Lean Accounting

Lean Accounting

In hoeverre is Lean Accounting van belang voor een onderneming

die een Lean strategie hanteert en het productieproces heeft

ingericht volgens de richtlijnen van Lean Manufacturing en in

hoeverre veranderen prestatie-indicatoren hierdoor?

Arjan Bomkamp

Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Januari 2011

Trefwoorden:

Lean Accounting, Lean Manufacturing, waardestromen, pullproductie,

procesoriëntatie, doorlooptijden, management accounting systeem,

informatiestromen en prestatie-indicatoren.

Lean Accounting

In hoeverre is Lean Accounting van belang voor een onderneming

die een Lean strategie hanteert en het productieproces heeft

ingericht volgens de richtlijnen van Lean Manufacturing en in

hoeverre veranderen prestatie-indicatoren hierdoor?

Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Masterthesis Accountancy & Controlling

Afstudeerrichting: Accountancy

Eerste begeleider: dr. S. Tillema

Tweede begeleider: dr. M.P. van der Steen

Begeleider Philips Consumer Lifestyle Drachten: W. van Brussel

Auteur: Arjan Bomkamp

Studentnummer: s1605062

Voorwoord:

Voor u ligt mijn afstudeeropdracht ter afsluiting van de master Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen. In september 2006 ben ik vol goede moed begonnen aan de propedeuse Economie & Management aan de RUG. Echter, na het succesvol afronden van de propedeuse heb ik de keuze gemaakt om in september 2007 te beginnen aan het 2e jaar van de bachelor Accountancy & Controlling. Ik wilde een meer kritische blik ontwikkelen ten aanzien van de gepubliceerde resultaten van een onderneming. Het analyseren van resultaten in combinatie met de gevoerde bedrijfsstrategie van een onderneming vond ik namelijk interessant. Daarom ben ik in september 2009 ook begonnen aan de master Accountancy. Gedurende het 2e half jaar van deze master kwam er informatie over een onderzoeksproject, mede op initiatief van de RUG. Dit onderzoeksproject bestond uit een praktijkstage bij Philips Consumer Lifestyle Drachten met als onderwerp Lean Accounting. Zowel het feit dat Lean Accounting een vrij onbekend terrein betrof als de combinatie praktijk en theorie, sprak mij aan. Mijn persoonlijke ontwikkeling heb ik altijd als belangrijke drijfveer gezien in het nemen van beslissingen gedurende mijn studententijd.

Vanaf 6 september 2010 ben ik begonnen met afstuderen bij Philips Consumer Lifstyle Drachten, waarbij deze afstudeeropdracht onderdeel uitmaakt van het Lean Innovation Network. Hoewel dit resultaat een afspiegeling is van mijn ontwikkeling, wil ik een aantal mensen bedanken zonder wie ik niet tot dit eindresultaat was gekomen. Allereerst mijn begeleidster van de RUG, Sandra Tillema. Zij heeft met haar scherpe feedback en kritische blik mij van de nodige tips voorzien tijdens het schrijven van mijn scriptie. Tevens gaat speciale dank uit naar Wouter van Brussel, mijn begeleider bij Philips. Ik ben hem dankbaar voor de kans die ik heb gekregen om bij zo’n grote productieonderneming ‘in de keuken’ heb mogen kijken. Eveneens heeft hij met zijn scherpe analytische blik en heldere visie mij altijd gesteund in het nemen van beslissingen en in het schrijven van deze scriptie.

Natuurlijk gaat er ook speciale dank uit naar mijn ouders en mijn zusje, die mij altijd hebben gesteund in het nemen van beslissingen en die tijdens mijn studententijd altijd veel interesse in mij hebben getoond. Zonder een stabiele thuisbasis is het namelijk onmogelijk om tot een succesvol eindproduct te komen. Daarnaast wil ik ook mijn vrienden bedanken, zij hebben er mede voor gezorgd dat ik tot nu toe een hele mooie studententijd heb gehad en altijd mijn verhalen kwijt kon in voor- en tegenspoed.

Mijn studentenleven is alleen nog niet ten einde. In januari 2011 vertrek ik vol goede moed naar Uppsala om daar verder te studeren en mij persoonlijk te ontwikkelen. Bovendien heb ik nog de ambitie om in september 2011 te beginnen aan de master Finance aan de RUG.

Tot slot wens ik u veel plezier met het lezen van mijn scriptie. Arjan Bomkamp

Samenvatting:

Op basis van dit onderzoek kan er worden geconcludeerd dat het toepassen van Lean Accounting essentieel kan zijn voor een onderneming die een Lean strategie hanteert en het productieproces heeft ingericht volgens de richtlijnen van Lean Manufacturing. Aan de hand van een ‘case-study’ bij Philips Consumer Lifestyle Drachten is er onderzocht in hoeverre het huidige management accounting systeem van de onderneming het Lean transformatieproces ondersteunt en in hoeverre Lean Accounting dit proces kan faciliteren. Een statistische analyse is uitgevoerd ten aanzien van het eindassemblageproces van scheerapparaten, het prestatie-indicatoren raamwerk van de onderneming is geanalyseerd en aan de hand van interviews met werknemers is er onderzocht in hoeverre het huidige management accounting systeem van de onderneming het Lean transformatieproces ondersteunt.

Op basis van deze onderzoeksmethoden kan er worden geconcludeerd dat het voor Philips Consumer Lifestyle Drachten van belang is dat er procesoriëntatie ontstaat. Het verslaggevingsysteem en de informatievoorziening, waarvoor het management accounting systeem mede verantwoordelijk is, moet worden ingericht naar waardestromen. Lean Accounting richt zich dan ook op de kritische succesfactor doorlooptijd, op het identificeren van waardestromen binnen een onderneming en op het creëren van een integraal beleid. Er moet meer inzicht komen in de indirecte organisatie waardoor complexe overheadallocaties kunnen worden vermeden. Ofwel, Lean Accounting kan zowel het Lean proces ondersteunen als versterken omdat er procesoriëntatie kan ontstaan en ondernemingen kunnen worden ingericht naar waardestromen.

Inhoudsopgave:

1. Introductie 7

2. Literatuursectie 10

2.1. Lean filosofie, Lean strategie en Lean Thinking 10

2.2. Lean Manufacturing en prestatie-indicatoren 12

2.3. Het traditionele management accounting systeem 14 en de bezwaren in combinatie met Lean

2.4. Lean Accounting 16

2.5. Het toepassen van Lean Accounting 19

3. Statistische analyse 23

3.1.Beschrijving 23

3.1.1. Introductie en relatie met onderzoeksvraag 23 3.1.2. Beschrijving van de te onderzoeken prestatie-indicatoren 24 3.1.3. Beschrijving van de uit te voeren regressieanalyses 26

3.1.4. Beschrijving van de controlevariabelen 27

3.1.5. Correlatieanalyse 28

3.2.Resultaten 29

3.2.1. Beschrijvende statistiek 29

3.2.2. Uitgevoerde kaizens in relatie tot de FOR van de ‘Cheetah’ 30 3.2.3. Uitgevoerde kaizens in relatie tot de OEE 30 3.2.4. Uitgevoerde kaizens in relatie tot de tussenvoorraad 31 3.2.5. Uitgevoerde kaizens in relatie tot de dagclip 32 3.2.6. Uitgevoerde kaizens in relatie tot de laborefficiëntie 33

3.2.7. Samenvatting van de resultaten 34

4. Prestatie-indicatoren raamwerk analyse 35

4.1.Beschrijving 35

4.1.1. Introductie en relatie met onderzoeksvraag 35

4.1.2. Het prestatie-indicatoren raamwerk 36

4.1.3. Analysemethode 37

4.2.Resultaten 38

4.2.1. Prestatie-indicatoren die het Lean proces ondersteunen 38 4.2.2. Prestatie-indicatoren die tegenstrijdig zijn met pullproductie 39

4.2.3. Prestatie-indicatoren met geen duidelijke oorzaak/gevolg maatstaven 40 4.2.4. Prestatie-indicatoren waarbij er een koppeling met hoger- of ondergelegen

indicatoren ontbreekt 40

4.2.5. Welke prestatie-indicatoren zijn een goede aanvulling 41 4.2.6. Samenvatting en beschrijving van de algehele focus van het

prestatie-indicatoren raamwerk 42

5. Interviews 43

5.1.Beschrijving 43

5.1.1. Introductie en relatie met onderzoeksvraag 43

5.1.2. Simply Philips paradigma’s 43

5.1.3. Lean Accounting Diagnostiek 44

5.2.Resultaten 45

5.2.1. Positieve veranderingen door het Lean proces 45

5.2.2. De current state 46

5.2.3. De future state 48

5.2.4. Samenvatting van de resultaten 49

6. Conclusie, aanbevelingen, beperkingen en aanbevelingen voor verder onderzoek 50

6.1.Conclusie 50

6.2.Aanbevelingen voor Philips Consumer Lifestyle Drachten 53

6.3.Beperkingen onderzoek 54

6.4.Aanbevelingen voor verder onderzoek 55

7. Literatuurlijst 56

8. Bijlagen 63

8.1.Overzicht hoofd- en deelvragen 63

8.2.Voorbeeld value stream box score 64

8.3.Mogelijke future state prestatie-indicatoren raamwerk 65

8.4.Berekenmethode van de Dagclip 66

8.5.Interviewvragen 67

8.6.Lean paradigma’s volgens Simply Philips 69

8.7.Lean Accounting Diagnostiek 71

8.8.Overzicht van de percepties van de geïnterviewde werknemers 73 8.9.Samenvattend conceptueel model van een Lean strategie binnen een onderneming 74

1. Introductie.

Ondernemingen moeten tegenwoordig steeds vernieuwende manieren van bedrijfsvoering hanteren om te overleven in de snel veranderende en steeds competitiever wordende (inter)nationale markten. Met name de afgelopen drie decennia hebben wetenschappers veel onderzoek verricht naar de ‘beste’ manier van bedrijfsvoering en de aspecten waarop een onderneming zich moet focussen om zich te onderscheiden van de concurrentie. Volgens Kalagnanam en Lindsay (1998) moeten ondernemingen zich vooral richten op de aspecten kwaliteit, flexibiliteit en tijdigheid. Een onderneming kan op deze aspecten proberen in te spelen door het toepassen van de werkmethoden ‘Just-in-Time Inventory Management’ (JIT), ‘Total Quality Management’ (TQM), ‘Theory of Constraints’ (TOC), ‘Six Sigma’ en ‘Total Preventive Maintenance’ (TPM). Elk van deze methoden kan een bijdrage leveren aan het continu doorvoeren van procesverbeteringen binnen een onderneming. Door deze verbeteringen probeert de onderneming het rendement van de processen te maximaliseren in samenhang met het voldoen aan de wensen en eisen van de klant. Meer recent worden deze werkmethoden niet meer losstaand van elkaar gezien, maar worden ze als samenhangend beschouwd. Dit heeft geleid tot een ‘nieuw’ soort paradigma binnen productieondernemingen, namelijk Lean Thinking (Fullerton en Kennedy 2008).

Het implementeren van een Lean strategie binnen een onderneming krijgt de laatste jaren in toenemende mate belangstelling als middel om ondernemingen mogelijk winstgevender te maken. Een Lean strategie binnen een onderneming komt vaak tot uiting door de vertaling naar Lean Manufacturing en Lean Accounting. Lean Manufacturing richt zich op het productieproces en focust zich op de toegevoegde waarde van het product voor de klant, het elimineren van verspillingen in het productieproces en het creëren van pullproductie. Lean Accounting richt zich daarentegen op het veranderen van het verslaggeving- en controlproces om zo meer inzicht te verkrijgen in de financiële resultaten die mede ontstaan zijn door Lean Manufacturing. Het is daarbij ook van belang dat werknemers zich kunnen vinden en gaan gedragen naar de uitgangspunten van Lean Thinking hetgeen van belang is voor het creëren van een draagvlak onder de werknemers ten aanzien van de Lean strategie (Liker 2004).

Vanaf eind jaren ’80 hebben verscheidene wetenschappers al verklaard dat de informatiebehoefte voor productieondernemingen drastisch verandert (Johnson en Kaplan 1987). Echter, het is niet eenvoudig om een optimale overeenstemming te bereiken tussen de gevraagde en de geleverde informatie van het management accounting systeem (MAS). Ondernemingen die bijvoorbeeld Lean Manufacturing hebben geïmplementeerd willen wel op een gegeven moment inzicht krijgen in hoeverre de implementatie zinvol en succesvol is. Voordat hierover een oordeel kan worden gegeven dient het management eerst te bepalen welke prestatie-indicatoren hiervoor bepalend zijn. Traditionele accountingsystemen zijn hier normaliter niet toereikend voor (Cobb 1992, Fullerton en

McWatters 2004). Door wetenschappers en specialisten wordt er dan ook voor gepleit dat ondernemingen die in een concurrerende markt opereren hun management accounting systeem moeten afstemmen op hun werk- en procesmethoden (Welfe en Keltka 2000, Fullerton en Wempe 2009).

Het accounting systeem van een onderneming met een Lean strategie zal in overeenstemming moeten zijn met de veranderende werkmethoden en -processen die zijn ontstaan door Lean Manufacturing (Chenhall 2003). Echter, onderzoekers komen tot de conclusie dat ondernemingen die hun bedrijfsprocessen veranderen nog steeds steunen op conventionele accountingsystemen (Fullerton en McWatters 2004). Het accounting systeem is dan nog niet aangepast aan het veranderde productieproces waardoor het voor ondernemingen lastig is om de juiste informatie te genereren om te bepalen in hoeverre de prestaties zijn veranderd. Voor het uiteindelijke succes van een Lean strategie binnen een onderneming kan Lean Accounting daarom ook van groot belang zijn.

Het management van een onderneming zal na verloop van tijd willen beslissen of het Lean proces wordt doorgezet. Het management moet dan ondermeer in staat zijn om de voordelen en nadelen van Lean Manufacturing ten aanzien van het gekozen proces, pilot, in kaart te brengen in termen van operationele en financiële prestatie-indicatoren. Uit onderzoek is echter gebleken dat de implementatie van Lean Manufacturing op korte termijn doorgaans wel operationele maar geen financiële verbeteringen oplevert (Fullerton en Wempe 2009). Dit zorgt voor een groot management dilemma aangezien het management van een winstgedreven onderneming doorgaans wordt afgerekend op financiële prestatie-indicatoren. Als de operationele voordelen niet kunnen worden vertaald naar financiële voordelen zal het draagvlak voor de transformatie verminderen en op den duur eventueel verdwijnen.

Dit onderzoek zal zich focussen op dit management dilemma aan de hand van een ‘case-study’ binnen Philips Consumer Lifestyle te Drachten. Zij zijn ongeveer drie jaar geleden begonnen met het implementeren van een Lean strategie binnen de onderneming, namelijk Simply Philips. Inmiddels is er één productieproces ingericht volgens de kenmerken van Lean Manufacturing, namelijk de eindassemblage van scheerapparaten. Sinds eind 2009 voldoet dit proces volgens Simply Philips aan de kenmerken van Lean Manufacturing. Binnen dit proces kunnen de operationele verbeteringen redelijk zichtbaar worden gemaakt. Echter, de vertaalslag naar verbeteringen in prestatie-indicatoren ontbreekt nog en met name voor wat betreft financiële indicatoren. In hoeverre is het management accounting systeem van Philips Consumer Lifestyle Drachten in staat om het Lean (transformatie)proces te ondersteunen. Ofwel, in hoeverre is de informatievoorziening voor de werknemers aangepast aan de manier van bedrijfsvoering volgens Lean. Vandaar dat de hoofdvraag van het onderzoek luidt: In hoeverre is Lean Accounting van belang voor een onderneming die een

Lean strategie hanteert en het productieproces heeft ingericht volgens de richtlijnen van Lean Manufacturing en in hoeverre veranderen prestatie-indicatoren hierdoor?

De hoofdvraag van het onderzoek zal worden beantwoord door eerst antwoord te geven op enkele deelvragen. Hoofdstuk 2 bevat een literatuuroverzicht waarin wordt beschreven wat de Lean filosofie inhoudt en hoe het tot uiting komt binnen een onderneming. Vervolgens is Lean Manufacturing in combinatie met prestatie-indicatoren beschreven en welke bezwaren het traditionele management accounting systeem heeft in samenhang met Lean. Ten slotte wordt er beschreven wat Lean Accounting is en hoe prestaties van een onderneming door Lean Accounting inzichtelijk kunnen worden gemaakt.

Vervolgens zal er aan de hand van drie onderzoeksmethoden worden onderzocht in hoeverre het

huidige management accounting systeem van Philips Consumer Lifestyle Drachten het Lean transformatieproces ondersteunt en in hoeverre Lean Accounting dit proces kan faciliteren?

Hoofdstuk 3 bevat een beschrijving van de uitgevoerde statistische analyse met de bijbehorende resultaten. Er is onderzocht in hoeverre de resultaten die zijn ontstaan binnen het eindassemblageproces van scheerapparaten door Lean Manufacturing en die worden bijgehouden in het huidige MAS van de onderneming, hebben geleid tot resultaten die het Lean proces ondersteunen. In hoofdstuk 4 is het prestatie-indicatoren raamwerk van de onderneming onderzocht omdat aan de hand hiervan prestaties worden geanalyseerd en beslissingen worden genomen. In hoeverre ondersteunt het raamwerk het Lean proces en worden de juiste prestatie-indicatoren consistent gemeten. De onderzoeksmethode is hier nader uitgelegd met de bijbehorende resultaten. Ten slotte is in hoofdstuk 5 van het onderzoek een beschrijving weergegeven van de afgenomen interviews met de bijbehorende resultaten. Aan de hand van deze onderzoeksmethode is er onderzocht wat de percepties zijn van de werknemers ten aanzien van het huidige Simply Philips project, het huidige MAS in combinatie met het prestatie-indicatoren raamwerk van de onderneming en zijn er aanbevelingen mogelijk voor de future state van de onderneming.

In hoofdstuk 6 van het onderzoek is er vervolgens een conclusie gegeven op basis van de resultaten uit de drie onderzoeksmethoden. In de conclusie is er antwoord gegeven op de onderzoeksvraag die is opgesteld naar aanleiding van de case bij Philips Consumer Lifestyle Drachten en is de hoofdvraag van het onderzoek beantwoord. Eveneens zijn er aanbevelingen gegeven voor Philips Consumer Lifestyle Drachten die van belang zijn voor het verder uitrollen van Simply Philips binnen de onderneming. Ten slotte zijn de beperkingen van het onderzoek vermeld met een bijbehorende verwijzing voor verder onderzoek.

2. Literatuursectie:

2.1. Lean filosofie, Lean strategie en Lean Thinking:

Het produceren volgens de Lean filosofie kan steeds meer worden gezien als ‘de nieuwe manier van bedrijfsvoering’ en ondernemingen die de Lean filosofie hebben vertaald in een ondernemingstrategie proberen op deze manier te overleven en competitieve voordelen te behalen. Grasso (2005) omschreef de essentie van de Lean filosofie als volgt:

‘Alle ondernemingsprocessen en functies moeten geïntegreerd zijn in een coherent en samenhangend

systeem met als enige doel het verhogen van de klantwaarden door het doorvoeren van continue verbeteringen en het elimineren van verspillingen door gebruik te maken van de Lean principes en middelen’.

Produceren volgens de Lean principes en middelen komt volgens Shah en Ward (2003) als volgt tot uiting binnen een onderneming die de Lean filosofie hanteert:

‘Het produceren volgens Lean is een multidimensionale benadering met een gevarieerd aantal management handelingen, inclusief JIT, kwaliteitsystemen, teamwerk, visuele communicatie, productie in cellen, leveranciersmanagement, Six Sigma, TPM en TQM in een geïntegreerd systeem.’

De Lean filosofie vindt zijn oorsprong bij de Toyota Motor Company. De productie binnen deze onderneming kenmerkte namelijk de principes van ‘Just-In-Time management’ en door deze voorraadbenadering creëerde Toyota een competitief voordeel. Het optimaal willen doorvoeren van JIT zorgde er voor dat het niet alleen bleef bij een voorraadmanagementmethode maar dat er een geheel nieuw systeem van bedrijfsvoering ontstond, namelijk het Toyota Production System (TPS). Ofwel, de manier van bedrijfsvoering werd afgestemd op de manier van produceren. De Lean strategie binnen Toyota kwam tot uiting doordat er een continue focus ontstond op het elimineren van verspillingen binnen alle mogelijke processen in samenhang met de continue focus op procesontwikkeling. Op deze manier onderscheidde Toyota zich ten opzichte van de concurrentie. Uit onderzoek is ook gebleken dat JIT-toepassing op zichzelf al significant correleert met de financiële prestaties van een onderneming (Callen et al., 2000, Kinney en Wempe 2002, Callen, Morel en Fader 2003).

Ondernemingen die gaan opereren volgens de Lean filosofie ontwikkelen aan de hand van deze filosofie een Lean strategie. Echter, elke onderneming maakt zijn eigen vertaalslag ten aanzien van de strategie en bepaalt in hoeverre de Lean filosofie hierin moet terugkomen (zie figuur 1). Maskell en Kennedy (2007) verklaarden dat Amerikaanse ondernemingen steeds meer aandacht kregen voor het principe van Lean en de productiviteit en de flexibiliteit probeerden te verhogen, de kosten te verminderen in samenhang met het creëren van waarde voor de klant om zo meer winsten te

realiseren. Tevens verklaarde ‘The Economist’ (2006) dat het toepassen van een Lean strategie binnen productieondernemingen in de Verenigde Staten heeft geleidt tot een significante verhoging van de capaciteit gedurende de afgelopen vijf jaar.

Flexibiliteit om snel te reageren op de behoeften van de klant is één van de belangrijkste uitgangspunten van Lean. Echter, om als onderneming flexibel te reageren op de marktvraag, in samenhang met het behouden van een hoogwaardige kwaliteit, is niet eenvoudig. Vandaar dat volgens Maskell en Kennedy (2007) Lean binnen een onderneming niet op zichzelf kan functioneren. Voor een succesvolle implementatie van Lean binnen alle geledingen van de onderneming is een compleet ondernemingssysteem (Grasso 2005, Kennedy en Widener 2008, Womack en Jones 1996) met bijbehorende cultuur nodig. Liker (2004) ondervond echter bij enkele Amerikaanse ondernemingen dat er geen breed draagvlak was gecreëerd onder de werknemers ten aanzien van de Lean strategie. Ook de Aberdeen groep verklaarde in 2006 dat er een groot verschil was in de prestaties tussen productieondernemingen die uitsluitend op de werkvloer Lean hadden geïmplementeerd in tegenstelling tot ondernemingen waarbij de Lean filosofie heerst binnen de gehele onderneming. Impliciet wordt er verondersteld dat een Lean strategie alleen succesvol kan worden binnen de context van Lean Thinking.

Lean Thinking kan als randvoorwaarde gelden voor het implementeren van een Lean strategie binnen een onderneming (zie figuur 1). De cultuur binnen een onderneming moet in overeenstemming zijn met de gekozen strategie binnen een onderneming. Vandaar dat er voor een onderneming die een Lean strategie toepast de volgende basisprincipes van Lean Thinking moeten gelden die overeenkomen met de essentie van de Lean filosofie, namelijk het creëren van waarde voor de klant, het inrichten van het bedrijfsproces naar waardestromen, het creëren van een continue stroom binnen het productieproces die reageert op de marktvraag, het streven naar perfectie en het creëren van een betrokkenheid en focus onder de werknemers om de continue flow in samenhang met het elimineren van verspillingen te maximaliseren (Fiume et al. 2007). Lean Thinking moet leiden tot draagvlak onder de werknemers met als einddoel dat ze gaan handelen en denken volgens de filosofie van Lean. Ramarapu, Mehra en Frolick (1995) verklaarden ook dat management- en werknemersparticipatie kritische succesfactoren zijn voor het implementeren van een JIT-systeem binnen een onderneming. In navolging hierop benoemden ook andere onderzoekers dat deze participatie kritische succesfactoren zijn voor de implementatie van TQM (Powel 1995, Ahire en O’Shaughnessy 1998 en Agus 2005). Om werknemers vertrouwd te laten raken met de gedachtegang van Lean is het van belang dat de CEO van een onderneming (Parks, 2003) of een commissie namens het management, de filosofie van de veranderende strategie en cultuur uitdraagt (Kaynak, 2003).

2.2 Lean Manufacturing en prestatie-indicatoren:

Lean Manufacturing ontstaat binnen een onderneming doordat ondernemingen een Lean strategie ontwikkelen en de productie willen inrichten volgens de richtlijnen van Lean Manufacturing. Het inrichten van het productieproces naar de richtlijnen van Lean Manufacturing moet ervoor zorgen dat de doorlooptijd van het productieproces wordt verkort in samenhang met het realiseren van klantwaarden. Womack et al. (1991) benoemden voor eerst in het boek ‘The Machine that Changed the World’ de term ‘Lean Production’, ofwel Lean Manufacturing. Deze manier van continue ontwikkeling, gekenmerkt door lage voorraden, korte doorlooptijden, elimineren van verspillingen, standaardisatie en het optimaliseren van de processen, heeft de bedrijfsvoering van vele productieondernemingen drastisch veranderd. Om dit te realiseren wordt binnen Lean Manufacturing ondermeer gebruik gemaakt van de werkmethoden TQM, TPM en Six Sigma die onderdeel uitmaken van de Lean middelen. Lean Manufacturing stimuleert hiermee pullproductie wat inherent kortere omsteltijden vereist. Pullproductie houdt namelijk in dat ondernemingen gaan reageren op de marktvraag en om tijdig aan deze vraag te kunnen voldoen kan de doorlooptijd van het proces worden verbeterd. Uit onderzoeken van Chenhall (1997), Easton en Jarrell (1998) en Kaynak (2003) kwam al naar voren dat de werkmethode TQM op zichzelf al positief correleert met de financiële prestaties van een onderneming

Ross Robson is voormalig directeur van de Shingo Prize, een wereldwijd erkende prijs die jaarlijks wordt uitgereikt aan ondernemingen die in Noord-Amerika zijn gevestigd en op een excellente wijze Lean binnen hun onderneming hebben toegepast. Hij belichtte het belang van de focus op doorlooptijd als volgt:

De onderneming moet voldoen aan de vraag van de klant en een continue waardestroom creëren. (Solomon en Fullerton 2007, 35)’.

Lean Thinking Lean strategie van een

onderneming Lean Manufacturing Lean Accounting FILOSOFIE LEAN

Een waardestroom kan worden omschreven als een samenhang van waardetoevoegende processen voor een klant rondom een product(familie). De doorlooptijd van een product kan dan worden verkort door inzicht te krijgen in het bottleneckproces binnen de waardestroom en deze te verbeteringen; ‘Theory of Constraints’ (Goldratt en Cox 1984). Het bottleneckproces bepaalt namelijk de minimale doorlooptijd van het product aangezien elk ander proces binnen de waardestroom een kortere doorlooptijd heeft. Door als onderneming het productieproces in te richten volgens de kenmerken van Lean Manufacturing is het wellicht mogelijk om op dit aspect in te spelen. De basismiddelen komen tot uiting binnen Lean Manufacturing door gebruik te maken van visuele communicatie en een constant optimaliseringproces, genaamd kaizens. Vervolgens kunnen de bovengenoemde werkmethoden ervoor zorgen dat er lagere voorraden ontstaan in combinatie met kortere doorlooptijden waardoor een onderneming mogelijk eerder aan de wensen van de klant kan voldoen. Uit eerdere onderzoeken is dan ook gebleken dat het produceren volgens Lean Manufacturing in eerste instantie leidt tot operationele voordelen en dat de financiële voordelen doorgaans op zich laten wachten (Fullerton en Wempe 2009).

Prestatie-indicatoren die aansluiten bij de Lean filosofie kunnen van belang zijn voor het meten van het succes van Lean Manufacturing. Ittner en Larcker (1998) verklaarden dat het identificeren van een effectieve niet-financiële prestatie-indicator een urgent onderzoeksterrein betreft. Het identificeren moet er namelijk voor zorgen dat het management van een onderneming de juiste informatie verkrijgt om een oordeel te geven over de effectiviteit en succes van de Lean strategie. Zo kan de doorlooptijd worden bijgehouden in ‘Day-by-the-hour reports’. Alle veranderingen ten aanzien van de doorlooptijd en reductie van de omsteltijd hebben een relatie met operationele prestatie-indicatoren. Durden et al. (1999), Baines en Langfield (2003) en Said et al. (2003) verklaarden ook, dat het steeds belangrijker voor een onderneming wordt om deze operationele voordelen in kaart te brengen. Zij suggereerden namelijk dat verbetering van de betrouwbaarheid van niet-financiële maatstaven wordt geassocieerd met verbeterende ondernemingprestaties.

Lean Manufacturing richt zich door Lean Six Sigma ook op het reduceren van het aantal reparaties binnen een proces. Het doel van deze werkmethode is het verbeteren van het proces door het aantal verspillingen en het gebruik van middelen te minimaliseren in samenhang met het realiseren van klanttevredenheid en verbeterde financiële resultaten (Burgess 2010). Deze werkmethode houdt in dat standaardwerkmethoden ten aanzien van werkplekken binnen de productieprocessen worden gecreëerd. Het refereren aan en controleren op een standaard kan er toe leiden dat er betere operationele prestaties ontstaan doordat er minder afkeuringen of herwerkzaamheden zullen plaatsvinden. Elke werknemer weet namelijk per werkplek welke handelingen er verricht moeten worden. Hierdoor kan de kans op fouten of verkeerde handelingen worden verminderd. De effectiviteit van deze standaardwerkmethode binnen een productieproces kan worden gemeten aan de hand van de operationele prestatie-indicator, ‘First Time Through’ (FTT) .

De ‘Operational Equipment Effectiveness (OEE)’ is ook van belang om te bepalen welke effecten Lean Manufacturing heeft op de prestaties van een onderneming. De indicator geeft aan in hoeverre een machine het juiste product heeft gemaakt binnen de juiste tijd en van de juiste kwaliteit. De OEE wordt berekend aan de hand van drie prestatie-indicatoren, namelijk de beschikbaarheid en efficiëntie van de machine en de kwaliteit van de geproduceerde producten. Fullerton en Wempe (2009) verklaarden ook dat niet-financiële prestatie-indicatoren een ondersteunende rol spelen tussen Lean Manufacturing en de financiële prestaties. In navolging hierop is het mogelijk dat de OEE positief verandert na de invoering van Lean Manufacturing omdat Lean Manufacturing een nadruk legt op het verhogen van de beschikbare capaciteit door het elimineren van verspillingen. Activiteiten die geen waarde toevoegen binnen een waardestroom kunnen worden geëlimineerd en kunnen waar mogelijk worden vervangen door waardetoevoegende activiteiten.

Het is nog niet eenduidig in hoeverre financiële prestatie-indicatoren veranderen door de implementatie van Lean Manufacturing. Recent onderzoek heeft wel aangetoond dat er een positieve correlatie bestaat tussen moderne proceswerkzaamheden en -methoden en de financiële prestaties van een onderneming (Eriksson en Hansson 2003, Fullerton et al. 2003, Kaynak 2003 en Nahm et al. 2003). Doordat financiële verbeteringen doorgaans pas tot stand komen nadat er operationeel significante wijzigingen zijn doorgevoerd stellen Fullerton, McWatters (2002, 2004) en Abdel-Maksound et al. (2005) voor dat ondernemingen met geavanceerde productietechnieken en -processen veel waarde moeten hechten aan betrouwbare niet-financiële maatstaven. Het is van belang dat managementleden van een onderneming ook het belang van deze niet-financiële maatstaven gaan inzien om zo meer draagvlak te creëren voor de Lean proces. Het verkrijgen van informatie over niet-financiële maatstaven is een substantiële voorwaarde om de prestaties van een onderneming te bepalen (Mangaliso 1995). Het accounting systeem van een onderneming moet hiervoor zorgen en moet inzicht geven in de prestatiemaatstaven zodat de juiste feedback kan worden gegenereerd (Chenhall 1997, Tetlock en McGraw 2005).

2.3 Het traditionele management accounting systeem en de bezwaren in combinatie met Lean: Het management accounting systeem is het systeem dat data over het bedrijfsproces verzamelt, classificeert, samenvat, analyseert en presenteert op een dusdanige manier dat het managers ondersteunt bij het controlproces en bij het nemen van beslissingen (Kaplan 1984). De structuur van het management accounting systeem (MAS) moet in overeenstemming zijn met de inrichting en samenstelling van de processen van een onderneming (Fisher 1992, Chenhall 2003, AbdelMaksoud et al. 2005). Dit komt overeen met de contingentietheorie, die stelt dat het MAS moet worden afgestemd op de doelen van een onderneming met de bijbehorende processen (Tetlock en McGraw 2005). Twee decennia geleden is er al door enkele wetenschappers aangekondigd dat het traditionele MAS niet de juiste informatie levert om beslissingen te nemen ten aanzien van moderne proceswerkzaamheden en -methoden binnen ondernemingen. Zij verklaarden ondermeer dat het traditionele MAS gedateerd is en

vooral massaproductie ondersteunt (Kaplan 1983, Johnson 1990, Vollman 1990). Ook beweerden Anthony en Dearden (1988) dat management accounting de basis vormt voor beheerscontrole omdat het werknemers moet motiveren en inspireren om werkzaamheden te verrichten die bijdragen aan de doelen van een onderneming. Het is dus van belang voor een onderneming dat de informatievoorziening wordt aangepast aan de manier van bedrijfsvoering.

Volgens Maskell en Kennedy (2007) verhindert een traditioneel MAS het Lean proces doordat het ondernemingen stimuleert om meer voorraden te creëren omdat er gebruik wordt gemaakt van volume- en efficiëntieratio’s. Volume- en efficiëntieratio’s kunnen leiden tot overproductie en onnodige voorraadniveaus omdat managers van ondernemingen zich gaan focussen op het realiseren van een zo positief mogelijk ratio. Meer produceren dan de vooraf opgestelde interne standaard leidt namelijk tot een positief ratio. Ofwel, de productie van een onderneming richt zich minder op het realiseren van de vraag maar op het maximaliseren van de productie wat kan leiden tot overproductie. Op deze manier heeft de onderneming wel de gemiddelde kosten per product geminimaliseerd aangezien er meer producten zijn geproduceerd per vaste kostenpost, maar kan er ook een significant hogere doorlooptijd ontstaan doordat er veel voorraadcreatie is; ‘pushproductie’. Dit strookt niet met de Lean gedachte van het maximaliseren van de winsten door het creëren van een continue stroom binnen het productieproces die reageert op de marktvraag.

Tevens beweerden Sillence, Sykes (1995), Solomon en Fullerton (2007) dat de methode en kenmerken van een traditioneel MAS niet de Lean filosofie van ondermeer Lean Manufacturing ondersteunt. Het standaardkostprijssysteem dat onderdeel uitmaakt van een traditioneel MAS is ontwikkeld in de periode dat de directe personeelskosten normaliter de grootste kostenpost waren binnen de onderneming. Tegenwoordig gaat deze samenstelling niet meer op. Zo verklaarden Banker et al. (1993), dat bij enkele ondernemingen de materiaalkosten de helft van de kosten absorberen, personeelskosten 10% tot 15% van de productiekosten zijn en overheadkosten gemiddeld drie keer zo hoog zijn als de directe personeelskosten. Toch kunnen ondernemingen doorgaans nog een grote waarde hechten aan de samenstelling van de standaardkostprijs waarbij de overheadkosten worden gealloceerd via een tarief per arbeidsuur. Dit kan leiden tot complexe berekeningen en allocaties omdat ondernemingen de overheadkosten nauwkeurig over het gehele productieproces willen alloceren. Echter, met deze complexe berekeningen gaat doorgaans veel tijd en moeite gepaard en de inzichtelijkheid in de opbouw en samenstelling van de kosten kan ermee verloren gaan. Dit kan er toe leiden dat de productiekosten niet overeenkomen met de werkelijke kosten omdat ze niet op de juiste wijze worden berekend door de complexe overheadallocaties. Ofwel, de structuur van het MAS is niet in overeenstemming met de inrichting en samenstelling van processen.

Naast de focus van een traditioneel MAS op de betrouwbaarheid van productiekosten in plaats van het creëren van klantwaarden leidt het ook tot een complex systeem van dataverzameling en

-verslaggeving die moeilijk door elke werknemer te begrijpen is (Maskell en Kennedy 2007). Een traditioneel MAS wordt ook wel gekenmerkt als een transactiecontrole systeem die data en informatie verzamelt en verwerkt tot periodieke rapporten. Het doel van dit systeem is vooral het ‘rapporteren’ van wat er de afgelopen periode is gerealiseerd en of de kosten en prestaties overeenkomen met de vooraf opgestelde richtlijnen. Normaliter wordt hiervoor een verschillenanalyse gebruikt. Om de maandelijkse verklaringen op te stellen is er een uitgebreid ‘tracking’ systeem nodig binnen een onderneming om de gebruikte hoeveelheid arbeid en voorraad ten aanzien van de productie te bepalen. De vaste kosten worden vervolgens, zoals bovenstaand is vermeld, gealloceerd over de geproduceerde producten en zijn nodig om een verschillenanalyse op te stellen. Echter, transactiecontrole systemen op basis van gedetailleerde data kunnen nadelige gevolgen hebben voor het nemen van beslissingen aangezien de inzichtelijkheid er mee verloren kan gaan. Het doel van de Lean filosofie kan hiermee in geding komen, dat alle processen en functies geïntegreerd zijn in een coherent en samenhangend systeem met als enig doel het verhogen van klantwaarden. Dit komt ook overeen met de verklaring van Abernety en Lillis (1995) dat het traditionele MAS niet toereikend genoeg is in samenhang met een flexibel productieproces en snelle marktrespons.

Een te grote nadruk op de financiële verslaggeving binnen traditioneel georiënteerde ondernemingen met een bijbehorende MAS kan ertoe leiden dat managers gaan handelen en opereren op basis van financiële cijfers. Deze perceptie moet echter volgens enkele wetenschappers al lange tijd veranderen (McNair et al. 1989). Managers moeten zich focussen op waardetoevoegende activiteiten, wat tevens aansluit bij de Lean filosofie. Desondanks waarschuwen en signaleren wetenschappers dat accountingsystemen van ondernemingen, die informatie genereren over de prestatie-indicatoren, onvoldoende de geïmplementeerde werkprocessen en -methoden binnen ondernemingen ondersteunen. Het merendeel van de onderzoeken komt tot de conclusie dat ondernemingen nog steeds steunen op conventionele accountingsystemen ondanks de veranderende bedrijfsprocessen (Fullerton en McWatters 2004). Vandaar dat ondernemingen die Lean Manufacturing hebben toegepast ook hun accounting systeem in overeenstemming moeten brengen met de veranderde bedrijfsprocessen. Lean Accounting kan hier wellicht aan bijdragen en zowel ondersteunend als stimulerend werken ten aanzien van Lean Manufacturing.

2.4. Lean Accounting:

Lean Accounting is een nieuwe manier van managen waarbij de onderneming is ingericht en opereert volgens de Lean principes en middelen (Kennedy en Widener, 2008). Het leidt volgens Maskell en Baggaley (2004) tot excellente en tijdige management informatie en het elimineert de behoefte voor een complex MAS binnen geledingen van een onderneming. Kennedy en Widener (2008) verklaarden eveneens, als resultaat van hun ‘case-study’, dat Lean Accounting een ondersteunende rol inneemt tussen Lean Manufacturing en het controlsysteem van een onderneming. Lean Accounting moet

leiden tot informatie die duidelijk, tijdig en begrijpelijk is en aan de principes van Lean Thinking voldoet, zoals het creëren van klantwaarden in samenhang met het elimineren van verspillingen (Fiume et al. 2007). Dit moet er toe leiden dat managers in staat zijn om de juiste beslissingen te nemen en proactief kunnen reageren op veranderende situaties. Het is daarbij van belang dat de kritische succesfactoren van een onderneming meer in acht worden genomen. Dit sluit aan bij de beweringen van Sim en Killough (1998), Baines en Langfield-Smith (2003) dat ondernemingen die niet in staat zijn om de kritische succesfactoren in kaart te brengen en te meten ook niet in staat zijn om hun strategische doelen te realiseren. Tevens ondervond Fisher (1992) dat ondernemingen die hun kritische succesfactoren meten aan de hand van niet-financiële prestatie-indicatoren superieure financiële resultaten behaalden.

Bovenstaand is aangegeven waartoe Lean Accounting moet leiden en dat het van belang is voor het succesvol uitrollen van een Lean filosofie binnen een onderneming. Maar wat zijn de uitgangspunten van Lean Accounting en welke oplossingen biedt het tegen de bezwaren ten aanzien van een traditioneel MAS. Ten eerste kan Lean Accounting leiden tot begrijpelijke management accounting informatie. Vandaar dat het paradigma ten aanzien van het controlproces verandert door Lean Accounting. Het moet leiden tot een vermindering van het aantal verspillende transacties binnen het verslaggevingproces en controles ten aanzien van de prestaties van processen moeten een minder preventief karakter krijgen (Maskell en Baggaley 2006). Het achteraf controleren aan de hand van een verschillenanalyse wordt hierdoor minder noodzakelijk. Lean Accounting moet volgens Maskell en Baggaley (2006) leiden tot het inrichten van het verslaggevingproces naar waardestromen. Door te focussen op deze waardestromen en inzichten te verkrijgen in de onderlinge verbanden tussen de processen ondersteunt het de principes van de Lean filosofie. De essentie moet liggen op de waardetoevoegende activiteiten binnen een proces in plaats van het ‘rapporteren’ van wat er de afgelopen periode is gerealiseerd en of de kosten en de prestaties overeenkomen met de vooraf opgestelde richtlijnen. Hierdoor kan er ook een meer toekomstgerichte oriëntatie ontstaan. Het causaal verband tussen de oorzaak van de afwijking en het bijbehorende resultaat is namelijk vaak lastig te achterhalen bij verschillenanalyses omdat het een constatering weergeeft in plaats van het oorzakelijk verband. Vandaar dat Lean Accounting aangeeft dat de tijd en moeite die gepaard gaat met het controlproces beter kan worden besteed aan het verbeteren van de waardetoevoegende activiteiten. Echter, het is wel onverstandig om binnen een onderneming transacties en systemen te elimineren die op dat moment nog de financiële en operationele control faciliteren.

Cunnigham en Fiume (2003) gaven ook aan dat Lean Accounting ervoor zorgt dat er van tijdrovende en verspillende maandelijkse eindrapportages wordt overgegaan naar eenvoudige en geautomatiseerde week- en/of maandrapportages; financial accounting. Door het elimineren van de bovenstaande transacties, het stroomlijnen van het eindrapportageproces en het begrijpelijker maken van de

rapporten kunnen de werkzaamheden die gemoeid zijn met de maandelijkse afsluitingen ook reduceren. Dit kan er volgens Cunnigham en Fiume (2003) voor zorgen dat de kosten worden verminderd, de kwaliteit en efficiëntie wordt verhoogd en dat de ondernemingsstrategie beter wordt gecommuniceerd en wordt gedragen binnen de gehele onderneming. Opbrengsten kunnen worden gegenereerd omdat werknemers die normaliter tijdrovende werkzaamheden verrichtten ten aanzien van het rapportageproces nu waardetoevoegende activiteiten kunnen gaan verrichten. Door het inzichtelijker maken van de rapportages kan er ook sneller gereageerd worden op veranderende resultaten wat in overeenstemming is met de Lean filosofie.

Lean Accounting richt zich, zoals eerder ook is genoemd, op het inrichten van het verslaggevingproces en controlproces naar waardestromen (Kennedy en Widener 2008). Binnen waardestromen kunnen echter verscheidene werkgroepen worden gekenmerkt aangezien elke werkgroep verantwoordelijk is voor een bepaald proces van een product(familie). Het is daarom van belang dat door Lean Accounting informatie op een dusdanige wijze wordt verzameld en wordt gecommuniceerd dat het kan leiden tot een coöperatieve samenwerking binnen de werkgroepen van een waardestroom (Rowe et al. 2008). Deze informatie moet ondersteunend zijn aan de prestatie-indicatoren op de werkvloer zodat werknemers weten welke handelingen zij moeten verrichten om deze doelen te bereiken. Cardineals (2008) ondervond dat aan de hand van een grafische weergave van de kosten werknemers met weinig financiële kennis beter worden geïnformeerd over hun prestaties. De verscheidenheid aan financiële achtergrond en kennis binnen een werkgroep die verantwoordelijk is voor een waardestroom, impliceert dat informatie eenvoudig, eenduidig en in duidelijke formats moet worden gepresenteerd. Dit is ook in overeenstemming met de bevinding van Cunningham en Fiume (2003) dat de nadruk moet liggen op informatie die begrijpbaar is. Young en Selto (1993) stelden dit aspect ook al aan de kaak, door te beweren dat informatie moet worden gerelateerd aan de prestatie-indicatoren van een onderneming. Informatie op basis van Lean Accounting wordt op de werkvloer visueel gecommuniceerd. Aan de hand van grafieken en tabellen worden de belangrijkste prestatie-indicatoren uitbelicht binnen de processen die zijn ontstaan door Lean Manufacturing (Cunningham en Fiume 2003, Maskell en Kennedy 2007).

Een ander probleem van een traditioneel MAS is dat er veel waarde wordt gehecht aan volume- en efficiëntieratio’s in samenhang met het alloceren van de vaste kosten over zo veel mogelijk producten; ‘current-state’ methode. Lean Accounting kan hier verandering in aanbrengen doordat ondernemingen zich gaan richten op de status van een onderneming na implementatie van een Lean strategie binnen een onderneming. Door deze ‘future-state’ methode kan de focus komen te liggen op het realiseren van een continue productiestroom waarbij met zo min mogelijk bronnen de klantwaarden kunnen worden gerealiseerd. Het doel van deze operational accounting methode is het berekenen van de vrijgekomen capaciteit die is ontstaan door het toepassen van ondermeer Lean

Manufacturing binnen een onderneming (Maskell en Baggaley 2006). Deze vrijgekomen capaciteit kan vervolgens weer worden ingezet voor waardetoevoegende activiteiten waardoor de onderneming of groeipotenties realiseert of de totale kosten van productie verminderen. De focus op volume- en efficiëntieratio’s komt hiermee niet overeen aangezien de productie dan doorgaans niet wordt opgestemd op de vraag. Operationele indicatoren als de FTT, OEE en cyclustijd kunnen daarentegen wel van belang zijn omdat zij een relatie vertonen met de doorlooptijd van een product. Hoe lager de cyclustijd en hoe hoger de OEE en de FTT, des te effectiever een proces is. Ofwel, als de vraag toeneemt dan kunnen er meer producten per proces worden geproduceerd per tijdseenheid. Hierdoor kunnen veranderingen in deze prestatie-indicatoren ook beter worden verklaard in tegenstelling tot veranderingen in volume- en efficiëntieratio’s omdat het causaal verband inzichtelijker is.

In navolging hierop kan er ook worden verklaard dat prestatie-indicatoren op managementniveau moeten worden vertaald naar onderliggende prestatie-indicatoren die ook begrijpbaar en stuurbaar zijn voor lagere functieniveaus. Lean Accounting moet er dan voor zorgen dat informatie ten aanzien van de waardestromen wordt verzameld en helder wordt gecommuniceerd. Deze benadering is strijdig met een meer traditionele wijze waarbij managers met name verantwoordelijk zijn voor een proces of functie. Womack en Jones (2003) verklaarden dat managers die verantwoordelijk zijn voor een waardestroom de volledige verantwoordelijkheid hierover moeten hebben. Zij moeten zowel verantwoordelijk zijn voor de activiteiten binnen de waardestroom als voor de totstandkoming van de kosten, om deze vervolgens te koppelen aan de waardetoevoegende activiteiten. In navolging hierop kan het MAS worden aangepast zodat het inzicht geeft in de activiteiten en kostenstructuur van de waardestromen. Functionele oriëntatie kan hierdoor worden verminderd en de inzichtelijkheid in de waardetoevoegende activiteiten kan worden vergroot door waardestromen.

2.5. Het toepassen van Lean Accounting:

Uit eerdere onderzoeken is echter gebleken dat ondernemingen nauwelijks hun MAS aanpassen aan de veranderende werkprocessen en -methoden binnen een onderneming. Zo ondervonden Safayeni, Purdy, van Engelen en Pal (1991) dat de implementatie van JIT vaak gepaard gaat met de nodige tekortkomingen ten aanzien van het prestatie-evaluatie systeem. Eveneens concludeerden Fry, Steele en Saladin (1995, 1998) dat standaard kostprijssystemen nog steeds worden gebruikt binnen productieondernemingen. Vandaar dat Lean Accounting tot uiting kan komen binnen het verslaggevingsysteem van een onderneming door gebruik te maken van Value Stream Costing. Value Stream Costing (VSC) richt zich op het identificeren van de financiële gevolgen die zijn ontstaan door het Lean proces en wordt vervolgens gebruikt om de stappen te bepalen die nodig zijn voor continue verbeteringen. VSC richt zich op de kostenstructuur van een waardestroom en draagt bij aan het inzichtelijk maken van de capaciteit binnen een waardestroom (Baggaley 2003). Het

bottleneckproces van een waardestroom kan namelijk meer in ogenschouw worden genomen. Dit kan ertoe leiden dat van bepaalde producten meer kan worden gemaakt tegen minder dan evenredige kosten doordat deze niet afhankelijk zijn van het bottleneckproces. Ofwel, de ‘rate of flow’ kan een belangrijke prestatie-indicator worden voor het nemen van beslissingen. Tevens maakt VSC gebruik van een ‘what-if’ analyse om te bepalen welke productmix en -volume kan leiden tot een maximalisering van de winst binnen een waardestroom. Hierdoor is het ook mogelijk dat investeringsbeslissingen ten aanzien van een afdeling minder functioneel geanalyseerd worden. Procesoriëntatie kan er namelijk voor zorgen dat (investerings)beslissingen en winstmarges per waardestroom kunnen worden geëvalueerd. Ten slotte kan ook de ondersteunende organisatie gekoppeld worden aan waardestromen. Op deze manier kan het inzichtelijker worden welke ondersteunende afdelingen en werknemers verantwoordelijk zijn voor een waardestroom. Complex gedetailleerde allocaties kunnen hierdoor overbodig worden mede doordat personeelskosten meer als vaste, periodieke kosten kunnen worden gezien (Kennedy en Widener 2008 en Solomon en Fullerton 2007).

Onderdeel van een VSC-analyse is het definiëren van de waardestroom aan de hand van de Box Score (zie bijlage voor een voorbeeld). Deze methode wordt gebruikt om zowel de operationele als financiële gevolgen van het Lean proces op een gestructureerde manier inzichtelijk te maken (Woehrle en Abou-Shady 2010). De gedachte achter deze bewering is dat financiële verbeteringen pas tot stand kunnen komen nadat er operationeel significante wijzigingen zijn doorgevoerd. Het communiceren van de operationele veranderingen kan het draagvlak vergroten voor het Lean (transformatie)proces omdat operationele veranderingen ook worden gecommuniceerd en in verband kunnen worden gelegd met financiële indicatoren. Vervolgens kan het management aan de hand van een analyse een oordeel geven over de verschillende methoden van waardecreatie binnen een waardestroom. Om een oordeel te geven over het financieel resultaat worden doorgaans de richtlijnen van de Generally Accepted Accounting Principles (GAAP) gehanteerd. Echter, productiekosten gemaakt gedurende een periode moeten volgens GAAP worden gematcht met de periode waarin de opbrengsten zijn gegenereerd. Ofwel, voorraadniveaus hebben een enorme invloed op het financiële resultaat. Vandaar dat de Box Score-methode voorraadveranderingen ten aanzien van een waardestroom na de winsten per waardestroom vermeld zodat de methode alsnog voldoet aan de richtlijnen van GAAP. Op deze manier is het echter wel inzichtelijk welk deel van het resultaat wordt verklaard door veranderende voorraadniveaus. De gedachte achter deze benadering is dat Lean ertoe moet leiden dat het voorraadniveau wordt gereduceerd waardoor het voorraadniveau minder van belang wordt voor het analyseren van het financieel resultaat. Mogelijk kan de doorlooptijd van een product zelfs zo worden verkort dat de productiekosten gedurende een periode kunnen worden verhaald op dezelfde periode omdat de doorlooptijd van een product binnen de periodieke afsluiting plaatsvindt.

De VSC-analyse en de Box Score methode kunnen ook visueel worden gecommuniceerd. Zowel de operationele, als financiële, als gevolgen ten aanzien van de capaciteit worden aan de hand van een tabel gepresenteerd. In één opslag kan het voor gebruikers duidelijk worden welke prestatie-indicatoren zijn veranderd. Dit komt ook overeen met TPS, namelijk dat elke werknemer op elk moment inzicht moet hebben in de prestaties per prestatie-indicator en deze informatie ook begrijpt (Parry en Turner 2006). Tevens verklaarden Reid en Smith (2000) dat de complexiteit van een MAS grotendeels wordt bepaald door de mate waarin managers controle willen uitoefenen over hun werknemers. Ofwel, in hoeverre managers aan de hand van verzamelde data door het MAS controle willen uitoefenen over werknemers. De Lean filosofie volgt deze benadering niet en gaat meer uit van de persoonlijke ontplooiing van de werknemers. Werknemers die het dichtst betrokken zijn bij een bepaald proces moeten ook worden betrokken bij beslissingen rondom dat proces. Dit is ook in overeenstemming met de literatuur over het gedrag van mensen dat doelenrealisatie wordt gefaciliteerd door het verzorgen van de juiste feedback (Locke, Latham 1990 en Neubert 1998). Feedback zorgt er voor dat werknemers kritisch blijven ten aanzien van hun werkmethoden en mate van inspanning, wat positief is voor het realiseren van prestatie-indicatoren (Locke en Latham 1990, 2002). Feedback moet echter wel worden onderbouwd en worden gerelateerd aan de prestaties van de werkgroepen of individuen. De informatie die nodig is om feedback te geven kan worden verkregen uit het MAS van een onderneming.

Van belang is ook dat de interne accountants of controllers binnen de onderneming betrokken raken bij het Lean proces omdat zij nog eigen gedachtegangen kunnen hebben en zich terughoudend kunnen opstellen. Ze hebben namelijk een excellente kijk op de accountingprocedures maar minder kennis en affiniteit met ondernemingsveranderingen (Cunningham en Fiume 2003). Door interne accountants en controllers te betrekken in het gehele Lean proces kunnen zij na verloop van tijd meer affiniteit krijgen met de gehele Lean filosofie. Door deze betrokkenheid en de principes van Lean Thinking is het wellicht mogelijk om de tekortkomingen van het traditionele MAS ook bij hen inzichtelijk te maken. Het uiteindelijke resultaat kan zijn, dat alle werknemers betrokken raken bij het Lean proces en dat het MAS complementair is aan de vastgestelde prestatiemaatstaven binnen de ontstane waardestromen. Dit is ook in overeenstemming met de bewering van Conti (1993), dat niet-financiële prestatie-indicatoren een interactie vormen tussen de verscheidene processen binnen een onderneming en leiden tot een coöperatieve samenwerking tussen de werkgroepen. Tevens dragen niet-financiële prestatie-indicatoren ten aanzien van waardestromen bij aan het evalueren van de strategische haalbaarheid en plannen om de lange termijnwinst te beïnvloeden.

Ondernemingen met een Lean strategie moeten dus in staat zijn om snel te reageren op veranderingen in de markt en visuele management accounting systemen moeten hier een bijdrage aan leveren (Galsworth 1997). De fundamentele gedachte is dat ondernemingen, door de werknemers tijdig en begrijpbaar te informeren, flexibel en snel kunnen reageren op de markt. Betrouwbare en tijdige

visuele informatie kan nodig zijn om werknemers te informeren over de vastgestelde prestatie-indicatoren. Om dit gehele proces te ondersteunen, wat mede wordt geïnitieerd door het toepassen van Lean Accounting, kunnen er substantiële wijzigingen aan het MAS worden aangebracht. Lean Accounting kan namelijk een belangrijke ondersteunende rol vervullen tussen een succesvolle Lean Manufacturing implementatie en de financiële prestaties van een onderneming door ondermeer een sterke nadruk te leggen op niet-financiële prestatie-indicatoren. Durden et al. (1999) ondersteunen deze ondersteunende rol door te concluderen dat niet-financiële prestatiemaatstaven een integraal onderdeel vormen van een effectief MAS. Echter, zij stellen dat het niet de bedoeling is dat er overbodige operationele maatstaven worden gemeten ten aanzien van bepaalde productieprocessen. Alle operationele indicatoren moeten onderliggend zijn aan een hoger gelegen prestatie-indicator. Op deze manier ondersteunt het ook de theorie van Gerdin (2005), dat een MAS tot proactief gedrag moet leiden ten aanzien van de opgestelde doelen. Lean Accounting kan dan een katalyserend effect hebben in relatie tot het succes van de Lean strategie.

Het empirisch onderzoek zal aansluiten bij de bovenstaande literatuursectie en zal worden uitgevoerd bij Philips Consumer Lifestyle Drachten. Er zal aan de hand van een statistische analyse worden onderzocht in hoeverre de resultaten die zijn ontstaan binnen het eindassemblageproces van scheerapparaten door Lean Manufacturing en die worden bijgehouden in het huidige MAS van de onderneming, hebben geleid tot resultaten die het Lean (transformatie)proces ondersteunen. Vervolgens zal het prestatie-indicatoren raamwerk van de onderneming worden geanalyseerd. In hoeverre ondersteunt het huidige raamwerk het Lean (transformatie)proces en worden de juiste prestatie-indicatoren consistent gemeten. Ten slotte worden er interviews afgenomen om te onderzoeken wat de percepties van de werknemers zijn ten aanzien van het huidige Simply Philips project, het huidige MAS in combinatie met het prestatie-indicatoren raamwerk van de onderneming en de mogelijke ‘future state’. Het onderzoek sluit daarbij aan bij de punten die in de literatuursectie zijn beschreven en de volgende onderzoeksvraag kan worden beantwoord: In hoeverre ondersteunt het huidige management accounting systeem van Philips Consumer Lifestyle Drachten het Lean transformatieproces en in hoeverre kan Lean Accounting dit proces faciliteren?

3. Statistische analyse:

3.1.Beschrijving:

3.1.1. Introductie en relatie met onderzoeksvraag:

Aan de hand van een statistische analyse zal er worden onderzocht in hoeverre de resultaten die zijn ontstaan binnen het eindassemblageproces van scheerapparaten door Lean Manufacturing en die worden bijgehouden in het huidige MAS van de onderneming, hebben geleid tot resultaten die het Lean (transformatie)proces ondersteunen. Ofwel, in hoeverre zijn de resultaten in overeenstemming met het uiteindelijke doel van Lean, verlaging van de doorlooptijd in samenhang met het realiseren van klantwaarden. Verbeterde resultaten op prestatie-indicatoren die in verband staan met de doorlooptijd en betrouwbaarheid van het proces zijn interessant om te constateren aangezien dit een bijdrage kan leveren aan het vergroten van het draagvlak binnen de onderneming voor het verder uitrollen van Simply Philips. Lean Manufacturing is tot uiting gekomen binnen het eindassemblageproces (zie figuur 2 voor een schematische weergave van het eindassemblageproces, Customizing lijn 2) door het uitvoeren van kaizens, verbeteringen, die gerelateerd zijn aan het proces. Kaizens worden geïnitieerd door werknemers die werkzaam zijn binnen het proces en leiden tot verbeterde standaardwerkmethoden ten aanzien van werknemers- en machinewerkplekken binnen het proces. Alle verbeteringen die zijn ontstaan door Lean Manufacturing zijn dus geregistreerd als kaizens.

Bron: Philips Consumer Lifestyle Drachten Figuur 2: Schematische weergave van Customizing lijn 2 met buffers en voormontage plekken

WP = Werkplek werknemer SA = Voormontage plek

KDM = Kwaliteit dienst medewerker WP TC = Werkplek teamcoördinator

Processen voorafgaand aan het eindassemblageproces zijn:

• Assemblageprocessen, als basic body, scheerhoofden en driver units

Regressieanalyses zullen worden uitgevoerd met behulp van het computerprogramma SPSS, echter voordat deze analyses kunnen worden uitgevoerd is er eerst data nodig van alle relevante prestatie-indicatoren met betrekking tot het eindassemblageproces van scheerapparaten. Voorafgaand aan het verzamelen van alle relevante data wordt er eerst een raamwerk opgesteld in een Excel-spreadsheet. Dit raamwerk geldt als leidraad en bestaat uit een opsomming van de verschillende prestatie-indicatoren die relevant zijn voor het analyseren van de prestaties van het eindassemblageproces. Met behulp van data uit het MAS van de onderneming kan er informatie worden verzameld over de prestatie-indicatoren waardoor het mogelijk is om de regressieanalyses uit te voeren. De volgende operationele prestatie-indicatoren zullen worden onderzocht, de Fall off Rate (FOR), Operational Equipment Effectiveness (OEE), dagclip, tussenvoorraad en de laborefficiëntie ten aanzien van het eindassemblageproces. Aan de hand van de resultaten kan er vervolgens worden bepaald in hoeverre door Lean Manufacturing prestatie-indicatoren zijn veranderd en in hoeverre de geconstateerde veranderingen invloed hebben op de doorlooptijd en betrouwbaarheid van het proces. Doordat de data is verkregen uit het MAS van de onderneming kan er vervolgens een oordeel worden gegeven in hoeverre het huidige MAS ten behoeve van het eindassemblageproces het Lean proces ondersteund.

3.1.2. Beschrijving van de te onderzoeken prestatie-indicatoren:

De FOR geeft aan hoeveel producten er ten opzichte van de totale productie zijn gerepareerd voordat de producten voldeden aan de intern opgestelde kwaliteitseisen. Reparaties kunnen ontstaan door zowel menselijke- als machinefouten. Vandaar dat er wordt onderzocht in hoeverre de FOR, ontstaan binnen het proces, is gereduceerd door het toepassen van Lean Manufacturing. Een reductie van de FOR kan leiden tot een betrouwbaarder proces omdat de geproduceerde producten beter voldoen aan de interne opgestelde kwaliteitseisen. Deze reductie kan bijdragen aan het creëren van een meer procesgeoriënteerde onderneming.

FOR = Aantal gerepareerde producten per week / Totaal geproduceerde producten per week

De OEE geeft aan in hoeverre een machine het juiste product heeft gemaakt binnen de juiste tijd en van de juiste kwaliteit. Een verhoging van de OEE houdt in dat een machine effectiever produceert waardoor er meer producten per tijdseenheid kunnen worden geproduceerd. Verbeteringen, geregistreerd als kaizens, kunnen invloed hebben op alle drie de verklarende variabelen. Vandaar dat er naar de OEE is gekeken, zonder ook nog afzonderlijk de drie variabelen te onderzoeken.

De dagclip van het proces geeft vervolgens weer in hoeverre de geplande orders daadwerkelijk zijn geproduceerd. Lean Manufacturing kan leiden tot een verhoging van de dagclip aangezien door verbeteringen, geregistreerd als kaizens, het proces betrouwbaarder is geworden. Als het proces betrouwbaarder wordt kan er beter worden ingepland waardoor de geproduceerde orders beter overeenkomen met de geplande orders. De dagclip wordt wekelijks weergegeven door een gemiddelde dagclip.

Dagclip = Geproduceerde hoeveelheid orders op een dag / Geplande hoeveelheid orders op een dag

Ook kan de tussenvoorraad ten aanzien van het eindassemblageproces zijn afgenomen door de toepassing van Lean Manufacturing aangezien het proces door de veranderingen betrouwbaarder is geworden. Een betrouwbaarder proces kan ertoe leiden dat er meer overeenstemming kan ontstaan met het voorgaande assemblageproces waardoor de productie van beide processen beter op elkaar kan worden afgestemd. Een betere afstemming tussen de processen kan er toe leiden dat er minder tussenvoorraad ontstaat tussen de processen omdat de productievolumes beter overeenkomen.

Tussenvoorraad = Absolute niveau tussenvoorraad voorafgaand aan het eindassemblageproces

Ten slotte is het nog interessant om te onderzoeken in hoeverre de laborefficiëntie is gewijzigd aangezien Lean Accounting aangeeft dat een traditioneel MAS veel waarde hecht aan volume- en efficiëntieratio’s in tegenstelling tot een Lean ingericht MAS. De laborefficiëntie geeft aan hoeveel personeelsuren er daadwerkelijk aan het eindassemblageproces zijn besteed in vergelijking tot de vooraf opgestelde standaard.

Laborefficiëntie = Werkelijke output * (Norm uren per 100 stuks – Actuele uren per 100 stuks)

Voor deze prestatie-indicatoren is ten eerste gekozen aangezien verbeteringen ten aanzien van de FOR, OEE, dagclip en tussenvoorraad pullproductie stimuleren. Verbeteringen op deze indicatoren hebben zoals bovenstaand is uitgelegd invloed op de doorlooptijd en betrouwbaarheid van het proces. Om tijdig aan de vraag te kunnen voldoen is de doorlooptijd van het proces van belang en vandaar dat Lean Accounting ook aangeeft dat een onderneming zich steeds meer moet gaan richten op de doorlooptijd van het proces. Eveneens komen de indicatoren OEE en de FOR overeen met de indicatoren en aspecten die zijn vernoemd in de literatuursectie over prestatie-indicatoren. Door ook te onderzoeken in hoeverre de laborefficiëntie is gewijzigd kan er worden aangegeven in hoeverre ook de resultaten op deze indicator het Lean proces ondersteunen. Ten slotte is voor deze indicatoren gekozen aangezien deze indicatoren worden bijgehouden per januari 2009 in het MAS en een statistische analyse daardoor mogelijk is.

Lean Manufacturing is binnen de eindassemblage van scheerapparaten vanaf eind 2009 daadwerkelijk geïmplementeerd. Om seizoensperikelen te reduceren en een analyse mogelijk te maken ten aanzien van de resultaten van het proces zullen er data worden verzameld vanaf week 1 van 2009 tot en met week 43 van 2010 en worden verwerkt in het Excel-spreadsheet. Vervolgens zal de verzamelde data worden geëxporteerd naar het computerprogramma SPSS om aan de hand van regressieanalyses te onderzoeken welke van de operarationele prestatie-indicatoren significant zijn veranderd door de implementatie van Lean Manufacturing en in hoeverre de veranderingen overeenkomen met de wetenschappelijke literatuur over Lean Accounting.

3.1.3. Beschrijving van de uit te voeren regressieanalyses:

Om te onderzoeken in hoeverre er een relatie is tussen de FOR en de implementatie van Lean Manufacturing, is het nodig om de wekelijkse FOR-waarden te koppelen aan het cumulatieve aantal uitgevoerde kaizens ten aanzien van het eindassemblageproces. Er wordt immers beoogd dat verbeterde werkmethoden en –processen, geregistreerd als kaizens, gedurende een week ook gevolgen hebben voor de prestaties van het eindassemblageproces in de daarop volgende weken. Op het eindassemblageproces worden in 2010 drie typen scheerapparaten geassembleerd, echter om een zo betrouwbaar mogelijke regressieanalyse uit te voeren wordt er gekeken naar de FOR van één type product, genaamd ‘Cheetah’. De FOR wordt namelijk niet bijgehouden op eindassemblageniveau maar uiteengesplitst naar FOR per type product. Voor dit type scheerapparaat is gekozen omdat dit scheerapparaat ook in heel 2009 werd geproduceerd op de Customizing lijn 2. Één van de andere typen scheerapparaten werd namelijk pas vanaf halverwege 2009 geproduceerd op deze lijn en van het overgebleven type worden nauwelijks producten geproduceerd. Ofwel, om een zo betrouwbaar mogelijke regressieanalyse uit te voeren is er voor de FOR van de Cheetah gekozen omdat de productieomstandigheden gedurende de twee jaar hiervoor nagenoeg gelijk zijn gebleven.

Om te onderzoeken in hoeverre de implementatie van Lean Manufacturing heeft geleid tot een verandering van de OEE, dagclip, laborefficiëntie en de tussenvoorraad, is het nodig om de wekelijkse prestaties te koppelen aan het cumulatief aantal uitgevoerde kaizens. Voor het uitvoeren van betrouwbare regressieanalyses ten aanzien van deze indicatoren kan er wel op Customizing lijn 2-niveau worden geanalyseerd omdat deze indicatoren worden bijgehouden op proces2-niveau, in plaats van per producttype.