Internationale ontwikkelingen binnen de OESO
5.2 Base Erosion and Profit Shifting project
5.2.1 Doel
In het kader van de mondialisering opereren ondernemingen steeds meer over de grenzen. Aangezien ieder land de soevereiniteit heeft om haar eigen belastingstelsel in te richten, hebben internationaal opererende ondernemingen met veel belastingjurisdicties te maken. Echter weten - voornamelijk - multinationals steeds vaker te profiteren van de dispariteiten die er bestaan tussen de verschillende belastingstelsels. Door middel van agressieve belastingplanning weten
multinationals de effectieve belastingdruk enorm te verlagen. Ze verschuiven winsten naar landen met lage tarieven en hollen de belastingrondslag uit. Dit wordt niet gezien als een positieve
ontwikkeling, vooral vanwege het feit dat dit tot enorme concurrentieverstoringen met het MKB kan leiden. Het MKB heeft immers veel minder mogelijkheden om gebruik te maken van deze
belastingstructuren, omdat zij vaker enkel binnen de landsgrenzen opereert. Aangezien de grote multinationals door het verlagen van hun belastingdruk uiteindelijk veel minder belasting betalen, zal de belastingdruk uiteindelijk zwaarder komen te liggen bij het MKB. Dit was de reden voor de G20140 om de OESO141 te verzoeken een onderzoek in te stellen naar het bovenstaande probleem.142 Op 12 februari 2013 publiceerde de OESO het rapport met de inventarisatie van het probleem van Base Erosion and Profit Shifting (BEPS), oftewel het probleem van grondslaguitholling en
140 De G20 is een internationaal forum, bestaande uit de 19 grootste nationale economieën en de Europese
Unie
141 De OESO (Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling) is een intergouvernementele
samenwerkingsverband van 34 landen om sociaal en economisch beleid te ontwikkelen.
winstverschuiving. Naast een inventarisatie werden er in dit rapport ook concrete voorbeelden gegeven van situaties waarin er sprake was van winstverschuiving en grondslaguitholling.143
Het doel van het BEPS-project is het tegengaan van internationale belastingontwijking door middel van een internationale gecoördineerde aanpak.144 Het project bestaat uit 3 pijlers, te weten coherentie, substance en transparantie. Met het begrip coherentie wordt bedoeld dat er meer samenhang moet komen tussen de verschillende belastingstelsels.145 Meer samenhang zou moeten voorkomen dat er gaten ontstaan tussen belastingstelsels van twee landen, waardoor er helemaal geen belastingheffing plaatsvindt. Het gaat hier in het bijzonder om gaten die ontstaan door nationale fiscale stelsels en niet door de toepassing van verdragen. Het bereiken van meer
samenhang zal moeten gebeuren door het doen van aanbevelingen voor aanpassingen van nationale wetgeving.146 Met substance wordt bedoeld dat een onderneming alleen gebruik kan maken van voordelen uit een belastingregime, indien er voldoende economische activiteit in datzelfde land door de onderneming aanwezig is. 147
5.2.2 Actiepunt 5
Op basis van het voorgaand genoemde rapport met de inventarisatie over de winstverschuiving en grondslaguitholling is er een actieplan opgesteld welke in juli 2013 is gepubliceerd door de OESO. Het betreft een nieuw rapport met vijftien heldere actiepunten met gerichte aanbevelingen voor de bestrijding van BEPS.148 Daarnaast bevat het actieplan een tijdschema met deadlines waarbinnen deze acties vormgegeven moeten zijn. In het kader van de innovatiebox is actiepunt 5 zeer relevant. Dit actiepunt ziet op een effectievere aanpak van schadelijke belastingregimes, waarbij het eerdere werk ter bestrijding van deze preferentiële regimes moet worden opgepakt en vernieuwd. De prioriteit moet liggen bij het vaststellen van substantiële activiteiten voor de toepassing van deze regimes. Nationale belastingregels moeten aangepast worden om te zorgen dat winsten worden belast daar waar de economische activiteiten plaatsvinden en daar waar waarde wordt gecreëerd.149 Het tijdschema van het actieplan stelt dat in 2014 zeven aangewezen actiepunten moeten worden uitgewerkt, waaronder ook actiepunt 5 zich bevindt. De overige acht actiepunten volgen in 2015. Binnen de eerste set van de verschenen rapportages (deliverables) van de vijftien actiepunten, bevindt zich het tussentijds rapport over actiepunt 5. Dit rapport bevat een uitgebreide behandeling van de voorgenomen maatregelen ter bestrijding van schadelijke belastingregimes.150
5.2.3 Schadelijke belastingconcurrentie
Zoals zojuist besproken stelt actiepunt 5 dat het eerdere werk ter bestrijding van schadelijke
belastingregimes moet worden opgepakt en vernieuwd. Met dit eerdere werk wordt gedoeld op het door de OESO in 1998 gepubliceerde het rapport ‘Harmful tax competition: an emerging global issue’ waarin werd beschreven wanneer er sprake is van preferentieel regime dat mogelijk schadelijk
143 OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing 144 Brief van de staatssecretaris, van 16 september 2014, IZV/2014/439 M2
145 J.W. Bellingwout, De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, Kluwer Deventer, 1e druk, blz. 80 146F.A. Engelen en A.F. Gunn, Het BEPS-project: een inleiding, WFR 2013/1413, blz. 3
147 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, blz. 18 148 P. Kavelaars, Eu en Oeso ten strijde van belastingintwijking II, NTFR-B 2013/24 149 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, blz. 18 150OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, blz. 29-34
belastingconcurrentie met zich meebrengt. Daarnaast werd in dit rapport het Forum Harmful Tax Practices (FHTP) opgericht en aangewezen om deze schadelijke regimes in te perken.151
Om onder het bereik van het OESO rapport van 1998 te vallen, moet een regime van toepassing zijn op inkomen uit geografisch mobiele activiteiten, zoals financiële activiteiten, daarnaast wordt in het rapport specifiek genoemd de vergoedingen voor het gebruik van immateriële activa. Daarom valt de innovatiebox in beginsel ook onder dit rapport. De volgende stap is het bepalen van een
preferentieel regime. Hiervan is sprake indien er een bepaald belastingvoordeel wordt gegeven dat niet in overeenstemming is met de algemene belastingbepaling van het land. Dit kan bijvoorbeeld in de vorm van een lager tarief of een grondslagversmalling. Indien een preferentieel regime is
vastgesteld moet gekeken worden naar de mogelijke schadelijkheid ervan, dat wordt bepaald aan de hand van de volgende vier criteria:
1. Er moet sprake zijn van geen of zeer lage effectieve belastingdruk.
2. De voordelen worden voornamelijk toegekend aan niet-ingezetenen (ringfencing). 3. Gebrek aan transparantie.
4. Gebrek aan effectieve uitwisseling van informatie.
Bovenstaande criteria zijn de belangrijkste factoren voor de bepaling van potentiële schadelijkheid. Tevens zijn er nog acht nevenfactoren opgesteld die kunnen bijdragen bij de vaststelling van potentiële schadelijkheid. Als een regime is gekwalificeerd als mogelijk schadelijk, kan het regime toch als niet schadelijk worden gezien indien het geen schadelijke economische effecten heeft gecreëerd. Dit moet geanalyseerd worden. Indien er wel sprake is van daadwerkelijke schadelijkheid van het regime zal het land het regime moeten opheffen of de schadelijke eigenschappen van het regime afschaffen.152
De innovatiebox voldoet aan het bovenstaande eerste criterium, omdat de effectieve belastingdruk significant lager is ten opzichte van het reguliere vennootschapsbelastingtarief. Constatering van de eerste voorwaarde is echter niet voldoende voor het vaststellen van een schadelijk belastingregime. Daarna moeten de overige drie voorwaarden ook worden langsgelopen. Aan ringfencing wordt niet voldaan, aangezien de regimes zowel voor binnenlandse als buitenlandse ondernemingen
openstaan. Er is ook geen gebrek aan transparantie of aan uitwisseling van informatie op grond van de Wederzijdse bijstandsrichtlijn (2011/16).153 Aangezien de innovatiebox niet aan de overige drie voorwaarden voldoet, lijkt er mijns inziens niet te worden voldaan aan de vereisten van een schadelijk belastingregime. Dit blijkt ook op basis van het gepubliceerde rapport inzake actiepunt vijf. Daarin wordt vermeld dat de intellectueel eigendom regimes al eerder zijn onderzocht op de bovenstaande criteria van het FHTP en derhalve niet schadelijk zijn bevonden. 154
151OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 17-18
152OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 21-24
153 The (in)compatibility of IP box regimes with EU law, the Code of Conduct and the BEPS initiatives, European
taxation, February/March 2015, blz. 82-83
154OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
5.2.4 Substance
In actiepunt 5 wordt specifiek aanbevolen substantiële activiteiten te gaan verplichten voor de toepassing van bepaalde preferentiële regimes. Dit substance criterium moet worden uitgewerkt door het FHTP. Het criterium komt naast de overige vier criteria te staan, zodat in alle gevallen moet worden voldaan aan het substance criterium om schadelijkheid van het regime te voorkomen.155 Dat zou ervoor kunnen zorgen dat de innovatiebox toch schadelijk kan worden bevonden in de
toekomst, indien het niet voldoet aan het substance criterium.
Deze aanbeveling uit actiepunt 5 richt zich op de tweede pijler van het BEPS-project, te weten het bereiken van meer substance. Meer substance moet ervoor zorgen dat winsten niet kunstmatig worden verschoven naar andere landen waar niet de waarde is gecreëerd. De zorgen richten zich op het verplaatsen van patenten naar landen met een gunstig regime, zonder daarvoor extra
activiteiten te vereisen, dus puur met een belastingmotief. Dit gebeurt onder andere door
aangekochte immateriële activa te laten kwalificeren voor het regime zonder doorontwikkeling te vereisen.156 Wanneer het substance criterium is uitgewerkt voor intellectueel eigendom regimes, zullen alle landen dit criterium dus moeten gaan toepassen. Het FHTP heeft de opdracht gekregen om de regimes te onderwerpen aan onderzoek of het substance criterium juist wordt
geïmplementeerd.157 In de volgende paragraaf wordt het vastgestelde criterium behandeld.
5.3 ‘Modified nexus approach’
5.3.1 ‘Nexus approach’
Het FHTP is aangewezen om het substance criterium vorm te geven. In het gepubliceerde
tussenrapport van actiepunt 5 wordt de voorkeur uitgesproken voor de ‘nexus’ benadering. Er moet een grotere link (nexus) komen tussen de voordelen uit het intellectueel eigendom regime en de daaraan voorafgaande O&O activiteiten door de belastingplichtige.158 Het preferentiële regime zou alleen van toepassing mogen zijn, indien er een direct verband bestaat tussen de gemaakte kosten voor het onderzoek en de ontwikkeling van een immaterieel activum door de belastingplichtige en de voordelen die uit het immaterieel activum voortkomen bij dezelfde belastingplichtige. Aan de hand van een ratio wordt bepaald welk gedeelte van het inkomen dat voortvloeit uit een
immaterieel activum onder het intellectueel eigendom regime mag vallen. Dat wil zeggen welk gedeelte van het inkomen met het lagere tarief belast mag worden. Het ratio wordt berekend op grond van een formule.
155OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 27-28
156J.W. Bellingwout, De toekomst van IP-regimes in Nederland en Europa, Kluwer Deventer, 1e druk, blz. 38 157OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 59
De formule van deze ‘nexus’ benadering luidt als volgt: Kwalificerende kosten
gemaakt voor de ontwikkeling van een
immaterieel activum X
Totale inkomen uit immaterieel activum =
Toerekenbaar inkomen voor het intellectueel eigendom regime Totale kosten gemaakt
voor de ontwikkeling van een immaterieel activum
Aangekochte immateriële activa en uitbestede O&O door gelieerde partijen (contract R&D) van immateriële activa vallen onder deze benadering buiten de boot, omdat de ontwikkeling over het algemeen niet daadwerkelijk plaatsvindt bij de belastingplichtige zelf en derhalve niet worden meegenomen als kwalificerende kosten. Deze kosten komen echter wel tot uitdrukking in de noemer. Daarnaast geldt de ‘nexus’ benadering alleen voor gepatenteerde immateriële activa. Ondanks de voorkeur voor deze benadering is er op het moment van publicatie van het rapport (receivable) nog geen overeenstemming bereikt over deze ‘nexus’ benadering.159
5.3.2 Het Duits-Britse voorstel
Na de publicatie van het rapport over actiepunt 5 zijn Duitsland en het Verenigd Koninkrijk samen gaan werken aan een aangepast voorstel van de hiervoor behandelde OESO ‘nexus’ benadering. Aangezien er in de verschillende landen zorgen waren over de toepassing van de voorgestelde benadering, was het doel van Duitsland en het Verenigd Koninkrijk om met een compromisvoorstel te komen. Opvallend was deze samenwerking wel te noemen, gezien de voorheen kritische houding van Duitsland over de intellectueel eigendom regimes. Duitsland kent namelijk geen fiscale
stimulansen van innovatie.160 Het Verenigd Koninkrijk daarentegen heeft in 2013 een patent box ingevoerd, waarover in de vorige twee hoofdstukken al is gesproken. De Britse patent box kent een zeer grote reikwijdte als het om winsttoerekening gaat.
Het voorstel van deze twee landen betrof een versoepeling van de voorwaarden die eerder waren voorgelegd in het rapport. De versoepeling moet tot gevolg hebben dat het onderzoek en
ontwikkeling deels toch kan worden uitbesteed en dat een immaterieel activum kan worden
aangekocht. Deze voorwaarden voor de ‘modified nexus approach’ komen in de volgende paragraaf aan de orde. Het aangepaste voorstel is inmiddels door alle G20 en OESO lidstaten goedgekeurd.161
5.3.3 Voorwaarden van de ‘modified nexus approach’
Zoals eerder al is vermeld, moet de ‘nexus’ benadering ervoor zorgen dat een intellectueel eigendom regime niet van toepassing is op inkomsten uit immateriële activa die niet zijn ontwikkeld door de belastingplichtige zelf. Ik zal hieronder dieper ingaan op de werking van de ‘modified nexus approach’.
159 OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 27-35
160 V-N 2014/64.10, blz 2
Allereerst geldt dat alleen kwalificerende belastingplichtigen gebruik kunnen maken van de ‘modified nexus approach’ en dus kunnen profiteren van een lager belastingtarief op inkomen uit het immaterieel activum. Kwalificerende belastingplichtigen zijn binnenlands belastingplichtige vennootschappen, vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen en buitenlandse vaste inrichtingen van binnenlands belastingplichtige vennootschappen. Daarnaast gaat deze benadering alleen op voor patenten. Immateriële activa voortgekomen door marketing- of commerciële activiteiten zoals bijvoorbeeld merknamen komen niet in aanmerking voor een verlaagd
belastingtarief. Dit is mijn inziens een logische keuze, aangezien er geen innovatieve investeringen aan deze activa ten grondslag liggen.162
In de ‘modified nexus approach’ gaat de eerdergenoemde formule van de ‘nexus approach’ nog steeds op, maar de teller wordt deels uitgebreid. In de teller wordt gesproken over kwalificerende kosten. Dit zijn kosten die door een kwalificerende belastingplichtige – zoals zojuist omschreven – worden gemaakt. Elke jurisdictie kan zelf voorzien in een definitie van kwalificerende kosten, zolang deze kosten maar direct gelinkt zijn aan het activum en derhalve noodzakelijk zijn voor het
onderzoek en de ontwikkeling ervan. Rentebetalingen, bouwkosten, aankoopkosten vallen
bijvoorbeeld in ieder geval niet onder het criterium kwalificerende kosten. Kosten voor uitbesteding van O&O aan niet gelieerde partijen zijn wel kwalificerend onafhankelijk in welk land de activiteiten worden uitbesteed. Reden hiervoor is dat een belastingplichtige nooit alle kennis aan een niet gelieerde partij zal weggeven voor de ontwikkeling van een activum. Hierdoor bestaan er weinig kansen op misbruik, omdat de significante waarde vermeerderende activiteiten tijdens het
onderzoek en ontwikkeling bij de belastingplichtige zelf blijven. Dit is anders indien de ontwikkeling binnen een concern wordt uitbesteed.163
Het Duits Britse voorstel heeft ertoe geleid dat de teller mag worden verhoogd met de kosten gemaakt voor de aankoop van een immaterieel activum of de uitbesteding van het onderzoek en ontwikkeling aan een gelieerde partij. Hierbij geldt echter een maximum van 30% van de
kwalificerende kosten. De kosten voor de aankoop van een immaterieel activum en uitbesteding van O&O aan gelieerde partijen worden niet gezien als kwalificerende kosten.164
Met onderstaand voorbeeld zal de formule worden verduidelijkt.
Een belastingplichtige heeft 100 euro kwalificerende kosten gemaakt. Daarnaast bedragen de kosten voor de aankoop het immaterieel activum 10 euro. Een dochtermaatschappij heeft 25 euro kosten gemaakt voor het onderzoek en ontwikkeling.
De teller kan in bovenstaande casus tot maximaal 30 euro worden verhoogd (30 procent van 100), ondanks dat er voor 35 euro niet kwalificerende kosten zijn gemaakt. In totaal komt de teller uit op 130, bestaande uit de 100 euro aan kwalificerende kosten en het beperkte percentage van 30% van de aankoop- en uitbestedingskosten.165
162OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 30-31
163OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 31-32
164 Meijburg en Co, Europese Raad van ministers nadert akkoord over patentbox regimes, 15 december 2014,
publicatie www.meijburg.nl
165 OECD (2015), Action 5: Agreement on Modified Nexus Approach for IP Regimes, OECD/G20 Base Erosion
De totale kosten (de noemer) bestaan uit alle gemaakte kosten die noodzakelijk zijn voor het onderzoek en de ontwikkeling van een activum en bevatten dus wel de kosten van aankoop van een immaterieel activum en contract R&D door gelieerde partijen.166
Het inkomen dat onder de regimes mogen vallen zijn royalty’s, vervreemdingswinsten en geïmputeerde royalty’s.167
Opvallend is wel de beperking van de uitbesteding van onderzoek aan groepsmaatschappijen buiten de landsgrenzen. Dit lijkt in strijd te zijn met de vrijheid van vestiging op grond van de eerder
genoemde arresten Baxter168 en Fournier169. Kiekebeld stelt voor de beperking alleen te laten gelden voor onderzoek in landen buiten Europa om mogelijk procedures van bedrijven te voorkomen die zich gaan beroepen op de arresten Baxter en Fournier.170
5.3.4 Spaanse wetsvoorstel
Spanje heeft inmiddels een wetsvoorstel liggen om de ‘modified nexus approach’ te gaan invoeren. De huidige voorwaarde in de Spaanse patent box dat de belastingplichtige voor minstens 25% moet hebben bijgedragen aan de waarde creatie van het activum komt daarmee te vervallen en de huidige 60% vrijstelling wordt vervangen door de volgende formule:
Het totaal van de directe uitgaven gemaakt voor de creatie van een immaterieel activum (inclusief de uitgaven betaald aan niet gelieerde onderaannemers) * 130% / alle directe uitgaven gemaakt voor de creatie van een immaterieel activum (inclusief de uitgaven betaald aan gelieerde onderaannemers)
Het ratio wat uit deze formule voortvloeit zal met 60% worden vermenigvuldigd om te bepalen welk vrijstellingspercentage van toepassing is op het inkomen dat voortvloeit uit het immateriële activum. Deze formule zorgt ervoor dat de onder het huidig recht geldende 60% vrijstelling blijft gelden voor belastingplichtigen die zelf volledig het activum hebben ontwikkeld en dat de vrijstelling
proportioneel verminderd wordt voor belastingplichtigen die niet (volledig) het activum hebben ontwikkeld.171
5.3.5 Definitieve BEPS rapport
Voor Nederland zal de invoering van de ‘modified nexus approach’ grote gevolgen hebben. De ‘modified nexus approach’ gaat namelijk alleen op voor patenten. Hierdoor zal S&O activa niet meer kwalificeren, terwijl de kwalificatie van S&O activa juist van belang is om innovatie binnen het MKB
166OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 31
167OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and
Substance, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, blz. 32
168 HvJ EG 8 juli 1999, Sociéte Baxter, C-254/97
169 HvJ EG 10 maart 2005, Laboratoires Fournier, C-39/04
170 Redactie taxlive, Onrust in de innovatiebox, 22 januari 2015, gepubliceerd op www.taxlive.nl 171R. Offermans, Spanish government announces part of Budget 2016 package: BEPS Action Plan 5 on IP
te bevorderen. Ook uitbesteding van onderzoek binnen de groep wordt deels aan banden gelegd, waardoor in Nederland mogelijk een lager inkomen aan de innovatiebox kan worden toegerekend.172 Zoals in het vorige hoofdstuk is gemeld, zou de Gedragscode alle regimes moeten onderzoeken op schadelijke belastingconcurrentie, waarbij rekening gehouden moest worden met de ontwikkelingen binnen de OESO. Tijdens de Econfin vergadering op 9 december 2014 rapporteerde de