6.1.Conclusie:
In dit onderzoek is onderzocht in hoeverre Lean Accounting van belang is voor een onderneming die een Lean strategie hanteert en het productieproces heeft ingericht volgens de richtlijnen van Lean Manufacturing en in hoeverre prestatie-indicatoren hierdoor veranderen? Op basis van wetenschappelijk onderzoek is er door Kennedy en Widener (2008) beweerd dat Lean Accounting een nieuwe manier van managen is waarbij de onderneming is ingericht en opereert volgens de Lean principes en middelen. Lean Accounting neemt daarbij een rol in tussen Lean Manufacturing en het controlsysteem van een onderneming. Echter, Fullerton en McWatters (2004) komen tot de conclusie dat verscheidene ondernemingen nog steunen op conventionele accountingsystemen ondanks de veranderende bedrijfsprocessen. Ondernemingen die Lean hebben geïmplementeerd binnen een onderneming kunnen daarom ook nog steeds steunen op ‘verouderde informatievoorzieningen’. Lean Accounting richt zich hierop door de informatievoorziening overeen te stemmen met de nieuwe manier van bedrijfsvoering. Het paradigma ten aanzien van controles en transacties kan veranderen, prestatiemaatstaven kunnen gebaseerd worden op basis van voorspelbare oorzaak/gevolg maatstaven, er kan een integraal beleid ontstaan en functionele oriëntatie kan plaatsmaken voor een waardestroom georiënteerde onderneming. Op deze manier ondersteunt het ook de theorie van Gerdin (2005), dat een MAS tot proactief gedrag moet leiden ten aanzien van de opgestelde doelen. Lean Accounting kan dan een katalyserend effect hebben in relatie tot het succes van een Lean strategie. Er is dan ook onderzocht, in hoeverre het huidige management accounting systeem van Philips Consumer Lifestyle Drachten het Lean transformatieproces ondersteunt en in hoeverre Lean Accounting dit proces kan faciliteren?
Ten eerste is er onderzocht in hoeverre de resultaten die zijn ontstaan binnen het eindassemblageproces van scheerapparaten door Lean Manufacturing en die worden bijgehouden in het huidige MAS van de onderneming, hebben geleid tot resultaten die het Lean (transformatie)proces ondersteunen. Uit onderzoek bij Philips Consumer Lifestyle Drachten is gebleken dat de prestatie-indicatoren Fall off Rate (FOR), Operational Equipment Effectiveness (OEE), Dagclip en Laborefficiëntie significant zijn veranderd door de implementatie van Lean Manufacturing. Deze veranderingen komen overeen met eerdere wetenschappelijke onderzoeken, namelijk dat operationele prestatie-indicatoren in eerste instantie significant veranderen door de implementatie van Lean Manufacturing (Fulllerton en Wempe 2009). Tevens komen de significante verbeteringen van de FOR en de OEE overeen met de principes van Lean, namelijk dat het proces eerder kan voldoen aan de klantvraag aangezien deze indicatoren invloed hebben op een de ‘rate of flow’. Ofwel, er kan worden geconcludeerd dat deze resultaten, die zijn verkregen uit het huidige MAS van de onderneming, het Lean proces ondersteunen. Deze resultaten kunnen ook bijdragen aan het verder uitrollen van Simply
Philips binnen de onderneming omdat de indicatoren overeenkomen met het uiteindelijke doel van Lean, verlaging van de doorlooptijd in samenhang met het realiseren van klantwaarden.
Tevens is het prestatie-indicatoren raamwerk van de onderneming onderzocht omdat aan de hand hiervan prestaties worden geanalyseerd en beslissingen worden genomen. Het is daarbij van belang dat het raamwerk het Lean (transformatie)proces ondersteunt en de juiste prestatie-indicatoren consistent worden gemeten. Uit de analyse kwam naar voren dat het prestatie-indicatoren raamwerk nog niet het proces van Lean ondersteunt aangezien er nog veel focus is op het behalen van positieve efficiëntieresultaten, er inconsistentie is tussen bepaalde prestatie-indicatoren en inzicht in de doorlooptijd van een product in combinatie met het realiseren van klantwaarden ontbreekt. Door deze functionele focus wordt het proces van Lean nog niet goed ondersteund en aangestuurd en de veranderingen die ontstaan door ondermeer Lean Manufacturing niet helder zichtbaar. Het is van belang dat de onderneming zich gaat focussen op de eindresultaten van de onderlinge processen binnen een waardestroom en dat er op basis hiervan ook beslissingen worden genomen; procesoriëntatie. Lean Accounting kan dus van belang zijn voor de onderneming omdat de focus van het raamwerk en de prestatie-indicatoren het proces van Lean niet/nauwelijks ondersteunen waardoor het lastig kan zijn om het proces van Simply Philips, Lean, te optimaliseren.
Ten slotte zijn er interviews afgenomen met werknemers die werkzaam zijn binnen allerlei functieniveaus en is er onderzocht wat de percepties van de werknemers zijn ten aanzien van het huidige Simply Philips project, het huidige MAS in combinatie met het prestatie-indicatoren raamwerk van de onderneming en de mogelijke ‘future state’. Uit de analyse is gebleken dat het proces en de werkhouding van de werknemers ten aanzien van het eindassemblageproces kenmerken vertonen die overeenkomen met Lean Accounting. Informatie over prestatie-indicatoren worden namelijk duidelijk gecommuniceerd en zijn begrijpelijk voor de werknemers. Echter, ten behoeve van de aansturing van de onderneming wordt er volgens werknemers nog erg functioneel aangestuurd. Tevens hebben logistieke werknemers geen inzicht in de routings van de typen producten met de bijbehorende bottleneckprocessen. Elk proces binnen de onderneming heeft namelijk zijn eigen cost center met specifieke data zonder dat het inzichtelijk is hoe de processen onderling samenhangen. Werknemers hebben ook het gevoel dat beslissingen niet altijd op basis van een integraal beleid worden genomen. Ten slotte is de manier waarop kosten worden gealloceerd nog traditioneel ingericht en wordt er gebruik gemaakt van complexe overheadallocaties. Ofwel, ten behoeve van de aansturing van de onderneming ondersteunt het huidige MAS het Lean proces nog niet afdoende.
Op basis van het onderzoek kan er worden geconcludeerd dat het huidige MAS alleen ten behoeve van het eindassemblageproces het Lean (transformatie)proces ondersteunt. Prestatie-indicatoren worden hier visueel gecommuniceerd, hebben duidelijke oorzaak/gevolg maatstaven en de
significante verbeteringen van de OEE en FOR staan in relatie tot de doorlooptijd van het proces. Echter, ten behoeve van de gehele aansturing van de onderneming kan er worden geconcludeerd dat het huidige MAS van Philips Consumer Lifestyle Drachten niet is afgestemd op de nieuwe manier van bedrijfsvoering, Simply Philips, en dat de informatievoorziening en het verslaggevingsysteem traditioneel zijn ingericht. Functionele oriëntatie heerst er binnen de onderneming, efficiëntieratio’s zijn nog van belang voor het analyseren van prestaties, op managementniveau ontbreekt er een integraal beleid, het kostprijssysteem maakt gebruik van complexe overheadallocaties, het MAS is niet voor iedereen inzichtelijk door de vele cost centers, de inzichtelijkheid in en tussen processen ontbreekt hierdoor en ten slotte is er geen inzicht in de doorlooptijd van producten. Ofwel, de richtlijnen die Lean Accounting aandraagt zijn van belang voor Philips Consumer Lifestyle Drachten om Simply Philips succesvol uit te rollen binnen de onderneming. Zonder de juiste aansturing kan het namelijk moeilijk worden om het draagvlak te behouden voor het Simply Philips project omdat door het ontbreken van een procesgeoriënteerde focus het proces van Lean niet goed wordt ondersteund en de veranderingen die ontstaan door ondermeer Lean Manufacturing niet helder zichtbaar worden.
Al met al, kan er geconcludeerd worden dat het toepassen van Lean Accounting essentieel kan zijn voor een onderneming die een Lean strategie hanteert en het productieproces heeft inricht volgens de richtlijnen van Lean Manufacturing. De informatievoorziening en het verslaggevingsysteem moeten namelijk worden aangepast aan de manier van bedrijfsvoering. Uit de statistische analyse is namelijk gebleken dat er nadruk moet komen op operationele indicatoren die invloed hebben op de doorlooptijd van een product. Deze operationele verbeteringen moeten helder worden gecommuniceerd omdat deze in de toekomst kunnen leiden tot financiële verbeteringen. Lean Accounting richt zich dan ook op de doorlooptijd van een product en op het identificeren van waardestromen binnen de onderneming met de bijbehorende bottleneckprocessen. Uit de analyse van het prestatie-indicatoren raamwerk kwam naar voren dat functionele oriëntatie moet plaatsmaken, indicatoren ondersteunend moeten zijn aan het Lean (transformatie)proces en uit de interviews is gebleken dat het MAS met de bijbehorende reken- en verslagen interpreteerbaar moet zijn. Door het verslaggevingsysteem en de informatievoorziening, waarvoor het MAS mede verantwoordelijk is, in te richten naar waardstromen zijn ondernemingen beter in staat om hun kritische succesfactoren in kaart te brengen en te realiseren. Dit wordt ook ondersteund door de interviewresultaten waaruit blijkt dat elk proces afzonderlijke prestatie-indicatoren heeft zonder integraal beleid en dat de kritische succesfactor doorlooptijd niet tot uiting komt binnen de onderneming. Tevens is uit de interviews gebleken dat er gebruik wordt gemaakt van complexe overheadallocaties. Door het inrichten van een onderneming naar waardestromen kan er meer inzicht komen in de indirecte organisatie waardoor complexe overheadallocaties ook kunnen worden vermeden. Ofwel, Lean Accounting kan zowel het Lean proces ondersteunen als versterken omdat er procesoriëntatie kan ontstaan en ondernemingen kunnen worden ingericht naar waardestromen (zie bijlage voor samenvattend conceptueel model).
6.2.Aanbevelingen voor Philips Consumer Lifestyle Drachten:
Naar aanleiding van het onderzoek kunnen er aanbevelingen worden opgesteld die van belang zijn voor het verder uitrollen van het Simply Philips project binnen Philips Consumer Lifestyle Drachten. Er moet meer inzicht worden verkregen in de samenhang tussen processen waardoor er specifieker naar de bottleneckprocessen kan worden gekeken. Door het MAS in te richten naar waardestromen en het prestatie-indicatoren raamwerk hierop af te stemmen kan dit volgens Lean Accounting worden gerealiseerd. Elke waardestroom kenmerkt vervolgens een type of enkele typen producten die min of meer dezelfde routing doorlopen binnen de onderneming. Door deze inzichtelijkheid is het mogelijk om gerichte verbeteringen door te voeren ten aanzien van de doorlooptijd van een waardestroom. Het causaal verband tussen verbeteringen van een proces binnen een waardestroom en het resultaat van de waardestroom wordt zo veel meer inzichtelijk. De doorlooptijd kan worden gereduceerd door de cyclustijd van het bottleneckproces te verbeteren. De cyclustijd kan worden verbeterd door ondermeer de OEE van een machine te verhogen als de machinewerkplek de cyclustijd van het specifieke proces bepaalt. Labor- en materiaal efficiëntie zijn daarbij minder relevant aangezien er doorgaans veel moeite en tijd mee gepaard gaat om het causale verband te achterhalen ten aanzien van het resultaat. Efficiëntieresultaten geven namelijk een constatering weer in plaats van aan te geven waardoor het resultaat is ontstaan. Ofwel, er moet een meer integraal beleid komen waarbij er wordt aangestuurd op prestatie-indicatoren die invloed hebben op de ‘rate of flow’.
Door de verslaggeving in te richten naar waardestromen is het ook mogelijk om de gemiddelde kosten per product te berekenen omdat het inzichtelijk wordt welke bronnen verantwoordelijk zijn voor het produceren van een type product. Eveneens is het mogelijk om de ondersteunende organisatie in te delen naar waardestromen. Op deze manier wordt het inzichtelijk welke ondersteunende werknemers en afdelingen verantwoordelijk zijn voor een specifieke waardestroom. Echter, op dit moment is de ondersteunende organisatie functioneel ingericht waardoor het niet eenduidig is welke ondersteunende werknemers zich bezig houden met een specifiek type product. Besparingen op de ondersteunende organisatie zijn daardoor lastig te realiseren terwijl aan indirect labor net zoveel wordt uitgegeven als aan direct labor. Binnen de onderneming is men echter bezig met het continu verbeteren van de directe organisatie terwijl door meer inzicht te verkrijgen in de indirecte organisatie hier ook veel verbeteringen zijn te realiseren. Tevens is op managementniveau elk managementlid verantwoordelijk voor een indicator die verhaald kan worden op elk type product. Realisatie van prestatie-indicatoren op managementniveau kunnen daardoor tegenstrijdig zijn omdat lagere voorraden bijvoorbeeld kunnen leiden tot een hogere kostprijs omdat de vaste kosten dan over minder producten kunnen worden gealloceerd. Ofwel, het inrichten van de onderneming naar de richtlijnen van Lean Accounting kan leiden tot meer inzichtelijkheid in zowel de directe als ondersteunde organisatie bij Philips Consumer Lifestyle Drachten.
6.3.Beperkingen onderzoek:
Ondanks dat dit onderzoek met de grootst mogelijke precisie is opgezet en uitgevoerd kent dit onderzoek ook een aantal beperkingen. Het meest beperkende aspect is dat de resultaten en conclusies zijn gebaseerd op basis van bevindingen bij één onderneming. Derhalve is dit onderzoek mogelijkerwijs moeilijk te generaliseren. Doch, kan de interpretatie van de resultaten uit het kwalitatief onderzoek als een soort van generalisatie worden gezien doordat gevonden resultaten door interpretatie in andere situaties kunnen worden toegepast (Jorgensen en Messner, 2010).
Ook is de statistische analyse uitgevoerd aan de hand van een steekproef waarbij er data zijn verzameld vanaf week 1 van 2009. Het beperkende aspect van deze onderzoeksmethode was dat je als onderzoeker afhankelijk bent van de beschikbare data binnen het MAS van de onderneming. Voor de registratie ten aanzien van het aantal uitgevoerde kaizens ben je als onderzoeker afhankelijk van de nauwkeurigheid van de registratie. De registratiemethode is wel onderzocht ten aanzien van alle onderzochte prestatie-indicatoren, doch kun je als onderzoeker niet alle registraties controleren. Tevens was er geen onderscheid mogelijk tussen de aard van de verschillende uitgevoerde kaizens. De ene kaizen, verbetering, kan bijvoorbeeld meer invloed hebben op de kwaliteit van het proces als een andere uitgevoerde kaizens. Ook was er geen onderscheid mogelijk tussen kaizens die invloed hebben op machine- of werknemerswerkplekken.
Tevens is de analyse van het prestatie-indicatoren raamwerk aan eigen interpretatie onderhevig. Validiteit speelt namelijk een belangrijke rol omdat andere wetenschappers andere inzichten kunnen hebben over bepaalde aspecten. In dit onderzoek is getracht de subjectiviteit zo veel mogelijk te beperken door de literatuursectie over prestatie-indicatoren als wetenschappelijk kader te gebruiken en vanuit dit kader het prestatie-indicatoren raamwerk te analyseren. Eveneens worden de resultaten die tot stand komen uit de analyse van het prestatie-indicatoren raamwerk in grote lijnen bevestigd door de percepties van de geïnterviewde werknemers.
Ten slotte is betrouwbaarheid een ander belangrijk kwaliteitscriterium. Bij betrouwbaarheid draait het om de vraag of een andere onderzoeker bij het uitvoeren van hetzelfde onderzoek tot dezelfde resultaten komt. Het feit dat de handleiding van het semigestructureerde interview geïnterpreteerd moet worden kan ertoe leiden dat, wanneer een andere onderzoeker het interview afneemt, het interview een andere wending krijgt. Ook het feit dat de interviews zijn afgenomen door een onervaren interviewer kan invloed hebben op de betrouwbaarheid van het onderzoek omdat bij onervaren interviewers het risico op subjectiviteit groter is (Wester en Peters, 2004).
6.4.Aanbevelingen voor verder onderzoek:
Aan de hand van dit onderzoek zijn er ook aanbevelingen mogelijk voor verder wetenschappelijk onderzoek. Vervolgonderzoek zou zich in grote mate kunnen aansluiten bij de bovenstaande genoemde beperkingen. De belangrijkste beperking is de mate van generaliseerbaarheid, vandaar dat er een ‘in-depth’ case studie kan worden uitgevoerd. Door onderzoek te verrichten bij meerdere ondernemingen kan er een meer omvattend oordeel worden gegeven in hoeverre Lean Accounting een ondersteunende en versterkende rol inneemt ten aanzien van een Lean strategie.
Eveneens is het mogelijk om aan de hand van lange-termijn onderzoeken te analyseren in hoeverre veranderingen aan het management accounting systeem door Lean Accounting invloed hebben op de aansturing en het succes van een Lean strategie binnen een onderneming. In hoeverre leiden de veranderingen die ontstaan door Lean Accounting binnen het verslaggevingsysteem en de informatievoorziening daadwerkelijk tot een betere en complementaire aansturing ten behoeve van een onderneming die opereert volgens de Lean filosofie.
Ten slotte is het interessant om te onderzoeken in hoeverre Lean Accounting ook kan worden geïmplementeerd en een bijdrage levert voor de aansturing van dienstverlenende ondernemingen. Dienstverlenende ondernemingen hebben namelijk ook een MAS, echter het betreft geen onderneming waarbij direct waarde aan een tastbaar product wordt toegevoegd. Lean Accounting is daarentegen een bepaalde gedachtegang, dat de informatievoorziening complementair moet zijn aan het bedrijfsproces. Het karakter van het proces bij een dienstverlening is anders, doch kan ook hier Lean Accounting van waarde zijn doordat er meer afstemming kan ontstaan tussen de gevraagde en geleverde informatie uit het MAS.
7. Literatuurlijst:
Abdel-Maksound, A., Dugdale, D., Luther, D. (2005). Non-financial performance measurement in manufacturing companies. The British Accounting Review 37(3): 261-297.
Aberdeen Group. (2006). The Lean Benchmark Report: Closing the Reality Gap (March): 1-45.
Abernethy, M.A., Lillis, A.M. (1995). The impact of manufacturing flexibility on management control system design. Accounting, Organizations and Society, Vol. 20 No.4: 241-258.
Agus, A. (2005). The structural linkages between TQM, product quality performance, and business performance: preliminary empirical study in electronics companies. Singapore Management Review. Vol. 27 No.1: 87-105.
Ahire, A.L., O’Shaughnessy, K.C. (1998). The role of top management commitment in quality management: an empirical analysis of the auto parts industry. International Journal of Quality
Science 3(1): 5-37.
Baggaley, B. (2003). Costing by Value Stream. Journal of Cost Management May/June 2003, Vol. 17
No. 3: 24-30.
Banker, R., Potter, G., Schroeder, R. (1993). Manufacturing performance reporting for continuous quality improvement. Management International Review 33: 69-85.
Baines, A., Langfield-Smith, K. (2003). Antecedents to management accounting change: a structural equation approach. Accounting, Organizations and Society, Vol. 28. No 7/8: 675-698.
Burgess, D. (2010). Lean Six Sigma: Red hot relevance. Quality Magazine Vol. 49 Issue 6: 42-45.
Callen, J.L., Fader, C., Krinsky, I. (2000). Just-in-time: a cross-sectional plant analysis. International
Journal of Production Economics 63: 277-301.
Callen, J.L., Morel, M., Fader, C. (2003). The profitability-risk tradeoff of just-in-time manufacturing technologies. Managerial and Decisions Economics 24: 393-402.
Cardineals, E. (2008). The interplay between cost accounting knowledge and presentation formats in cost-based decision-making. Accounting, Organizations and Society Vol. 33: 582-602.
Chenhall, R. (1997). Reliance on manufacturing performance measures, total quality management, and organizational performance. Management Accounting Research 8: 187-206.
Chenhall, R. (2003). Management control systems design within its organizational context: findings from contingency-based research and directions for the future. Accounting, Organizations and
Society, Vol. 28 No. 2/3. 127-168.
Chenhall, R., Langfield-Smith, K. (2007). Multiple perspectives of performance measures. European
Management Journal, Vol. 25 No. 4: 266-282.
Cobb, I. (1992). JIT and the management accounting. Management Accounting 70(2): 42-49.
Conti, T. (1993). Building Quality: a Guide to Management, Chapman and Hall, London, U.K.
Cunningham, J.E., Fiume, O.J. (2003). Real Numbers: Management Accounting in a Lean
Organization. Durham, NC: Managing Times Press.
Durden, C.H., Hassel, L.G., Upton, D.R. (1999). Cost accounting and performance measurements in a just-in-time production environment. Asia Pacific Journal of Management, Vol. 16 No. 1: 111-125.
Easton, G.S., Jarell, S.L. (1998). The effects of total quality management on corporate performance: an empirical investigation. Journal of Business 71(2): 253-307.
Eriksson, H., Hansson, J. (2003. The impact of TQM on financial performance. Measuring Business
Excellence 7, Vol.7 No1: 36-50.
Fareway, J.J. (2002). Practical Regression and Anova using R.
Fisher, J. (1992). Use of nonfinancial performance measures. Journal of Cost Management, Vol. 6
No.1: 31-38.
Fiume, O., Gabrinski, F., Grasso, L., Maskell., Solomon, J. (2007). The lowdown on lean accounting: a different view from the summit. Working Paper.
Fry, T.D., Steele, D.C., Saladin, B.A. (1995). The role of management accounting in the development of a manufacturing strategy. International Journal of Operations & Production Management 15(12): 21-31.
Fry, T.D., Steele, D.C., Saladin, B.A. (1998). The use of management accounting systems in manufacturing. International Journal of Production Research 36(2): 503-525.
Fullerton, R.R., McWatters, C.S. (2002). The role of performance measures and incentive systems in relation to the degree of JIT implementation. Accounting, Organizations and Society 27: 711-735.
Fullerton, R.R., McWatters, C.S., Fawson, C. (2003). An examination of the relationships between JIT and financial performance. Journal of Operations Management, Vol. 21 No.4: 383-404.
Fullerton, R.R., McWatters, C.S. (2004). An empirical examination of cost accounting practices used in advanced manufacturing environments. Advances in Management Accounting, Vol. 12, 85-113.
Fullerton, R.R., Kenndey, F.A. (2008). Modeling a management accounting system for lean manufacturing firm. International Journal of Operations and Production Management, Forthcoming.
Fullerton, R.R., Wempe, W.F. (2009). Lean manufacturing, non-financial performance measures, and financial performance. International Journal of Production Management 29(3). 214-240.
Galsworth, G.D. (1997). Visual Systems: Harnessing the Power of the Visual Workplace. New York: AMACOM.
Gerdin, J. (2005). The impact of departmental interdependencies and management accounting system use on subunit performance. European Accounting Review, Vol. 14 No. 2: 297-327.
Goldratt, E.M., Cox, J. (1984). The Goal. New York, NY: North River Press.
Grasso, L.P. (2005). Are ABC and RCA Accounting Systems Compatible with Lean Management?