Ik heb zojuist vastgesteld dat fraus legis niet gelijk is aan de verschillende
antimisbruikbepalingen die er bestaan. Toch zal ik in dit hoofdstuk de vergelijking maken tussen beide soorten rechtsmiddelen. Daarnaast zal ik ook eindelijk een blik werpen op de andere rechtsmiddelen binnen Europa die te vergelijken zijn met ons fraus legis leerstuk, zoals het Franse “l’abus de droit” en het “misbruik van het recht” uit het EU-recht.
Dit is mijn ogen belangrijk, niet omdat het ons zoveel kan leren over de toepassing van fraus legis zelf, maar wel over de richting waar dit leerstuk heengaat. Antimisbruikbepalingen bijvoorbeeld vervullen niet dezelfde rol als fraus legis, maar zij vormen wel een positievering voor iets wat voormalig met fraus legis opgelost had kunnen worden. Dit betekent dat fraus legis terrein aan het inleveren is. Immers op het moment dat een situatie door de wet te vatten en op te lossen is, dan is fraus legis niet, althans minder toepasbaar op dat gebied.
Dit proces wordt versterkt door de harmonisatieprocessen vanuit het EU-recht. Wikipedia is niet bepaald een sterke bron, maar ik nodig de lezer toch graag uit de pagina van fraus legis te openen en te kijken naar hoeveel andere talen er beschikbaar zijn dan het Nederlands. Het is niet bepaald een volle lijst.61 Fraus legis zoals wij het toepassen wordt eigenlijk nergens anders gebruikt in Europa met als uitzondering misschien België.62 Harmonisatie is logischerwijs dan ook niet iets wat veel rekening houdt met de toekomst van fraus legis.
Dit hoofdstuk gaat zich dan ook bezighouden met deze relatie en wat dit kan betekenen voor fraus legis.
61 De pagina is beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 23 mei 2020).
38
Fraus legis en antimisbruikbepalingen
Zoals eerder gezegd is er sprake van een internationalisering binnen het belastingrecht. Dit is weliswaar een constant proces en zeker in Nederland al lang een belangrijk aspect van het belastingrecht, Nederlandse belastingverdragen gaan immers verder terug dan de rol van de Volkenbond binnen het internationale belastingrecht.63 Toch is in mijn ogen het moderne proces iets anders dan de historisch gemaakte afspraken. Het richt zich net als altijd op bi- of multilaterale afspraken aangaande de heffing van belasting, maar is zich ook in steeds grotere mate bewust van en bereid weerstand te geven aan het misbruik dat gepaard gaat met
systemen die niet gelijk werken. Dit vertaalt zich naar een steeds groter scala aan
antimisbruikbepalingen. Een voorbeeld van dit proces kan gevonden worden in de minimum antimisbruikbepaling van de G20 in het BEPS-project, specifiek punt 6.64 Deze
minimumbepaling lijkt op het Nederlandse fraus legis, zoals ook Rasenberg opmerkt.65 Er
wordt hier een zogenaamde “principle purpose test” voorgesteld, waarbij onder andere gekeken wordt naar motief van individuele rechtshandelingen. Als dit voornamelijk op belastingbesparing gericht is, dan is het niet toegestaan en wordt het verdragsvoordeel niet toegekend. Er is wel een groot verschil tussen de “principle purpose test” en fraus legis. Dit ligt in het “onder andere”; bij fraus legis moet aan alle voorwaarden zijn voldaan, bij de “principle purpose test” niet. Dit maakt dat deze sneller te bewijzen en toe te passen is.
Maakt deze toets fraus legis dan al overbodig? Het doet praktisch hetzelfde, is op het internationaal toneel overeengekomen en is makkelijker om toe te passen. Toch maakt het fraus legis niet overbodig. Net als alle antimisbruikbepalingen is het beperkt in de reikwijdte. Het ziet toe op verdragsvoordelen, het BEPS project is niet bindend voor de deelnemende landen, al bestaande verdragen zullen op delen moeten worden aangepast om goed te kunnen werken onder BEPS en Nederland heeft niet met alle landen verdragen afgesloten. Zelfs binnen het verdragsrecht zal fraus legis dus nog steeds een rol hebben.
63 Evers 2013, p. 375. 64 OECD 2013a, actiepunt 6. 65 Rasenberg 2017.
39 We hebben gekeken naar één van de meest internationale vormen van
antimisbruikbepalingen, als niet de meest internationale, maar het is ook de moeite waard om naar meer lokale varianten te kijken. Vanuit dat perspectief heb ik al een aantal dingen vastgesteld, waaronder dat fraus legis niet toepasbaar is als een rechtshandeling expliciet is toegestaan. Dat leidt naar een interessante vraag. Wat als een antimisbruikbepaling op een geval van toepassing lijkt te zijn, maar de rechtshandeling blijkt na toepassing van de antimisbruikbepaling daar niet onder te vallen? Moet dit worden gezien als dat de wet de rechtshandeling toestaat, of is er nog ruimte over voor fraus legis?
Marres gelooft dat er in dit geval nog ruimte over moet zijn voor een toepassing van fraus legis.66 Dit idee wordt door de Hoge Raad gestaafd met het arrest van 23 mei 2014.67 Dit in
navolging van de arresten van zowel 11 juli 2008,68 als 1 juni 2012.69 Waar deze eerdere
arresten de deur op een kier zetten voor fraus legis naast antimisbruikbepalingen, zet BNB 2014/171 deze daadwerkelijk open. Het feit dat antimisbruikbepalingen bestaan, en dat de hoeveelheid hiervan groeit, hoeft dus niet in de weg te staan aan een toepassing van fraus legis. Nog lijken deze bepalingen het belang van fraus legis te doen afnemen.
Fraus legis en het privaatrecht
Er bestaan binnen het privaatrecht meerdere rechtsmiddelen welke vergelijkbaar zijn met het fraus legis leerstuk. Een volledige behandeling hiervan verdient eigenlijk een eigen en volledige scriptie. Toch zal ik hier kort ingaan op de in mijn ogen twee belangrijkste
onderdelen, het beginsel van redelijkheid en billijkheid en het misbruik van bevoegdheid uit artikel 3:13 BW.
66 Marres 2013.
67 HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1186, BNB 2014/171.
68 HR 11 juli 2008, ECLI:NL:PHR:2008:BB5195, BNB 2008/266, m. nt. O.C.R. Marres. 69 HR 1 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW7073, BNB 2012/213, m. nt. R.J. de Vries.
40 Redelijkheid en billijkheid vertoont in mijn ogen voornamelijk een principiële gelijkenis met het fraus legis leerstuk. Fraus legis beoogt de bedoeling van de wetgever met een bepaalde wet uit te leggen en toe te passen, hiertegenover staat de redelijkheid en billijkheid van de artikelen 6:2 BW en 6:248 BW. Redelijkheid en billijkheid is net als fraus legis een open norm en vindt dus voornamelijk uitleg in de jurisprudentie.70 Eén van de aspecten waar rekening mee moet worden gehouden, is de in Nederland levende rechtsovertuiging.71 In andere woorden, het betreft in zekere zin de uitleg van het doel en de strekking van de wet, zoals het Nederlandse volk dit ervaart. Deze uitleg lijkt natuurlijk zeer op die van fraus legis, maar is in mijn ogen het grote verschil. Bij fraus legis wordt een poging gedaan uit te leggen wat de wetgever heeft bedoeld en gewild op het moment dat wetgeving werd gemaakt, bij redelijkheid en billijkheid gaat het om de opvatting van de maatschappij op het moment dat vragen worden gesteld. Daarnaast neemt fraus legis geen algemene opvattingen aan, maar die van de wetgever. In een democratie zullen deze naar verwachting overwegend gelijk zijn aan die van het volk, maar dit hoeft niet. Niet in het minst omdat Nederland geen directe
democratie is, maar ook omdat weer rekening moet worden gehouden met de datering van de mening.
In de inleiding van dit hoofdstuk heb ik de lezer verzocht te kijken in hoeveel andere talen het fraus legis leerstuk is terug te vinden op Wikipedia, wie dit heeft gedaan of dit al wist is zich ervan bewust dat er geen andere talen beschikbaar zijn. Maakt dit dat Nederland uniek is? Het gebruik van de traditionele term fraus legis is inderdaad uniek. Toch lijkt het mij niet het geval dat het gebruik van een fraus legis-achtig instrument bepaald apart is. Alleen al binnen het belastingrecht heeft, zoals eerder aangegeven, actiepunt 6 van het BEPS-project veel weg van fraus legis. Echter voor andere rechtsmiddelen gelijkend aan fraus legis moet dichter bij de bron worden gezocht. Privaatrecht is nog steeds belangrijk vanuit dit oogpunt.
70 Schelhaas 2017, p. 1. 71 Schelhaas 2017, p.7.
41 Binnen het privaatrecht vindt men meer rechtsmiddelen die bij de Romeinse traditie van het fraus legis aansluiten, zoals het Nederlandse misbruik van bevoegdheid uit artikel 3:13 BW, maar ook het Franse Abus de droit, welke wordt geregeld binnen een verscheidenheid aan artikelen waarvoor ik naar de bron verwijs.72 Daarnaast bestaan ook nog het Duitse
Rechtsmissbrauch en het Italiaanse abuso del diritto. Deze begrippen verschillen van elkaar, door het verschil in rechtssystemen, maar ook van zichzelf door de loop der tijd.73
Als wij kijken naar daadwerkelijke artikel over misbruik van bevoegdheid (3:13 BW) dan valt een gelijkenis met het fraus legis leerstuk op. Toch moet hiermee worden uitgekeken. De Europese leerstukken van het misbruik van het recht hebben een andere oorsprong dan het fraus legis leerstuk.74 Dit op zijn beurt neemt weer niet weg dat er wel gelijkenissen bestaan
en dat de leerstukken vanuit een modern perspectief op gelijksoortige wijzen werken en dezelfde soort doelen kunnen dienen. Daarnaast is er nog het Europeesrechtelijke leerstuk van misbruik van recht wat in de volgende paragraaf behandeld zal worden.
Fraus legis en de toekomst
Een glazen bol om het pad te voorspellen dat fraus legis in de komende jaren zal volgen heb ik niet, maar ik denk een voorzichtige suggestie te kunnen doen over welk pad het zou kunnen volgen en welke mij ook logisch lijkt. Om dit te kunnen doen is het belangrijk om te kijken naar het Europese belastingrecht. Het is geen geheim dat één van de doelstellingen van de Europese Unie een harmonisatie de van verschillende rechtssystemen binnen de Unie is, om tot één interne markt te komen en te blijven. Ook het belastingrecht is hieraan onderhevig. Nederland, als één van de oorspronkelijke lidstaten, is hier natuurlijk nauw bij betrokken. Dit brengt ons tot het misbruik van het recht vanuit het EU-recht.
72 Définition de Abus de droit (droit privé/procédure), beschikbaar op: Deze weblink (Laatst geraadpleegd op 29
mei 2020).
73 Schrage 2007, p. 27. 74 Schrage 2007, Hoofd. 7.
42 De voorwaarden voor misbruik van het recht worden door het Hof van Justitie als volgt gegeven in de Emsland-Stärke zaak:75
(i) een objectief element, namelijk het bewijs dat de voorwaarden voor de toekenning van een recht kunstmatig zijn gecreëerd, en dat een handelstransactie niet met een
economisch oogmerk is verricht, maar uitsluitend om uit de communautaire begroting de met die transactie gaande financiële steun te ontvangen; (ii) een subjectief element, namelijk dat de betrokken handelstransactie in wezen is
verricht om een met het doel van de gemeenschapsregeling onverenigbaar financieel voordeel te verkrijgen.76
Als wij kijken naar deze vereisten zien wij dat dit eigenlijk neerkomt op fraus legis én op het misbruik van bevoegdheid van artikel 3:13 BW. Het is aan de lidstaten om Europees recht binnen het nationaal recht te implementeren. Dit is op Nederlands niveau dus eigenlijk al gebeurd. Het is bij de Halifax zaak dat het Hof van Justitie bevestigd dat misbruik van het recht ook geldt bij de omzetbelasting.77 Dit houdt ook in dat er voornamelijk op het gebied van de omzetbelasting78 een kans bestaat op samenloop van fraus legis en misbruik van het recht.79 Halifax heeft destijds de nodige onrust veroorzaakt.80 Tot dan had de Hoge Raad geen fraus legis toegepast bij de btw, maar Halifax geeft aan dat dit wel kan en zelfs de bedoeling kan zijn. Het is 2012 als de Hoge Raad duidelijkheid creëert door fraus legis toe te passen binnen een btw-casus.81 Fraus legis lijkt dus ook het rechtsmiddel te zijn dat de voorkeur verdient in die gevallen dat een zaak toeziet op een rechtsgebied dat overwegend is gebaseerd
75 HvJ 14 december 2000, ECLI:EU:C:2006:185, C-110/99, Emsland Stärke GmbH.
76 Deze samenvatting van de voorwaarden is ontleend aan: E. Hoekstra, “Misbruik van het recht: Waar liggen de grenzen”, EFS 2011/2012, p. 3.
77 HvJ 21 februari 2006, ECLI:EU:C:2006:121, C-255/02, Halifax. 78 Wat voornamelijk voortkomt uit en is geregeld binnen het EU-recht. 79 Wolf 2014, p. 313.
80 Wolf 2014, p. 314.
43 op de Europese richtlijnen, dit in plaats van de rechtsmiddelen die geboden worden door de Europese Unie zelf.
Een laatste punt van aandacht moet in mijn ogen het Credit Suisse arrest van 21 april 2017 zijn.82 Niet omdat dit per se het meest belangrijke arrest uit onze tijd vormt, of omdat het nieuwe inzichten verschaft in de voorwaarden die gelden, maar omdat het eens te meer aangeeft dat fraus legis niet is uitgekristalliseerd. In deze zaak behandelt de Hoge Raad de vraag of in het geval dat fraus legis van toepassing is, er nog een pleitbaar standpunt mogelijk is voor de belanghebbende. Indien dit het geval is, kan het pleitbaar standpunt het opleggen van een vergrijpboete in de weg staan. Immers dit kan opzet of grove schuld wegnemen, wat vereist is bij de oplegging van een vergrijpboete.83 Volgens de Hoge Raad kan ook bij een
fraus legis situatie met succes een pleitbaar standpunt worden aangevoerd.
Een arrest als bovenstaande geeft in mijn ogen aan dat het fraus legis leerstuk niet klaar is, en dit waarschijnlijk met circa tweeduizend jaar ontwikkeling ook nooit zal zijn. Ten aanzien van de toekomstige ontwikkelingen kan in mijn ogen dan ook alleen worden gezegd dat fraus legis een weerbaar en koppig leerstuk vormt, wat niet overgenomen zal worden door Unierechtelijke leerstukken en zich op eigen wijze zal blijven door ontwikkelen.
Conclusie
Dit hoofdstuk heeft een blik geworpen op een aantal loshangende onderwerpen die niet
binnen de hoofdstukken passen en in mijn ogen te klein zijn om een eigen hoofdstuk te geven, maar te belangrijk om te negeren. Dit maakt dat het lastig is om een eenduidige conclusie te geven over dit hoofdstuk.
82 HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, V-N 2017/22.9, Credit-Suisse. 83 Artikelen 67cc AWR tot en met 67f AWR.
44 Eén gedachte waarvan ik wel wil dat de lezer deze meeneemt uit dit hoofdstuk, is dat geen van de alternatieve wijzen van een fraus legis-achtig doel dienen echt de functie van fraus legis lijken over te nemen. Het maakt hiervoor niet wezenlijk uit of dit van Unierechtelijke aard is, wat vooralsnog binnen het belastingrecht met fraus legis wordt aangepakt, of dat het gaat om supranationale afspraken en oplossingen, welke te beperkt zijn om fraus legis te vervangen, of zelfs de antimisbruikbepalingen binnen het nationale recht, welke ook niet de volledige lading van fraus legis dekken.
Ook de arresten van de Hoge Raad uit het afgelopen decennium lijken de levendigheid van het leerstuk te staven. De in dit hoofdstuk behandelde arresten zien immers toch vooral toe op een verruiming van het leerstuk. Ik herken dan ook geen wezenlijke bedreiging van fraus legis door mogelijke alternatieven.
45