De analyse van de gevolgen van de implementatie in de praktijk

Binnen deze deelparagraaf wordt de impact van IFRS 16 in de praktijk beschreven. Dit zijn de gevolgen van de inhoudelijke veranderingen tussen NL GAAP en IFRS 16. Eerst zal de

toename in communicatie uiteen worden gezet, waarna de toegenomen auditkosten worden behandeld. Dit gebeurt ook op basis van het kader van Tepalagul en Lin (2015, pp. 102-103) middels de vier gestelde oogpunten. De overige drie aspecten worden ook behandeld, omdat deze ook effect hebben op de onafhankelijkheid als gevolg van de toename in de communicatie tussen de auditor en de cliënt.

4.3.1. De toegenomen communicatie tussen de auditor en de cliënt

De transitie van NL GAAP naar IFRS zorgt in de hoofdlijnen voor twee inhoudelijke veranderingen: enerzijds de overgang naar een meer principe gebaseerde standaard en anderzijds de toegenomen financiële verslaggevingsopenheid. De implementatie en het onderhouden van de standaarden zorgt voor een toename in de communicatie tussen het auditteam en de organisatie van de te controleren onderneming. De toename in de

communicatie valt binnen het model van Tepagul en Lin (2015, pp. 110-112) onder de relatie die de auditor en de cliënt, ook wel sociaalpsychologische connectie. De andere punten binnen het model worden ook behandeld.

4.3.1.1. Client importance

Als voortvloeisel van de transitie van NL GAAP naar IFRS 16 ontstaat er meer communicatie tussen de betrokken partijen, dit wordt nader toegelicht in paragraaf 4.3.1.4. Deze heeft geen direct invloed op het economisch belang van de auditor bij de klant.

Alleen de inhoudelijke veranderingen tussen GAAP en IFRS leiden in de praktijk tot een toename in de auditkosten, welke mogelijk voor een toename in het economisch belang zorgt, dit wordt verder uitgewerkt in paragraaf 4.4.1.1. Deze toename in de auditkosten kan deels verklaard worden door de toegenomen communicatie.

Naast deze mogelijkheid kan evenals in deelparagraaf 4.2.1.1 de client importance als neveneffect de impact op de onafhankelijkheid versterken indien het gaat om een klant die een zeker belang vertegenwoordigd binnen het klantenportfolio van de auditor. De

uitwerking op de onafhankelijkheid van de auditor is al beschreven in paragraaf 4.2.1.1. Uit deze paragraaf resulteert dat er consequenties zijn voor de onafhankelijkheid in schijn en dat er onvoldoende bewijs is voor de onafhankelijkheid in werkelijkheid. Dit impliceert echter wel dat het een uitwerking heeft op beide.

4.3.1.2. Non-audit dienstverlening

De extra dienstverlening verricht door de auditor zoals behandeld in deelparagraaf 4.2.1.2 is beperkt door de Europese Unie. Voor de auditor is het verboden een deze dienstverlening te verlenen aan een auditklant om de economisch afhankelijkheid te voorkomen. De relatie

tussen de toegenomen communicatie en de non-audit dienstverlening is er dan ook niet direct.

Net als bij de client importance kan er gesteld worden dat indien de klant ook non- audit diensten afneemt van de auditor, deze een invloed heeft op de onafhankelijkheid van de auditor zoals beschreven in deelparagraaf 4.2.1.2. Mits deze diensten worden verricht door de auditor is er dus een mogelijke impact van non-audit services op de

onafhankelijkheid van de auditor.

4.3.1.3. Audit tenure

De toegenomen communicatie heeft als hoofduitwerking dat er een relatie ontstaat tussen de beide partijen, dit wordt behandeld in de volgende deelparagraaf. De audit tenure kan hier wel voor synergie zorgen aangezien deze twee bedreigingen gelieerd zijn aan elkaar, omdat beide gaan over een sociale connectie die ontstaat. Evenals in deelparagraaf 4.2.1.3 is het geen direct effect van de implementatie en kan het eigenlijk alleen als neveneffect de onafhankelijkheid beïnvloeden als consequentie van de implementatie.

De Europese Unie heeft de duur van de tenure al gereguleerd, zoals ook beschreven in deelparagraaf 4.2.1.3. In de literatuur wordt deze maatregel niet onderbouwd, aangezien er weinig bewijs te vinden is dat de onafhankelijkheid in wezen wordt bedreigd (Tepalagul & Lin, 2015, pp. 108-110). Dit wordt bevestigd door Jenkins en Velury (2008, p. 131) die suggereren dat de auditor conservatiever handelt naarmate de periode langer wordt. Hiermee bevestigen ze het onderzoek van Geiger en Raghunandan (2002, p. 77). Daartegenover stelt Knechel en Vanstraelen (2007, p. 130) dat de onafhankelijkheid in wezen afneemt naarmate de controleperiode langer wordt.

Over de onafhankelijkheid in schijn wordt in literatuur evident gesuggereerd dat deze niet wordt beïnvloed door een langere audit tenure. Dit wordt bevestigd door Ghosh en Moon (2005, pp. 611-612) en Fortin en Pittman (2007, p. 896).

De invloed van de audit tenure op de onafhankelijkheid van de auditor als het gevolg van de toegenomen communicatie is in dit onderzoek niet direct van toepassing. Wel wordt erkend dat het zijn uitwerking heeft op de onafhankelijkheid, doordat er op den duur een relatie ontstaat zoals beschreven in de volgende deelparagraaf.

4.3.1.4. De relatie tussen de auditor en de cliënt

Uit de analyse van de gevolgen van de implementatie komen eigenlijk twee soorten extra sociale contacten naar voren. De transitie naar IFRS 16 zorgt voor discussies en/of

onderhandeling over de juiste interpretatie van de nieuwe standaard. Ook zorgt de nieuwe standaard voor een extra informatiebehoefte, die vervuld moet worden om te voldoen aan de doelstelling: een waarheidsgetrouw beeld en voldoende disclosure (IFRS 16:1, 2016).

In de literatuur wordt bevestigd dat de op principe gebaseerde standaarden vanuit de auditor meer professionele oordeelsvorming vragen. Dit resulteert in een vraag naar extra informatie, die leidt tot doortastender handelen bij het individu om nog niet

geopenbaarde economische gebeurtenissen en strategische beslissingen te achterhalen van de cliënt (Smith & Von Bergen, 2009, p. 60). Er ontstaat meer communicatie tussen de auditor, zijn gehele team en het personeel van de gecontroleerde organisatie. Deze toename wordt gedreven door een aantal factoren: ambiguïteit over de omgeving van de cliënt, de informatiebehoefte over de achtergronden van de transacties en de onzekerheid over de toegepaste methode (Smith & Von Bergen, 2009, p. 60).

Welke invloed dit heeft op de onafhankelijkheid van de auditor wordt omschreven door Bazerman, Morgan en Loewenstein. Zij stellen dat de mislukte audits weinig voorkomen door de opzettelijke samenspanning van de auditor en de cliënt. Daarentegen stellen ze in hun onderzoek dat de auditor het psychologisch onmogelijk vindt om onpartijdig en

objectief te blijven tijdens de audit (1997, p. 90). Dit impliceert dat het voor de auditor door de toename van het onderlinge contact met de klant onmogelijk is om geheel onpartijdig en objectief te blijven. Dit doet af aan de werkelijke onafhankelijkheid van de auditor.

Daarbij komt dat de verandering naar een op principe gebaseerde standaard niet wordt aangemoedigd door de auditor en de gecontroleerde organisatie. In het onderzoek van McEnroe en Sullivan zijn de percepties van de auditor en de klant vergeleken. Beide partijen konden kiezen tussen een op principe gebaseerde standaard of een op regels gebaseerde standaard voor tien boekhoudkundige kwesties. Uit dit onderzoek bleek dat in acht van de tien gevallen beide partijen een op regels gebaseerde standaard prefereren (2013, p. 206). Dit levert bewijst dat ervaren professionals die dagelijks met deze

standaarden werken de in specifieke regels uitgewerkte standaarden prefereren over de standaarden waar veel van deze regels zijn weggelaten. Dit heeft geen positief effect op de

geneigd is mee te gaan met de preferenties van de klant bij de implementatie (Ng & Tan, 2003, p. 810). In het geval van IFRS 16 waarbij een verschuiving plaats vindt van een buiten de balans gehouden verplichting die in de balans opgenomen moet werken, kan een voorstelling gemaakt worden van een groot belang die de organisatie heeft om deze leaseverplichting zo klein mogelijk te houden. Dit belang leidt in combinatie met de

toegenomen communicatie tot een toename van de druk bij de auditor. In de literatuur zijn verschillende artikelen te vinden dat de auditor zwicht voor deze druk en minder

aanpassingen vraagt voordat deze een goedkeurende verklaring geeft zoals Church c.s. (2015, p. 223) en Hatfield, Jackson en Van Der Velde (2011, p. 128). In het artikel van Bazerman c.s. (2006, p. 45) gaat men nog verder en wordt gesteld dat de auditor altijd beïnvloed wordt door zijn relatie met de gecontroleerde organisatie.

De andere invloed op de relatie tussen de klant en de auditor zijn de discussies over de juiste implementatie van de nieuwe standaard. Is dit de meest passende manier of moeten er nog aanpassingen worden gedaan (Beattie, Fearnley, & Brandt, 2000, p. 177). Uit onderzoek van Bazerman, Loewenstein en Moore (2002, pp. 98-99) blijkt dat dit een effect heeft op de onafhankelijkheid. Zij stellen dat de accountant altijd onbewust vooringenomen is, wat af doet aan de onafhankelijkheid. In het onderzoek worden drie aspecten gesteld die bijdragen aan deze vooringenomenheid: dubbelzinnigheid van de accountingstandaard, gehechtheid aan de cliënt en goedkeuring geven aan een oordeel van de klant. Bij de transitie is er sprake van deze aspecten. In vergelijking tot GAAP is er sprake van een standaard die geen hele specifieke regels stelt, dus biedt dit de mogelijkheid voor

verschillende implementatie. Dit heeft als gevolg dat de nieuwe standaard op basis van een aantal aannames van de organisatie verwerkt wordt, deze oordelen moeten goedgekeurd worden door de auditor. De vooringenomenheid van de auditor zorgt ervoor dat de

uitkomst anders is dan dat de accountant geheel objectief en onpartijdig was. Dit insinueert dat als de accountant zelf de verwerker van de nieuwe standaard was geweest er een andere verwerking had plaats gevonden stellen Bazerman, Louwenstein en Moore (2002, p. 100). Naast deze invloeden op de vooringenomenheid blijkt uit onderzoek van Meyer, Rigsby en Boone (2007, p. 75) dat er een relatie ontstaat tussen de klant en de auditor die een significante invloed heeft op de besluitvorming bij de auditor. Dit heeft tevens effect op de onbewuste vooringenomenheid doordat dit invloed heeft op de hechtheid met de klant (Bazerman, Loewenstein, & Moore, 2002, p. 99)

Om terug te komen op de onafhankelijkheid van de accountant kan worden gesteld dat deze ook invloed heeft op de werkelijke onafhankelijkheid van de accountant. Het artikel van Bazerman, Morgan en Loewenstein (1997, p. 94) stelt dat het voor accountant

psychologisch onmogelijk is om geheel onafhankelijk te zijn.

4.3.2. De toegenomen auditkosten

De relevante inhoudelijke verschillen tussen Dutch GAAP en IFRS 16 zorgen voor een toename in de communicatie tussen de auditor en de cliënt, zoals besproken in de vorige deelparagraaf. Deze toename ontstaat in de basis door de overgang naar een meer op principe gebaseerde standaard en de toegenomen disclosure. Dit leidt voor meer werk in verhouding met GAAP. De toegenomen auditkosten vallen in het model van Tepalagul en Lin (2015, pp. 103-105) binnen de client importance, waar het in de essentie gaat over de economische afhankelijkheid van de auditor van de cliënt. Eveneens hebben de overige aspecten ook invloed op de onafhankelijkheid.

4.3.2.1. Client importance

Uit het verschil tussen beide standaarden blijkt dat er een toename te vinden is in de complexiteit van de standaard en dat de controle van de nieuwe standaard meer tijd kost. Dit leidt tot een toename van de auditkosten ten opzichte van de huidige standaard. In de literatuur wordt dit bevestigd door Kim, Liu en Zheng (2012, p. 2094); Vieru en Schadewitz (2010, p. 11) en De George, Ferguson en Spear (2012, p. 462). Deze stijging in de auditkosten wordt deels verklaard door de toegenomen complexiteit van de audit zo stellen Kim , Liu en Zheng (2012, p. 2088). Dit impliceert dat de complexiteit van de audit de kostendrijver is achter de toegenomen auditkosten, deze neemt af indien de huidige standaard minder of meer verschilt van de nieuwe standaard. Hieruit kan worden afgeleid dat de toename in de auditkosten afhankelijk is van het portfolio met leasecontracten van de organisatie. Indien het gros bestaat uit financiële leasecontracten, zullen de kosten lager uitvallen dan dat het voornamelijk bestaat uit operationele leasecontracten. Dit komt omdat deze buiten de balans gehouden konden worden en onder IFRS 16 geactiveerd dienen te worden op de balans van de organisatie (IFRS 16:22, 2016). Dit verklaart de toename in complexiteit en de

bijbehorende disclosure. Wat zijn echter de consequenties voor de onafhankelijke pos itie van de auditor na de toegenomen auditkosten?

In de literatuur is onderzoek te vinden naar de gevolgen van de betaling van de audit door de klant. In deze literatuur wordt gesproken over de fundamentele weeffout in het accountantsberoep als het gaat om deze kwestie, aangezien het als onmogelijk wordt geacht onafhankelijk te zijn ten opzichte van een klant die wel in de kosten van de audit voorziet. De auditor heeft het motief om hierdoor de klant te willen behouden omdat deze voor inkomen zorgt (Bazerman, Loewenstein, & Moore, 2002, p. 99). Uit het onderzoek blijkt dat indien een klant een redelijke omvang heeft binnen het portfolio, dat dit als de belangrijkste factor wordt gezien voor economische afhankelijkheid. Dit heeft als gevolg dat de perceptie van de onafhankelijkheid wordt aangetast, zo stellen Teoh en Lim (1999, p. 231). Dit werd eerder ook al verondersteld door Mautz en Sharaf, indien een klant een zekere omvang begint te vormen binnen het portfolio dan is dit een serieus gevaar voor de

onafhankelijkheid (1961, p. 213). Uit een later onderzoek van Barkess, Simnett en Urquhart blijkt echter geen concreet bewijs gevonden te worden dat de auditkosten invloed hebben op de werkelijke onafhankelijkheid (2002, p. 14). Dit resultaat wordt ook gevonden in het onderzoek van Craswell, Stokes en Laughton waar wel een zekere afhankelijkheid van de auditkosten wordt waargenomen maar geen bewijs gevonden wordt voor een invloed op de werkelijke onafhankelijkheid van de auditor (2002, p. 275). Dit wordt onderstreept door Antle die deze impact op de onafhankelijkheid bekijkt met een andere invalshoek. In zijn onderzoek stelt hij dat de auditor de stimulans heeft om onafhankelijk te blijven om

zodoende de optimale opbrengsten te verwerven (1984, p. 18). Dit sluit aan bij de literatuur die zich richt op de reputatie van de auditor en perceptie van de onafhankelijkheid, zoals eerder behandeld. Het gaat hier om de werkelijke onafhankelijkheid en niet om de perceptie van de onafhankelijkheid van de auditor.

De perceptie van de onafhankelijkheid van de accountant is namelijk wel beïnvloed door de betaalde auditkosten, blijkt uit onderzoek onder investeerders in het Verenigd Koninkrijk. Uit dit onderzoek blijkt dat de economische afhankelijkheid een grotere

bedreiging vormt voor de onafhankelijkheid dan de duur van de auditrelatie (Dart, 2011, p. 184). Dit onderzoek bevestigt de bevindingen van voorgaande onderzoeken van Gul (1991, p. 170) in New Zeeland, Lindsay c.s. (1987, p. 170) in Canada en Alleyne en Devonish (2006, p. 632) in Barbaros.

De impact van de stijging van de auditkosten op de werkelijke onafhankelijkheid is niet eenduidig, waardoor er niet gesteld kan worden dat het een negatieve invloed heeft op de onafhankelijkheid. Niettemin kan er wel gesteld worden dat het een impact heeft op de beleving van de onafhankelijkheid van gebruikers van de jaarrekening. Dit brengt wel met zich mee dat er een invloed is op de onafhankelijkheid, wellicht niet de werkelijke

onafhankelijkheid maar wel de waargenomen onafhankelijkheid.

4.3.2.2. Non-audit dienstverlening

Overeenkomstig de vorige deelparagraaf heeft non-audit dienstverlening een relatie met de onafhankelijkheid. De client importance is gelieerd aan de non-audit dienstverlening, omdat deze beide gaan over de economische afhankelijkheid die inkomsten voor de auditor

meebrengen met betrekking tot de onafhankelijkheid.

Het leveren van niet-controle diensten aan auditklanten is sinds 2014 verboden in Europa bij organisaties van openbaar belang (Het Europees Parlement en de Raad van de Europese Unie, 2014). Het gaat hier om organisaties waarbij de aandelen aan de beurs verhandeld worden of om banken en verzekeringsmaatschappijen, zoals besproken in deelparagraaf 4.2.1.1.

Bij een organisatie die niet van openbaar belang is mogen zowel niet-

auditdienstverlening als auditdienstverlening verricht worden. In de literatuur vinden de meeste onderzoeken geen bewijs voor een negatieve impact op de onafhankelijkheid (Tepalagul & Lin, 2015, pp. 105-108) zoals ook beschreven in deelparagraaf 4.2.1.1. De perceptie van de onafhankelijkheid wordt echter wel aangetast indien er meer inkomsten gegenereerd worden door de auditor blijkt uit de onderzoeken van Higgs and Skantz (2006, p. 26) en Ghosh, Kallapur en Moon (2009, pp. 384-385). De onafhankelijkheid van de auditor wordt aangetast door het economisch belang dat de auditor heeft.

4.3.2.3. Audit tenure

De toename van auditkosten die de transitie van GAAP naar IFRS met zich meebrengt, heeft geen causaal verband met de audit tenure. Dit komt doordat het bij audit tenure gaat om de periode dat de auditor de controle verricht bij een organisatie en de mogelijke relatie die deze met de klant opbouwt. Dit heeft in eerste instantie geen direct verband met de

onafhankelijkheid. Het is namelijk mogelijk dat er synergie optreedt bij de combinaties van de verschillende bedreigingen of dat de auditor al een langdurige periode de audit verzorgt bij de organisatie (Tepalagul & Lin, 2015, p. 108).

Het bewijsmateriaal dat in de wetenschappelijke literatuur wordt beschreven voor de

invloeden van tenure zijn niet overduidelijk, zoals eerder behandeld in deelparagraaf 4.2.1.3. Evengoed blijkt uit het onderzoek dat er wel een invloed is op de onafhankelijkheid in

wezen. Er is daarnaast weinig bewijs in de literatuur te vinden dat de onafhankelijkheid in schijn wordt beïnvloed (Tepalagul & Lin, 2015, p. 110).

4.3.2.4. De relatie tussen de auditor en de cliënt

De toename van de auditkosten veroorzaakt door de transitie van GAAP naar IFRS versterkt het economisch belang dat de auditor heeft bij het behouden van de klant. Dit wordt beschreven in de voorgaande deelparagraaf 4.3.2.4 over de client importance.

Als aanvulling op deze deelparagraaf stelt Bazerman c.s. (2006) dat het onmogelijk is voor de auditor om onpartijdig en objectief te blijven tegenover een klant en organisatie. Dit geldt zeker indien er een toename te vinden is in de communicatie onderling zoals uiteengezet in de paragraaf 4.2.1.4. Dit draagt bij aan het ontstaan van een relatie tussen beide partijen. In deelparagraaf 4.2.1.4 is ook de onbewuste vooringenomenheid besproken, hetgeen ook afdoet aan de werkelijke onafhankelijkheid.

Dit geheel in beschouwing genomen kan worden gesteld dat de toename van de auditkosten afdoet aan de onafhankelijkheid van de auditor.