Hoofdstuk 3: Informatie verkregen uit de interviews
4.2 Fiscaal risicomanagement bij transfer pricing
4.2.2 Door bedrijven gehanteerde methoden om risico’s te identificeren en te
worden gevraagd aan het bedrijfsleven te laten zien wat bedrijven aan belasting betalen. Die roep klinkt nu al en zal vermoedelijk steeds luider gaan klinken.
4.2.2 Door bedrijven gehanteerde methoden om risico’s te identificeren en te beperken
Wanneer de door bedrijven gehanteerde methoden om de risico’s te beperken worden vergeleken met de in de literatuur gegeven suggesties, zoals besproken in hoofdstuk 2 van deze scriptie, valt op dat bedrijven niet zo veel documenteren als op basis van de literatuur als nuttig en behulpzaam kan worden beschouwd.
Bedrijf A heeft geen periodieke inventarisatie van de belastingrisico’s. Bedrijf A heeft ook nog geen tax control framework ontwikkeld. In de toekomst zal deze wel ontwikkeld gaan worden. Bedrijf A hanteert de strategie dat wanneer een bepaald risico zich voor kan doen, dit gedocumenteerd wordt en eventueel de beperkingsmaatregelen worden vastgelegd. Voor risico’s die een impact kunnen hebben op de financiële cijfers, wordt een voorziening gevormd.
Ook bedrijf B kent geen periodieke inventarisatie van de belastingrisico’s. Wel heeft bedrijf B een tax control framework dat bestaat uit policies. Op deze manier blijft de belastingafdeling op de hoogte van alles wat gaande is in de onderneming en is zij op tijd betrokken bij activiteiten waarbij transfer pricing een rol kan spelen. Er bestaat echter geen op papier vastgelegd fiscaal risicomanagement beleid met daarbij aangegeven wat voor B acceptabele risico’s zijn.
Bedrijf C identificeert elk kwartaal haar risico’s en legt deze, samen met de
beheersingsmaatregelen, vast op papier. De risico’s worden per event, bij wijzigingen in de organisatie of per wijzigende wetgeving geïdentificeerd. Er is echter geen beleid met betrekking tot de risico’s die aanvaardbaar zijn voor C.
Bedrijf D identificeert elk jaar haar belangrijkste risico’s en controleert elk kwartaal of deze risico’s nog steeds de juiste zijn. Een beleid met betrekking tot de aanvaardbare risico’s bestaat niet. D geeft hierbij als motivatie dat veel risico’s door de business gedreven zijn en het mogelijk
belemmerend voor de business werkt bepaalde risico’s te mijden. Om de risico’s toch te beheersen, zorgt D ervoor dat bij elke transactie de benodigde (belasting)expertise aanwezig is. Zo wordt per geval bepaald hoe de risico’s het beste beheerst kunnen worden.
Geen van de bedrijven heeft fiscaal risicomanagement beleid op papier heeft vastgelegd, waarin de risico’s die acceptabel zijn voor de onderneming zijn vastgelegd. In de literatuur wordt hier echter wel het belang van benadrukt (zie hiervoor hoofdstuk 2 van deze scriptie). Bedrijven lopen op deze manier mogelijk een fiscaal management risico.
Een aantal bedrijven gaf tijdens de interviews aan continu awareness te moeten creëren binnen het bedrijf voor de belastingaspecten van transacties. Een op papier vastgelegd fiscaal risicomanagement beleid zou hen hierbij wellicht kunnen helpen.
44
Daarnaast identificeren bedrijf A en B niet periodiek hun risico’s. Wellicht zou een dergelijke inventarisatie hen kunnen helpen bij het beter vaststellen, controleren en beheersen van hun belastingrisico’s. Mogelijk kan hierbij de transfer pricing documentatie gebruikt worden om de transfer pricing risico’s duidelijk in kaart te brengen. Wanneer gedetailleerde transfer pricing documentatie aanwezig is, geeft deze reeds veel informatie over de transactie- en factuurstromen.
Alle bedrijven geven nu aan voornamelijk op basis van de OECD-richtlijnen te handelen. Dit is aannemelijk, aangezien de OECD-richtlijnen een groter bereik hebben dan de richtlijnen van het EUJTPF. Echter, wellicht is het een idee dat bedrijven B en C, die alleen in de Europese landen actief (zullen) zijn, ook eens goed kijken naar de richtlijnen die het EUJTPF heeft opgesteld voor transfer pricing en de hierbij genoemde informatie die opgenomen dient te worden in de documentatie. De richtlijnen van het EUJTPF zijn namelijk veel specifieker dan die van de OECD en kunnen wellicht een goede basis voor een transfer pricing risicoanalyse bieden.
Veel van de processen die de belastingafdeling moeten voorzien van informatie verlopen mondeling. Een risico hierbij is dat indien een transactie niet wordt besproken, de belastingafdeling hier ook niet van op de hoogte is. De bedrijven ervaren dit risico als beperkt, omdat zij van veel verschillende personen informatie krijgen en bij verschillende soorten overleg aanwezig zijn.
Bedrijf D maakt reeds gebruik van autorisaties. Deze autorisaties kunnen helpen de
belastingafdeling op de hoogte te houden van nieuwe transacties, omdat deze transacties niet kunnen worden uitgevoerd zonder voorafgaande toestemming van de belastingafdeling. Ook Oosterhoff (2006) ziet autorisaties voor transacties en de daarbij vastgestelde transfer pricing als een goede methode om de belastingafdeling op de hoogte te houden.
Bedrijf A heeft momenteel nog geen tax control framework, maar aangezien A deelneemt aan het horizontaal toezicht in Nederland zal zij binnenkort een tax control framework dienen te
implementeren. Een tax control framework zou A erg kunnen helpen bij het in kaart brengen van har risico’s en het beheersen van deze risico’s. Het kan A helpen aan te tonen dat zij in control is en dat de belastingafdeling goed functioneert.
Bedrijven B, C en D kennen allen al een tax control framework, hoewel in verschillende uitvoeringen. Het framework van B bestaat voornamelijk uit policies. Mogelijk zou bij B nog meer kunnen worden gefocust op het vastleggen van processen en het implementeren van controls ter beperking van de risico’s binnen deze processen. Daarnaast zou het tax control framework mogelijk meer geïntegreerd kunnen worden in de onderneming.
C en D hebben reeds een duidelijk tax control framework en dienen zich nu te focussen op het onderhoud van dit framework. De periodieke identificatie van de risico’s en autorisaties voor nieuwe transacties kunnen hierbij helpen.
45
SAMENVATTING EN CONCLUSIE
Steeds meer bedrijven drijven handel over de grenzen heen. Veel handel vindt binnen groepen plaats. Voor deze grensoverschrijdende handel dient een juiste prijs te worden vastgesteld. Transfer pricing ziet op de prijzen die gehanteerd worden door gelieerde maatschappijen in verschillende jurisdicties voor hun intercompany transacties. Ondernemingen dienen hierbij zakelijke prijzen te hanteren om te zorgen dat de belastinggrondslag die wordt aangegeven in een bepaald land ook de economisch ontwikkelde activiteiten aldaar weerspiegelen. De OECD-richtlijnen schrijven daarom het at arm’s length-principe voor. Dit houdt in dat de handel op basis van zakelijke gronden dient te geschieden. Bedrijven onderbouwen deze zakelijke prijs met behulp van transfer pricing documentatie. Deze documentatie maakt het voor belastingautoriteiten gemakkelijker de prijs te controleren.
Er zijn verschillende richtlijnen opgesteld met betrekking tot de transfer pricing documentatie. Ook kennen veel landen nationale bepalingen voor de transfer pricing documentatie. De meest bekende richtlijnen zijn opgesteld door de OECD. Daarnaast wordt in de Europese Unie gebruik gemaakt van de gedragscode van het European Union Joint Transfer Pricing Forum. Deze gedragscode schrijft documentatie voor die bestaat uit een masterfile en landenspecifieke informatie. De EUJTPF heeft een uitgebreide lijst opgesteld met de informatie die dient te worden opgenomen in de masterfile en de landenspecifieke informatie (zie bijlage 1 en 2). Daarnaast bestaan nog de richtlijnen van de Pacific Association of Tax Administrators (PATA) besproken. De PATA heeft een uitputtende lijst opgesteld met informatie die in de transfer pricing documentatie dient te worden opgenomen.
Nederland heeft in artikel 8b van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 de verplichting tot het opstellen van transfer pricing documentatie opgenomen. Een verdere uitwerking van de transfer pricing documentatie wordt slechts zeer beperkt in artikel 8b Wet vpb besproken; de wetgever heeft ervoor gekozen te verwijzen naar de OECD-richtlijnen.
Uit de voor deze scriptie gevoerde interviews is gebleken dat de vier geïnterviewde bedrijven zich voornamelijk baseren op de OECD-richtlijnen en de nationale wetgeving. De richtlijnen van het EUJTPF zijn niet genoemd als toegepaste transfer pricing documentatie richtlijnen, hoewel een aantal bedrijven met een masterfile en landenspecifieke documentatie werken.
Het gebruik van de transfer pricing documentatie binnen de vier geïnterviewde bedrijven is voornamelijk fiscaal: de documentatie wordt gebruikt om aan de vereisten uit de wet te voldoen en eventueel om een advance pricing agreement (APA) te behalen. Intern wordt de documentatie niet of nauwelijks voor andere doeleinden gebruikt.
46
De transfer pricing documentatie wordt bij alle bedrijven centraal in de organisatie opgesteld. Volgens Cools (2003) schaadt een dergelijke werkwijze de management control functie in de organisatie. De management control functie heeft als doel medewerkers van de organisatie te laten handelen in overeenstemming met de doelen van de organisatie. Om dit te bereiken, proberen
organisaties het gedrag van de personen binnen de organisatie te beïnvloeden. Een van de belangrijkste methoden hierbij is het meten van performance en het evaluatiesysteem binnen de organisatie.
Cools stelt dat transfer pricing zeer belangrijk is binnen ondernemingen met verschillende divisies (door Cools ook wel ‘verantwoordelijkheidscentra’ genoemd), omdat transfer pricing gebruikt wordt om de waarde van overgedragen goederen en diensten tussen de verschillende divisies te bepalen. De transfer pricing beïnvloedt de winstgevendheid van elke divisie. Wanneer de transfer pricing centraal wordt aangestuurd, en niet aan elke divisie afzonderlijk wordt overgelaten, schaadt dit het
management control systeem, omdat op deze manier het ondernemerschap en de regelbaarheid van de managers van de divisies wordt verminderd. Cools stelt derhalve dat de OECD en nationale
belastingautoriteiten zich bewust moeten zijn van de kosten die de uitgebreide fiscale regelgeving op het gebied van transfer pricing en transfer pricing documentatie oproepen voor bedrijven wanneer wordt gekeken naar de kosten van een minder optimaal gebruik van het management control systeem.
Uit de interviews is gebleken dat de transfer pricing binnen de vier bedrijven op een centraal niveau wordt aangestuurd en dat de transfer pricing documentatie vaak door het hoofdkantoor wordt
opgesteld. Een dergelijke werkwijze kan derhalve de management control functie binnen de organisaties schaden. Divisiemanagers worden beperkter gestimuleerd te handelen in
overeenstemming met de ondernemingsdoelen en performancemetingen tussen verschillende divisies worden bemoeilijkt of beperkt, omdat managers van divisies niet vrij zijn om te onderhandelen over de prijs met andere divisies.
De mogelijkheden voor een geïntegreerd systeem dat zowel de management control doelen als de fiscale doelen van transfer pricing ondersteunt, wordt momenteel onderzocht aan de Rijksuniversiteit Groningen.
Het tweede deel van de hoofvraag van deze scriptie gaat over de fiscale risico’s bij transfer pricing. Er zijn twee categorieën belastingrisico’s: specifieke en generieke belastingrisico’s. De specifieke risico’s bestaan uit transactierisico’s, operationele risico’s, financial accounting risico’s en compliance risico’s. Daarnaast wordt in de literatuur nog het belastingtechnische risico genoemd. Als generieke risico’s kunnen portfoliorisico’s, managementrisico’s en reputatierisico’s genoemd worden.
De fiscale risico’s dienen geïdentificeerd te worden door de intercompany handelsstromen te onderzoeken. Na de identificatie van de risico’s, dienen deze gekwantificeerd te worden. Er dient vastgesteld te worden hoe groot de impact op de financiële cijfers kan zijn. Vervolgens dienen de risico’s gemanaged te worden. Een voorbeeld van een mogelijkheid om risico’s te managen is het
47
ontwikkelen van gestandaardiseerde processen en procedures. Oosterhoff (2006) pleit voor het invoeren van een gestructureerd fiscaal risicoframework waarmee bepaald kan worden welke risico’s de onderneming wel of niet moet accepteren.
De belangrijkste transfer pricing risico’s die geïdentificeerd worden door de bedrijven zijn het risico op dubbele belasting, het risico dat de belastingautoriteiten het gehanteerde percentage bij transfer pricing zullen aanpassen, het implementatierisico voor het transfer pricing model en het blijven aantrekken en behouden van goed personeel.
De compliance risico’s worden als beperkt ervaren. Eventueel wordt gebruik gemaakt van de termijn die geldt om de transfer pricing documentatie te verbeteren. Daarnaast wordt vaak vertrouwd op de kennis en expertise van externe adviseurs. Wanneer de onzekerheid over de belastingpositie groot is, wordt een voorziening getroffen.
Met betrekking tot het aanvragen van APA’s, om derhalve het risico op correcties in de gehanteerde transfer pricing te verminderen, valt op dat er verschillen bestaan in het beleid
hieromtrent. D vraagt, indien mogelijk, APA’s aan ter beperking van de risico’s, terwijl B en C hier beperkter aandacht aan schenken, omdat ze dit proces niet altijd efficiënt achten.
Geen van de bedrijven heeft in Nederland zekerheid gevraagd met betrekking tot de opgestelde transfer pricing documentatie. Het risico dat de documentatie niet voldoet wordt als zeer beperkt ervaren. Daarnaast stelt bijvoorbeeld C dat indien de documentatie niet blijkt te voldoen, een hersteltermijn geldt waarbinnen een eventueel gebrek in de documentatie alsnog kan worden gerepareerd.
Alle bedrijven willen de operationele risico’s beperken door dicht bij de business te blijven staan. Eventueel wordt daarbij gebruik gemaakt van policies of authorisation manuals.
Het valt op dat bedrijven zich steeds meer bezighouden met hun reputatie bij stakeholders. Bedrijven willen hun fair share betalen en zijn bereid dit ook aan stakeholders te laten zien. Op dit moment geeft geen van de bedrijven inzicht in de door haar totale betaalde belasting aan stakeholders, maar bijvoorbeeld bedrijf D verwacht wel dat de roep hierom door het publiek en de media steeds luider zal worden.
Bedrijf A en B inventariseren niet periodiek hun belastingrisico’s. Echter, een periodieke inventarisatie van hun risico’s zou A en B wel kunnen helpen bij het beter beheersen en controleren van hun risico’s. De transfer pricing documentatie kan als basis dienen om de intercompany
handelsstromen binnen de organisatie en de hierbij behorende risico’s, te identificeren. Vooral als de documentatie gedetailleerd is opgesteld, kan deze hierbij steun bieden.
48
Geen van de bedrijven kent een fiscaal risicomanagement beleid dat op papier is vastgelegd. In de literatuur wordt hier wel belang aan gehecht. Dit beleid kan de bedrijven mogelijk ook helpen grotere awareness voor de belastingconsequenties van transacties te genereren en een mogelijk fiscaal management risico te beperken.
Ook autorisaties voor nieuwe grensoverschrijdende transacties waarin de transactie en de
vastgestelde transfer pricing geaccordeerd dient te worden door de belastingafdeling, kunnen helpen bij het voorkomen dat de belastingafdeling niet op de hoogte is van nieuwe grensoverschrijdende transacties.
Bedrijf A heeft nog geen tax control framework opgesteld, maar zal zich hier in de toekomst wel op richten. Een tax control framework kan aantonen dat de belastingafdeling in control is. A kan hierbij gebruik maken van de processen die reeds zijn vastgelegd in het kader van de SOx-wetgeving.
Bedrijf B kan zich mogelijk richten op de integratie van het TCF in het bedrijf en op een duidelijke vastlegging van processen en controls. C en D zullen zich moeten richten op het onderhoud van het framework.
49
LITERATUURLIJST:
Artikelen en boeken
• Beudeker, M. en Janssen, S., 2006. EU Transfer Pricing Documentation Requirements: A critical analysis and comparison. International Transfer Pricing Journal, september/oktober, p. 235-242. • Burgers, I.J.J., Betten, B., Bierlaagh, H.M.M., De Haan, P.M., Marres, O.C.R., 2007. Wegwijs in
het Internationaal en Europees Belastingrecht. 4e druk, Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, Amersfoort.
• Cools, M., 2003. Increased transfer pricing regulations: what about the managerial role of transfer pricing? International Transfer Pricing Journal, juli/augustus, p. 134-140.
• De Mik, B., 2010, Introduction to Tax Risk Management. In: Bakker, A. en Kloosterhof, S., Tax Risk Management: From Risk to Opportunity. IBFD, Amsterdam, p.1-18.
• Erle, B., 2008. Tax Risk Management and Board Responsiblity. In: Tax and Corporate governance, onder redactie van W. Schön, Vol. 3, p. 205-220.
• Gutman, H.L., 2009. Corporate governance and transfer pricing. Asia-Pacific Tax bulletin, januari/februari, p. 16-21.
• Hobster, J., Thibeault, C., Tomar, R., Wright, D.R., 2003, Practical Implications of the PATA Documentation Package. International Transfer Pricing Journal, mei/juni, p. 83-89.
• Johnston, A., 2006. The explosion of tax risk. International Tax Review, november., p. 24-26. • Neubig, T. en Sangha, B., 2004. Tax risk and strong corporate governance. Tax Executive,
maart/april, p. 114-119.
• Oosterhoff, D., 2006. Transfer pricing risk management. International Transfer Pricing Journal, maart/april, p. 46-53.
• Oosterhoff, D., 2008. Global Transfer Pricing Trends. International Transfer Pricing Journal, mei/juni, p. 119-125.
• Richards, H.S., foreword. In: Bakker, A. en Kloosterhof, S., Tax Risk Management: From Risk to Opportunity. IBFD, Amsterdam, p.1-18.
• Rutges, D.J.P.M., Sporken, C.J.E.A., Bouman, J.E., 2005. Verheldering gewenst van arm’s-lengthverplichting bij verrekenprijzen. Weekblad Fiscaal Recht 2005/1708.
• Sporken, C.J.E.A. en Gommers, E.C.P., 2006. Wat zijn de gevolgen van de Europese Gedragscode inzake transfer pricing vanuit Nederlands perspectief? Weekblad Fiscaal Recht 2006/1189. • Van der Beggen, M. en Peerbooms, J., 2007. Transfer pricing: verplichte kost voor iedere
regelgeving. Forfaitair nr. 173.
• Van Stappen, D., 2006. EU-Raad keurt Code of Conduct over verrekenprijsdocumentatie goed. Fiscale Actualiteit nr. 24, week 29 juni – 5 juli.
50
• Visser, E.A., 2005. Verrekenprijzen: een drieluik. Kluwer Fiscale monografieën nr. 115, Deventer. • Wallart M. en Van Herksen, M., 2004. Documenting and defending transfer pricing policies: The
often underestimated role of contracts. International Transfer Pricing Journal, juli/augustus, p. 182-187. Websites • http://www.irs.gov/newsroom/article/0,,id=162359,00.html • http://www.oecd.org/document/34/0,3746,en_2649_33753_1915490_1_1_1_1,00.html • http://www.oecd.org/document/34/0,3746,en_2649_33753_1915490_1_1_1_1,00.html#HowToO btainPublication Overige
• Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II, 28 034, A, p. 10-11.
• Code of Conduct on transfer pricing documentation in the EU – Frequently Asked Questions. Memo/05/414, Brussels, 10 November 2005.
• Elgoo, T. e.a., 2006. Tax Risk Management. PricewaterhouseCoopers.
• OECD Forum on Tax Administration Compliance Sub-Group, 2004. Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance. Centre for tax policy and administration, oktober.
• Kluwer, 2011, artikelsgewijs commentaar bij artikel 8b Wet op de vennootschapsbelasting 1969, onderdeel 4.8.
• Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 28 034, nr. 5, p. 36-37. • OECD Transfer Pricing Guidelines, 2010.
51
Bijlage 1: De masterfile volgens het EUJTPF
De masterfile dient de volgende informatie te bevatten:
a) Een algemene beschrijving van de onderneming en haar ondernemingsstrategie, inclusief de veranderingen in de ondernemingsstrategie in vergelijking met het voorgaande
belastingjaar;
b) Een algemene beschrijving van de organisatorische, juridische en operationele structuur van de multinationale groep (inclusief een organogram van de organisatie, een lijst van de groepsleden en een beschrijving van de participatie van de moedermaatschappij in de deelnemingen);
c) Een algemene identificatie van de gelieerde ondernemingen in de EU die participeren in de gecontroleerde transacties;
d) Een algemene beschrijving van de gecontroleerde transacties met betrekking tot gelieerde ondernemingen in de EU. Denk hierbij aan een algemene beschrijving van:
a. Transactiestromen (materiële en immateriële activa, diensten en financieel); b. Factuurstromen;
c. Hoeveelheden van transactiestromen;
e) Een algemene beschrijving van de uitgevoerde functies, de risico’s die in acht worden genomen en een beschrijving van de veranderingen in de functies en risico’s vergeleken met het voorgaande belastingjaar;
f) Het eigendom van de immateriële activa (patenten, handelsmerken, merknamen, knowhow, etc.) en betaalde en ontvangen royalty’s;
g) Het intercompany transfer pricing beleid van de multinationale groep of een beschrijving van het transfer pricing systeem van de groep die de arm’s length-aard van de groep haar transfer pricing uitlegt;
h) Een lijst met bijdrage overeenkomsten, advance pricing agreements en rulings die zien op transfer pricing aspecten voor zover deze de groepsleden in de EU raken; en
i) Een toezegging van elke binnenlandse belastingplichtige om aanvullende informatie op verzoek te verstrekken binnen een redelijke tijdspanne in overeenstemming met nationale regels.
52
Bijlage 2: De landenspecifieke informatie volgens het EUJTPF
De landenspecifieke informatie bevat de volgende items:
a) Een gedetailleerde beschrijving van de onderneming en de ondernemingsstrategie, inclusief de verandering van de ondernemingsstrategie ten opzichte van het voorgaande
belastingjaar;
b) Informatie, bijvoorbeeld een beschrijving of uitleg, van de landenspecifieke gecontroleerde transacties, inclusief:
a. Transactiestromen (materiële en immateriële activa, diensten en financieel); b. Factuurstromen;
c. Hoeveelheden van transactiestromen; c) Een vergelijkbaarheidsanalyse, dat wil zeggen:
a. Eigenschappen van eigendom en diensten;
b. Een functionele analyse (uitgevoerde functies, gebruikte activa, in aanmerking genomen risico’s);
c. Contractuele termijnen;
d. Economische omschrijvingen; en e. Specifieke ondernemingsstrategieën.
d) Een uitleg van de selectie en toepassing van de transfer pricing methode, dat wil zeggen: waarom is een specifieke transfer pricing methode geselecteerd en hoe deze is toegepast; e) Indien beschikbaar: relevante informatie over interne of externe
vergelijkbaarheidsvariabelen; en
f) Een beschrijving van de implementatie en toepassing van het intercompany transfer pricing beleid.