1
Masterscriptie
Universiteit van Amsterdam
Faculteit der Rechtsgeleerdheid
De grenzen van het fraus legis leerstuk
Daan de Vries, 10984658
daan1996.devries96@hotmail.com
Mastertrack: Nederlands Belastingrecht
Scriptie begeleider: mw. Mr. E.E. Schotte Inleverdatum: 23 juli 2020
2
Abstract
Deze scriptie heeft zich tot doel gesteld de grenzen van het fraus legis leerstuk te omschrijven, althans een raamwerk te geven waardoor de grenzen begrepen kunnen worden, zowel zoals deze nu zijn, als enige veranderingen die in de toekomst plaats kunnen vinden.
Dit is gedaan door het fraus legis leerstuk in een historische context te plaatsen waarbij het pad van het leerstuk wordt gevolgd vanaf het Corpus Iuris Civilis van Justinianus I tot aan de Nederlandse invoering met het driedagen-arrest. Naast een historische context wordt de invulling van het moderne criterium van het leerstuk gegeven door eerst te kijken naar de algemeen geldende voorwaarden voor een succesvolle toepassing van fraus legis. Na deze meer algemene blik, worden de details gezocht met een integrale behandeling van de belangrijke jurisprudentie vanaf de jaren 80 uit de 20ste eeuw tot aan nu.
Hiermee wordt in principe voldoende basis gegeven om de grenzen te kunnen vaststellen zoals deze nu bestaan. Voor een meer volledig begrip, moet echter worden gekeken naar de
alternatieven die bestaan om het doel van fraus legis te bereiken. Om deze reden is gekeken naar de bestaande antimisbruikbepalingen op zowel nationaal als supranationaal gebied en hoe deze zich verhouden tot fraus legis. Ook is om deze reden gekeken naar de
privaatrechtelijke rechtsmiddelen welke een gelijkenis vertonen met het fraus legis leerstuk. Meer specifiek is hierbij gekeken naar de verschillende Europese vormen van het misbruik van het recht/bevoegdheid leerstuk. Tot slot is gekeken naar de werking van het Europees rechtelijk leerstuk van misbruik van het recht en hoe dit zich verhoudt tot het fraus legis leerstuk.
Geconcludeerd is dat de grenzen van het fraus legis leerstuk te veranderlijk zijn om een expliciete vaststelling van grote waarde te maken. Meer waardevol is een integraal begrip over hoe de grenzen vastgesteld dienen te worden en hoe kan worden bepaald welke kant het leerstuk, met enige mate van zekerheid, op zal gaan. Dit is door de loop van de tekst gegeven.
3 Inhoud Afkortingen en termen ... 5 Hoofdstuk 1 Inleiding ... 7 Inleiding ... 7 Probleemstelling ... 9 Reikwijdteafbakening ... 10 Onderzoeksopzet ... 10
Hoofdstuk 2 De rechtshistorische ontwikkelingen van fraus legis ... 11
Wat is fraus legis? ... 11
Romeins recht ... 12
Middeleeuws recht ... 14
(Vroeg)Moderne tijd ... 16
Conclusie ... 17
Hoofdstuk 3 De voorwaarden voor fraus legis ... 18
Jurisprudentie ... 18
Het subjectieve vereiste ... 20
Het objectieve vereiste ... 22
De reële werking ... 24
Flexibiliteit ... 26
Conclusie ... 27
Hoofdstuk 4 Fraus legis: Praktische ontwikkelingen ... 29
Jurisprudentie: 1980 tot 1990 ... 29
Jurisprudentie: 1990 tot 2000 ... 31
Jurisprudentie: 2000 tot 2010 ... 32
Jurisprudentie: 2010 tot en met 2020 ... 33
Conclusie ... 35
Hoofdstuk 5 De alternatieven ... 37
Fraus legis en antimisbruikbepalingen ... 38
Fraus legis en het privaatrecht ... 39
Fraus legis en de toekomst ... 41
Conclusie ... 43
Hoofdstuk 6 Conclusie ... 45
Bibliografie ... 49
4 Artikelen ... 50 Internetbronnen ... 51 Jurisprudentie ... 52
5
Afkortingen en termen
Afkortingen
SR - Wetboek van Strafrecht
VPB - Vennootschapsbelasting
Termen
A priori - Dat wat van te voren gegeven is.
Code Napoléon - Ook wel de Code Civil, het Franse burgerlijk wetboek uit het begin van de 19e eeuw. Een voorbeeld voor veel van de continentale wetsboeken.
Corpus Iuris Civilis - Een verzameling van wetten en juridische uitspraken aangaande het burgerlijk recht. Samengesteld in opdracht van keizer Justinianus I.
Digesten - Bloemlezingen van Romeinse rechtsgeleerden, samengesteld in opdracht van keizer Justinianus I. Onderdeel van het Corpus Iuris Civilis.
Forumshopping - Het uitzoeken van een jurisdictie of rechtbank, waarbij de persoonlijke positie gunstiger is.
Gelijkheidsbeginsel - Het algemeen principe dat ieder rechtssubject wettelijke gelijke rechten en plichten heeft. Verankerd in artikel 1 van de Grondwet.
Glossa - De uitleg of interpretatie van een rechtsregel door middel van een kanttekening.
6 Interpretatiemethoden - Grammaticaal: Kijken naar de letterlijke betekenis van
de wet in grammaticale zin. Ook wel; kijken naar de letter van de wet.
Teleologisch: Kijken naar het (maatschappelijk) doel van de wet.
Wetshistorisch: Wat is het doel van de wetgever geweest. Hierbij wordt gekeken naar de
ontstaansgeschiedenis.
Systematisch: De betekenis van de wet proberen af te leiden uit de plaats binnen het systeem van wetten. Dit kan doordat een regel bijna nooit op zich staat, maar onderdeel is van een geheel aan regels.
Ius Commune - Gemeen recht; De eenduidige toepassing van het Romeins canoniek recht zoals dit door het Europese continent werd gebruikt tot aan de codificering in de vroeg moderne tijd.
Pandekten - Zie Digesten.
Rechtssubject - Een drager van subjectieve rechten en plichten, ofwel natuurlijke personen en rechtspersonen.
7
Hoofdstuk 1 Inleiding
Inleiding
Wetten bestaan om gedrag te beïnvloeden en een samenleving te ordenen. Recht is niet altijd simpel, anders zou ons gebied van studie niet bestaan en zouden advocaten en rechters geen opleiding nodig hebben. Toch is het wel zo dat veel recht uit simpel begrijpbare verboden en geboden bestaat. Je mag simpelweg niet stelen. De complexiteit komt bij de uitleg over wat stelen inhoudt, dit wordt uitgelegd aan de hand van wetteksten, wetsgeschiedenis,
maatschappelijke inzichten en de juridische traditie die ontstaat door rechtspraak. Alleen wat doe je als een bepaalde gedraging buiten de wet valt, maar toch niet de bedoeling is? In andere woorden: hoe regel je dat wat niet geregeld is?
Deze vraag is al zo oud als de weg naar Rome, niet in het minst omdat de Romeinen er al een antwoord op hadden. Je verbiedt dat wat ingaat tegen de bedoeling van de wet. Dit klinkt simpel, maar wederom wat betekent het en hoe leg je het uit?
Belastingen zijn er om geld op te halen voor een maatschappelijk doel, maar niet iedereen is altijd bereid om de belastingen daadwerkelijk te betalen. Daarnaast geldt dat er tal van faciliteiten zijn om de belastingdruk te verminderen en dat in een globaliserende wereld geldstromen niet altijd binnen één land en/of één belastingsysteem blijven. Zowel het bestaan van faciliteiten als meerdere systemen kunnen leiden tot misbruik. Gedacht kan worden aan het verschuilen van een rechtshandeling die niet mag, of die niet de bedoeling is, binnen een geheel aan wel toegestane rechtshandelingen, of het gebruik maken van twee
belastingsystemen die niet op elkaar aansluiten.
Dit soort problematiek is ook Nederland niet vreemd, het kan misschien zelfs gezegd worden dat Nederland er om bekend staat. Het is april 2009 wanneer de Amerikaanse president
8 Obama een lijst opstelt van belastingparadijzen met als doel belastingontduiking te bestrijden. Eén van de namen op deze lijst is Nederland.1 Dit mag aangeven dat de perceptie van het Nederlands belastingsysteem niet altijd positief is.2
Ten aanzien van de Nederlandse positie als een mogelijk belastingparadijs zijn politieke en economische belangen aan te wijzen welke deze positie kunnen verantwoorden of onderuit kunnen halen. Hier volstaat echter de opmerking dat het belastingrecht complex is en dat er veel belangen kunnen meespelen. Wat de situatie ook niet bevorderd is dat technologische en maatschappelijke ontwikkelingen vaak op de wet voorlopen. Dit speelt natuurlijk in het hele juridische vakgebied én is dus niet uitsluitend een probleem binnen het belastingrecht, maar het kan hier wel grote gevolgen hebben. Belastingen dienen ter financiering van de staat en zijn daarmee belangrijk voor het onderhouden van die staat. Als dit wordt uitgehold, doordat bepaalde segmenten van de bevolking niet of te weinig betalen, kan dat het vertrouwen in de staat doen verminderen.3
Veelal zal de discrepantie tussen het recht en moderne ontwikkelingen in eerste instantie, of zelfs permanent, middels jurisprudentie worden opgelost. Zo zullen de meeste eerstejaars studenten recht het Runescape en/of elektriciteit arrest hebben geleerd,4 waarbij de term “goed” in de zin van artikel 310 SR wordt uitgelegd en uitgebreid om in overeenstemming te zijn met de moderne tijd.
1 J. Frederik, ‘Bermuda? Guess again. Turns out Holland is the tax haven of choice for US companies’, 30 juni
2017, beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 2 april 2020).
2 Er kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de double Irish Dutch sandwich constructie. 3 Gribnau 2012, p. 13-14.
4 HR 31 januari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ9251, Runescape arrest.
9
Probleemstelling
Het belastingrecht zelf kent een leerstuk dat niet is gecodificeerd en waarvan de naam al is weggegeven in de titel van deze tekst. Namelijk het fraus legis leerstuk. Dit leerstuk geeft de rechter de mogelijkheid om een constructie welke is bedoeld om de wet te ontduiken, maar niet middels de wet is aan te pakken, toch als in strijd met de wet te duiden.
Het moge duidelijk zijn dat rechtersrecht zeldzaam is, en dat ook moet zijn voor een degelijke democratische rechtsstaat. Het is namelijk niet bepaald in lijn met de rechtszekerheid en als rechtssubject heb je in beginsel recht op deze rechtszekerheid.5 Er bestaat dus binnen het belastingrecht een conflict tussen daadkracht van het recht en de rechtszekerheid. Het bekijken en afbakenen van dit conflict is interessant en zal dus het doel van deze scriptie vormen. In andere woorden de hoofdvraag van deze tekst is:
“Wat zijn de grenzen van het fraus legis leerstuk?”
Om deze vraag te beantwoorden zal ik de volgende deelvragen behandelen:
1: Hoe ziet de rechtshistorische ontwikkeling van fraus legis eruit? 2: Wat zijn de voorwaarden voor de toepassing van fraus legis?
3: Wat zijn de praktische ontwikkelingen van het fraus legis leerstuk binnen de moderne jurisprudentie?
4: Maken alternatieve rechtsmiddelen het fraus legis leerstuk overbodig?
10
Reikwijdteafbakening
Deze tekst gaat over de grenzen van het fraus legis leerstuk. Dit is een grote opgave en ik durf nu al bijna te beloven, dat ik niet daadwerkelijk de grenzen kan geven, althans niet een
uitgekristalliseerde, altijd toepasbare, welke door de tijd niet worden veranderd, set aan grenzen. Wat ik wel verwacht te kunnen doen is een raamwerk geven welke zowel stoelt op de historische context van het fraus legis, als welke in staat is om mee te veranderen met een moderne uitleg van fraus legis plus de vereisten en in grote mate toepasbaar blijft met in de nabije toekomst te verwachten ontwikkelingen.
Onderzoeksopzet
Om te beoordelen wat de grenzen van fraus legis zijn, zal ik de voornoemde deelvragen in vier hoofdstukken opdelen. Daarna zal de conclusie in een apart hoofdstuk volgen. De wijze van onderzoek zal bestaan uit een voornamelijk tekstuele analyse van zowel de relevante jurisprudentie als de toepasselijke literatuur, en waar mogelijk, een rechtsvergelijkende aanpak. Hierbij zullen de eerdere deelvragen een meer descriptieve invulling moeten krijgen om in lijn te blijven met het doel van de vraag en om de mogelijkheid te hebben de vragen daadwerkelijk te beantwoorden. De latere deelvragen zullen een meer normatief karakter hebben en een poging doen een blik te werpen op toekomstige ontwikkelingen van het fraus legis leerstuk.
Ik denk dat deze opdeling in descriptief en normatief gepast is, omdat het de kans biedt de overwegend droge overwegingen over de historische opkomst van fraus legis en de algemene voorwaarden van toepassing duidelijk neer te leggen. Waarna, met dit als basis, meer de diepgang kan worden gezocht.
11
Hoofdstuk 2 De rechtshistorische ontwikkelingen van fraus legis
Wat is fraus legis?
Het oogt misschien vreemd om een hoofdstuk gericht op de rechtshistorische ontwikkeling van een onderwerp te openen met wat dat onderwerp tegenwoordig inhoudt. Toch ben ik van mening dat het hier gepast is. Fraus legis is anders dan de meeste rechtsonderwerpen binnen het Nederlands recht. Het is een niet gecodificeerd onderwerp van ons rechtssysteem, met toch grote uitwerkingen als het wordt toegepast. Voordat we naar het begin gaan, is het dus de tijd waard om even kort te bekijken wat de voorwaarden zijn voor toepassing en mogelijke uitwerkingen van deze toepassing.
Wij starten de tekst dus niet bij de Romeinen, maar in 1926 met het driedagen-arrest.6 Met dit
arrest wordt fraus legis binnen de Nederlandse rechtspraktijk een feit. De casus zag er als volgt uit. Belastingplichtige is een overeenkomst aangegaan met een familielid, welke erop toeziet dat er jaarlijkse bedragen zullen worden overgemaakt tot een bedrag van 50.000 gulden en dat deze uitkering zou ophouden en vervallen drie dagen voor het overlijden van de schenker. Dit familielid komt natuurlijk te overlijden, wat tot het conflict leidt. De
Successiewet 1859 was toen anders. Meer specifiek verschilde artikel 11, waardoor volgens de letter van de wet, de overeenkomst dit artikel zou omzeilen.
De HR bepaalt dat dit niet de bedoeling is en geeft aan dat deze constructie in strijd is met de wet. Er vallen in het arrest twee cumulatieve voorwaarden te herkennen,7 welke bepalen of er sprake is van een fraus legis situatie.
6 HR 26 mei 1926, ECLI:NL:HR:1926:78, NJ 1926, p. 723, m. nt. Prof. Mr. Paul Scholten, driedagen-arrest. 7 Er kan woorden beargumenteerd dat er hier sprake is van 3 voorwaarden. Namelijk dat er geen sprake zou zijn
van een reële werking. Ik ga hier later dieper op in. Voor deze paragraaf volstaat te duiden wat het basisbegrip van fraus legis inhoudt en dit gaat gepaard met de algemeen erkende twee voorwaarden.
12 1: Het motiefvereiste of het subjectieve vereiste. Het voorkomen van belastingheffing moet de doorslaggevende beweegreden vormen van de genomen handelingen.
2: Het normvereiste of het objectieve vereiste. De genomen handelingen moeten in strijd zijn met het doel of de strekking van de wet.
Deze twee vereisten zijn nodig als basiskennis voor een begrip van het fraus legis leerstuk. Echter los van de introductie van fraus legis en een eerste invoering van deze vereisten is het genoemde arrest interessant door de annotatie van Prof. Mr. Paul Scholten. Het arrest geeft ons juridische kennis, maar de noot geeft ons een blik op de tijdgeest. Ik zou zijn annotatie als (bijna) jubilerend willen beschrijven met taalgebruik als:
“Een merkwaardige beslissing, belangrijk voor de leer der methode van wetstoepassing. … Die geest maakt levend, de letter doodt — het is verblijdend dat de cassatierechter, wiens taak hem zoo licht in andere richting dringt, van deze waarheid vervuld is.”
Romeins recht
Het leerstuk van de fraus legis is reeds terug te zien in het Romeins recht en dan meer
specifiek in de Digesten. Bij het gebruik van teksten uit de Digesten zal ik daarbij tevens een vertaling geven van S.P. Scott.8 Dit is een deels verouderde vertaling, maar dient het doel.
De ideeën van het ontduiken en ontwijken van belastingen zijn niet nieuw en het eerder genoemde conflict tussen de rechtszekerheid en de daadkracht van het recht is dat ook niet. Dit is al terug te zien in de volgende uitspraak van Celsus:
13 “Scire leges non hoc est verba earum tenere, sed vim ac potestatem”9
“To know the laws is not to be familiar with their phraseology, but with their force and effect”
Dit is een uitspraak die evengoed in het driedagen-arrest had kunnen staan, óf in een uitspraak van iedere Nederlandse rechter vandaag. Toch moet niet worden vergeten dat het Romeins recht absoluut anders is dan het recht van vandaag. Ten eerste was belastingrecht niet een afzonderlijke op zich staande discipline binnen het Romeins recht en informatie hierover is verspreid over honderden referenties en teksten van juristen.10 Dit maakt het praktisch onmogelijk een eenduidige lijn te herkennen als het om belastingrecht gaat binnen de Romeinse geschiedenis. Dat het Romeinse recht niet altijd direct aansluit bij de regels van vandaag maakt alleen ook niet dat het zonder waarde is. Dit is nog steeds de start van een lange juridische traditie wat ons tot het moderne recht leidt en sommige uitspraken van de Digesten kunnen wel degelijk ook vandaag worden gebruikt als samenvatting van
rechtsregels. Zo ook de volgende uitspraak van Paulus:
“Contra legem facit, qui id facit quod lex prohibet, in fraudem vero, qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit”11
“To do what the law prohibits violates the law, and anyone who evades the meaning of the law without disobeying its words, is guilty of fraud against it”
Deze uitspraak is natuurlijk te breed voor een algemene toepassing binnen huidige
rechtssystemen en zou een enorme inbreuk op de rechtszekerheid inhouden, maar binnen de context van fraus legis is het absoluut herkenbaar.
9 Publius Juventius Celsus Titus Aufidius Hoenius Severianus (Celsus filius), Digesten 1.3.17. 10 Greggi 2008, par. 2.
14 Het lijkt mij ook het geval dat in beide gegeven uitspraken (het begin van) de twee moderne vereisten al te zien is. Ten eerste is het normvereiste relatief duidelijk, zeker bij Paulus. Het motiefvereiste is iets lastiger te herkennen en zonder toegang tot een uitgebreide collectie met jurisprudentie al helemaal niet aan te tonen, maar dat neemt niet weg dat “eius circumvenit” in de actieve vorm staat gegeven. Het lijkt mij dus dat er sprake moet zijn van een actieve
omzeiling en dat dit niet enkel per ongeluk mag zijn. Dit zou dan aangegeven dat er een bedoeling moet zijn geweest de wet te omzeilen.
Middeleeuws recht
De overstap van het Romeins recht naar de middeleeuwse ontwikkelingen is eigenlijk een vreemde stap in de context van deze tekst. Zeker nu voornaamste bron van het Romeinse recht op dit gebied, eigenlijk al in de middeleeuwen ligt. Immers het Corpus Iuris Civilis is opgesteld in opdracht van keizer Justinianus I rond de jaren ’30 van de 6de eeuw na christus.
Met de start van de middeleeuwen wordt over het algemeen de val van Rome in 476 na christus bedoeld. Toch denk ik dat het Corpus Iuris Civilis gezien mag worden als een klassieke tekst, zeker nu het in veel opzichten een collectie van teksten uit de voorgaande eeuwen is. Een volgend probleem van de middeleeuwen is dat dit een lange periode is, én verre van uniform.
Het voordeel bij deze tekst is dat het lokale gewoonterecht en het canoniek recht van de vroege middeleeuwen niet specifiek relevant is. Het is pas met de her opkomst of de
renaissance van het Romeinse recht, dat fraus legis weer begint te spelen. Het is de twaalfde eeuw dat in Bologna, en later de rest van Italië, mensen zich weer bezig gaan houden met de analyse van het Romeinse recht aan de hand van het Corpus Iuris Civilis met gebruik van de glossa.12 Het is belangrijk te onthouden dat de Italiaanse universiteiten anders waren dan moderne universiteiten. De universiteiten hadden een grote internationale aantrek en
studenten reisden veel. Daarnaast waren er geen vaste roosters of controle vanuit overheden
15 op de lesprogramma’s. Dit maakt dat de gehele universitaire ervaring dynamisch was en ideeën vanuit de universiteiten zich relatief eenvoudig over het Europese continent hebben kunnen verspreiden.13 Deze verspreiding leidt tot het Ius Commune. Door het continent heen worden hierdoor op dezelfde manier rechtsregels bestudeerd.
Ten aanzien van het belastingrecht leidt dit tot de volgende twee rechtsbeginselen.
“In dubio contra fiscum” “Bij twijfel, tegen de fiscus(staat)”
en
“In dubio pro fisco”
“Bij twijfel, voor de fiscus(staat)”14
De eerste regel omschrijft het ontwijken van belastingen, wat krachtens het Ius Commune ten voordele van de belastingplichtige moet worden uitgelegd. De tweede regel omschrijft het ontduiken van belasting, wat ten voordele van de staat moet worden uitgelegd. De manier waarop bepaald wordt welke van de twee regels op een specifieke casus van toepassing is, is afhankelijk van de persoonlijke insteek van diegene die het recht moet uitleggen en de bron van de specifieke belastingregel. Het grote verschil tussen de aanpak van het Ius Commune en het oude Romeinse recht is dat het Ius Commune minder goed in staat was om een extensieve interpretatie van de rechtsregel te gebruiken en meer gebonden was aan het statutaire recht.15
13 Zijlstra 1992, p. 13.
14 Persoonlijke vertalingen. De directe vertaling van “fiscus” is mandje, maar meer specifiek de manden
waarmee belastinggelden werden opgehaald. De betekenis zoals gebruikt binnen het Ius Commune komt neer op wat vandaag de fiscus zou zijn.
16
(Vroeg)Moderne tijd
In de vroegmoderne tijd neemt het belang van een antimisbruik regel als fraus legis af. In de middeleeuwen was het mogelijk dat meerdere rechtssystemen van toepassing waren op een zaak, hierbij kan gedacht worden aan het canoniek, gewoonte, of plaatselijk geldend recht. Conflicten tussen deze rechtssystemen waren een reële mogelijkheid en er moest dan ook iets zijn om deze conflicten op te lossen. Fraus legis vormde een dergelijke oplossing, doordat het de vrijheid geeft aan de rechtsprekende partij om een invulling te geven welke de
machthebbers te vriend kan houden en de situatie toch op te lossen. De vroegmoderne tijd wordt echter gekenmerkt door het ontstaan van de natiestaat en het monopolie van de overheid op wetgeving. Een goed voorbeeld hiervan is de Code Napoléon. Dit soort vroege rechtscodificaties lieten weinig ruimte voor interpretatie. In de Code was het dan ook niet echt mogelijk om rechtsmisbruik te herkennen. Iets was in overeenstemming met de wet of niet.16
Het idee dat iets niet direct in strijd met de wet was, maar wel als dusdanig aangemerkt zou kunnen worden omdat het in strijd met de bedoeling van de wet was, was belachelijk.
Tegelijkertijd is dit wel de periode dat belastingrecht voor het eerst een eigen onafhankelijk iets wordt. In meer traditionele agrarische samenlevingen zijn belastingen minder belangrijk en zijn de belangrijkste inkomstenbronnen voor de overheid zaken als de verhuur van land, het inkomen van het land van de kroon/adelklasse en meer simpele vormen van belastingen, zoals tol- en importheffingen.1718
16 Greggi 2008, par. 5.
17 Zeker importheffingen hoeven niet per se simpel te zijn, maar hangen nauw samen met het economisch denken
van de tijd en het totale systeem is een stuk eenvoudiger dan vandaag de dag. Dit komt doordat het voornamelijk tot doel had de maatschappij te beschermen op mercantilistische wijze, niet daadwerkelijk overheidsgelden te verkrijgen.
17
Conclusie
Fraus legis heeft een rijke en uitgebreide geschiedenis binnen het Europese continent. Het is dan ook opmerkelijk dat dit rechtsmiddel van een wijde toepassing in het Europese
privaatrecht is teruggebracht tot enkel de toepassing binnen het Nederlands belastingrecht.19 Tegelijkertijd denk ik dat, vanuit historisch perspectief, er geen beter rechtsgebied kan zijn om dit middel nog steeds toe te passen. De bedoeling is altijd geweest om conflicten tussen rechtsgebieden of de bedoeling van de wetgever en tekst van de wet te kunnen oplossen op een niet te ingrijpende manier, waarbij ruimte wordt gelaten voor interpretatie zodat rekening kan worden gehouden met de feiten van het geval.
Daarbij denk ik ook dat het belangrijk is te onthouden dat het geen rechtsmiddel is dat uit de lucht is komen vallen. Het is relatief eenvoudig om aan te nemen dat fraus legis tussen de Romeinse periode en het driedagen-arrest, eigenlijk een dode letter is geweest, maar voor een volledig begrip is het belangrijk om te weten dat dit praktisch altijd een rechtsmiddel is geweest binnen de continentale Europese rechtssystemen.
Het belangrijkste bij het bekijken van de historische context van fraus legis, bestaat alleen niet uit het algemeen begrip wat hiermee wordt opgedaan. In mijn ogen is het belangrijkste het antwoord op de vraag: waarom? Waarom hebben wij een fraus legis mechanisme en waarom hebben wij dit al zolang? De strekking van Celsus, Paulus en de Hoge Raad bij het driedagen-arrest, is niet zo verschillend van elkaar. Het uiteindelijke doel van een fraus legis-achtig rechtsmiddel lijkt mij dan ook een mogelijkheid te bieden onoplosbare problemen te kunnen oplossen. Op het moment dat de wet het ook niet weet, moet de rechter alsnog kunnen ingrijpen. Het voornaamste doel van fraus legis is dan ook het bieden van flexibiliteit aan de staat.
19 Dit neemt niet weg dat er privaatrechtelijke rechtsmiddelen bestaan welke op fraus legis lijken. Zie hoofdstuk
5 voor een uiteenzetting van dergelijke rechtsmiddelen. Hier volstaat de opmerking dat deze lijken op fraus legis, maar hier niet aan gelijk zijn.
18
Hoofdstuk 3 De voorwaarden voor fraus legis
Als het vorige hoofdstuk over het “waarom” gaat, dan gaat dit hoofdstuk over het “hoe”. In de eerste paragraaf van hoofdstuk 2 heb ik al benoemd dat over het algemeen twee
voorwaarden worden herkend voor de toepassing van fraus legis. Het lijkt mij gepast om deze voorwaarden in dit hoofdstuk verder uit te werken en een blik te werpen op een mogelijke andere voorwaarde en waarom deze niet algemeen wordt erkend. Ik zal dus gaan kijken naar het subjectieve vereiste, het objectieve vereiste én het vereiste van de reële werking. Voordat ik echter over ga naar het bekijken van de specifieke vereiste, is het verstandig de
achterliggende jurisprudentie te analyseren.
Jurisprudentie
Binnen het belastingrecht heerst de regel dat de belastingplichtige de vrijheid heeft om een op zichzelf reëel en zakelijke doel te bereiken, en dus de fiscaal meest gunstige opties te kiezen.20
Wij hebben natuurlijk al gezien dat dit recht niet onbeperkt is, anders zou fraus legis niet bestaan. In de koptekst van dit hoofdstuk heb ik ook al de voorwaarden van fraus legis benoemd, maar hoe benaderd de Hoge Raad deze voorwaarden? Ten aanzien van de hier genoemde vrijheid heeft de HR in 2009 het volgende geoordeeld:21
“… een belastingplichtige in beginsel vrij is, ter bereiking van een op zichzelf reëel en zakelijk doel, een weg te bewandelen die voor hem fiscaal het minst belastend is. De
grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het
oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met
doel en strekking van de wet, ook al brengen deze handelingen naar de letter van de wet toepassing van de vrijstelling mee.”22
20 Chin-Oldenziel & Belkaid-Koubia 2013, p. 126.
21 Wat neerkomt op een herhaling van wat reeds in het driedagen-arrest is bepaald. 22 HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5619, BNB 2009/123 .
19 In het volgende door de Hoge Raad op 20 maart 1985 gewezen arrest, welke overigens ook voor overige ontwikkelingen binnen het fraus legis leerstuk zeer belangrijk is, worden de vereisten van het fraus legis leerstuk behandeld.23 Belanghebbende was voornemens te
emigreren naar Canada. Hij oefende het beroep van arts uit en deed dit binnen een maatschap. Belanghebbende sluit voor de emigratie een lening af en betaald de rente vooruit. In geding was of de rente kon worden afgetrokken van de stakingswinst uit de maatschap. De Hoge Raad oordeelt vervolgens dat in deze casus sprake was van fraus legis, hieraan lagen de volgende elementen ter grondslag:
“a. de in het leven geroepen toestand is praktisch gelijk aan die welke in de wet is voorzien; b. de toestand is in het leven geroepen niet om haar praktische reele betekenis, maar met als
uitsluitend en overheersend motief om belastingheffing te verijdelen;
c. het verbinden van de beoogde fiscale gevolgen aan de in het leven geroepen toestand zou een miskenning van doel en strekking van de wet betekenen.”
De Hoge Raad oordeelt hierbij dat het aangaan van de leningen geen ander doel kon hebben dan het creëren van aftrekposten.
In het arrest van 21 november 198424 zijn de voorwaarden echter nog duidelijker door de Hoge Raad neergelegd. Dit is het eerste arrest waarbij duidelijk is dat er twee cumulatieve eisen bestaan in plaats van drie. Volgens de waarnemend Advocaat-generaal is de rechter hiertoe gekomen omdat deze het doel en strekking van de wet wil waarborgen25, de betwiste handeling hoeft niet per se gelijk te zijn aan de in de wet bedoelde situatie.
23 HR 20 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AW8319, BNB 1985/171. 24 HR 21 november 1984, ECLI:NL:PHR:1984:AC8603, BNB 1985/32.
25 Conclusie waarnemend Advocaat-Generaal Moltmaker bij HR 21 november 1984,
20
Het subjectieve vereiste
Het subjectieve vereiste, of ook wel het motiefvereiste, is lastig. De genomen rechtshandeling moet als doel hebben gehad om belasting te besparen, of de belasting in zijn geheel te
ontgaan. Er moet dus worden gekeken naar de bedoeling van de belastingplichtige op het moment dat deze een rechtshandeling is aangegaan, en welke, omdat dit uiteindelijk tot de vraag van het motiefvereiste heeft geleid, kennelijk een belastingbesparing tot gevolg heeft gehad. Daarnaast speelt de vraag wanneer is de bedoeling voldoende gericht op
belastingbesparing om te voldoen aan dit vereiste? Moet er sprake zijn van een uitsluitend doel, overwegend gericht op, of is minder ook genoeg? Fraus legis is in de rechtspraak ontwikkeld, dus er zijn hier een aantal arresten over gewezen.
Het is niet mogelijk om de gedachten te lezen van een belastingplichtige, om vast te stellen of een belastingplichtige het motief heeft gehad om belasting te besparen wordt in de
jurisprudentie daarom ook wel gesproken over het “voorzienbaar nadeel”.26 Bij deze definitie
is het belangrijk dat de belanghebbende de gekozen rechtshandeling(en) niet zou hebben gekozen indien er geen sprake zou zijn van een belastingbesparing.27 Meestal betekent dit dat er een financieel nadeel bestaat bij de rechtshandeling als de belastingbesparing wordt
weggedacht. Hier staat tegenover dat als er een zakelijk motief aan de handelingen zit verbonden en dit motief is meer dan alleen bijkomstig, er geen sprake zijn van fraus legis.28 Voorzienbaar nadeel is echter niet de enige manier om het motiefvereiste aan te tonen. Er kan ook worden gedacht aan het lopen van een reëel risico met de handelingen.29 Wat bij elke bepalingsmethode echter de hoofdvraag is, is of de handelingen zouden zijn verricht zonder de beoogde fiscale gevolgen, hierbij zijn de feiten en omstandigheden van de specifieke situatie van belang.30
26 HR 27 januari 1993, nr. 28 602, BNB 1993/111.
27 HR 26 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:ZC4024, BNB 1989/217, m. nt. P den Boer. 28 De Boer & Naalden 2013, p. 8 - 13.
29 HR 8 juli 1998, nr. 33 049, BNB 1998/237. 30 Nieuwenhuizen 2010, p. 22.
21 Bij de beoordeling van de vraag of er een belasting vermijdend motief aanwezig is, dient in eerste plaats de situatie te worden bekeken met het idee dat een dergelijk motief niet aanwezig is. Onder die omstandigheden moet worden bedacht of de daadwerkelijk uitgevoerde
handelingen óók nu uitgevoerd zouden worden.31
Dit leidt natuurlijk tot de vraag:
“In de situatie dat een doelstelling met een zakelijk motief bestaat, maar er zijn meerdere manieren om deze doelstelling te bereiken, ieder met verschillende uitwerkingen op de
belastingdruk. Mag in dat geval de meest gunstige keuze worden gemaakt?”
De Hoge Raad reageert hier bevestigend op, er zal hier dan niet aan fraus legis gekomen worden.32 Een denkbare verdediging voor een belanghebbende, welke ervan wordt beticht
zich schuldig te hebben gemaakt aan een situatie waar fraus legis op van toepassing is, zou er dan ook uit kunnen bestaan dat er sprake is van een zakelijk belang. Immers de eisen voor fraus legis zijn cumulatief. Indien het motief weg is, dan is de mogelijkheid van fraus legis ook weg.
Dit leidt dan weer tot het probleem dat het waarschijnlijk niet zo moeilijk is om een zakelijk motief te bedenken voor een puur belastingbesparende maatregel, althans deze te koppelen aan activiteiten met een zakelijk motief. Kortom: verstop een frauduleuze rechtshandeling in een samenstel van andere volledig zakelijke rechtshandelingen om fraus legis te ontkomen. Op deze situatie, ook wel de verschillende-wegenleer, ziet het arrest van 6 september 1995.33 Hierin oordeelt de Hoge Raad het volgende:
31 HR 1 december 1999, nr 34 217, BNB 2000/111. 32 HR 11 juli 1990, nr 26 306, BNB 1990/293.
22 “De omstandigheid dat een samenstel van rechtshandelingen, in zijn geheel bezien, strekt ter
verwezenlijking van zakelijk gefundeerde doeleinden, sluit niet uit dat daarin
rechtshandelingen zijn begrepen die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk zijn en die - indien zij voor de heffing van de vennootschapsbelasting zouden worden aanvaard - zouden leiden tot een willekeurige en voortdurende verijdeling van deze heffing. Ook een naar bedrijfseconomische maatstaven normale verhouding tussen eigen en vreemd vermogen brengt niet zonder meer mee dat met betrekking tot de verschuldigde rente geen
sprake kan zijn van een willekeurige verijdeling van de heffing.”34
Het bepaalde leidt ertoe dat een zakelijk doel toch achterwege gelaten kan worden, als er tussenliggende rechtshandelingen aanwezig zijn welke niet dienstig zijn aan het doel. Dit maakt dat de beoordeling of er voldaan is aan het motiefvereiste bepaald niet eenvoudiger is geworden, maar wel dat de flexibiliteit voor de staat om problemen aan te pakken vergroot is.
Het objectieve vereiste
Het objectieve vereiste wordt ook wel het normvereiste genoemd en komt neer op het
volgende: De genomen handeling(en) moet(en) in strijd zijn met het doel en de strekking van de wet. Het begrip van doel en strekking van de wet is al zo oud als het leerstuk van fraus legis zelf. Immers wij hebben al in hoofdstuk 2 gezien dat Celsus de term als “…vim ac potestatem”35 hanteert. Het feit dat de term oud is, betekent alleen niet dat hij ook eenvoudig is. Wat echter wel anders is bij het normvereiste ten opzichte van het motiefvereiste, is dat deze objectief bepaalbaar is. Dit komt doordat het daadwerkelijk betrekking heeft op het recht,36 en niet op de mentale staat van de belastingplichtige.
34 Dit is een herhaling van het reeds bepaalde in HR 11 juli 1990, nr 26 306, BNB 1990/293. Het geciteerde
arrest is recenter en nog niet naar verwezen. Door beide redenen verdient het gebruikte citaat de voorkeur.
35 Publius Juventius Celsus Titus Aufidius Hoenius Severianus (Celsus filius), Digesten 1.3.17. 36 Ijzerman 1991, p. 131.
23 Om te bekijken of een handeling in strijd is met het doel en de strekking van de wet, zal de rechter gebruik moeten maken van de verschillende interpretatiemethoden. Hierbij moet worden gedacht aan de grammaticale, teleologische, systematische en wetshistorische interpretatiemethode. Veelal zal de Hoge Raad gebruik maken van de laatste twee methoden.37
De wetshistorische methode wordt voornamelijk gebruikt om dichter op de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever uit te komen.38 Dit lijkt mij ook een betere methode dan de teleologische, omdat op deze manier de rechtszekerheid beter gewaarborgd kan worden, nu bij een wetshistorische aanpak de uiteindelijke conclusie duurzamer zal zijn dan bij een teleologische aanpak. Immers wat de wetgever ooit heeft gedacht zal niet veranderen, zonder een nieuw ingrijpen van de wetgever. Een conclusie op basis van de teleologische
interpretatie kan echter met de ideeën van de maatschappij mee veranderen en loopt dus het risico zich in een staat van flux te begeven. Opmerking verdient wel dat de wetshistorische aanpak meer gebruikt zal worden bij directe belastingen, en minder tot niet bij indirecte belastingen. De nationale indirecte belastingen vinden hun bron bij de Europese regelgeving. Hierbij is wetsgeschiedenis minder beschikbaar en geeft deze over het algemeen minder toepasbare informatie.39
Naast de wetshistorische methode wordt ook gebruik gemaakt van de systematische methode. Hierbij kijkt men naar de plaats van een artikel binnen de context van de overige artikelen,40 om inzicht te krijgen over wat de bedoeling van het artikel daadwerkelijk is. Het lijkt dan ook logisch om aan te nemen dat het gebruik van deze methode kan aangeven of iets al dan niet in strijd is met het doel en de strekking van de wet, toch is hierover binnen de literatuur wel discussie over.41 Aan de ene kant staat het standpunt dat strijd met de systematiek van de wet fraus legis kan opleveren, omdat dit in strijd zou zijn met het doel en de strekking welke de
37 Chin-Oldenziel & Belkaid-Koubia 2013, p. 130-131. 38 Chin-Oldenziel & Belkaid-Koubia 2013, p. 130-131. 39 Ibid.
40 Welke om het artikel heen staan.
24 wetgever voor ogen had.42 Aan de andere kant bestaat het standpunt dat fraus legis niet
bestaat om fouten aan de kant van de overheid te repareren. Als iets formeel in
overeenstemming met de systematiek van de wet is, maar een niet gewenst resultaat oplevert vanuit het oogpunt van de wetgever, dan zou het geen fraus legis moeten kunnen zijn.43
Chin-Oldenzien en Belkaid-Koubia merken in hun onderzoek op dat de Hoge Raad gebruik maakt van de systematische methode om vast te stellen of er sprake is van fraus legis, al dan niet in combinatie met een teleologische interpretatie. Voor de Hoge Raad lijkt het
voornamelijk van belang om dicht op de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever te blijven zitten. De volgorde van toe te passen interpretatiemethoden lijkt mij hiermee overeen te komen. Indien mogelijk zal de Hoge Raad gebruik maken van een wetshistorische methode, als dit niet tot de mogelijkheden behoort wordt gebruik gemaakt van de systematische methode en indien noodzakelijk wordt hierbij rekening gehouden met een teleologische uitleg.
De reële werking
Een derde vereiste welke soms wordt gegeven, is dat de rechtshandelingen geen reële
betekenis hebben. Dit derde vereiste wordt tegenwoordig niet meer algemeen erkend.44 Zoals ik hierboven heb aangegeven, is de belastingplichtige over het algemeen vrij om te bepalen hoe gestelde doelen bereikt worden. Deze doelen moeten wel reëel en zakelijk van aard zijn. Dit is waar het derde vereiste op toe zag. Iets kon pas fraus legis vormen als het doel niet voldeed aan de gestelde eis van de reële aard. Eén van de problemen van deze eis, binnen de context van het derde vereiste, heb ik al laten zien zonder hem specifiek te benoemen. Namelijk het geval dat een samenstelling van rechtshandelingen een reëel en zakelijk doel
42 Ibid.
43 Robben 2006, p. 338-339.
44 Chin-Oldenziel & Belkaid-Koubia 2013, p. 126; en
De Vakstudie, Algemeen Deel, artikel 31 AWR, aantekening 2.1.7. Beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 1 mei 2020).
25 dient, maar dat niet reële en zakelijke rechtshandelingen onderdeel vormen van het geheel. Het bestaan van de eis dat er geen sprake mag zijn van een reële betekenis perkt de
flexibiliteit van het fraus legis leerstuk in, terwijl het doel van fraus legis juist is, om waar nodig, flexibiliteit te bieden.
Het derde vereiste lijkt geen daadwerkelijk geldend vereiste te zijn als gekeken wordt naar het arrest van de Hoge Raad van 17 juni 1987. Hier was geen sprake van strijd met het doel en de strekking van de wet en werd fraus legis niet toegepast. Er werd niet apart gekeken naar of de rechtshandelingen al dan niet een reële betekenis hadden.45 Dit neemt echter niet weg dat de eis van de reële aard alsnog van betekenis is. Als wij terugkijken naar het eerder aangehaalde arrest van 2009, is het volgende te lezen:46
“De grens van die vrijheid wordt echter overschreden indien, met het
oogmerk van belastingverijdeling, een weg wordt gekozen die als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt en die ertoe leidt dat gehandeld wordt in strijd met
doel en strekking van de wet...”
Als wij rekening houden met het feit dat een al dan niet reëel belang niet noodzakelijk is om te toetsen voor de toepassing van fraus legis47 en de bovenstaande zinsnede lezen, kunnen wij afleiden dat het reële doel van belang is bij de beoordeling of er sprake is van strijd met het doel en strekking van de wet. In andere woorden: het al dan niet bestaan van een reëel doel is een indicator voor het vaststellen of aan het objectieve vereiste is voldaan en vormt geen op zichzelf staand vereiste.
45 HR 17 juni 1987, nr 24 535, BNB 1987/289.
46 HR 13 maart 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH5619, BNB 2009/123 . 47 En dat de subjectieve en objectieve eis dus wel cumulatief vereist zijn.
26
Flexibiliteit
Ik heb nu een aantal keer het woord flexibiliteit gebruikt om een ontwikkeling of aspect van fraus legis te duiden. Ik denk dat dit een goede plek is om een korte uitstap te maken naar wat ik hiermee bedoel.
Het is in mijn ogen belangrijk twee dingen te onthouden als het aankomt op fraus legis. Waarom bestaat fraus legis en waarom bestaan belastingen. Ik heb in de inleiding aangegeven dat belastingen bestaan om de staat te financieren. De staat op zich heeft doelen waartoe de belastinggelden worden aangezet. De aard van die doelen kan verschillen tussen landen en politieke systemen, maar ik schrijf in deze tekst over fraus legis zoals deze in Nederland bestaat. Ik zal dus de Nederlandse democratische rechtstaat veronderstellen. Binnen een democratie is het vertrouwen van het volk in de democratie belangrijk. Eén van de dingen die dit vertrouwen faciliteert is artikel 1 van de Grondwet. Specifiek de eerste zin:
“Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld.”
Kortom: de wet geldt voor iedereen gelijk. Alleen hoe garandeer je dat dit daadwerkelijk het geval is. Zeker in rechtsgebieden waar grote financiële belangen spelen kan dit lastig zijn. Bijvoorbeeld doordat er een risico op regulatory failure bestaat. De precieze definitie hiervan is discutabel, maar ik sluit mij aan bij de volgende betekenis:
“Regulators will ‘fail’ when they do not produce (at reasonable cost) the outcomes that are stipulated in their mandates or when they do not serve procedural or representative values
properly.”48
27 Om dit te voorkomen in de context van belastingen is het van belang dat iedereen zijn deel betaald. Echter (grote) bedrijven en concerns zullen beter in staat blijken om constructies te bedenken en maken welke hun belastingdruk verlaagt, waardoor het mogelijk is dat zij relatief minder betalen dan particulieren of kleinere organisaties. Dit wordt mogelijk doordat zij een groter belang hebben bij een gedegen begrip over het belastingrecht, dan de vaak meer diffuse groep particulieren of kleinere organisaties.49
Tot op zekere hoogte is dit niet erg en wordt dit ook gefaciliteerd door de wet, echter er zijn grenzen. In de meeste gevallen zal de wet in staat zijn deze grenzen en overtredingen vast te stellen. Toch zal dit niet overal het geval zijn. Fraus legis biedt in deze gevallen een uitkomst waardoor toch voorzien kan worden, niet in de wet per se, maar in de bedoeling hiervan. Op deze manier kan het vertrouwen van de burger in een gelijke behandeling worden
gewaarborgd. Ik geloof dan ook dat fraus legis tot op zekere hoogte dient als een waarborg van het gelijkheidsbeginsel binnen het belastingrecht. Met flexibiliteit doel ik dan ook op het vermogen dit doel te dienen als een situatie niet binnen de wet als zodanig gevat kan worden, maar de bedoeling van de wetgever toch kan worden uitgevoerd.
Conclusie
In dit hoofdstuk heb ik geprobeerd een omlijning te geven van hoe het fraus legis leerstuk moet worden toegepast. Dit komt in de simpelste zin neer op het feit dat er een tweetal cumulatieve vereisten bestaan. Namelijk het subjectieve(motief) en het objectieve(norm) vereiste. Er moet dus sprake zijn van een belasting ontgaand motief aan de zijde van de belastingplichtige en er moet in strijd worden gehandeld met het doel en de strekking van de wet. Ik heb daarnaast zowel aangegeven hoe de vraag of aan deze vereisten is voldaan benaderd moet worden, als welke moeilijkheden daarbij komen kijken.
28 Wat ik niet heb gedaan is een uitvoerige lijst geven van in welke gevallen fraus wel en in welke gevallen fraus legis niet wordt toegepast. Dit heeft een in mijn ogen goede reden. Het fraus legis leerstuk ontwikkelt zich binnen de jurisprudentie en is niet uitgekristalliseerd. Door het te behandelen alsof het dat wel zou zijn, loopt men het risico dat de gegeven grenzen en omstandigheden waarbij toepassing wel of niet gerechtvaardigd is, binnenkort al niet meer juist zijn. Ik heb hier dan ook alleen een raamwerk gegeven waarmee een losse casus benaderd kan worden en welke naar mijn mening altijd relevant zal zijn voor het fraus legis leerstuk. In het volgende hoofdstuk zullen wij kijken naar hoe dit raamwerk daadwerkelijk ingevuld wordt.
29
Hoofdstuk 4 Fraus legis: Praktische ontwikkelingen
In dit hoofdstuk zal worden gekeken naar de meer praktische ontwikkelingen van het fraus legis leerstuk, in plaats van het meer theoretische kader waarbinnen dit bestaat, zoals gegeven in het voorgaande hoofdstuk. Het is belangrijk eerst even stil te staan bij wat wordt bedoeld met praktische ontwikkelingen. Wij hebben al gezien wat fraus legis is, waarom het bestaat en in grote lijnen hoe het werkt. Deze grote lijnen zullen hier verduidelijkt worden aan de hand van details. Hoe worden de regels op specifieke situaties toegepast en vallen hierin bepaalde trends te herkennen, of gaat de invulling van fraus legis puur van geval tot geval? Om de praktische ontwikkelingen te bekijken zal voornamelijk de jurisprudentie worden
langsgegaan, welke waar nodig zal worden ondersteund door literatuur. Ik deel dit op een chronologische wijze in, in plaats van op een volgorde van onderwerpen, zodat er zo min mogelijk tijdsprongen hoeven te worden gemaakt. Elke paragraaf zal een decennium aan jurisprudentie omslaan, te beginnen vanaf de moderne invulling van het fraus legis leerstuk, dus vanaf het moment dat er duidelijkheid ontstaat over de toepassingsvereisten in de jaren ‘80.
Jurisprudentie: 1980 tot 1990
De hoeveelheid fraus legis zaken valt in het niet als dit wordt vergeleken met de totale hoeveelheid belastingzaken. Toch zijn het er genoeg om niet allemaal te kunnen behandelen. Vanzelfsprekend zal er dan ook een selectie gemaakt moeten worden.
Deze selectie begint bij het eerder kortgenoemde arrest van 21 november 1984.50 Dit is het eerste arrest waarbij echt duidelijk werd wat de eisen waren voor een succesvolle toepassing van het fraus legis leerstuk. De zaak betrof een natuurlijk persoon welke obligaties met een lopende rente heeft gekocht met voornamelijk vreemd vermogen en waarbij sprake was van
30 een voorzienbaar negatief resultaat. Uiteindelijk leed belanghebbende een verlies van f.
212.000 en hield zij de obligaties voor een uitzonderlijk korte periode. Vlak voor de aanschaf van de obligaties heeft belanghebbende besloten naar België te emigreren, waar fiscaal aantrekkelijkere wetgeving bestond voor haar geval. Belangrijk voor het oordeel is dat de rente welke werd behaald door de obligaties lager uitviel dan de rentebetalingen welke moesten worden gemaakt voor het vreemd vermogen waarmee de obligaties zijn aangeschaft. Dit maakt dat de aanschaf van de obligaties gekenmerkt wordt door een totaal ontbreken van enige reële praktische betekenis voor de belanghebbende. Daarnaast zou het enige, althans volstrekt overwegende, motief voor de aanschaf van de obligaties eruit bestaan dat een belastingbesparing van circa f. 300.000 wordt behaald. Het oordeel van het gerechtshof dat er sprake is van fraus legis, wordt in stand gelaten door de Hoge Raad, met volledige afwijzing van de klachten van belanghebbende. Dit arrest maakt duidelijk hoe het ontbreken van reële betekenis van onderliggende transacties kan aantonen dat er sprake is van strijd met het doel en de strekking van de wet. Tevens maakt het duidelijk dat voor het bepalen van het motief, het is toegestaan de financiële gevolgen van rechtshandelingen in overweging te nemen. Bijvoorbeeld in deze; de ongebruikelijke wijze van financiering, de totale belastingbesparing. Ook lijkt deze zaak aan te geven dat forumshopping een rol kan spelen bij de beoordeling van het motief.
In 1989 is sprake van een volgend standaardarrest, waarbij fraus legis voor het eerst wordt toegepast bij de vennootschapsbelasting.51 Deze casus betreft een rentedragende geldlening van moedermaatschappij A aan dochtermaatschappij B om alle aandelen te kopen in een andere dochtermaatschappij C. De verschuiving van aandelen heeft geen wezenlijke verandering van de bedrijfsstructuur tot gevolg gehad, nog enige andere veranderingen van economische betekenis, los van het feit dat er nu een rentedragende vordering van A op B bestaat. Het idee was dat de rente aftrekbaar zou zijn ten aanzien van de belastingen. De Hoge Raad past hier echter fraus legis toe en komt tot het oordeel dat ten aanzien van concerns het volgende moet gelden. Voor de aftrek van rente is het belangrijk of er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen die veranderingen van de vermogenspositie(s) of de
31 gezagsverhouding(en) met zich mee brengen. Als er sprake is van een geldlening moet deze een wezenlijke functie hebben voor de financiering van de ondernemingen binnen het
concern. Dit arrest is belangrijk omdat het aangeeft dat fraus legis ook toepasbaar was binnen de vennootschapsbelasting én dat interne handelingen voor concerns vatbaar zijn voor de toch relatief verregaande mogelijkheden van fraus legis.
Jurisprudentie: 1990 tot 2000
Het zijn niet alleen de zaken waarbij fraus legis wordt toegepast waarvan men kan leren, maar ook die zaken waar dit juist niet gebeurt. Een voorbeeld hiervan is de uitspraak van 16
september 1992.52 Het gaat hier om een stichting zonder de mogelijkheid om de voorbelasting af te trekken en welke een dochter BV heeft. De BV zou overigens wél het recht hebben de voorbelasting af te trekken. Het is natuurlijk aan te voelen dat de stichting gaat proberen de voorbelasting naar de dochter over te hevelen om toch gebruik te kunnen maken van de aftrekmogelijkheid. De stichting koopt dus een kantoorpand en levert het economisch eigendom aan de dochter voor een prijs welke is omgezet in een laagrentende geldlening. Vervolgens verhuurt de dochter dit pand weer aan de stichting en vraagt de verschuldigde omzetbelasting terug. Tevens is de verhuur zelf onbelast krachtens de op basis van de Wet op de omzetbelasting gemaakte keuze. Deze constructie zorgt ervoor dat er in zijn totaliteit geen sprake is van omzetbelasting op de koop, verkoop en verhuur van dit pand. Als er geen sprake was van een dochter BV, dan zou er wel omzetbelasting verschuldigd zijn geweest. Ik heb de conclusie van de Hoge Raad in deze al weggegeven, maar op basis van onderbuikgevoel is het misschien natuurlijker om aan te nemen dat wat er hier is gebeurd, niet helemaal de bedoeling is. Toch komt de Hoge Raad tot het oordeel dat er hier géén sprake is van strijd met het doel en de strekking van de wet. Dit komt door de genoemde keuzevrijheid in de Wet op de omzetbelasting om verhuur al dan niet belast te laten zijn. Het is een faciliteit welke expliciet door wetgever is opgenomen, als men dit combineert met de algemene vrijheid om de
belastingtechnisch meest gunstige optie te kiezen, is het minder apart dat er geen sprake is van
32 fraus legis in dit geval. In andere woorden door gebruik te maken van expliciete faciliteiten, ook als deze gecombineerd worden met andere belastingbesparende mogelijkheden, komt men minder snel toe aan de toepassing van fraus legis. Dit is in overeenstemming met de bevindingen van Kooiman.53 Kooiman concludeert dat indien er sprake is van een door de wetgever bewust geaccepteerde ontgaansmogelijkheid, aan fraus legis niet wordt toegekomen.
Jurisprudentie: 2000 tot 2010
De volgende casus die ik wil behandelen dient puur om aan te geven hoe simpel het soms kan zijn in fraus legis zaken. Het is wederom een zaak waarbij aan fraus legis niet wordt
toegekomen.54 Een NV heeft hier een aandelenpakket verkregen en een gedeelte van de koopsom is gefinancierd met een lening van een Zwitserse dochtervennootschap. Het probleem was of de rente over deze lening kon worden afgetrokken. Het hof heeft hier
bepaald dat er geen sprake is van een samenstel van rechtshandelingen. De Hoge Raad laat dit in stand. Het ontbreken van een samenstel van rechtshandelingen houdt in dat er niet aan het motiefvereiste voldaan kan worden. Wat op zijn beurt natuurlijk weer betekent dat er niet aan de twee cumulatieve voorwaarden voldaan is, en fraus legis dus geen toepassing kan vinden. Als niet aan de bouwstenen van één van de cumulatieve voorwaarden voldaan kan worden, waardoor deze niet voldaan kunnen worden, kan er absoluut geen sprake zijn van fraus legis. Dit arrest geeft door zijn eenvoud aan hoe makkelijk de redenering soms kan zijn.
Een volgend arrest uit de jaren 2000 welke in mijn ogen het bekijken waard is betreft de uitspraak van de Hoge Raad van 17 december 2004.55 Een Nederlandse vennootschap behoort tot een internationaal concern en verkrijgt een aandelenpakket van buiten het concern. De aankoop van dit pakket is deels gefinancierd met een banklening en deels met een renteloze lening van de moedervennootschap, welke in Ierland is gevestigd. Doordat er aandelen buiten
53 Kooiman 2012, p. 2-7.
54 HR 13 juli 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB2642, BNB 2001/398, m. nt. S. van den Berg.
33 het concern om worden gekocht, staat het zakelijk karakter van de verkrijging vast. Immers de economische aard van het concern wordt hierdoor gewijzigd. De interne lening heeft dan ook een werkelijke functie binnen het concern, de rente hierover is dus in beginsel ook aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting. In deze casus was het echter ook goed mogelijk geweest voor de onderneming om de aankoop met eigen vermogen te financieren. Toch maakt dit volgens de Hoge Raad niet uit, ook de omstandigheid dat de fictieve rente bij de andere concernvennootschap niet in de heffing is betrokken leidt niet tot de conclusie dat er sprake is van strijd met het doel en de strekking van de wet.
Het is makkelijk om aan te nemen dat dit arrest aangeeft dat als er sprake is van een zakelijk motief, fraus legis moeilijk is om toe te passen. Echter, ik zou zeggen dat dit arrest ook aangeeft dat tot relatief ver onder de motorkap kan worden gekeken bij ondernemingen. Het feit dat wordt aangegeven dat het eigen vermogen in deze geen relevante rol speelt, signaleert dat dit wel een relevante rol kan spelen.
Jurisprudentie: 2010 tot en met 2020
In de context van het arrest van de Hoge Raad van 16 september 199256 ben ik tot de conclusie gekomen dat indien de wetgever een ontgaansmogelijkheid expliciet heeft
geaccepteerd, het aanzienlijk moeilijker, als niet onmogelijk is, om fraus legis toe te passen. Dit doet wel de vraag opkomen of een antimisbruikbepaling fraus legis dan weer mogelijk maakt, (verder) onmogelijk maakt, of niks aan de situatie verandert. Kort gezegd maakt een antimisbruikbepaling de toepassing van fraus legis niet onmogelijk. Dit is terug te leiden naar het arrest van de Hoge Raad van 1 maart 2013.57
56 HR 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5077, BNB 1993/233, m. nt. J.M.F. Finkensieper. 57 HR 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BV1426, BNB 2013/137, m. nt. O.C.R. Marres.
34 In dit arrest heeft de Hoge Raad de kans gezien zich uit te laten over de verhouding tussen fraus legis en een antimisbruikbepaling58. Het gaat hier over de toepassing van artikel 10a tweede en derde lid Wet Vpb en hoe om te gaan met een eventuele toepassing van fraus legis. Belanghebbende is in deze de tophoudstervennootschap van een concern, welke zich in 1999 bezighield met de fabricage van industriële verpakkingen. Belanghebbende hield, onder andere, alle aandelen van een in België gevestigde financieringsvennootschap C NV. Per oktober 1999 is belanghebbende opgenomen als tussenhoudster in het Finse D-concern. Deze besloot de onderdelen van het concern welke zich bezighouden met de fabricage van
industriële verpakkingen af te stoten. Het Amerikaanse F-concern meldt zich in 2000 als bereid relevante de aandelen van belanghebbende over te nemen. Om de beoogde afsplitsing van concernonderdelen te bereiken heeft een Finse groepsvennootschap X vorderingen van C NV overgenomen tegen schulderkenningen. De ontstane vordering op X wordt door C aan belanghebbende gecedeerd. De koopsom hiervan wordt omgezet in een rentedragende lening. Tevens wordt besloten het vermogen van belanghebbende te verkleinen, middels een
dividenduitkering in de vorm van concernvorderingen, waaronder de van C overgenomen vordering.
Per 2001 is belanghebbende €13.518.243,- aan rente verschuldigd geworden aan C. In geschil is of dit voor aftrek in aanmerking komt vanaf de dag van de dividenduitkering, welke op 21 februari 2001 ligt. Voor het hof is niet in geschil geweest dat aan de rechtshandeling zakelijke motieven ten grondslag liggen, echter wel of ook aan de financiering daarvan zakelijke motieven de bron van het handelen vormen. Volgens het hof is het aan belanghebbende aan te tonen dat ook hier zakelijke motieven gelden. Uiteindelijk volgt de beslissing dat de rente vanaf 21 februari 2001 op grond van artikel 10a Wet Vpb niet voor aftrek in aanmerking komt.
58 Een verhouding waar in het laatste hoofdstuk specifieker zal worden gekeken, om een poging te doen de
35 Bij de Hoge Raad voert belanghebbende het betoog dat artikel 10a Wet Vpb een codificatie van fraus legis inhoudt en dus dat artikel 10a alleen toepasbaar is, als fraus legis dat ook zou zijn zonder toepassing van artikel 10a. In andere woorden als niet aan de cumulatieve voorwaarden voldaan kan worden, dan zou artikel 10a Wet Vpb ook niet toepasbaar moeten kunnen zijn.
De Hoge Raad oordeelt dat dit niet het geval is. Artikel 10a Wet Vpb is een codificatie van winstdrainage-arresten uit de jaren ’90, en niet van fraus legis. Echter blijkt ook niet dat dit artikel alleen toepasbaar is in die gevallen waar de oude arresten toepassing zouden vinden, op grond van de tekst van de bepaling of de parlementaire geschiedenis. De Hoge Raad oordeelt dat belanghebbende niet voldoende heeft aangetoond dat de wijze van financiering een zakelijk motief heeft en de renteaftrek blijft beperkt.
Dit arrest is in mijn ogen belangrijk, zelfs nu het niet veel toevoegt aan het fraus legis leerstuk zelf, omdat het een scheidslijn aangeeft tussen antimisbruikbepalingen en fraus legis. Dit ligt aan de kern van de moderne discussies aangaande fraus legis en of dit nog een plaats verdient binnen ons rechtssysteem. Deze discussie zal verder worden behandeld binnen haar eigen hoofdstuk, maar de jurisprudentie geeft het leerstuk nog steeds een eigen plaats.
Conclusie
Dit hoofdstuk heeft een poging gedaan een invulling te geven aan hoe bepaald kan worden of aan het norm- en motiefvereiste is voldaan, door een blik te werpen op een aantal van de belangrijkere jurisprudentiegevallen vanaf de jaren ’80 tot aan nu. Een aantal belangrijke aspecten om hieruit te halen, zijn de relatief vergaande bevoegdheden voor de inspecteur om bij wijze van spreken “under the hood” te kijken bij rechtspersonen om te bepalen of er een motief is geweest welke puur gaat om minder of geen belasting te betalen. Dit houdt in dat de inspecteur tot op zekere hoogte de rol van ondernemer mag overnemen en dat het soms aan de belanghebbende is om aan te tonen dat er sprake is van een zakelijk motief bij
36 rechtshandelingen. Dit is zeker het geval indien er sprake is van een complex netwerk van rechtshandelingen, waarbij makkelijker geprobeerd kan worden puur op belastingbesparing gerichte rechtshandelingen te verbloemen.
Hier staat tegenover dat de rechter zich kritisch opstelt tegenover een aanname dat aan beide vereisten is voldaan. De inspecteur zal ten alle tijden een zware bewijslast hebben en als kan worden hard gemaakt dat het bestaan van één van de vereisten er niet is, door bijvoorbeeld een onderliggende indicator te weerleggen, er al snel geen sprake meer kan zijn van een fraus legis toepassing.
Tevens is het belangrijk om te onthouden dat het fraus legis leerstuk geen voorbeeld van een gecodificeerde antimisbruikbepaling is en dus niet met een van deze bepaling
gelijkgeschakeld kan worden. Toch is het niet zo dat er helemaal geen vergelijking gemaakt kan worden tussen dergelijke rechtsmiddelen en fraus legis. Zij vervullen een vergelijkbare rol, maar zelfs als rekening gehouden wordt met de jurisprudentie uit de afgelopen jaren, lijkt het er nog steeds op dat fraus legis er vooral op gericht is die situaties op te lossen waar de wet (nog) niet in voorziet. Flexibiliteit is in mijn ogen dan ook nog steeds de belangrijkste functie van het fraus legis leerstuk en misschien kan het zelfs gebruikt worden om te herkennen waar fraus legis gepast is. Ik zou durven stellen dat in ieder geval welke ik heb aangehaald en waar fraus legis door de rechter is toegepast, een onderbuikgevoel al aangeeft dat er iets niet klopt aan de situatie zoals deze wordt gegeven door de feiten van het geval. Een stap die genomen kan worden voordat overgestapt wordt aan de formele vereisten die daadwerkelijk gelden, is goed te kijken of de situatie niet gevat kan worden door het geldend recht.59 Indien er wel een wettelijke regeling is, zal fraus legis niet kunnen worden
toegepast.60 Echter als er geen wettelijke regeling is waarmee de situatie gevat kan worden en het voelt alsof het simpelweg niet klopt, dan kan de stap naar fraus legis vruchten afwerpen.
59 Natuurlijk los gezien van de vraag of er een nagenoeg vergelijkbare casus is te vinden waarbij fraus legis al
dan niet is toegepast en waar geen wettelijke regeling op is gevolgd.
37
Hoofdstuk 5 De alternatieven
Ik heb zojuist vastgesteld dat fraus legis niet gelijk is aan de verschillende
antimisbruikbepalingen die er bestaan. Toch zal ik in dit hoofdstuk de vergelijking maken tussen beide soorten rechtsmiddelen. Daarnaast zal ik ook eindelijk een blik werpen op de andere rechtsmiddelen binnen Europa die te vergelijken zijn met ons fraus legis leerstuk, zoals het Franse “l’abus de droit” en het “misbruik van het recht” uit het EU-recht.
Dit is mijn ogen belangrijk, niet omdat het ons zoveel kan leren over de toepassing van fraus legis zelf, maar wel over de richting waar dit leerstuk heengaat. Antimisbruikbepalingen bijvoorbeeld vervullen niet dezelfde rol als fraus legis, maar zij vormen wel een positievering voor iets wat voormalig met fraus legis opgelost had kunnen worden. Dit betekent dat fraus legis terrein aan het inleveren is. Immers op het moment dat een situatie door de wet te vatten en op te lossen is, dan is fraus legis niet, althans minder toepasbaar op dat gebied.
Dit proces wordt versterkt door de harmonisatieprocessen vanuit het EU-recht. Wikipedia is niet bepaald een sterke bron, maar ik nodig de lezer toch graag uit de pagina van fraus legis te openen en te kijken naar hoeveel andere talen er beschikbaar zijn dan het Nederlands. Het is niet bepaald een volle lijst.61 Fraus legis zoals wij het toepassen wordt eigenlijk nergens anders gebruikt in Europa met als uitzondering misschien België.62 Harmonisatie is logischerwijs dan ook niet iets wat veel rekening houdt met de toekomst van fraus legis.
Dit hoofdstuk gaat zich dan ook bezighouden met deze relatie en wat dit kan betekenen voor fraus legis.
61 De pagina is beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 23 mei 2020).
38
Fraus legis en antimisbruikbepalingen
Zoals eerder gezegd is er sprake van een internationalisering binnen het belastingrecht. Dit is weliswaar een constant proces en zeker in Nederland al lang een belangrijk aspect van het belastingrecht, Nederlandse belastingverdragen gaan immers verder terug dan de rol van de Volkenbond binnen het internationale belastingrecht.63 Toch is in mijn ogen het moderne proces iets anders dan de historisch gemaakte afspraken. Het richt zich net als altijd op bi- of multilaterale afspraken aangaande de heffing van belasting, maar is zich ook in steeds grotere mate bewust van en bereid weerstand te geven aan het misbruik dat gepaard gaat met
systemen die niet gelijk werken. Dit vertaalt zich naar een steeds groter scala aan
antimisbruikbepalingen. Een voorbeeld van dit proces kan gevonden worden in de minimum antimisbruikbepaling van de G20 in het BEPS-project, specifiek punt 6.64 Deze
minimumbepaling lijkt op het Nederlandse fraus legis, zoals ook Rasenberg opmerkt.65 Er
wordt hier een zogenaamde “principle purpose test” voorgesteld, waarbij onder andere gekeken wordt naar motief van individuele rechtshandelingen. Als dit voornamelijk op belastingbesparing gericht is, dan is het niet toegestaan en wordt het verdragsvoordeel niet toegekend. Er is wel een groot verschil tussen de “principle purpose test” en fraus legis. Dit ligt in het “onder andere”; bij fraus legis moet aan alle voorwaarden zijn voldaan, bij de “principle purpose test” niet. Dit maakt dat deze sneller te bewijzen en toe te passen is.
Maakt deze toets fraus legis dan al overbodig? Het doet praktisch hetzelfde, is op het internationaal toneel overeengekomen en is makkelijker om toe te passen. Toch maakt het fraus legis niet overbodig. Net als alle antimisbruikbepalingen is het beperkt in de reikwijdte. Het ziet toe op verdragsvoordelen, het BEPS project is niet bindend voor de deelnemende landen, al bestaande verdragen zullen op delen moeten worden aangepast om goed te kunnen werken onder BEPS en Nederland heeft niet met alle landen verdragen afgesloten. Zelfs binnen het verdragsrecht zal fraus legis dus nog steeds een rol hebben.
63 Evers 2013, p. 375. 64 OECD 2013a, actiepunt 6. 65 Rasenberg 2017.
39 We hebben gekeken naar één van de meest internationale vormen van
antimisbruikbepalingen, als niet de meest internationale, maar het is ook de moeite waard om naar meer lokale varianten te kijken. Vanuit dat perspectief heb ik al een aantal dingen vastgesteld, waaronder dat fraus legis niet toepasbaar is als een rechtshandeling expliciet is toegestaan. Dat leidt naar een interessante vraag. Wat als een antimisbruikbepaling op een geval van toepassing lijkt te zijn, maar de rechtshandeling blijkt na toepassing van de antimisbruikbepaling daar niet onder te vallen? Moet dit worden gezien als dat de wet de rechtshandeling toestaat, of is er nog ruimte over voor fraus legis?
Marres gelooft dat er in dit geval nog ruimte over moet zijn voor een toepassing van fraus legis.66 Dit idee wordt door de Hoge Raad gestaafd met het arrest van 23 mei 2014.67 Dit in
navolging van de arresten van zowel 11 juli 2008,68 als 1 juni 2012.69 Waar deze eerdere
arresten de deur op een kier zetten voor fraus legis naast antimisbruikbepalingen, zet BNB 2014/171 deze daadwerkelijk open. Het feit dat antimisbruikbepalingen bestaan, en dat de hoeveelheid hiervan groeit, hoeft dus niet in de weg te staan aan een toepassing van fraus legis. Nog lijken deze bepalingen het belang van fraus legis te doen afnemen.
Fraus legis en het privaatrecht
Er bestaan binnen het privaatrecht meerdere rechtsmiddelen welke vergelijkbaar zijn met het fraus legis leerstuk. Een volledige behandeling hiervan verdient eigenlijk een eigen en volledige scriptie. Toch zal ik hier kort ingaan op de in mijn ogen twee belangrijkste
onderdelen, het beginsel van redelijkheid en billijkheid en het misbruik van bevoegdheid uit artikel 3:13 BW.
66 Marres 2013.
67 HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1186, BNB 2014/171.
68 HR 11 juli 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BB5195, BNB 2008/266, m. nt. O.C.R. Marres. 69 HR 1 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW7073, BNB 2012/213, m. nt. R.J. de Vries.
40 Redelijkheid en billijkheid vertoont in mijn ogen voornamelijk een principiële gelijkenis met het fraus legis leerstuk. Fraus legis beoogt de bedoeling van de wetgever met een bepaalde wet uit te leggen en toe te passen, hiertegenover staat de redelijkheid en billijkheid van de artikelen 6:2 BW en 6:248 BW. Redelijkheid en billijkheid is net als fraus legis een open norm en vindt dus voornamelijk uitleg in de jurisprudentie.70 Eén van de aspecten waar rekening mee moet worden gehouden, is de in Nederland levende rechtsovertuiging.71 In andere woorden, het betreft in zekere zin de uitleg van het doel en de strekking van de wet, zoals het Nederlandse volk dit ervaart. Deze uitleg lijkt natuurlijk zeer op die van fraus legis, maar is in mijn ogen het grote verschil. Bij fraus legis wordt een poging gedaan uit te leggen wat de wetgever heeft bedoeld en gewild op het moment dat wetgeving werd gemaakt, bij redelijkheid en billijkheid gaat het om de opvatting van de maatschappij op het moment dat vragen worden gesteld. Daarnaast neemt fraus legis geen algemene opvattingen aan, maar die van de wetgever. In een democratie zullen deze naar verwachting overwegend gelijk zijn aan die van het volk, maar dit hoeft niet. Niet in het minst omdat Nederland geen directe
democratie is, maar ook omdat weer rekening moet worden gehouden met de datering van de mening.
In de inleiding van dit hoofdstuk heb ik de lezer verzocht te kijken in hoeveel andere talen het fraus legis leerstuk is terug te vinden op Wikipedia, wie dit heeft gedaan of dit al wist is zich ervan bewust dat er geen andere talen beschikbaar zijn. Maakt dit dat Nederland uniek is? Het gebruik van de traditionele term fraus legis is inderdaad uniek. Toch lijkt het mij niet het geval dat het gebruik van een fraus legis-achtig instrument bepaald apart is. Alleen al binnen het belastingrecht heeft, zoals eerder aangegeven, actiepunt 6 van het BEPS-project veel weg van fraus legis. Echter voor andere rechtsmiddelen gelijkend aan fraus legis moet dichter bij de bron worden gezocht. Privaatrecht is nog steeds belangrijk vanuit dit oogpunt.
70 Schelhaas 2017, p. 1. 71 Schelhaas 2017, p.7.
