpretatiemethoden. Wel moet hier rekening gehouden worden met het feit dat fraus legis inderdaad een ultimum remedium is, welke indruist tegen rechtsbeginselen. Het is zaak dat als op de interpretatiemethoden wordt geleund, deze dicht bij de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever moet blijven.
Om dit te doen mag de inspecteur relatief ver gaan met de opvattingen en argumenten die worden gegeven om aan te tonen dat er aan de vereisten wordt voldaan. De inspecteur mag tot op zekere hoogte op de stoel van de ondernemer gaan zitten en vanuit dit perspectief genomen rechtshandelingen beoordelen. Fraus legis is dan ook in hoge mate een afweging van wat wel en wat niet mag. Niet alleen in de zin van op welke handelingen is fraus legis van toepassing, maar ook op het gebied van hoe fraus legis beoordeeld en bewezen mag worden.
Of het doel van fraus legis dan ook niet beter gediend kan worden met meer specifieke en strakker omlijnde antimisbruikbepalingen is dan ook geen aparte vraag. Ik zou echter zeggen dat een strak omlijnd verbod nooit de functie van fraus legis kan volbrengen. Fraus legis wordt getekend door het feit dat het de niet voorziene gaten vult. Het zou vreemd zijn dit proberen te vervangen met a priori verboden. De Hoge Raad lijkt het met deze strekking eens te zijn en antimisbruikbepalingen en fraus legis naast elkaar te laten leven. Concurrentie tussen de twee is er dan ook niet. Het is zelfs zo dat de mogelijkheid dat een
antimisbruikbepaling van toepassing zou kunnen zijn, de toepasbaarheid van fraus legis niet hoeft uit te sluiten.
47 Al dit in ogenschouw nemende is het tijd om daadwerkelijk een grens te trekken. Wanneer is fraus legis nu daadwerkelijk van toepassing en wanneer niet. In de simpelste zin betreft dit de hierboven gegeven collectie:
Indien iets wettelijk expliciet is toegestaan, is fraus legis niet toepasbaar.
Indien een antimisbruikbepaling van toepassing lijkt te zijn, maar niet blijkt te zijn, staat fraus legis nog open.
Fraus legis is toepasbaar als aan de cumulatieve vereisten is voldaan. Dit zijn het normvereiste en het motiefvereiste.
Om te bewijzen dat hieraan is voldaan mag de inspecteur ver gaan met de beoordeling van rechtshandelingen.
Echter staat hiertegenover dat de belanghebbende niet veel van de argumentatie van de inspecteur onderuit hoeft te halen om fraus legis te blokkeren.
Voor de toepassing maakt het niet uit of het rechtsgebied een nationaalrechtelijke of een Europeesrechtelijke oorsprong heeft.
Dit zijn de grenzen zoals ik ze vandaag zou geven. Ik zou ook beargumenteren dat deze niet zeer waardevol zijn. Men komt vanzelf tot deze regels als het algemeen begrip van het leerstuk bestaat. Daarnaast geldt dat dit een levend leerstuk is. Het is nog geen tien jaar geleden dat wij hebben geleerd dat het überhaupt van toepassing is op de omzetbelasting. Het is 1984 dat wij hebben geleerd dat er geen drie, maar twee vereisten bestaan. De grenzen zoals zij nu bestaan kunnen evengoed over tien jaar volstrekt anders zijn. Daarbij geldt dat ik niet verwacht dat veranderingen zo ingrijpend zullen zijn dat de basiskennis niet meer
relevant is.84 Echter is het wel goed mogelijk dat de gebieden waarbij fraus legis relevant is uitgebreid kunnen worden of dat er nieuwe inzichten ontstaan over hoe snel fraus legis
84 Ik verwacht bijvoorbeeld niet dat er snel nog een wijziging zal komen in de hoeveelheid of de in de directe
48 toegepast kan worden. Het algemeen begrip van hoe fraus legis werkt, in welk klimaat het zich heeft ontwikkeld en in welk klimaat het zich nog ontwikkeld is dan ook aanzienlijk waardevoller. Dit begrip is wat ik feitelijk heb geprobeerd te geven met deze tekst.
Ter conclusie hoop ik dan ook dat de lezer dit begrip uit de tekst heeft mogen opmaken en eventueel een vernieuwde/nieuwe waardering heeft voor het fraus legis leerstuk.
49
Bibliografie
Boeken
Baldwin, Cave & Lodge 2012
R. Baldwin, M. Cave & M. Lodge, “Understanding Regulation: Theory, Strategy, and Practice”, Oxford: Oxford University Press 2012.
Ijzerman 1991
R.L.H. Ijzerman, “Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht”, Fiscale monografieën nr. 54, Deventer:Kluwer 1991.
Nieuwenhuizen 2010
J. Nieuwenhuizen, “Rechtsvinding en fiscale werkelijkheid”, Deventer:Kluwer 2010.
Robben 2006
M.T.E. Robben, “Overdrachtsbelasting en onroerende zaaklichamen”, Deventer:Kluwer 2006
Schelhaas 2017
H.N. Schelhaas, “Redelijkheid en billijkheid (Mon. BW nr. A5)”, Deventer: Wolters Kluwer 2017
50
Artikelen
De Boer & Naalden 2013
R.A. de Boer en J.C.J.G.M. Naalden, “Het leerstuk van fraus legis – een overzicht en enkele recente ontwikkelingen (deel 1)”, Forfaitair 2013/231.
Chin-Oldenziel & Belkaid-Koubia 2013
M. Chin-Oldenziel & M. Belkaid-Koubia, “Het normvereiste geanalyseerd: De wet kennen betekent niet slechts de woorden ervan begrijpen, maar ook hun kracht en strekking”, WFR 2013/1492.
Evers 2013
M. Evers, “Tracing the Origins of the Netherlands’ Tax Treaty Network”, Intertax: international tax review 2013/41(6/7), p. 375-386.
Greggi 2008
M. Greggi, ‘Avoidance and abus de droit: The European Approach in Tax Law’, eJournal of Tax Research 2008/23.
Gribnau 2012
J.L.M. Gribnau, “Vertrouwen, legitimiteit en belastingen”, Prisma Printing Tilburg University 2012.
Hoekstra 2012
51
Kooiman 2012
W.R. Kooiman, “De toetsing van fraus legis naar omstandigheden”, TFB 2012/06.
Marres 2013
O.C.R. Marres, “Fraus legis blijft een krachtig wapen tegen winstdrainage”, WFR 2013/1418.
Rasenberg 2017
M.C. Rasenberg, “Antimisbruik inverdragen: dat kan specifieker!”, WFR 2017/93.
Schrage 2007
E.J.H. Schrage, “Un droit porté trop loin devien une injustice: Misbruik van bevoegdheid uit historisch en comparatief perspectief”, VrA 2007/1, p. 27.
Wolf 2014
R.A. Wolf, “Misbruik van recht en fraus legis; de grenzen verkend? ”, Trema 2014/9, p. 310- 315.
Zijlstra 1992
S. Zijlstra, ‘De universiteiten in de Middeleeuwen’, Groniek 1992, afl.25.
Internetbronnen
Définition de Abus de droit (droit privé/procédure), beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 29 mei 2020).
52 Encyclopaedia Britannica, Tax Law. Beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op
14 april 2020).
J. Frederik, ‘Bermuda? Guess again. Turns out Holland is the tax haven of choice for US companies’, 30 juni 2017, beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 2 april
2020).
Het rechtszekerheidsbeginsel, SDU, beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 2 april 2020).
S. P. Scott, ‘The eanactments of Justinian. The Digest or Pandects’, beschikbaar op:
Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 1 mei 2020).
De Vakstudie, Algemeen Deel. Beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 1 mei 2020).
Jurisprudentie
HR 23 mei 1921, NJ 1921 564, Elektriciteitsarrest.
HR 26 mei 1926, ECLI:NL:HR:1926:78, NJ 1926, p. 723, m. nt. Prof. Mr. Paul Scholten, driedagen-arrest.
HR 21 november 1984, ECLI:NL:PHR:1984:AC8603, BNB 1985/32. HR 20 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8319, BNB1985/171. HR 17 juni 1987, nr 24 535, BNB 1987/289.
HR 26 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4024, BNB 1989/217, m. nt. P den Boer. HR 11 juli 1990, nr 26 306, BNB 1990/293. HR 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5077, BNB 1993/233, m. nt. J.M.F. Finkensieper. HR 27 januari 1993, nr. 28 602, BNB 1993/111. HR 6 september 1995, ECLI:NL:HR:1995:AA1683, BNB 1996/4. HR 8 juli 1998, nr. 33 049, BNB 1998/237. HR 1 december 1999, nr 34 217, BNB 2000/111.
HR 13 juli 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2642, BNB 2001/398, m. nt. S. van den Berg. HR 17 december 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP6652, BNB 2005/169, m. nt. J.A.G. van der
53 HR 11 juli 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BB5195, BNB 2008/266, m. nt. O.C.R. Marres.
HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5619, BNB 2009/123 . HR 31 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ9251, Runescape arrest. HR 10 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BK1057, BNB 2012/127.
HR 1 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW7073, BNB 2012/213, m. nt. R.J. de Vries. HR 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BV1426, BNB 2013/137, m. nt. O.C.R. Marres. HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1186, BNB 2014/171.
HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, V-N 2017/22.9, Credit-Suisse.
HvJ 14 december 2000, ECLI:EU:C:2000:695, C-110/99, Emsland Stärke GmbH. HvJ 21 februari 2006, ECLI:EU:C:2006:121, C-255/02, Halifax.