P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in de weken 28-33
BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten
INHOUD
p. 1/ Overmacht als grond van ontvankelijkheid voor laattijdige beroepen
p. 5/ Fusie door overname algemeenheid van goederen / bedrijfsafdeling
p. 8/ Aangifteformulieren voor vennootschappen en verenigingen in Staatsblad
Overmacht als grond van
ontvankelijkheid voor laattijdige beroepen
I. Inleiding
De cijferberoepers die nog geen problemen hebben gekend wegens het verstrijken van een bezwaar- termijn of een beroepstermijn voor de rechtbank tegen een op naam van één van cliënten ingeko- hierde aanslag zijn wellicht op één hand te tellen.
Redenen die worden ingeroepen om de laattijdig- heid te rechtvaardigen zijn gewoonlijk ziekte (van de belastingplichtige zelf of van zijn raadsman), te- kortkomingen van de post, de onmogelijkheid om toegang te krijgen tot de stukken die noodzakelijk zijn voor de motivatie van het beroep of een fout van de lasthebber die belast was met de indiening ervan.
We beginnen met een overzicht van de beginselen die de ontvankelijkheid van de administratieve en gerechtelijke fiscale beroepen ten aanzien van de gestelde indieningtermijn beheersen en onderzoe- ken vervolgens hoe de rechtspraak de door de laat- tijdige indieners aangevoerde rechtvaardigings- gronden behandelt.
II. Aard van de beroepstermijnen
Artikel 371 WIB 1992 bepaalt dat de belasting- plichtige die een op zijn naam gevestigde aanslag wil betwisten, binnen een termijn van zes maanden te rekenen van de derde werkdag volgend op de
datum van verzending van het aanslagbiljet, bij de directeur der directe belastingen van zijn ambtsge- bied een bezwaarschrift moet indienen.
Indien die belastingplichtige nadien de beslissing van de directeur voor het gerecht wil bestrijden, be- schikt hij, in toepassing van de artikelen 53bis en 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek, over een termijn van drie maanden vanaf de derde werk- dag volgend op de kennisgeving van deze beslissing.
Die termijnen zijn voorgeschreven op straffe van verval. Wanneer de belastingplichtige ze niet na- leeft, verliest hij definitief elke mogelijkheid om de belasting die op zijn naam wordt ingevorderd te betwisten. Dit rechtsverval heeft als gevolg dat de desbetreffende termijnen vervaltermijnen zijn.
Vervaltermijnen zijn termijnen «die betrekking hebben op het vorderingsrecht. Ze gaan de aanhan- gigmaking van het proces vooraf en verstrijken onverbiddelijk, tenzij in geval van behoorlijk bewe- zen overmacht».1 Ze mogen niet worden verkort of verlengd, zelfs met instemming van partijen.2 Ze zijn enkel vatbaar voor verlenging indien het be- staan van overmacht wordt aangetoond, hetgeen
1 G. DE LEVAL, Eléments de procédure civile, Collection de la Faculté de droit de l’Université de Liège, Larcier, Brussel, 2003, nr. 41, p. 58.
2 Artikel 50 van het Gerechtelijk Wetboek.
inhoudt dat overmacht enkel kan voortvloeien uit een gebeurtenis buiten de wil van degene die zich erop beroept en die door deze niet kon wor- den voorzien noch vermeden, en niet het gevolg is van nalatigheid of een gebrek aan voorzorg van zijnentwege.3
III. Fout of nalatigheid van de lasthebber
Het, eventueel foutief gedrag van de lasthebbers van natuurlijke personen wordt door de recht- spraak in de regel niet als overmacht erkend. Ten aanzien van derden en volgens de beginselen die de lastgevingsovereenkomst beheersen, zijn de fouten die de lasthebber binnen de uitvoering van zijn last begaat, immers de lastgever toerekenbaar.4
Het inroepen van de nalatigheid van zijn boek- houder5 of van zijn advocaat6 om de laattijdige indiening te rechtvaardigen, zal voor de belas- tingplichtige dus geen laatste redmiddel zijn. Het achterhouden van informatie of van bescheiden door de lasthebber worden al evenmin als over- macht aanvaard.7 In dat laatste geval is het raad- zaam een beroep ten bewarende titel in te dienen, aangezien het in de loop van het geding nog kan worden aangevuld.8
Het hof van beroep van Antwerpen9 aanvaardde evenwel dat de nalatigheid van de gerechtsdeur-
3 Cass., 25 juni 1956, Pas., 1956, I, p. 1176; Cass., 9 oktober 1986, Pas., 1987, I, p. 153; Cass., 8 januari 1993, F.J.F., nr. 93/230; Cass., 4 juni 1998, Pas., 1998, I, p. 679 en F.J.F., nr. 98/261; Cass., 29 mei 1992, Pas., 1992, I, p. 856; Gent, 5 mei 1994, T.G.R., 1994, p. 179;
Antwerpen, 1 oktober 1996, F.J.F., 1996, p. 557; rb. Brugge, 12 april 2010, L.R.B. (samenvatting van GABRIEL, P. en DE JONCKHEERE, M.), bd. 1, p. 76. Voor het begrip overmacht in fiscale zaken, zie ook, E. VAN BRUSTEM, «Délai de réclamation – Prolongation. Fait de l’administration – Force majeure», noot onder Cass., 24 mei 2002, R.G.C.F., 2003, bd. 1, p. 24; I. BEHAEGHE, noot onder Bergen, 24 juli 1990, Fisc.Koer., 1990, p. 549; J. VAN BESIEN, «Verlenging van de termijn wegens overmacht», noot onder Antwerpen, 26 juni 1995, R.G.F., 1995, p. 390.
4 Cass., 22 april 1985, Pas., 1985, I, p. 794.
5 Luik, 14 februari 1990, Bul.Bel., 1992, p. 596; Antwerpen, 9 april 1990, Bul.Bel., 1991, p. 1158.
6 Voor al wat nuttig is wordt erop gewezen dat het verzoekschrift op tegenspraak houdende beroep voor de rechtbank van eerste aanleg, op straffe van nietigheid, moet ondertekend zijn door de belasting- plichtige zelf of zijn advocaat. De boekhouder, de accountant of de bedrijfsrevisor kunnen hun cliënt niet in rechte vertegenwoordigen, zelfs indien ze daartoe behoorlijk gemachtigd zijn.
7 Antwerpen, 17 november 1992, F.J.F., 1993/169; Luik, 20 januari 1992, Bul.Bel., 1995, p. 60.
8 Zonder voorbehoud als het een bezwaarschrift betreft en, binnen de perken van art. 807 van het Gerechtelijk Wetboek, als het een rechts- geding betreft.
9 Antwerpen, 22 mei 1979, R.W., 1979-1980, p. 449, geciteerd en bon- dig besproken door C. CARDYN, H. R. DEPRET en M. LOOCKX in Procédure fiscale contentieuse, 3de ed. Bruylant, Brussel, 1992 p. 234, noot 118.
waarder belast met de neerlegging van een fiscaal beroep (volgens de oude procedure) een geval van overmacht was, aangezien de belastingplichtige geen fout kon worden toegerekend. Het betreft hier echter een alleenstaand geval.
IV. Ziekte van de belastingplichtige
Ziekte kan uiteraard als overmacht aanvaard wor- den. Wel dient vastgesteld te worden dat de fiscale rechters dit argument streng en grondig onder- zoeken.
Om als overmacht te worden gekwalificeerd moet de ziektetoestand de belastingplichtige in een toestand hebben gebracht die hem absoluut onbe- kwaam maakte besef te hebben van de noodzaak om een bezwaarschrift in te dienen of het fysiek in te dienen.
Een zenuwinzinking, die «ambulant» werd be- handeld en die de belastingplichtige er niet van weerhouden heeft zijn beroepsactiviteiten voort te zetten, kon hem, volgens het hof, dus niet totaal onbekwaam hebben gemaakt om een fiscaal be- zwaar in te dienen.10
Zware geestelijke onevenwichtigheid11, een zwaar verkeersongeval gevolgd door een ziekenhuisver- blijf op de afdeling intensieve zorgen12 en volledige arbeidsongeschiktheid13 werden daarentegen wel aanvaard.
Voorts wijzen we erop dat overmacht vergt dat de ingeroepen gebeurtenis onvoorzienbaar en onover- komelijk was. Wanneer de belastingplichtige daar- toe de mogelijkheid heeft moet hij de maatregelen nemen om zijn administratieve verplichtingen te kunnen vervullen, bijvoorbeeld door de bijstand in te roepen van familieleden.
10 Bergen, 9 maart 2001, beschikbaar op www.fisconet.fgov.be.
11 Brussel, 9 juni 1992, F.J.F., 1993/18.
12 Brussel, 24 april 1985, F.J.F., 1986/89.
13 A contrario, Luik, 17 september 1997, F.J.F., 1997/272; zie ook Luik, 5 juni 1985, F.J.F., 1986/63 (door zona veroorzaakte 100%-invalidi- teit) en Luik, 2 december 1992, F.J.F., 1993/191 (door volledige ar- beidsongeschiktheid veroorzaakt laattijdig antwoord op een bericht van wijziging).
Een simpele ziekenhuisopname wordt ipso facto dus niet als rechtvaardiging voor een laattijdig beroep aanvaard.14 De zware depressieve toestand van een belastingplichtige, die door zijn omgeving volledig in de steek werd gelaten en het slachtoffer was van oneerlijke handelingen vanwege zijn fa- milie die tijdens zijn ziekte zijn briefwisseling had verborgen of vernietigd, werd daarentegen wel als overmacht aangezien.15
V. Ziekte van de lasthebber
Het is al voorgekomen dat een natuurlijke persoon inroept dat hij in de onmogelijkheid verkeerde om te handelen wegens de ziekte van zijn raadsman.
Ook een rechtspersoon zou zich op dergelijke ar- gumenten kunnen beroepen bij ziekte van de zaak- voerder of gedelegeerd bestuurder ervan.
Om overmacht te kunnen vormen, moet de ziekte (of het ongeval) van de lasthebber vooreerst beantwoor- den aan de criteria die we hiervoor hebben onder- zocht met betrekking tot de belastingplichtige zelf.
Vervolgens moet de gebeurtenis die de lasthebber heeft getroffen de belastingplichtige (lastgever) zelf in een onvoorzienbare en onoverkomelijke toestand hebben gebracht die hem absoluut onbe- kwaam maakte om binnen de vereiste termijn te handelen.
In dergelijk geval moet de overmacht dus tweezij- dig (bij de lasthebber en bij de lastgever) aanwezig zijn, wat niet gemakkelijk aan te tonen is.
Aldus aanvaardde het hof van beroep van Antwer- pen de ziekte en het alcoholisme van de gedele- geerd bestuurder en hoofdaandeelhouder van een vennootschap niet als een geldige reden tot recht- vaardiging van de laattijdige indiening van het be- roep door deze vennootschap. Het hof meende dat de absolute onmogelijkheid om te handelen niet werd aangetoond en dat, gelet op de aard van het ziektebeeld, de gevolgen van het alcoholisme van betrokkene voorkomen of vermeden hadden kun- nen worden.16
14 Luik, 12 juni 1965, Bul.Bel., 1966, nr. 434, p. 1384 (in deze zaak overlapte de duur van de ziekenhuisopname slechts een deel, en met name het begin, van de bezwaartermijn); Brussel, 8 december 1975, Bul.Bel., 1977, nr. 553, p. 1485.
15 Antwerpen, 26 juni 1995, R.G.F., 1995, p. 389, met noot van J. VAN BESIEN, «Prolongation de délais pour cause de force majeure», noot onder Antwerpen, 26 juni 1995, R.G.F., 1995, p. 390.
16 Antwerpen, 10 juni 1991, Bul.Bel., 1992, p. 2883. In dezelfde zin be-
De rechtspraak is al even streng ten opzichte van de «externe» lasthebbers, zoals de boekhouder of de advocaat. De belastingplichtige moet zich ervan verzekeren dat zijn lasthebber tijdig de taken ver- vult waarmee hij is belast en, in voorkomend geval, ze in zijn plaats vervullen.17
VI. Verlies of vertraging van briefwisseling
De belastingplichtige is aansprakelijk voor de door hem gekozen wijze van verzending van het beroep.
Als hij de verzending aan de post overlaat, moet hij de gevolgen dragen van de eventuele vertraging van de post.
Zelfs in geval van staking18 wordt de vertraging van de (al dan niet aangetekende) postverzending niet algemeen als overmacht aanvaard.19
Bij ons weten aanvaardde enkel het hof van beroep van Antwerpen dat het verlies of de laattijdige be- zorging van een aangetekende brief overmacht inhoudt, daar de afzender terecht mocht veron- derstellen dat de omslag daags nadien aan de be- stemmeling zou worden bezorgd.20
VII. Afwezigheid
Eenieder draagt de verantwoordelijkheid voor zijn woonplaats. De briefwisseling die hem aldaar wordt toegezonden, wordt geacht er geldig toege- zonden te zijn.
Als de belastingplichtige zijn woonst verlaat en weet (of moet weten) dat hij daardoor niet geldig
sliste het hof van beroep van Gent dat de ziekte van een zaakvoerder van een vennootschap geen onoverkomelijke gebeurtenis was, aan- gezien de vennootschap de mogelijkheid had zich te laten bijstaan door een derde (Gent, 7 februari 2001, beschikbaar op www.fisconet.
fgov.be). Zie ook rb. Luik, 6 september2005, R.G.C.F., 2006, bd. 3-4, p. 181.
17 Antwerpen, 31 maart 1998, F.J.F., 1999/23. Het hof van beroep van Antwerpen weigert de omstandigheid dat de boekhouder van de belastingplichtige aan een zware ziekte in de terminale fase leed, als grond van rechtvaardiging te beschouwen voor de laattijdige indie- ning van een aangifte wegens overmacht. Het hof is van oordeel dat de belastingplichtige in staat was om de effectieve indiening van het bezwaarschrift in het oog te houden en, zo nodig, het zelf in te dienen.
18 Luik, 29 februari 1984, Bul.Bel., 1985, nr. 638, p. 615; Bergen, 24 juli 1990, R.G.F., 1991, p. 102, met noot van K. LEUS; zie ook, betreffende hetzelfde arrest, noot van I. BEHAEGE, Fisc.Koer., 1990, p. 549.
19 Bergen, 5 januari 1977, Bul.Bel., nr. 562, p. 729; Brussel, 25 maart 1986, J.D.F., 1987, p. 143; Luik, 21 oktober 1987, F.J.F., 1988/40.
Merk op dat deze redenering ook werd toegepast op de administra- tie zelf, in het kader van een wijzigingsprocedure (rb. Antwerpen, 1 april 2011, Fiscoloog, 2011, bd. 1269, p. 11).
20 Antwerpen, 31 maart 1998, F.J.F., 1998/231; Antwerpen, 20 novem- ber 2001, F.J.F., 2004/47.
kennis kan nemen van zijn briefwisseling, dwingt de voorzorgplicht hem om maatregelen te nemen om in die verhindering te voorzien (nasturen van zijn post, aanstelling van een lasthebber, enz.). Een gepland verblijf in het buitenland21 of een geplande ziekenhuisopname22 worden in beginsel dus niet als overmacht beschouwd.
In het geval van een belastingplichtige die in een rusthuis was opgenomen, een verwante had aan- gesteld om hem bij de fiscale administratie te ver- tegenwoordigen en de administratie daarvan be- hoorlijk had ingelicht, waarop de administratie, in strijd met zijn instructies, haar briefwisseling aan zijn gewone woonplaats verzond, werd wel over- macht aanvaard.23
In sommige gevallen legde de rechtspraak wel eni- ge soepelheid aan de dag. Werd wel ontvankelijk verklaard, het laattijdig beroep ingediend door een belastingplichtige die de hele duur van de beroeps- termijn op een koopvaardijschip verbleef24, of door een belastingplichtige die door AZG Internationaal uitgezonden was naar een ver afgelegen ontwikke- lingsland waar het niet vanzelfsprekend was zijn briefwisseling na te sturen.25
VIII. Opsluiting – Strafrechtelijke inbeslagname
Opsluiting vormt geen overmacht als de opgesloten belastingplichtige nagelaten heeft de nodige maatre- gelen te nemen om zijn briefwisseling in de gevange- nis te laten toekomen.26 Een gelijkaardig standpunt werd ingenomen bij preventieve hechtenis.27
Het hof van beroep van Antwerpen wou de inbe- slagname van boekhoudkundige bescheiden in het kader van een strafrechtelijke procedure niet als een geldige reden voor de laattijdigheid aanvaar- den.28
21 Inter alia, Brussel, 12 februari 1985, F.J.F., 1986/37; Gent, 18 juni 1991, T.G.R., nr. 91/72; Gent, 24 juni 1998, niet-gepubliceerd, samen met andere referenties geciteerd door J. MAGREMANNE, M. MAR- LIERE, D. LAMBOT, B. DE CLIPPEL, Le contentieux de l’impôt sur les revenus, Kluwer, Brussel, 2000, p. 127, nr. 108.
22 Luik, 12 juni 1965, Bul.Bel., 1966, nr. 434, p. 1384; Brussel, 8 decem- ber 1975, Bul.Bel., 1977, nr. 553, p. 1485.
23 Antwerpen, 9 januari 2004, beschikbaar op http://tfrnet.larcier.be.
24 Gent, 16 januari 1976, T.F.R. 1976, p. 303.
25 Brussel, 4 april 1989, F.J.F., 1989/158.
26 Antwerpen, 14 december 1999, F.J.F., 2000/54.
27 Luik, 25 november 1987, F.J.F., 1988/167 (niet-gerechtvaardigd gebrek aan aangifte binnen de wettelijke termijn – naar analogie toepasbaar op het fiscaal beroep).
28 Antwerpen, 4 maart 1993, F.J.F., 1993/190 (geen geldige rechtvaardi-
Dit standpunt lijkt ons terecht wanneer de belas- tingplichtige wiens bescheiden in beslag werden genomen, schuldig werd verklaard aan de hem ten laste gelegde overtredingen, omdat hij dan niet vrij is van schuld. In de andere gevallen kan echter niet vooruitgelopen worden op zijn aansprakelijkheid, zonder het vermoeden van onschuld te schenden.
Indien het strafgeding nog aanhangig is of zelfs indien hij buiten vervolging werd gesteld, kan het argument van de overmacht eventueel opzij wor- den geschoven door gebruik te maken van de mo- gelijkheid om bewarend op te treden.
IX. Faillissement
Het verzuim van de gefailleerde om kennis te nemen van zijn post of nalatigheid van de curator worden niet als overmacht aanvaard. Hetzelfde geldt voor de verzending van de briefwisseling naar de cura- tor, aangezien de gefailleerde de mogelijkheid heeft om bij de opening van de briefwisseling aanwezig te zijn. De gefailleerde blijft trouwens de belasting- plichtige. Hij moet de brieven die de administratie rechtstreeks tot hem richt of waarvan hij kennis kan hebben dus persoonlijk beantwoorden.29
X. Onoverkomelijke dwaling
In het strafrecht30 is een onoverkomelijke dwaling een dwaling begaan zonder dat de dader «tekortge- schoten is aan de oplettendheid, toewijding en voor- zorg die in desbetreffende omstandigheden normaal van hem konden worden geëist».31
Het hof van beroep van Luik32 aanvaardde op deze gronden de ontvankelijkheid van een bezwaar- schrift dat laattijdig was ingediend door een be- lastingplichtige aan wie de administratie duidelijk had gemaakt dat hij de afloop moest afwachten van het beroep tegen een aanslag betreffende een be- paald aanslagjaar, vooraleer nieuwe bezwaren te kunnen indienen tegen latere op dezelfde grond- slag gevestigde aanslagen. Het hof besliste dat de
ging van laattijdig antwoord op een bericht van wijziging).
29 Gent, 17 januari 2001, Fisc.Act., 2001, bd. 5, p. 7, met noot van F.
DESTERBECK.
30 De onoverkomelijke dwaling is één van de toepassingsgevallen van artikel 71 van het Strafwetboek.
31 C. HENNEAU en J. VERHAEGEN, Droit pénal général, Bruylant, Brussel, 1991, nr. 393, p. 293.
32 Luik, 17 mei 2001, J.D.F., 2002, bd. 1-2, p. 60. Dit arrest werd in cassatie bevestigd (Cass., 24 mei 2002, Pas., 2002, p. 1213). Voor een grondige bespreking van dit arrest, zie E. VAN BRUSTEM, «Délai de réclamation – Prolongation – Fait de l’administration – Force ma- jeure», R.G.C.F., 2003, bd. 1, p. 22.
belastingplichtige, «door toedoen van de adminis- tratie, in ingewikkelde omstandigheden die niet be- perkt bleven tot het verstrekken van verkeerde infor- matie betreffende een onbeduidende zaak, wegens onoverkomelijke belemmeringen onafhankelijk van zijn wil die overmacht uitmaken, in de onmogelijk- heid verkeerde om tijdig zijn recht uit te oefenen, te meer daar hij geen fout of nalatigheid heeft begaan».
XI. Werking van de overmacht op de termijn – Verlenging
Zoals hier hoger gezegd, verlengt overmacht de proceduretermijnen.
Overmacht heeft dus niet tot gevolg dat de termijn wordt geschorst of onderbroken. Een opschortende gebeurtenis brengt mee dat de termijn tijdelijk op- houdt te lopen en, als de oorzaak van de schorsing verdwijnt, voortloopt voor de resterende duur op het ogenblik dat de gebeurtenis zich voordeed. Een onderbrekende gebeurtenis, van haar kant, doet een nieuwe termijn ingaan van gelijke duur als de- gene waarvan de loop werd onderbroken.
Verlenging heeft enkel tot gevolg dat de termijn wordt verlengd tot het ogenblik waarop de oorzaak van de verlenging verdwijnt.
De belastingplichtige die zich op overmacht be- roept, moet dus niet alleen het bestaan van de over- macht bewijzen, maar bovendien aantonen dat hij, zodra hij daartoe in staat was, met name zodra de oorzaak van de overmacht ophield te bestaan, ge- handeld heeft.33
XII. Conclusie
De ontvankelijkheid van een na de wettelijke ter- mijn ingesteld beroep veronderstelt een geval van overmacht.
De rechtspraak onderzoekt, over het algemeen, erg streng of de voorwaarden voor de aanvaarding van overmacht vervuld zijn, met name een onvoorzien- bare en onoverkomelijke gebeurtenis waarvan het voordoen niet aan de belastingplichtige kan worden toegerekend. Voorts moet de belastingplichtige aan- tonen dat hij gehandeld heeft, zodra de overmacht ophield te bestaan, aangezien de overmacht enkel de verlenging van de bezwaartermijn, maar geenszins een schorsing of onderbreking ervan, meebrengt.
Christophe LEMAIRE Substituut bij het Arbeidsauditoraat, Licentiaat in het fiscaal recht, Professor aan de CBCEC
33 H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil, T. III, Bruylant, Brus- sel, 1933, nr. 599 en 600, p. 567 tot 569.
Fusie door overname algemeenheid van goederen / bedrijfsafdeling
Btw-aspecten na het arrest van het hof van beroep van Brussel van 22 september 2011
Het hof van beroep van Brussel aanvaardt dat, bij fusie door overneming met inachtneming van de bepalingen van het Wetboek van Vennootschappen en van de artikelen 11 en 18 van het Btw-Wetboek, de overneming van de btw-rekening-courant door
de verkrijgende vennootschap kan verwezenlijkt worden door inschrijving van de handeling in rooster 62 van de btw-aangifte van de verkrijgster (beslissing van 22 september 2011, nog niet gepu- bliceerd).
1. Het begrip overdracht van een algemeenheid, bedoeld in de artikelen 11 en 18, § 3 van het Btw- Wetboek
We wijzen er vooreerst op dat elke overdracht van goederen, in beginsel, als een levering van goede- ren in de zin van artikel 10 van het Btw-Wetboek wordt beschouwd en, uit dien hoofde, aan de btw is onderworpen, wanneer die overdracht in België plaatsvindt ingevolge een verkoop, een splitsing, een inbreng in vennootschap of enig ander contract tot overdracht of aanwijzing onder bezwarende titel.
In afwijking daarvan bepalen de artikelen 11 en 18,
§ 3 van het Btw-Wetboek evenwel dat noch als een dienst noch als een levering van goederen wordt beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de over- nemer een belastingplichtige is die de btw, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.1
Dit betekent dat, als de door de Europese wetge- ving en rechtspraak gestelde voorwaarden vervuld zijn (inzonderheid de intentie van de verkrijger om de economische activiteit voort te zetten, recht van aftrek ten name van de verkrijger, de overdracht van materiële en immateriële vaste activa, enz.), de handeling bestaande uit de overdracht van een be- drijfsafdeling of een algemeenheid van goederen, buiten het toepassingsgebied van de btw valt.
Het oogmerk dat dit stelsel nastreeft is de afwen- ding van de kosten wegens de voorfinanciering van de btw, wanneer een onderneming, of een af- deling van deze onderneming, ingevolge herstruc- turering, stopzetting van de activiteit, enz. wordt overgedragen of overgenomen.
Aldus maakt de wettelijke fictie dat de belasting- plicht van de overdrager door de overnemer wordt voortgezet het mogelijk een breuk in de aftrek- keten te vermijden, aangezien de overnemer alle rechten en verplichtingen overneemt die de over- drager bezat, waaronder de betaling of de aftrek van een eventueel bedrag aan btw.
1 V. Sepulchre, «Les cessions d’entreprises en T.V.A.», R.G.F., 2006, nr. 2, p. 7; Circulaire nr. AOIF 46/2009 van 30 september 2009 (E.T.110.663).
2. De feiten
Ingevolge de fusie door overneming met uit- werking op 1 oktober 2001 tussen, enerzijds, de overdragende vennootschap (A) en, anderzijds, de verkrijgende vennootschap (B), werd de btw-reke- ning-courant van de overdragende vennootschap (A) met een creditsaldo van ongeveer 250 000 euro in de btw-aangifte van de maand december van de verkrijgende vennootschap (B) opgenomen door inschrijving in rooster 62 van de btw-aangifte van laatstgenoemde.
In 2004, na de controle op de stopzetting van de activiteit van de overdragende vennootschap (A), ging de fiscale administratie over tot teruggaaf van het bedrag van 250 000 euro aan de verkrij- gende vennootschap (B), die het btw-creditsaldo nochtans al in haar aangifte van december 2001 in aftrek had gebracht. Daarop vermeldde de verkrij- gende vennootschap (B) het ten onrechte door de Schatkist teruggestorte bedrag spontaan in roos- ter 61 van haar btw-aangifte voor de maand au- gustus 2004.
De taxatieambtenaar verrichtte de compensatie tussen beide bedragen, maar besliste niettemin om een proportionele boete op te leggen en nala- tigheidsinterest aan te rekenen tegen 0,8 % per maand vanaf 21 januari 2002 tot 21 augustus 2004 (ongeveer 65 000 euro). In januari 2005 be- sliste de gewestelijk directeur, na een schriftelijke procedure, tot ontheffing van de proportionele boe- te van 25 000 euro maar behield hij de gevorderde nalatigheidsinteresten.
Daarop stelde de verkrijgende vennootschap (B), bij verzoekschrift op tegenspraak, voor de recht- bank van eerste aanleg van Brussel beroep in te- gen de directeursbeslissing tot handhaving van de nalatigheidsinterest in haren hoofde. Op 2 maart 2007 vernietigde de rechtbank de directeursbeslis- sing maar de Belgische Staat besliste hoger beroep in te stellen.
3. De argumentatie van de partijen
3.1. Standpunt van de fiscale administratie, appellante
De Belgische Staat, die beslist had beroep in te stellen tegen het vonnis teneinde het te laten her- vormen, verweet de eerste rechter zich te hebben
gemengd in de uitoefening van de beoordelingsbe- voegdheid waarover de gewestelijk directeur van de btw op grond van artikel 84bis van het Btw-Wetboek beschikt. Volgens de fiscus verleent dit artikel de gewestelijk directeur een effectieve discretionaire bevoegdheid tot beoordeling van de in de wettekst bedoelde «bijzondere gevallen» en om in dergelijke gevallen vrijstelling van de interesten te verlenen.
Met andere woorden verweet de Belgische Staat de eerste rechter dat hij, door aan de bij de fusie door overneming verkrijgende vennootschap (B) kwijt- schelding te verlenen van de gevorderde interes- ten, zich in de plaats had gesteld van de geweste- lijk directeur (administratieve overheid). Bijgevolg verzocht de Belgische Staat het hof te beslissen dat de directeursbeslissing van januari 2005 tot hand- having van de nalatigheidsinteresten gegrond was.
3.2. Standpunt van de verkrijgende vennootschap (B), verweerster
Verweerster in hoger beroep, van haar kant, meent dat de overdracht van een algemeenheid terecht de overdracht van de ten name van de overdrager geopende btw-rekening-courant inhoudt en dat zulks alleszins impliceert dat de overdracht van die rekening-courant verwezenlijkt wordt via de btw- aangifte.
Verweerster onderstreepte trouwens in het eerste geding dat er geen administratieve richtlijn of om- zendbrief voorhanden is die het mogelijk maakt om de overdracht van een btw-rekening-courant, bij fusie door overneming, op een betere wijze in de btw-aangifte te regelen.
4. Standpunt en beslissing van het hof
Het hof van beroep van Brussel stelt vooreerst vast dat niet betwist wordt dat de overname van de over- dragende vennootschap (A) door de verkrijgende vennootschap (B) plaatsvond «onder de regeling van de fiscale neutraliteit, georganiseerd door de ar- tikelen 11 en 18, § 3 van het Btw-Wetboek», noch dat verkrijger, ter uitvoering van dezelfde regeling,
«geacht wordt de persoon van de overdrager voort te zetten». Het hof onderstreept trouwens dat de overdrager de wil had geuit om het creditsaldo van zijn btw-rekening-courant aan de persoon van de verkrijger over te dragen, zoals blijkt uit de «Aan- gifte van stopzetting van werkzaamheid» (via het
formulier 604C), waarin het als volgt werd gefor- muleerd : «de overdracht omvat het (debet- of credit) saldo van de ten name van de aangever2 geopende btw-rekening-courant».
Evenmin wordt betwist dat de voorbelasting die door de overdragende vennootschap (A) tot decem- ber 2001 werd gedragen, vóór de overneming nooit werd afgetrokken, zodat die bedragen vervat zijn in het creditsaldo dat op de btw-rekening-courant van de overdrager voorkomt.
Het hof beslist dan ook terecht dat de verkrijgen- de vennootschap (B) «de persoon [van de overdra- ger] heeft voortgezet en, uit dien hoofde, enerzijds, binnen de gestelde termijn, de door [overdragende vennootschap] net vóór de overdracht gedragen voorbelasting kon aftrekken en, anderzijds, via een inschrijving in rooster 62 van haar eigen btw- aangifte betreffende de handelingen van de maand december 2011, aanspraak had op het creditsaldo van de btw-rekening-courant [van de overdragende vennootschap]».3
Met betrekking tot de omstandigheid dat de admi- nistratie in 2002 nog niet was overgegaan tot de controle van de aangegeven bedragen die tot het creditsaldo [nadien in het voordeel van de overne- mende vennootschap] hadden geleid is het hof van oordeel dat de bij fusie door overneming gelden- de regeling van juridische en fiscale continuïteit
«toereikend was om de rechten van de Schatkist te vrijwaren». Het hof komt tot de conclusie dat de nalatigheidsinteresten betaald ter uitvoering van het dwangbevel van de directeur van januari 2005 onverschuldigd waren en dienen teruggegeven te worden.
5. Commentaar bij het arrest van het hof van beroep
Gelet op de artikelen 11 en 18, § 3 van het Btw- Wetboek, dient het besproken arrest te worden bij- gevallen.
Door het vonnis van de rechtbank van eerste aan- leg tot vernietiging van de directeursbeslissing te bevestigen, koos het hof van beroep van Brussel immers voor de meest oordeelkundige oplossing op juridisch vlak.
2 De overdragende vennootschap (A).
3 Door ons in vet gezet.
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.
Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be
Volgens vaste rechtspraak van het Europees Hof van de Europese Unie impliceert de overdracht van een algemeenheid de facto een overdracht van het geheel van de bedrijfsonderdelen van een handels- zaak (activa en passiva) aan de verkrijger.4
Aangezien de verkrijger, op grond van een wet- telijke fictie, geacht wordt de persoon van de overdrager voort te zetten door al zijn rechten en verplichtingen over te nemen, moet de btw-reke- ning-courant, naar onze mening, dezelfde regeling volgen.
Gelet op het feit dat de formaliteiten die het mo- gelijk moeten maken om de overneming van die rekening-courant te concretiseren niet door de ad- ministratie zijn vastgelegd noch toegelicht, was de inschrijving in rooster 62 van de btw-aangifte van de verkrijger bijgevolg niet in strijd met de fiscale wetgeving, te meer daar de koninklijke
4 H.v.J., nr. C-444/10, 10 november 2011, Schriever; H.v.J., nr. C-497/01, 27 november 2003, Zita Modes.
besluiten nr. 4 en nr. 24 geen bepaling bevatten die dergelijke inschrijving formeel verbiedt om de overdracht van de rekening-courant te concreti- seren.
Om te vermijden dat een verkrijgende belasting- plichtige in de toekomst nog zou worden bestraft wegens de inschrijving in zijn btw-aangifte van het creditsaldo van de overdragende belasting- plichtige, mogen we hopen dat de administratie snel opheldering verschaft over de juiste formali- teit die moet worden gevolgd bij de overdracht van de btw-rekening-courant in geval van fusie door overneming.
Sebastian KIRSCH Senior VAT Manager, KPMG Tax Advisers
Philippe GAMITO VAT Adviser, KPMG Tax Advisers
Aangifteformulieren voor
vennootschappen en verenigingen in Staatsblad
Op 24 mei publiceerde het Belgisch Staatsblad de KB’s voor het vastleggen van de modellen van de aangifte in de vennootschapsbelasting, de rechts- personenbelasting en de belasting niet-inwoners (verenigingen en vennootschappen).
De aangifte vennootschapsbelasting heeft de groot- ste wijziging ondergaan. Alle codes zijn in het nieuwe formulier (aanslagjaar 2012) gewijzigd. Er wordt een nieuw systeem van nummering over de
verschillende vakken heen ingevoerd. Er werden echter verschillende ‘codes’ nog niet toegekend, zodat die bij latere toevoegingen gebruikt kunnen worden. Voor de gebruiksvriendelijkheid en om de belastingplichtigen vertrouwd te maken met de nieuwe codes, worden dit jaar ook de oude codes nog op de aangifte vermeld.
Bron: Koninklijke besluiten van 17 mei 2012, BS 24 mei 2012.
