4. Common Consolidated Corporate Tax base
4.5 Antimisbruikbepalingen
4.5.3 Algemene antimisbruikbepaling
De algemene antimisbruikbepaling is een soort vangnet voor wanneer de andere antimisbruikbepalingen niet van toepassing zijn. De algemene antimisbruikbepaling beschrijft dat kunstmatige fiscale constructies, welke uit meerdere stappen kan bestaan, buiten beschouwing gelaten worden indien: het enige doel is een belastingvoordeel verkrijgen173. Een constructie is kunstmatig wanneer deze niet is opgezet op grond van
zakelijke redenen en dus niet de economische realiteit weerspiegelt. Indien een constructie als kunstmatig wordt beschouwd dan wordt de economische substance gebruikt om
overeenkomstig het nationale belastingrecht de belastingschuld te berekenen.
4.6 Subconclusie
Deze paragraaf tracht antwoord te geven op de volgende deelvraag: Wat houdt de CCCTB in
en hoe wordt hiermee getracht de internationale belastingontwijking door royaltybetalingen te voorkomen? Uit onderzoek naar het Fiscaal beleid binnen de Europese Unie is
geconcludeerd dat de vennootschapsbelasting in de interne markt inefficiënties creëert. Dit
171 EC 2016, p. 21 172 EC 2016, p. 22 173 EC 2016, p. 22
45 ondermijnt het concurrentievermogen van bedrijven in de Europese Unie met een verlies van welvaart tot gevolg. Als oplossing voor deze inefficiënties is een richtlijnvoorstel ingediend voor een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de
vennootschapsbelasting (CCCTB). Het voorstel voor een gemeenschappelijke
belastinggrondslag garandeert de samenhang van de nationale belastingstelsels, maar harmoniseert de belastingtarieven echter niet. Eerlijke concurrentie op het gebied van belastingen zorgt voor meer transparantie en lidstaten kunnen daarbij rekening houden met hun concurrentieklimaat.
Een vennootschap kwalificeert voor de CCCTB-richtlijn indien het een rechtsvorm heeft van een EU-lidstaat welke beschreven is in bijlage I van de CCCTB-richtlijn en deze vennootschap is onderworpen aan een in bijlage II van de richtlijn geformuleerde
winstbelasting van een EU-lidstaat. De CCCTB kent een all-in/ all-out benadering. Dit houdt in dat wanneer de CCCTB-richtlijn van toepassing is, dit voor alle groepsvennootschappen geldt, waaronder kwalificerende (klein)dochters en vaste inrichtingen174. De complexe elementen van de CCCTB-richtlijn zorgen ervoor dat een gefaseerde invoering noodzakelijk is, zodat er stap voor stap per CCCTB onderdeel overeenstemming kan worden bereikt tussen de verschillende lidstaten. Het doel van de Europese Commissie is om allereerst een
gemeenschappelijke grondslag overeen te komen en zodoende wordt consolidatie uitgesteld totdat de gemeenschappelijke grondslag is ingevoerd. Een andere belangrijke verandering ten opzichte van het voorstel uit 2011 is het verplicht stellen van de CCCTB, waardoor bedrijven niet meer de keuze hebben om te kiezen voor de CCCTB. De verdeling van de CCCTB- heffingsgrondslag geschiedt volgens een toewijzingsformule. De geconsolideerde belastinggrondslag wordt verdeeld over de groepsvennootschappen door middel van de factoren omzet, activa en arbeid. De CCCTB-richtlijn heeft een negatieve invloed op de Nederlandse belastinginkomsten, want deze inkomsten dalen bij invoering met 2,2% ten opzichte van de huidige belastinginkomsten.
Multinationals doen aan fiscale planning door hun winsten te verschuiven van de hoogbelaste moedermaatschappij naar laag belaste dochtermaatschappijen. Naar aanleiding van het onderzoek naar de BEPS heeft de Europese Commissie op 28 januari 2016 een voorstel voor een anti-ontgaansrichtlijn gepresenteerd. In deze anti-ontgaansrichtlijn voor het tegengaan van de internationale ontwijking van vennootschapsbelasting door middel van royaltybetalingen zijn drie antimisbruikbepalingen van belang. Niet uitgekeerde winsten van
46 de laag belaste dochtermaatschappij worden volgens de CFC regeling in de
belastinggrondslag van de moedermaatschappij begrepen indien het voldoet aan een viertal voorwaarden. Een vergelijkbare antimisbruikbepaling als de CFC regeling is de Switch over bepaling. De Switch over bepaling geeft geen vrijstelling voor buitenlandse inkomsten van een entiteit in een derde land. Indien de buitenlandse inkomsten door middel van een
winstuitkering worden uitgekeerd aan een EU-lidstaat dan worden deze inkomsten betrokken in de heffing van desbetreffende EU-lidstaat indien het voldoet aan bepaalde voorwaarden. De derde antimisbruikbepaling is de algemene antimisbruikbepaling. Deze algemene antimisbruikbepaling is een soort vangnet voor wanneer de andere antimisbruikbepalingen niet van toepassing zijn. Het beschrijft dat kunstmatig constructies buiten beschouwing worden gelaten indien: het enige doel is belastingvoordeel verkrijgen. In het volgende hoofdstuk wordt de beoordeling van de CCCTB tegen de internationale ontwijking van vennootschapsbelasting beschreven. Vervolgens wordt de eindconclusie van deze scriptie geformuleerd.
47
5. Beoordeling CCCTB
5.1 Inleiding
In Hoofdstuk 2 is de internationale ontwijking van vennootschapsbelasting beschreven. Vervolgens is in hoofdstuk 3 de rol van Nederland in de internationale ontwijking van vennootschapsbelasting toegelicht. In hoofdstuk 4 zijn de CCCTB en de
antimisbruikbepalingen beschreven. Met behulp van voorgaande hoofdstukken wordt getracht antwoord te gegeven op de vierde deelvraag: Wat zijn de voor- en nadelen van de
door de Europese Commissie in te voeren CCCTB en hoe effectief zijn de
antimisbruikbepalingen tegen de internationale belastingontwijking door royaltybetalingen?
In paragraaf 5.2 en 5.3 worden de voor- en nadelen van de CCCTB beschreven. Paragraaf 5.4 beschrijft vervolgens de effectiviteit van de antimisbruikbepalingen tegen de internationale belastingontwijking door royaltybetalingen. Tenslotte wordt in paragraaf 5.5 de subconclusie geformuleerd.
5.2 Voordelen van de CCCTB
Allereerst zorgt de invoering van de CCCTB voor een vermindering van de
bedrijfsnalevingskosten die verband houden met de Transfer Pricing verplichtingen175,
aangezien een onderneming nog maar te maken heeft met één belastinggrondslag. Intra group transacties worden immers op basis van artikel 59 van de CCCTB-richtlijn buiten
beschouwing gelaten. Kunstmatige winstverschuivingen naar landen met een lager
belastingtarief worden hiermee verminderd. Uit onderzoek van Deloitte is gebleken dat de fiscale bedrijfsnalevingskosten van multinationals gemiddeld zullen dalen met 62% van 140.000 naar 53.000 euro176. In dit onderzoek zijn niet de extra administratieve lasten en kosten meegenomen die gepaard gaan met de potentiele invoering van de
antimisbruikbepalingen177, beschreven in paragraaf 4.5. De totale netto welvaart van de Europese Unie zal bij invoering van de CCCTB groeien met 0,02%, hetgeen neerkomt op een stijging 2,4 miljard. De toewijzingsformule draagt, net als bij het buiten beschouwing laten van intra group transacties, bij aan het tegengaan van kunstmatige winstverschuivingen178. De formule is eenvoudig te gebruiken doordat ondernemingen de benodigde belastingdata al in hun bezit hebben. Hiernaast is de formule moeilijk manipuleerbaar. De drie factoren in de
175 Van der Streek 2011b, p. 180 176 EC 2011b, p. 6
177Vakstudie 2016/18.5, p. 11 178 Brauner 2014, p. 8
48 toewijzingsformule reflecteren namelijk de werkelijke achterliggende economische
activiteiten. Het ingewikkeldste onderdeel van de toewijzingsformule is de factor activa. Deze factor bestaat echter alleen uit vaste activa en is zodoende minder vatbaar voor
verschillen die gepaard gaan met de waarderingen, zoals bij immateriële vaste activa dikwijls het geval is179.
Een tweede belangrijk voordeel is het mogelijk verplicht stellen van de CCCTB bij invoering. Multinationals die hun belastbare winst minimaliseren door middel van agressieve tax planning structuren zullen waarschijnlijk niet voor de CCCTB-richtlijn kiezen180181. Door
de CCCTB-richtlijn verplicht te stellen wordt deze keuze weggenomen. Het uniforme
karakter van de CCCTB zorgt ervoor dat multinationals niet meer gebruik kunnen maken van verschillen in de belastingsystemen van EU-lidstaten en zodoende zijn multinationals minder in staat agressieve tax planning structuren te gebruiken. Naast het verplicht stellen van de CCCTB-richtlijn, zal een gefaseerde aanpak van de CCCTB-richtlijn de invoering ervan versnellen. Dit betekent dat stap voor stap per CCCTB-onderdeel gediscussieerd kan worden teneinde unanieme overeenstemming per CCCTB-onderdeel te bereiken.
Ten derde zien wetenschappers de grensoverschrijdende verliesverrekening als een revolutionaire ontwikkeling voor multinationale ondernemingen. Verliezen van een CCCTB- vennootschap kunnen voorwaarts verrekend worden met de winst van een CCCTB-
vennootschap in een ander land van de Europese Unie182. Het maken van verliezen kan, in het huidige belastingsysteem, een grote invloed hebben op de financiering van dochter
ondernemingen in een andere lidstaat. Moedermaatschappijen zijn namelijk minder geneigd geld te lenen aan dochter ondernemingen vanwege een mogelijk laag winst potentieel en het niet kunnen verrekenen van eventuele verliezen183. Dochter ondernemingen hebben zodoende geen liquide middelen om investeringen te doen. De consolidatie van de CCCTB-groep zorgt er echter voor dat de verliezen onbeperkt verrekend kunnen worden met de winsten van de CCCTB-groep. Moedermaatschappijen zullen hierdoor eerder de intentie hebben om aan een verlieslijdende dochter geld te lenen. Er dient echter wel opgemerkt te worden dat
consolidatie voorlopig wordt uitgesteld totdat er eerst overeenstemming is bereikt over de andere CCCTB-onderdelen.
Naast de grensoverschrijdende verliesverrekening is de one-stop-shop benadering een
179 Rønfeldt 2011, p. 3
180 Raad van de EU 2015b, p. 10
181 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm 182 Van der Streek 2011b, p. 180
49 belangrijk voordeel van de CCCTB. Er hoeft door een CCCTB-groep maar één
geconsolideerde belastingaangifte te worden aangeleverd aan de belastingdienst in het land waar de moedermaatschappij van de CCCTB-groep gevestigd is184. Alle CCCTB documenten worden opgenomen in een centrale database die toegankelijk is voor alle belastingdiensten van de Europese Unie. Een multinational werkt binnen de Europese Unie dus maar met één belastingdienst en zodoende worden de compliance lasten verminderd. Hiernaast zorgt de one-stop-shop benadering voor een betere informatie-uitwisseling tussen de betrokken belastingdiensten.
Dankzij de CCCTB wordt er een gelijk speelveld gecreëerd binnen de Europese Unie185. Dit gelijke speelveld zorgt voor meer transparantie tussen de verschillende lidstaten. EU-lidstaten zijn door de CCCTB niet meer in staat om door middel van belastingregelingen bedrijven aan te sporen zich in hun land te vestigen, ook wel negatieve belastingconcurrentie genoemd186(par. 2.2.1). Positieve belastingconcurrentie blijft wel van toepassing, aangezien EU-lidstaten nog steeds kunnen concurreren op hun vennootschapsbelastingtarief. Tenslotte zal het reorganiseren van de entiteiten binnen een CCCTB-groep niet meer tot
belastingheffing leiden. De vele discussies over exit-heffingen zijn dan ook niet meer nodig187.
5.3 Nadelen van de CCCTB
Naast de hierboven beschreven voordelen, kent de CCCTB ook een aantal nadelen. Zo kan het bijvoorbeeld voorkomen dat de moedermaatschappij van de CCCTB-groep in een land gevestigd is waar weinig activiteiten van de groep worden ontplooid. De belastingdienst, in het land van de moedermaatschappij, is verantwoordelijk voor de vaststelling van de
belastinggrondslag en de verdeling hiervan. Dit kan onverteerbaar zijn voor de landen van de CCCTB-groep waar veel activiteiten worden verricht188. Indien er geschillen zijn tussen de lidstaten over wie de hoofdbelastingautoriteit moet zijn, dan kan er geprocedeerd worden door de betrokken belastingautoriteiten in het land waar de moedermaatschappij is
gevestigd189. Deze rechtelijke procedure zal een snelle verdeling van de belastinggrondslag en samenwerking tussen de verschillende EU-lidstaten niet ten goede komen.
184 Van der Streek 2011a, p. 76 185 Vakstudie 2016/18.5, p. 11 186 Van der Streek 2011b, p. 180 187 Van der Streek 2011b, p. 180 188 Van der Streek 2011a, p. 168 189 EC 2011a, p. 69
50 Een ander belangrijk nadeel is de besluitvormingsprocedure omtrent de invoering van de CCCTB-richtlijn. Wil de CCCTB-richtlijn tot stand komen dan is unanieme
overeenstemming van de Raad van de Europese Unie, waarin alle EU-lidstaten zijn
vertegenwoordigd, vereist190. Deze unanieme overeenstemming is gebaseerd op artikel 115 VwEU191. De meningsverschillen ten aanzien van verdeling van de belastinggrondslag en de aantasting van de belastingsoevereiniteit van de lidstaten zorgen ervoor dat de unanieme overeenstemming nog niet is bereikt.
Zoals hierboven beschreven heeft de verdeling van de belastinggrondslag nadelige gevolgen voor landen waarin de economie wordt gekenmerkt door diensten en/of kennis. Nederland belast momenteel 6.4% van alle winsten van de in de EU gevestigde bedrijven. Na de invoering van de CCCTB zal dit percentage dalen tot 4.2%. Dit resulteert in een
vermindering van 5 miljard aan Nederlandse belastinginkomsten192. Vooral de grote
Europese landen gaan er bij de invoering van de CCCTB-richtlijn flink op vooruit. Dit wordt veroorzaakt door verouderde economieën met grote industrieën die een aanzienlijk aandeel hebben in de materiële vaste activa toets en de verdeling van de belastinggrondslag door de toewijzingsformule. Nederland heeft daarentegen vooral veel immateriële activa, wat geen onderdeel is van de factor activa en de toewijzingsformule193.
Naast de vermindering aan belastinginkomsten bij invoering van de CCCTB-richtlijn zorgt de invoering van de antimisbruikbepalingen voor een stijging van de fiscale
administratieve lasten en de kosten die hiermee gepaard gaan. Hoeveel deze kosten
(gemiddeld) zijn, moet nog worden berekend door de Europese Commissie. Tenslotte zal de Transfer Pricing problematiek van belang zijn totdat ook de consolidatie is ingevoerd in de CCCTB-richtlijn. Voor de Transfer Pricing regels wordt aangesloten bij de 15 actiepunten van de OESO.
5.4 Effectiviteit antimisbruikbepalingen
Ten tijde van het schrijven van deze scriptie is er door de Europese Commissie nog geen impact assessment (effecten beoordeling)194 gedaan betreffende de antimisbruikbepalingen in de CCCTB-richtlijn. Tevens is er (nog) geen bruikbare literatuur beschikbaar dat een
190 EC Pers, p. 1
191 Van der Streek 2012, p. 2 192 EC 2011b, p. 6
193 Van der Streek 2011b, p. 180 194 Vakstudie 2016/18.5, p. 5
51 weloverwogen beoordeling geeft over de effectiviteit van de volgende drie
antimisbruikbepalingen:
• Controlled Foreign Company • Switch over bepaling
• Algemene antimisbruikbepaling
Er zal dan ook gewacht moeten worden op een impact assessment van de Europese Unie en bruikbare literatuur. Hiernaast zijn de antimisbruikbepalingen, zoals eerder beschreven in paragraaf 4.5, algemene bepalingen. Het is aan de EU-lidstaten zelf hoe deze bepalingen het beste in hun belastingsystemen kunnen worden geïmplementeerd. Het is vervolgens aan de Raad van de Europese Unie en de Europese Commissie om te beoordelen of de
antimisbruikbepalingen effectief zijn en daarmee om te evalueren of de internationale belastingontwijking door middel van royaltybetalingen wordt tegengegaan. Hierbij heeft de Raad van de Europese Unie en de Europese Commissie de taak om te kijken of de
antimisbruikbepalingen door alle lidstaten hetzelfde worden geïmplementeerd zodat er geen negatieve concurrentievoordelen behaald kunnen worden.
5.5 Subconclusie
Deze paragraaf tracht antwoord te geven op de volgende deelvraag: Wat zijn de voor- en
nadelen van de door de Europese Commissie in te voeren CCCTB en hoe effectief zijn de antimisbruikbepalingen tegen de internationale belastingontwijking door royaltybetalingen?
De CCCTB-richtlijn bevat een aantal belangrijke voordelen ten opzichte van de huidige 28 verschillende belastingsystemen. Allereerst vermindert de CCCTB-richtlijn de fiscale bedrijfsnalevingskosten en stijgt de welvaart binnen de Europese Unie met 2,4 miljard. Hiernaast wordt door de CCCTB-richtlijn kunstmatige winstverschuivingen naar landen met een lager vennootschapsbelastingtarief verminderd. Dit wordt bewerkstelligd door het buiten beschouwing laten van intra group transacties en het gebruik van de toewijzingsformule bij de verdeling van de CCCTB groepswinst. De toewijzingsformule is moeilijk manipuleerbaar en reflecteert daarbij de werkelijke economische activiteiten. Het mogelijk verplicht stellen van de CCCTB-richtlijn draagt eveneens bij aan het tegengaan van agressieve tax planning structuren door multinationals. Het uniforme karakter van de CCCTB-richtlijn zorgt ervoor dat multinationals niet meer gebruik kunnen maken van verschillen in de belastingsystemen van EU-lidstaten. Het belangrijkste voordeel van de CCCTB-richtlijn is de
52 voorwaarts verrekend worden met de winst van een CCCTB-vennootschap in een ander land van de Europese Unie195. De one-stop-shop benadering binnen de CCCTB-richtlijn wordt tevens als baanbrekend beschouwd. Er hoeft door een CCCTB-groep nog maar één
geconsolideerde belastingaangifte te worden aangeleverd aan de belastingdienst in het land waar de moedermaatschappij van de CCCTB-groep gevestigd is196. Tenslotte wordt er door de CCCTB-richtlijn een gelijk speelveld gecreëerd zodat negatieve belastingconcurrentie niet meer mogelijk is.
Naast de vele voordelen kent de CCCTB-richtlijn ook een aantal nadelen. De belastingdienst, in het land van de moedermaatschappij, is verantwoordelijk voor de vaststelling van de belastinggrondslag en de verdeling hiervan. Dit kan onverteerbaar zijn voor de landen van de CCCTB-groep waar veel activiteiten worden verricht197. Indien er geschillen zijn tussen de lidstaten over wie de hoofdbelastingautoriteit moet zijn, zijn de betrokken belastingautoriteiten in staat om te procederen in het land waar de
moedermaatschappij gevestigd is198. Voor de totstandkoming van de CCCTB-richtlijn is unanieme overeenstemming vereist. De meningsverschillen ten aanzien van verdeling van de belastinggrondslag en de aantasting van de belastingsoevereiniteit van de lidstaten zorgen ervoor dat de unanieme overeenstemming nog niet is bereikt. De verdeling van de
belastinggrondslag door de toewijzingsformule kent ook nadelen. Nederland gaat er bijvoorbeeld 5 miljard aan belastingkomsten op achteruit. Dit wordt veroorzaakt doordat Nederland veel immateriële activa heeft, wat geen onderdeel is van de factor activa in de toewijzingsformule.
Door het gebrek aan bruikbare literatuur en een impact assessment uitgevoerd door de Europese Commissie en de Raad van de Europese Unie, is het niet mogelijk een
weloverwogen beoordeling te geven van de drie antimisbruikbepalingen die de internationale ontwijking van vennootschapsbelasting door middel van royaltybetalingen moeten tegen gaan. Het is aan de EU-lidstaten zelf hoe de antimisbruikbepalingen het beste in hun
belastingsystemen kunnen worden geïmplementeerd. Door het huidige gebrek aan relevante informatie omtrent de effectiviteit van de antimisbruikbepalingen, is het wachten op de publicatie van bruikbare literatuur en de uitvoering van een impact assessment van de Europese Commissie en de Raad van de Europese Unie.
195 Van der Streek 2011b, p. 180 196 Van der Streek 2011a, p. 76 197 Van der Streek 2011a, p. 168 198 EC 2011a, p. 69
53 6. Eindconclusie
6.1 Inleiding
In de huidige economie is de internationale ontwijking van vennootschapsbelasting een belangrijk onderdeel geworden van de internationale strategie van multinationals. Ze
gebruiken hiervoor agressieve belastingstructuren welke internationaal ter discussie staan. De Europese Unie wil deze belastingontwijking tegengaan door het harmoniseren van de 28 verschillende belastinggrondslagen in één uniforme belastinggrondslag, de CCCTB. In deze scriptie is onderzoek gedaan naar de strekking van internationale belastingontwijking en de CCCTB. Vervolgens is geanalyseerd in welke mate de CCCTB de internationale ontwijking van vennootschapsbelasting door middel van royaltybetalingen kan tegengaan. Aan de hand van de subconclusies van de voorgaande hoofdstukken wordt in paragraaf 6.2 antwoord gegeven op de probleemstelling en zal de eindconclusie van deze scriptie geformuleerd worden. Tenslotte wordt er in paragraaf 6.3 een aanbeveling voor vervolgonderzoek gedaan.
6.2 Eindconclusie
De probleemstelling die in deze scriptie centraal staat luidt als volgt:
In hoeverre kan de CCCTB een oplossing bieden voor het tegengaan van internationale ontwijking van vennootschapsbelasting door royaltybetalingen?
Binnen de internationale belastingheffing kennen lidstaten een dubbelrol. Aan de ene kant richten staten zich op het voorkomen van grondslaguitholling door middel van het verscherpen van de nationale belastingwetgeving; aan de andere kant maken lidstaten gebruik van de nationale belasting om bedrijven aan te sporen zich in hun land te vestigen.
Multinationals gebruiken de verschillen in belastingsystemen om tax planning (“het plannen en structureren van de (ondernemings-)activiteiten en de juridische vorm waarin deze plaatsvinden, met als doel het verminderen van de belastingdruk) toe te passen. Uit bijvoorbeeld de betaalde belasting van Google en Uber valt op te maken dat IP-rijke
multinationals geavanceerde belastingstructuren gebruiken om hun effectieve belastingdruk zoveel mogelijk te verlagen. Royaltybetalingen spelen hierin een belangrijke rol, aangezien deze royalty’s in de geavanceerde belastingstructuren de belastinggrondslag het meest eroderen. Nederland heeft ogenschijnlijk een groot aandeel in de internationale
54 landen. Het omvangrijke verdragennetwerk van Nederland wordt veelvuldig gebruikt om de bronheffing op passief inkomen zoveel mogelijk te verlagen. Het ontbreken van bronheffing op uitgaande rente en royalty’s, ongeacht of het een verdragsland is of niet, speelt hierin een belangrijke rol. Dat Nederland geen klein land is bij de internationale ontwijking van
vennootschapsbelasting blijkt uit het feit dat de waarde van het passieve inkomen dat door Nederlandse bfi’s stroomt, in 2010 geschat wordt op €4000 miljard. Dit bedrag is circa 5 keer