Het (eerste) voorstel van de Commissie om een algemene fictieve-rendementsregeling in box 2 te introduceren, leidt tot meer evenwicht, maar ook weer niet. Deskundigen zijn het erover eens dat het voorstel tot meer evenwicht leidt tussen de DGA en de belegger, omdat DGA’s over vermogen dat in de BV zit en dat zonder de juridische huls box 3-vermogen is, i.e. beleggingsvermogen, dan ook een fictief rendement moeten berekenen en daar jaarlijks belasting over betalen. Hierdoor kan de DGA – net als de particuliere belegger - de belastingbetaling niet uitstellen ten aanzien van feitelijk box 3-vermogen. De vraag of het voorstel ook tot meer evenwicht leidt tussen de DGA en de IB-ondernemer kan met ja en nee worden beantwoord. Enerzijds wordt hierdoor het uitsteleffect verminderd voor de DGA (en is dus sprake van meer evenwicht), maar anderzijds is particulier gehouden ondernemings- vermogen in box 1 ook niet onderworpen aan een fictieve-rendementsheffing. In de literatuur is geen absolute consensus over dit voorstel van de Commissie bereikt. Dit wordt veroorzaakt doordat de rollen/posities in het economische leven van de DGA anders worden geprioriteerd, (geheel) de nadruk op de vergelijking met de IB-ondernemer of ook (gedeeltelijk) met de particuliere belegger. Dit zie je op eenzelfde wijze terugkomen in de verdeeldheid over de heffingsgrondslag die door de Commissie wordt voorgesteld.
Ik ben van mening dat de Commissie in haar voorstel ten minste onderscheid had moeten maken tussen enerzijds ondernemingsvermogen en anderzijds beleggingsvermogen. Vanuit een parallel met de particuliere belegger vind ik namelijk (ook) er veel voor te zeggen over beleggingsvermogen, een fictief rendement te berekenen en daar jaarlijks belasting over te betalen. Beleggingsvermogen is, zoals gezegd, zonder juridische huls box 3-vermogen en daarover wordt ook jaarlijks op basis van een forfait belasting geheven. Door deze knip in het voorstel achterwege te laten, wordt in feite de IB-ondernemer met zijn hele vermogen gelijk gesteld aan de particuliere belegger in box 3. Dat acht ik niet juist. In ieder geval, ten dele acht ik de DGA beter en eerder vergelijkbaar met de IB-ondernemer, die met zijn of haar
ondernemingsvermogen ook niet onderworpen is aan een heffing in box 3. Ik ben me bewust dat daardoor de mogelijkheid tot belastinguitstel dat als belangrijk verschil is bestempeld door de Commissie, alleen ten aanzien van de particuliere belegger wordt aangepakt. Het is echter de vraag of het terecht is dat een IB-ondernemer integraal in de IB-heffing wordt getrokken voor de gerealiseerde winst ook al wordt die winst niet (geheel) voor consumptieve doeleinden aangewend, maar (ook) ten behoeve van de onderneming zelf (reserverings- en investeringsfunctie van de winst). De Commissie heeft in haar probleemanalyse de IB- ondernemer als uitgangspunt genomen. De andere kant van de medaille is als juist/fair aangenomen. Een belangrijke vraag die hierbij naar mijn mening had moeten worden gesteld, is of het echte probleem wel is gelegen in de fiscale handeling van de DGA?
Het (derde) voorstel van de Commissie om de doelmatigheidsmarge in de gebruikelijk- loonregeling te beperken van in de voorstellen 30% (thans 25%) naar 10%, leidt tot meer evenwicht tussen de DGA en de werknemer. De arbeidsbeloning van de DGA wijkt dan minder af van het loon van de meest vergelijkbare werknemer, waardoor het verschil in belastingdruk op arbeidsinkomen tussen beiden afneemt (kapitaalinkomen is namelijk lager belast dan arbeidsinkomen voor de DGA (thans maximaal 43,75% vs. 52%)). Ik ben echter van mening dat de gelijkstelling die de Commissie maakt van een DGA met een reguliere werknemer, niet klopt. Een DGA staat feitelijk niet in een gezagsverhouding tot zijn eigen BV. Mijn inziens is de DGA meer vergelijkbaar met een IB-ondernemer. Zij zijn feitelijk beide genieters van winst uit onderneming, alleen de juridische situatie is anders vormgegeven. Daarom meen ik dat meer evenwicht is gewenst tussen de belastingheffing over de arbeidsbeloning van de DGA en de IB-ondernemer (thans maximaal 52% vs. 44,72%). Dit kan vanzelfsprekend gemakkelijk worden bereikt door de gebruikelijkloon- regeling af te schaffen. Op het eerste gezicht niet eens een vreemde gedachte, rekening houdend met het voorstel tot het veralgemeniseren van de fictieve-rendementsheffing in box 2 en het min of meer gelijktrekken van het toptarief voor IB-ondernemers en DGA’s (salaris en dividend is dan fiscaal gezien ongeveer even duur). Echter, over loon worden ook premies volksverzekeringen geheven en over dividend niet. Mijn voorstel zou daarom zijn de gebruikelijkloonregeling te handhaven en een soortgelijke regeling te introduceren voor IB- ondernemers. Dat laatste in de vorm van een beperking van de MKB-winstvrijstelling tot de winst die resteert na aftrek van het normbedrag. Dit voorstel hangt samen met mijn tweede voorstel om het normbedrag in de gebruikelijkloonregeling te verlagen naar de tweede tariefschijf en, zodra een DGA minimaal dit loon geniet, geen hoger loon te vereisen (het loon
blijft dan ongewijzigd). Zodoende (1) wordt meer evenwicht gecreëerd tussen de belasting- heffing over de arbeidsbeloning van de DGA en de IB-ondernemer, (2) dragen DGA’s maximaal bij aan de premieheffing volksverzekeringen en (3) behoren discussies over het gebruikelijke loon tot het verleden. Meer evenwicht kan ook wordt gecreëerd door een vrijstelling te introduceren op het gebruikelijke loon van de DGA (zoals voorgesteld door de Commissie Van Weeghel). Mijn bezwaar hiertegen is dat arbeid die door de IB-ondernemer of de DGA wordt verricht, dan behoorlijk lager wordt belast dan arbeid die door een gewone werknemer wordt verricht. Daarnaast blijven dan de eeuwigdurende, terugkerende discussies met de Belastingdienst over de hoogte van het gebruikelijke loon van de DGA bestaan. Dat lijkt me niet gewenst, zeker als je je bedenkt dat de oorspronkelijke bedoeling van de regeling het bestrijden van nullijnconstructies is om premieheffing te waarborgen. Mijn voorstellen sluiten mede dan ook beter/goed aan bij de primaire reden van de gebruikelijkloonregeling.
Mijn voorstel tot de introductie van een gebruikelijkloonregeling voor de IB-ondernemer, leidt ertoe dat arbeidsinkomen hoger wordt belast dan kapitaalinkomen (de MKB- winstvrijstelling wordt immers beperkt tot kapitaalinkomen). Dit onderscheid tussen arbeids- en kapitaalinkomen vertoont weliswaar trekken van een duale inkomstenbelasting, maar van dit systeem ben ik geen voorstander. Ik ben het volkomen eens met de Commissie dat het systeem zeker niet eenvoudiger is dan onze huidige inkomstenbelasting. Voor ondernemers moet immers een splitsing in de ondernemingswinst worden gemaakt tussen arbeids- en kapitaalinkomen, wat leidt tot complicaties bij de belastingheffing. Daarnaast is nog een complicerende factor dat Nederland een klassiek vennootschapsbelastingstelsel kent en niet een verrekeningsstelsel zoals de Scandinavische landen.
Samenvattend kan worden gesteld dat de Commissie Van Dijkhuizen met de voorstellen
gedeeltelijk erin is geslaagd meer evenwicht te creëren in de fiscale behandeling van de DGA
ten opzichte van de werknemer, de IB-ondernemer en de belegger. De belastingdruk op de arbeidsbeloning van de DGA is meer gelijk aan die van de werknemer en de uitstelmogelijk- heid voor alleen DGA’s, is beperkt. Daarbij maak ik de kritische kanttekening dat mijn inziens niet altijd (geheel) een juiste vergelijking is gemaakt. Een DGA is feitelijk toch meer vergelijkbaar met een IB-ondernemer dan met een werknemer, en daarnaast niet met zijn hele vermogen gelijk te stellen aan een belegger. Een betere oplossing om de geconstateerde onevenwichtigheden te verminderen, is wat mij betreft een combinatie van de voorstellen die ik hiervoor heb beschreven. Dat wil zeggen een combinatie van het introduceren van een
vereenvoudigde gebruikelijkloonregeling (voor IB-ondernemers) en het veralgemeniseren van de fictieve-rendementsregeling van artikel 4.14 Wet IB 2001 voor zover in de BV sprake is van beleggingsvermogen. Ik besef dat het onderscheid tussen ondernemings- en beleggings- vermogen een lastige exercitie is. Dat zie ik in de praktijk regelmatig als discussiepunt terugkomen bij bedrijfsoverdrachten en vererving. Mogelijk dat dit dan een extra argument is voor de wetgever om hierover meer duidelijkheid te verschaffen voor de fiscale praktijk.
Aangehaalde literatuur
S. Cnossen, ‘ Belastinguitstel = belastingverlaging’, WFR 1997-269.
S. Cnossen, ‘Van Dijkhuizen en Mirrlees’, TvOF 2014, p. 26.
Crawford en Freedman, Small business taxation a special study of the structural issues surrounding the taxation of business profits of owner managed firms, 6th Augustus 2008. Commissie inkomstenbelasting en toeslagen, Naar een activerender belastingstelsel, Eindrapport juni 2013.
J.E.A.M. van Dijck, ‘Gebruikelijk loon’, WFR 2001-1033.
R.P. van den Dool en E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009.
R.P. van den Dool, Belastingheffing over kapitaalinkomen bij natuurlijke personen (proefschrift Rotterdam Erasmus Universiteit), 2009.
B. Emmerig & P.R. Van der Waal, ‘De fictief loonregeling’, WFR 1998-721.
J.A.G. van Es, ‘Forfaitair rendement voor de ab-houder?’, WFR 2013-970.
P.H.J. Essers, ‘De foute voorstellen van de Commissie Van Dijkhuizen ten aanzien van de IB-ondernemer en de DGA’, WFR 2013-1035.
J.L.M. Gribnau, ‘Belastingrechtvaardigheid: een idee-fixe?, WFR 1995/1889.
E.J.W. Heithuis, ‘Toch maar wel die ondernemingswinstbelasting …,’ NTFR 2010, p. 2-3.
E.J.W. Heithuis, ‘ Art. 4.14 Wet IB 2001: De kip met de gouden eieren’, NTFR 2011-1905.
E.J.W. Heithuis, ‘ Van Dijkhuizen en de dga’, NTFR 2013-1395.
E.J.W. Heithuis, ‘OverBelastingen 2.0’, WFR 2013-1062.
E.J.W. Heithuis, ‘Kabinet zoekt ruzie met directeur-grootaandeelhouder’, Het Financieele Dagblad 23 september 2014.
E.J.M. Heithuis, ‘En nu doorpakken!’, WFR 2014-46.
P. Kavelaars, ‘Zicht op een duale inkomstenbelasting’ (Rijkersbundel), Tilburg: Tilburg University 2013, p. 238, 239 en 245.
G.T.K. Meussen, ‘De directeur-grootaandeelhouder in het rapport van de Commissie Van Dijkhuizen’ MBB 2013-09.
S.F.J.J. Schenk, ‘Schadelijk voor ondernemend Nederland, en niet bijdragend aan vereenvoudiging’, WFR 2013-1051.
L.G.M. Stevens, ‘Commissie Van Dijkhuizen is een stap in goede richting’, WFR 2013-1040.
Studiecommissie belastingstelsel (Commissie Van Weeghel), Continuïteit en vernieuwing, een visie op het belastingstelsel, 2010.
S.J. Mol-Verver, Fiscale behandeling van de DGA, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2013.
W.J.M. Vennix e.a., ‘Bedenk iets originelers’ (interview), Het Register 2013-4, p. 18-22.
G.W.B. van Westen en ‘De fictiefloonregeling moet worden afgeschaft’, NTFR 2006-693.