Al voorafgaand aan deze beschouwing was het duidelijk dat de wetgever voor een enorme taak staat; na het schrijven van deze scriptie ben ik daar alleen maar meer van overtuigd. Aan de regeling waar de keuze op zal vallen zullen nadelelen kleven ten opzichte van het behoud van het huidige concept, wat zich ondanks de negatieve aandacht toch heeft bewezen als betrekkelijk goed geolied hulpstuk voor met name het MKB.
De grensoverschrijdende variant lijkt op het eerste gezicht de meest welkome aanpassing en bovendien verenigbaar met de concerngedachte, maar er zitten nogal wat haken en ogen aan. Er wordt gesuggereerd dat deze keuze de minste aanpassingen behoeft doordat bestaande regels voor binnenlandse situaties kunnen blijven bestaan. Om een internationale variant succesvol op te kunnen zetten, zal om te beginnen duidelijkheid geschept moeten worden over de mogelijkheid om nationaalrechtelijk de werkzaamheden en vermogen van een buitenlandse dochter toe te rekenen, gelet op de subjectieve belastingplicht. Blijkt dit mogelijk of wordt dit mogelijk gemaakt, zal in de realiteit veel extra regelgeving moeten opgenomen en gehanteerd fiscaal beleid moeten wijzigen. Gedacht kan worden aan de aanpassing van de methode die wordt gebruikt om rentelasten op vreemd vermogen aan vaste inrichtingen te alloceren of potentiële afstand van de hopperzuiger-systematiek. Gebleken is dat belastingplichtigen, door de beperkte werking van ATAD II, in sommige grensoverschrijdende fiscale-eenheidssituaties aanzienlijke nadelen kunnen ondervinden.
Het zou de aanbeveling verdienen om, net als in bepaalde andere landen, een minimumperiode voor grensoverschrijdende gevallen in te stellen. Dit zal in ieder geval de meest opportunistische misbruiksituaties tegengaan. Hoewel een onderscheid 120 Corporation Tax (Simplified Arrangements for Group Relief) (Amendment)
in vereisten omtrent de duur van het fiscale-eenheidsbestaan gerechtvaardigt lijkt, zal rekening moeten worden gehouden met proportionaliteit waardoor dit onderscheid niet te ver uit elkaar mag lopen.
Om al deze ingewikkelde flankerende maatregelen in de praktijk te kunnen brengen is ten slotte nog vereist dat de toerekeningsfictie verenigbaar is met de talloze gesloten belastingverdragen. Naar mijn mening -gebaseerd op de heffingsbevoegdheidverdeling en de context van belastingverdragen- is het evident dat een nationaal concept zoals de Nederlandse fiscale eenheid niet zomaar eenzijdig een grensoverschrijdende tint gegeven kan worden. Het regime mag ook niet zomaar vanuit Nederlands perspectief fictief onder een reeds bestaand concept, de vaste inrichting, worden geplaatst; deze fictieve vaste inrichting wordt immers niet door de overige Lidstaten erkend.121 Op eigen initiatief over de invoering van de
grensoverschrijdende fiscale eenheid onderhandelen met andere landen zal te veel tijd kosten waardoor de huidige spoedreparatiemaatregelen zeker niet na 2 jaar al vervangen kunnen worden; dit gaat ten koste van het bedrijfsleven.
Verscheidene keren zijn pogingen gedaan om verschillende gradaties van consolidatie te bereiken op Europees niveau. De Europese Commissie heeft bijvoorbeeld duidelijk uitgesproken dat een Europees consolidatiesysteem gebaseerd op het Deense regime waarin ook buitenlandse dochters kunnen worden betrokken de aandacht verdiend.122
Nog eerder, namelijk in 1990, heeft de Europese Commissie een concept-richtlijn123
ingediend die grensoverschrijdende verliesverrekening mogelijk zou maken. De richtlijn is ingetrokken, maar had een soortgelijke verliesverrekening voor grensoverschrijdende gevallen voor ogen die Heithuis wil beperken tot binnenlandse situaties; verliesneming naar rato van het aandelenbezit in de dochtervennootschap. Nog verstrekkender is het voorstel tot de verplichte gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag, beter bekend als CCCTB,124wat neer komt op een
121 Pötgens & Dijkstra, WFR 2013/708, p. 10, ond. 6.
122 Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee, ‘An Internal Market without company tax
obstacles achievements, ongoing initiatives and remaining challenges’, Brussels, 24.11.2003,
COM(2003)726 final, p. 9-10, ec.europa.eu.
123 Conceptrichtlijn van 6 december 1990, COM/1990/595, PbEG 28 februari 1991. 124 Voorstel voor een Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke
volledige consolidatie met ruime mogelijkheden om een grensoverschrijdende “fiscale eenheid” te vormen. 125Het probleem met deze initiatieven is precies het pijnpunt van
de grenoverschrijdende fiscale eenheid: harmonisatie op het gebied van directe belastingen verloopt stroef en er wordt maar geen consus bereikt. Juist doordat Staten hun soevereiniteit op het gebied van de Vennootschapsbelasting niet willen opgeven, is de noodzaak er voor het HvJ om alle losse groepsregimes per individueel geval te beoordelen.
Anderzijds zal afschaffing van de fiscale eenheid, zonder de juiste vervangende (voordelige) regels, een aderlating zijn voor het Nederlandse fiscale stelsel en tegelijkertijd voor administratieve problemen zorgen bij alle partijen. Vooral de Belastingdienst kan met het oog op de reeds bestaande problemen betreffende personeel en automatisering126 flink in de problemen komen met de extra aangiftes.
Echter zal een vervangende regeling, waar ik in dit stadium voor pleit, dusdanig kunnen worden ontworpen dat conceptueel redelijk dicht bij de huidige fiscale eenheid wordt gebleven. Dit is naar mijn idee wenselijk omdat, naast de verliesverrekening, ook de kenmerkende reorganisatiefaciliteit van de fiscale eenheid een geliefd en onmisbaar element is, zelfs gelet op de aanwezigheid van andere reorganisatiemogelijkheden die de Wet VPB biedt. Nu dit element in X-Holding eveneens ter sprake is gekomen en waarschijnlijk een gerechtvaardigde belemmering127 vormt, is het wenselijk dat ook de mogelijkheid om intern geruisloos
te schuiven met activa terug zal komen.
Ook onder de Britse group relief bestaat de mogelijkheid, om naast onderling verliezen te verrekenen, in groepsverband ook intern geruisloos activa door te schuiven, ondanks de aanwezigheid van andere gefaciliteerde reorganisatiemogelijkheden in de Britse belastingwetten.128 De combinatie kan
2016, nr. COM (2016) 683 definitief, V-N 2016/65.4 125 Van Sprundel, WFR 2008/1443, p. 3-4.
126 K. Kuijpers, ‘Belastingdienst haalde miljard minder op dan voorzien’, www.platform- investico.nl (online, zoek op Fiscus).
127 Als de regeling echter disproportioneel is, kan zoals ik eerder heb bepleit voor grensoverschrijdende gevallen een exitheffing worden verleend, waarbij geen toerekeningsficie aan te pas komt.
128 B. R. Obuoforibo, A.M. Bal, J. D’Auvergne, ‘United Kingdom – Corporate Taxation –
Country Analysis – 9. Restructuring and Liquidation’, ibfd.org/ (Tax Research Platform, last reviewed: 1 january 2018).
voordelig zijn voor belastingplichigen; in het Verenigd Koninkrijk is gebleken dat een combinatie van verliesoverdracht en geruisloze overdracht in sommige gevallen vermogensconsolidatie kan benaderen. Een ander element van de group relief systemtiek dat als voorbeeld kan dienen is de mogelijkheid tot het het nomineren van één groepsmaatschappij die een gezamenlijk aangifte voor verliesverrekening doet en alle verschuldigde belasting afdraagt. Dit kan de administratieve druk voor alle partijen verlagen.
Ik ben overigens wel van mening dat er terughoudend opgetreden moet worden en van niet te veel elementen moet worden aangenomen dat ze gerechtvaardigd zijn, al dan niet op grond van de evenwichte verdeling van heffingsbevoegdheden. Een dergelijke aanname kan in een toekomstige procedure toch afgestraft worden doordat de maatregel niet proportioneel is. Met het oog op de rechtszekerheid moeten de elementen gekozen die ofwel geen strijdigheid opleveren, ofwel makkelijk te neutrliseren zijn (ook in internationale situaties). Ook moet bij invulling van de specifieke voorwaarden omtrent de verliesverrekening rekening gehouden worden met de verenigbaarheid met het Europese recht.
Concluderend ben ik van mening dat de vervanging van de fiscale eenheid niet zo ingrijpend hoeft te zijn, als dat het klinkt. De wetgever kan daarnaast de kans aanpakken om de wet grondig aan te pakken en daardoor duidelijker te maken voor belastingplichtigen; dit zal zeker niet tijdrovender hoeven zijn dan het bewerkstellingen van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Door gericht te werk te gaan wordt de rechtszekerheid gewaarborgd waar het Nederlandse bedrijfsleven baat bij heeft.
Wellicht zou het vanuit het oogpunt van het vestigingsklimaat aantrekkelijker zijn om in plaats van de speciale groeps-reorganisatiefaciliteit te behouden het bezitsvereiste te verlagen. Een blik op de verschillende Europese groepsregimes leert namelijk dat het minimumbelang om in aanmerking te komen voor verliesverrekening in Europese landen op 50% ligt129, waardoor Nederland zich op dit punt zou kunnen onderscheiden
door zoals Heithuis voorstelt geen enkel kwantitatief minimumbelang meer te stellen. 129 Offermanns, TFO 2016/146.2, p. 20.
Ik zeg in plaats van de reorganisatiefaciliteit, omdat de wetgever eerder geen noodzaak zag om de bezitseis te verlagen door de complicaties die de combinatie met de reorganisatiefaciliteit zou kunnen betekenen voor de praktijk.130 Wellicht zou dit
standpunt in deze tijden echter heroverwogen kunnen worden.
Tot slot zou ik graag nog opmerken dat, in tegenstelling tot wat het misschien lijkt, ik een voorstander ben van het wegnemen van handelsobstakels in Europa en wereldwijd; daar past mijns inziens zeker een fiscale prikkel bij die grensoverschrijdend zaken doen vergemakkelijkt. Een vergaande grensoverschrijdende fiscale eenheid is echter geen 1-step-plan en ook geen 1-State- choice, daarom bewegen we wat mij betreft nu eerst naar een aangepaste concernregeling, en –wederom- onder Europese invloed naar een goed gereguleerde grensoverschrijdende fiscale eenheid die op een breed draagvlak mag rekenen!
Literatuurlijst Aangehaalde literatuur Kok & De Vries, WFR 2015/1442
Q.W.J.C.H. Kok & R.J. de Vries, ‘De Wet aanpassing fiscale eenheid’, WFR 2015/1442.
Offermanns, TFO 2016/146.2
R. Offermanns, ‘Een vergelijking van de fiscale eenheidsregimes binnen Europa en hun verenigbaarheid met het EU-recht’, TFO 2016/146.2.
Den Boer, FED 1985/45
P. den Boer, ‘Boekbespreking door mr. P. den Boer’, FED 1985/45. Simonis, MBB 2018/3-1
P.H.M. Simonis, ‘Fiscale eenheid en spoedreparatiemaatregelen’, MBB 2018/3-1. Smit, MBB 2018/1-4
D.S. Smit, ‘Kwade wolk boven het fiscale-eenheidsregime, valt het tij nog te keren?’,
MBB 2018/1-4.
Bouwman, NTFR 2016/2092
J.N. Bouwman, ‘Van fiscale eenheid naar verliesoverdracht; het blijft gewoon complex?!’, NTFR 2016/2092.
Pötgens, WFR 2017/227
F.P.G. Pötgens, ‘Het regeerakkoord en het vestigingsklimaat’, WFR 2017/227. Rompen, WFR 2013/1009
J.W. Rompen, ‘Niet afschaffen van dividendbelasting vormt een steeds groter risico
voor Nederland’, WFR 2013/1009.
Kok & De Vries, WFR 2018/37
Q.W.J.C.H Kok & R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37.
Kok 2005
Q.W.J.C.H. Kok, De fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting, Amersfoort, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2005.
Weeghel, WFR 2005/744
S. Van Weeghel, ‘Verliesverrekening over de grens –de vrijstellingsmethode ingekaderd’, WFR 2005/744.
Van Driel, WFR 2003/1068
M.C. van Driel, ‘De verdragspositie van de fiscale eenheid gecomplementeerd’, WFR 2003/1068.
Smit & Theunissen, WFR 2008/1287
R.C. de Smit & K.M.H.J. Theunissen, ‘Verslag van de rondetafelbijeenkomst "Het fiscale concern binnenhet EG-recht"’, WFR 2008/1287.
Kok, WFR 2008/795
Q.W.J.C.H. Kok, ‘De grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2008/795.
Blokland & Van den Honert, WFR 2011/782
G.M.R. Blokland & M.J.A. van den Honert, ‘X Holding vandaag de dag, kan de wetgever nu daadwerkelijk rustig ademhalen?’, WFR 2011/782.
De Wilde, FED 2016/109
M.F. de Wilde, ‘De exitheffing in de Anti-ontgaansrichtlijn en zijn invloed op het Nederlandse belastingsysteem’, FED 2016/109.
Van de Streek, WFR 2017/63
J.L. van de Streek, ‘De geherlanceerde CCTB/ CCCTB-voorstellen; nu wél een schot in de roos?, WFR 2017/63.
Ravelli & Rozendal, WFR 2013/844
A.W. Ravelli & A. Rozendal, ‘De ‘’Marks & Spencer-uitzondering’’ nog altijd springlevend’, WFR 2013/844.
Heithuis, WFR 2015/1136
Heithuis, WFR 2015/1348
E. Heithuis, ‘Het einde van de fiscale eenheid VPB in zicht!’, WFR 2015/1348. De Vries, WFR 2015/1344
R.J. de Vries, ‘Fiscalisten, hun ‘’speeltjes’’ en het einde van de fiscale eenheid VPB is nog niet in zicht’, WFR 2015/1344.
De Vries, WFR 2016/36
R.J. de Vries, ‘Een pleidooi voor handhaving van het huidige fiscale-eenheidsregime in de vennootschapsbelasting’, WFR 2016/36.
Pötgens & Dijkstra, WFR 2013/708
F.P.G. Pötgens & W.E.J. Dijkstra, ‘De grensoverschrijdende fiscale eenheid en belastingverdragen; niets nieuws onder de zon?’, WFR 2013/708.
Van Sprundel, WFR 2008/1443
D.E. van Sprundel, ‘Verslag van het EFS Seminar "Grensoverschrijdende fiscale eenheid: fata morgana?"’ WFR 2008/1443.
Vakstudie Vennootschapsbelasting
K. Jacobs, Vennootschapsbelasting (Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, deel 5), Deventer: Wolters Kluwer (online).
Cursus Belastingrecht
S.A.W.J. Strik & G.C. van der Burgt, Cursus Belastingrecht Vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer (online).
Jurisprudentie
Hof
Hoge Raad
Conclusie A-G Wattel 11 april 2001, nr. 35 729, FED 2001/341. HR 8 juli 2016, nr. 15/00194, BNB 2016/197.
HR 8 juli 2016, nr. 15/00878, BNB 2016/233. HR 24 juni 2011, nr. 09/05115, BNB 2011/244.
HR 15 december 2017, nr. 16/02919, BNB 2018/57, m.nt. S.C.W. Douma. HR 13 november 1996, nr. 31 008, BNB 1998/47, m.nt. K van Raad. HR 29 juni 1988, nr. 24 738, BNB 1988/331. HR 17 februari 1993, nr. 28 260, BNB 1994/163. HR 24 mei 2002, nr. 37 220, BNB 2002/320. HR 12 februari 1964, nr. 15 068, BNB 1964/95. HR 7 mei 1997, nr. 30 294, BNB 1997/263. HR 23 januari 2004, nr. 37 893, BNB 2004/214. HR 29 april 2011, nr.10/00654, BNB 2011/185.
Hof van Justitie
HvJ EG 12 december 2002, nr. C-385/00 (De Groot). HvJ EG 23 februari 2006, nr. C513/03, (van Hilten).
HvJ EU 12 juni 2014, nr. C-039/13, C-040/13 en C-041/13 (SCA, X AG, MSA). HvJ EU 22 februari 2018, nrs. C-398/16 en C-399/16, V-N 2018/11.14.
HvJ EU 2 september 2015, nr. C-386/14 (Groupe Steria).
Conclusie A-G Campos Sanchez-Bordona, 25 oktober 2017, C-398/16 en C-399/16. HvJ EU 25 februari 2010, nr. C-337/08, (X-Holding).
HvJ EU 12 juni 2018, nr. C-650/16 (Bevola).
HvJ EU 17 september 2015, nr. C-10/14, C-14/14 en C-17/14, V-N 2015/48.17. HvJ EU 29 november 2011, C-371/10 (National Grid Indus).
HvJ EG 13 december 2005, C-446/03, (Marks & Spencer II). HvJ EG 18 juli 2007, zaak C-231/05 (Oy AA).
Buitenlandse rechtspraak
England and Wales Court of Appeal (UK), 25 juli 1997, EWCA Civ 2193, (Bricom Holdings Ltd. V. Commissioners of Inland Revenue).
Conseil d’État (France), 28 juni 2002, no. 232276, (S.A. Schneider Electric). Parlementaire stukken Kamerstukken II, 1995/96, 24 702, nr. 3. Kamerstukken II, 1997/98, 25 709, nr. 3. Kamerstukken II, 1999/00, 26 854, nr. 3. Kamerstukken II, 2000/01, 26 854, nr. 6. Kamerstukken II, 2004/05, 30 107, nr. 2. Kamerstukken I, 2011/12, 33 003, F. Kamerstukken II, 2015/16, 34 323, nr. 6. Kamerstukken II, 2015/16, 34 323, nr. 3. Kamerstukken I, 2015/16, 34 220, B. Kamerstukken I, 2017/18, 34 323, G. Kamerstukken I, 2017/18, 34 785, I. Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, nr. 21. Kamerstukken II, 2017/18, 32 140, nr. 33. Kamerstukken II, 2017/18, 34323, nr. 20. Kamerstukken II, 2017/18, 34959, nr. 2. Aanhangsel Handelingen II, 2017/18, 1531. Aanhangsel Handelingen II, 2017/18, 1875. Stb. 2016, 479 (Wet aanpassing fiscale eenheid). Stcrt. 2018, 26874 (Verrekenprijzen).
Stcrt. 2011, 1375 (Vaste inrichtingen).
Overige bronnen
Wetten en verdragen
Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 1957. Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte 1992. Invorderingswet 1990.
Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
OESO-Commentaar op het OESO-Model Verdrag.
Richtlijnen
-Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt, PbEU 2016, L 193/1 (ATAD 1).
-Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad de Raad van 29 mei 2017 tot wijziging van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybridemismatches met derde landen, PbEU 2017, L 144/1 (ATAD 2).
-Richtlijn 2010/24/EU van de Raad van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit
belastingen, rechten en andere maatregelen, PbEU 2010, L 84.
-Richtlijn van de Raad van 25 februari 2011 betreffende de wederzijdse bijstand bij heffing, PbEU 2016, L 64, zoals laatstelijk gewijzigd op 6 december 2016, PbEU 2016, L 324.
- Conceptrichtlijn van 6 december 1990, COM/1990/595, PbEG 28 februari 199, V-N 1991/925.
-Voorstel voor een Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke
geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting (CCCTB) van 25 oktober 2016, nr. COM (2016) 683 definitief, V-N 2016/65.4.
Online
- ‘Reactie RB inzake de aangekondigde spoedmaatregelen inzake de fiscale eenheid vennootschaps-belasting’, 17 januari 2018, www.rb.nl.
- Brief van de NOB, ‘Aanvullend commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de aangekondigde
spoedreparatiemaatregelen inzake de fiscale eenheid: concrete alternatieven en (langetermijn)oplossingen’, 5 januari 2018, nob.net.
- L. Ambagtsheer-Pakarinen, ‘Denmark – Corporate Taxation – Country Surveys – 2.
Transactions between Resident companies -2.1. Group Treatment’, ibfd.org/ (Tax Research Platform, last reviewed: 15 May 2018)
- G. Gallo, ‘Italy – Corporate Taxation – Country Surveys – 2. Transactions between
Resident companies – 2.1 Group Treatment’, ibfd.org/ (Tax Research Platform, last reviewed: 15 April 2018).
- B. R. Obuoforibo, A.M. Bal, J. D’Auvergne, ‘United Kingdom – Corporate
Taxation – Country Analysis – 8. Group Taxation’, ibfd.org/ (Tax Research Platform, last reviewed: 1 january 2018).
- M Revenue & Customs, published 16 April 2016, Company Taxation Manual (CTM9740), www.gov.uk (last updated 19 February 2018).
- HM Revenue & Customs, published 1 January 2007, Guidance on Corporation Tax: Group Payment Arrangements, www.gov.uk/guidance/corporation-tax-group-
payment-arrangements.
- Besluit op Wob-verzoek inzake Regeerakkoord 2012, kenmerk 2017-0000091023, 7 juni 2017, www.rijksoverheid.nl
- Finance (No. 2) Act 2017, c. 32, schedule 4, part 3 (http://www.legislation.gov.uk). - Corporation Tax (Simplified Arrangements for Group Relief) (Amendment)
Regulations 2018, (SI2018/9) (http://www.legislation.gov.uk).
- Corporation Tax (Simplified Arrangements for Group Relief) Regulations 1999 (SI1999/2975) (http://www.legislation.gov.uk).
- K. Kuijpers, ‘Belastingdienst haalde miljard minder op dan voorzien’, www.platform-investico.nl (online, zoek op Fiscus).
- Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee, ‘An Internal Market without company
tax obstacles achievements, ongoing initiatives and remaining challenges’, Brussels,
24.11.2003, COM(2003)726 final, www.ec.europa.eu.
- B. R. Obuoforibo, A.M. Bal, J. D’Auvergne, ‘United Kingdom – Corporate
Taxation – Country Analysis – 9. Restructuring and Liquidation’, ibfd.org/ (Tax Research Platform, last reviewed: 1 january 2018).