1. WINSTUITKERING NAAR GMBH
1.3 B ELASTINGVERDRAG TUSSEN N EDERLAND EN D UITSLAND
In de vorige paragraaf is onderzocht of Nederland kan heffen over een dividenduitkering naar een GmbH. De vervolgvraag is of Nederland mag heffen over deze uitkering van dividenden.
Nederland hanteert het Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO)-modelverdrag en het daarbij behorende OESO-modelcommentaar als basis voor nieuwe belastingverdragen.69 Ook voor het nieuwe Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland is deze basis genomen. Het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland is op 1 januari 2016 ingegaan, maar werd reeds op 12 april 2012 ondertekend.70
1.3.1 Inwonerschap
Om toegang te krijgen tot het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland dient een persoon aangemerkt te worden als een inwoner van een of van beide verdragsluitende staten.71
Om te bepalen wanneer een persoon als inwoner wordt aangemerkt, wordt aangesloten bij de nationale wetgeving omtrent inwonerschap van het desbetreffende land. Volgens artikel 4, lid 1 van het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland dient sprake te zijn van onderworpenheid aan belastingheffing naar het inkomen en vermogen op grond van inwonerschap, verblijf, plaats van leiding of een vergelijkbare omstandigheid.
Dit uitgangspunt kan ertoe leiden dat beide verdragsluitende staten een rechtspersoon als inwoner aanmerken. Om het belastingverdrag toe te passen, kan echter alleen sprake zijn van inwonerschap in één staat. De zogeheten ‘tie-breaker rule’ bepaalt in welk land een rechtspersoon met een dubbele woonplaats geacht wordt inwoner te zijn voor toepassing
68 Mede gezien het feit dat de woorden ‘’of dividendbelasting’’ zijn verwijderd van de bepaling in artikel 17 lid 3 onderdeel B Wet op de vennootschapsbelasting 1969.
69Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Kamerstukken II 2010-2011, nr. 25 078, nr. 7.
70 Zie F.J. Elsweier & V.G.M.P. Bouten, Belastingverdrag Nederland – Duitsland, een handreiking voor de praktijk: De parlementaire behandeling geordend, SDU, 2015.
71 Art. 1 juncto art. 4 Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland 2012.
van het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland.72 Indien een rechtspersoon aangemerkt wordt als inwoner van beide staten op grond van artikel 4, lid 1 van het
Belastingverdrag Nederland-Duitsland, wordt hij geacht inwoner te zijn van de staat waarin de plaats van zijn werkelijke leiding is gelegen. Om de plaats van de werkelijke leiding te kunnen vaststellen, dient te worden gekeken naar de plaats waar de belangrijkste
beslissingen worden genomen; het gaat hierbij om zowel commerciële beslissingen als managementbeslissingen.
1.3.2 Dividend onder het verdrag
In dit onderzoek wordt aangenomen dat dividend uitgekeerd wordt aan een GmbH. In het Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland vallen dividenduitkeringen onder artikel 10. Ingevolge artikel 10, lid 1 van het verdrag worden dividenden in beginsel uitsluitend belast door de vestigingsstaat (woonstaat) van de opbrengstgerechtigde, in casu Duitsland.
Een beperkte bronstaatheffing door Nederland is ook toegestaan op grond van artikel 10, lid 2 indien de uiteindelijke gerechtigde een inwoner is van de andere staat (lees: Duitsland) en indien de uiteindelijk gerechtigde onmiddellijk ten minste 10% van het aandelenkapitaal van de uitdelende vennootschap bezit. De bronstaatheffing bedraagt 5%.73 Tijdens de
verdragsonderhandelingen is gesproken over het weglaten van een bronstaatheffing,
waardoor een volledige woonstaatheffing tot stand zou komen.74 Duitsland was echter niet bereid enkel een woonstaatheffing overeen te komen voor deelnemingsdividenden; dit is in lijn met zijn vaste verdragsbeleid. In dit geval mag Nederland 5% heffen over de uitgaande dividenduitkering.
Ingevolge artikel 10, lid 3 van het verdrag worden de volgende inkomsten als dividenden aangemerkt: inkomsten uit aandelen, winstaandelen of -bewijzen, mijnaandelen,
oprichtersaandelen of andere rechten. Het Protocol, artikel X bij het verdrag heeft enkele aanvullingen hierop. Zo worden inkomsten die worden ontvangen in verband met liquidatie van een lichaam of inkoop van eigen aandelen, ook behandeld als inkomsten uit aandelen.
Verder is in artikel IX van het Protocol een bepaling opgenomen over hybride
financieringsvormen naar Duits recht. Duitsland mag belasting heffen over dividend en rente die een inwoner van Nederland ontvangt op voorwaarde dat deze aftrekbaar zijn van de winst van de schuldenaar van dat inkomen.75 Artikel IX, onderdeel a belicht de
72 Art. 4 lid 3 Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland 2012.
73 Art. 10 lid 2 onderdeel a Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland 2012.
74 Kamerstukken II 2012/13, nr. 33 615, nr. 3, blz. 17.
75 Kamerstukken II 2012/13, nr. 33 615, nr. 3, blz. 19 en 20.
financieringsvormen, zoals rechten uit ‘stiller Gesellschafter’, rente genoten uit ‘partiarisches Darlehen’ en rente genoten uit ‘Gewinnobligationen’. Het is onduidelijk of deze regeling ook voor Nederland geldt, aangezien enkel Duitse financieringsvormen worden genoemd.
Deze regeling werkt mijns inziens in twee richtingen en geldt dus ook voor Nederland. Per 1 januari 2016 heeft Nederland een dergelijke regeling ook nationaalrechtelijk ingevoerd, in artikel 13, lid 17 van de Wet op de vennootschapsbelasting.76
1.3.3 Dubbele belasting vermijden
Wanneer zowel de woon- als bronstaat dividendbelasting heft, is sprake van economische dubbele belastingheffing. Dit houdt in dat een of twee instanties belasting heffen bij twee natuurlijke personen of lichamen over één object. Artikel 22 van het verdrag geeft aan hoe beide verdragsstaten dubbele belasting dienen te vermijden. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen Nederland en Duitsland. In casu is Duitsland de ontvangende staat, oftewel de woonstaat.77 Duitsland stelt alle inkomensbestanddelen vrij van belastingheffing die uit Nederland afkomstig zijn en daar ook worden belast.78 Deze vrijstelling geldt voor
dividenduitkeringen waarbij de belastingplichtige een lichaam is met een onmiddellijk bezit van 10% van het aandelenkapitaal.
1.3.4 Antimisbruikmaatregelen
Duitsland staat in de fiscale wereld bekend om zijn antimisbruikmaatregelen. Deze maatregelen liggen onder vuur.79 Het is daarom niet verrassend dat Duitsland zijn
antimisbruikmaatregelen van toepassing wilde verklaren op het Belastingverdrag Nederland-Duitsland. Nederland kon niet achterblijven,80 wat resulteerde in artikel 23 van het
Belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland. Dit artikel garandeert dat beide staten niet worden belet om hun nationale wettelijke bepalingen toe te passen ter voorkoming van het ontgaan of vermijden van belasting. Dit betekent dat de antimisbruikbepalingen die van toepassing zijn op de dividendbelasting, ook onder verdragssituaties kunnen worden
toegepast. Hoewel in artikel 23 is opgenomen dat staten niet worden belet om hun nationale wettelijke bepalingen toe te passen, is in artikel XV van het Protocol geregeld dat het
76 Zie o.a. Weber, ‘Over de toepassing va de anti-hybrid-bepaling op REIT’s in derde landen’, FED 2018/27 en Schuurman en van Os, ‘Ernstige twijfel aan het standpunt van de staatssecretaris omtrent toepassing van artikel 13, lid 17, Wet VPB’, NTFR Artikelen 2017/7.
77 De woonstaat dient voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Hier zal dus alleen de regels in het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting ten aanzien van Duitsland worden behandeld.
78 Subject to tax clause.
79 Zie o.a. HvJ EU 7 februari 2018, nr. C-685/16 (EV zaak).
80 Kamerstukken II 2012/13, nr. 33 615, nr. 3, blz. 32.
leerstuk fraus legis hier ook onder valt, ook al is dit geen wettelijke bepaling. De nationale antimisbruikmaatregelen zijn aan bod gekomen in paragraaf 1.2.2.
Het is daarnaast opmerkelijk dat de staatssecretaris bij buitenlandse
holdingvennootschappen de mening is toegedaan dat de substance-voorwaarden getoetst dienen te worden op het niveau van de directe aandeelhouder en daarmee niet op het niveau van het concern.81 In artikel XV van het Protocol zijn enkele versoepelingen opgenomen ten aanzien van artikel 23 van het verdrag. Voor een dividenduitkering van Duitsland naar Nederland wordt voor het te beoordelen of de vennootschap voldoende actief is onder het verdrag gekeken op geconsolideerde basis naar de directe aandeelhouder bij de beoordeling van § 50d (3) EStG. Lid 4 van artikel XV werkt eenzijdig van Duitsland naar Nederland. De Duitsers kijken namelijk enkel naar de ontvangende vennootschap maar onder het verdrag wordt gekeken naar de ontvangende vennootschap en haar gelieerde ondernemingen op geconsolideerde basis. Vanuit Nederlands oogpunt geldt deze versoepeling voor de relevante-substance-voorwaarden niet.
1.4 Moeder-dochterrichtlijn