Transparantie in de kosten van
onderwijs en onderzoek bij de
Universiteit Twente.
Afstudeerscriptie
Rijksuniversiteit Groningen
Transparantie in de kosten van
onderwijs en onderzoek bij de
Universiteit Twente.
AfstudeerscriptieRijksuniversiteit Groningen
Faculteit Bedrijfskunde
Master of Science in Business Administration Specialisatie Organizational & Management Control
Afstudeerbegeleiders RuG : prof. dr. H.J. ter Bogt en dr. S. Tillema
Afstudeerbegeleiders UT : mevr. dr. C.H.G. Voogd-Oude Veldhuis en dhr. W.B.A. Ruiter
Aantal studiepunten: : 20 EC
Joris Hegeman
Studentnummer: 1497022
Voorwoord
De scriptie die voor u ligt is geschreven ter afronding van de studie ‘Organizational en Mana-gement Control’ aan de faculteit Bedrijfskunde van de Rijksuniversiteit Groningen.
In dit onderzoek is gezocht naar transparantie van kosten bij universiteiten. Hierbij is gebruik gemaakt van een praktijkonderzoek bij de faculteit Gedragswetenschappen van de Universi-teit Twente.
Mijn voorkeur voor het afstuderen ging uit naar onderzoek binnen een non-profit organisatie omdat de ontwikkeling van het steeds bedrijfsmatiger werken van non-profit organisaties mijn interesse heeft gewekt. Via Matthijs Pool, toentertijd werkzaam bij KPMG, ben ik in contact gekomen met de UT. Hiervoor mijn dank.
Gedurende mijn afstudeerperiode heb ik hulp gekregen van diverse personen die ik eveneens graag via deze weg wil bedanken.
Allereerst is dat mijn eerste begeleider dhr. prof. dr. H.J. ter Bogt, van de Rijksuniversiteit Groningen, wiens op- en aanmerkingen ik als zeer waardevol heb ervaren tijdens het schrijven van mijn scriptie.
Ten tweede wil ik de medewerkers van FEZ en de faculteit GW van de UT bedanken, waarbij
speciaal mevr. dr. C.H.G. Voogd-Oude Veldhuis en dhr. W.B.A. Ruiter voorde begeleiding
in de afgelopen zes maanden.
Als laatste wil ik mijn ouders en Judith bedanken voor de steun die zij mij hebben gegeven om deze universitaire studie af te ronden.
Joris Hegeman, Enschede, april 2007.
Inhoudsopgave
1. Inleiding ...3
1.1 Aanleiding onderzoek ...3
1.2 Introductie Universiteit Twente ...5
1.3 Hoofdstukindeling...5 2. Onderzoeksopzet...6 2.1 Doelstelling ...6 2.2 Vraagstelling ...6 2.3 Onderzoeksmethodologie...7 2.4 Visualisatie onderzoek ...8
3. Theoretische verkenning: kostenverbijzonderingsmethodieken...9
3.1 Kostenverbijzondering: een korte verkenning van begrippen en doelen ...9
3.2 Methoden van kostenverbijzondering...10
3.2.1 Eenvoudige traditionele methode ...11
3.2.2 Geavanceerde traditionele methode ...11
3.2.3 Productiecentramethode ...12
3.2.4 Activity based costing methode...13
3.2.5 Transparent Approach to Costing...15
3.3 Vergelijking kostenverbijzonderingsmethodieken ...16
3.4 Aandachtspunten model ...17
3.5 Conclusie ...19
4. Ontwikkeling van kostenmodel in de praktijk ...20
4.1 Aandachtspunten uit theoretische verkenning ...20
4.2 Schets van het kostenmodel ...21
4.3 Opzet kostenverdeelstaat ...22
4.3.1 Directe kostenverdeling...25
4.4 Ondersteunende methodieken om kosten te verbijzonderen ...27
4.4.1 Tijdschrijf methodiek...27
4.4.2 Norm methodiek...27
4.5 Methoden van kostenverbijzondering...28
4.5.1 Kostenverbijzondering volgens taakuurmodel ...29
4.5.2 Kostenverbijzondering volgens normering per ECTS...30
4.5.3 Kostenverbijzondering volgens normering per personeelscategorie...31
4.6 Inkomstenbronnen UT...31
4.6.1 Bama-model...31
4.6.2 UT-verdeelmodel ...32
4.7 Uitkomst kostenverdeelstaat...33
1.
Inleiding
Het financieringssysteem voor het wetenschappelijk onderwijs in Nederland heeft in de afgelopen 25 jaar verschillende ingrijpende wijzingen ondergaan. Dit was noodzakelijk omdat het overheidsbudget voor onderwijs gaandeweg krapper werd en omdat beleidsmakers het wenselijk vonden dat universiteiten hun effectiviteit en efficiëntie verbeterden (Groot en Van Helden, 2006, p. 285). Universiteiten zijn non-profitorganisaties die deel uitmaken van de publieke sector.
Tegenwoordig zijn de overheid en non-profitorganisaties, veelal meer dan in het verleden, extern gericht en zien ze de burgers als kopers van de aangeboden diensten. Belangrijke veranderingen bij de Nederlandse overheid en non-profitorganisaties zijn de vervanging van input control door output control en de overstap van centraal gecoördineerde naar in divisies gedeelde organisaties (Ter Bogt e.a., 2000). Door het gebruik en introduceren van aan het bedrijfsleven ontleende instrumenten en werkwijzen door Westerse overheidsorganisaties is de internationale trend ‘New Public Management’ (NPM) ontstaan (Van Helden e.a., 2003). De kern hiervan is dat overheidsorganisaties en non-profitorganisaties zich meer als bedrijven gaan gedragen. Hierdoor zal er meer aandacht worden besteed aan de kwaliteit van de bereik-te prestaties en de efficiëntie en effectivibereik-teit van de werkzaamheden.
Het wijzigen van het financieringssysteem voor het wetenschappelijk onderwijs is onder andere te koppelen aan NPM. Universiteiten worden al verscheidene jaren geacht zich bezig te houden met management vernieuwingen ter verhoging van de efficiëntie en effectiviteit. Dit onderzoek gaat over de problemen die de Nederlandse universiteiten, en in elk geval de Universiteit Twente, hebben om een duidelijke relatie te leggen tussen de inhoud van het onderwijs en onderzoek en de ervoor gemaakte kosten. Meer in het algemeen ontbreekt een goed inzicht in de kostenstructuur van faculteiten en organisatie-eenheden daarbinnen. Welke activiteiten en andere factoren leiden tot bepaalde kosten en in hoeverre is sprake van een duidelijk vast te stellen relatie tussen bepaalde kosten en bepaalde prestaties op het gebied van onderwijs en onderzoek? Inzicht daarin kan van belang zijn om enerzijds een beeld te krijgen van de relatie tussen omvang en kwaliteit van onderwijs en onderzoek en de ervoor gemaakte kosten en anderzijds om een nadere basis te hebben op basis waarvan bekostiging kan plaats-vinden van de faculteiten en eenheden daarbinnen. Voor het onderzoek zal er een verkenning worden gemaakt van recente literatuur en zal er een praktijkonderzoek plaatsvinden bij de Universiteit Twente (UT) om beter inzicht te verkrijgen in de kosten van het onderwijs en onderzoek. In dit hoofdstuk zullen de aanleiding voor het onderzoek en een introductie van de UT worden behandeld. Tevens wordt de opbouw van het rapport kort toegelicht.
1.1 Aanleiding onderzoek
Vandaag de dag speelt het probleem bij de UT en ook bij andere universiteiten, dat er onvol-doende inzicht is in de kosten van het onderwijs en onderzoek. Men kan moeilijk de inhoud van het onderwijs en onderzoek koppelen aan de werkelijk ervoor gemaakte kosten. Mede onder invloed van interne en externe druk, is het voor de universiteit van belang om te probe-ren meer transparantie in de kosten te krijgen.
van OC&W uitzoekt hoe het universitaire onderzoek meer sturing moet krijgen, hierop hebben aangedrongen.
Men wil weten waar het geld voor de universiteiten blijft, respectievelijk wat de onderwijs- en onderzoeksactiviteiten kosten en uit welke bronnen die activiteiten worden gefinancierd (Memorandum VSNU, 2006).
De commissie Chang heeft zich bezig gehouden met de dynamisering van de onderzoeksbe-groting. Uitkomst daarvan is dat er over een belangrijk obstakel wordt gesproken, namelijk ‘gestold wantrouwen’ tussen overheid, universiteiten en het bedrijfsleven. Een aanbeveling voor de universiteiten is dat ze hun resultaatverantwoordingen ten aanzien van de eerste geldstroom veel transparanter dienen te maken (Commissie Chang, 2006, p. 6).
Universiteiten zijn in beginsel vrij in de besteding van de middelen, en kunnen dus het onder-zoeksdeel van de rijksbekostiging deels aanwenden voor onderwijsactiviteiten en vice versa (Prikkel de prof, 2003, p.28). De Commissie Chang wijst hierop dat universiteiten te weinig inzicht hebben in de onderzoekskosten1(Commissie Chang, blz. 11).
Het probleem van vele universiteiten is dat ze onvoldoende inzicht in hun kosten weten te krijgen. Door een analyse van de directe en indirecte kosten en de wijze van allocatie ervan aan afdelingen en ‘producten’, zou dit inzicht vergroot kunnen worden. Inzicht in de kosten is niet alleen nodig vanwege externe druk, ook voor de interne sturing en beheersing, de mana-gement control, van de organisatie is kosteninformatie van belang. Via de manamana-gement control beoogt een organisatie de voortgang van de uitgezette koers te bewaken en deze koers waar nodig bij te stellen. Kostinformatie is hierbij van belang en dat deze kan bijdragen aan het nemen van goede beslissingen, het succes van de organisatie te bepalen en medewerkers te stimuleren door efficiënt en doelgericht te werken (Merchant en Van der Stede, 2003).
Op basis van een literatuurstudie zal in deze scriptie worden geprobeerd meer inzicht te bieden in mogelijk bruikbare kostenmethodieken, dat wil zeggen methoden om kosten toe te rekenen aan afdelingen, eenheden en /of producten, in het wetenschappelijk onderwijs. Hierbij zullen vooral de overeenkomsten en verschillen tussen activity based costing (ABC) en de productiecentramethode (PCM) worden behandeld. Tevens zullen enkele alternatieven hiervoor worden besproken. Voor het hogere onderwijs in Engeland heeft men een methode ontworpen voor de toerekening van kosten, Transparant Approach to Costing (TRAC). Deze methode houdt in dat ernaar wordt gestreefd de integrale kosten in beeld te brengen. TRAC maakt gebruik van ABC principes.
In de jaarrekeningen van een universiteit wordt inzicht verschaft in de financiële rekening en in de prestaties van een universiteit. Echter, het verband tussen kosten en opbrengsten wordt niet gegeven. Dit is volgens de OC&W-richtlijn verslaggeving uit 2001 ook niet noodzakelijk. In de richtlijn staat dat de exploitatiegegevens alleen moeten worden gedifferentieerd naar kostensoorten en kostenplaatsen en niet naar kostendragers. Intern acht de UT het evenwel van belang om meer transparantie en inzicht in de kosten van onderwijs en onderzoek te verkrijgen, mede om risico’s te beheersen en beter te kunnen sturen op de uitkomsten. Zo wil het College van Bestuur (CvB) dat er bijvoorbeeld een beter inzicht komt in wat een nieuwe opleiding kost, wat een laboratorium kost en in hoeverre een bepaalde leerstoel in financiële zin ‘rendabel’ is.
1
1.2 Introductie Universiteit Twente
De Universiteit Twente presenteert zich als een ondernemende research-universiteit die streeft naar:
o excellent onderwijs;
o onderzoek van erkend internationaal niveau;
o academisch ondernemerschap.
Als enige campusuniversiteit in Nederland verzorgt de UT onderwijs en onderzoek in weten-schapsgebieden die variëren van psychologie en bestuurskunde tot technische natuurkunde en biomedische technologie (www.utwente.nl).
Cijfers
De UT heeft in 2005 7.673 ingeschreven studenten, waarvan 1.533 eerstejaars. In 2005 waren er 2.389 fte’s in dienst, waarvan 1.412 (59%) wetenschappelijk en 976 (41%) ondersteunend. De rijksbijdrage in 2005 bedraagt 66% van de totale baten van de UT, die in 2005 € 266,7 mln. bedragen. Van de totale lasten, van € 260,6 mln. bedraagt 65% personele lasten. Aan de relatieve welvaart van universiteiten is sinds 1980 geleidelijk een einde gekomen. Door gedetailleerde plannings- en bekostigingsmodellen en een veelheid van maatregelen heeft de overheid getracht de effectiviteit en efficiency van universiteiten te verhogen (Groot en Van Helden, 2003, p. 299). Tegenwoordig is het zo dat alleen sturen op eenvoudige finan-ciële indicatoren als omzet, winst en aandeelhouderswaarde ook in het bedrijfsleven geen garanties biedt voor continuïteit en kwaliteit van de bedrijfsvoering (Groot, 2000). Daarom is de UT, net als veel bedrijven, eveneens op zoek naar niet-financiële prestatiemaatstaven. Voorbeelden zijn het aantal 1e jaars studenten, behaalde studiepunten en het aantal promoties. Deze zijn verwerkt, als objectieve verdeelmaatstaven in het nieuwe bekostigingsmodel, die binnen het Ministerie van OC&W en de UT worden gehanteerd. Zaken als de globalisering, de sterke individualisering, de opkomst van nieuwe technologieën en andere verhoudingen tussen burgers, instituties en overheden stellen ook aan het functioneren van universiteiten nieuwe eisen (Concept nota UT onderwijsbeleid 2006-2010). Het meer inzichtelijk maken van de kosten is volgens de UT van belang om risico’s te beheersen en beter te kunnen sturen op de uitkomsten.
1.3 Hoofdstukindeling
2.
Onderzoeksopzet
Door de besproken interne en externe druk is het van belang voor de UT om de transparantie van de kosten van onderwijs en onderzoek te vergroten. In dit hoofdstuk worden, aansluitend bij de voorgaand gegeven probleemschets, eerst de doelstelling en vraagstelling voor het onderzoek nader geformuleerd.
2.1 Doelstelling
Inzicht vergroten en transparanter maken van de kosten van de Universiteit Twente op het gebied van onderwijs en onderzoek binnen de diverse faculteiten, met behulp van een model om inzicht te krijgen in kostenveroorzakers (en de onderdelen daarbinnen) en dit als basis te laten dienen voor een in een later stadium te ontwikkelen bekostigings- en sturingmodel.
2.2 Vraagstelling
Welk instrument zou vanuit de theorie en praktijk bezien geschikt kunnen zijn om de transpa-rantie van de kosten op het gebied van onderwijs en onderzoek binnen de UT te vergroten, en hoe kunnen de praktische uitwerking en betekenis ervan, mede aan de hand van een praktisch voorbeeld bij de Universiteit Twente, nader worden toegelicht?
Om het praktijkonderzoek af te bakenen zal er worden gekozen voor een niet technische faculteit, namelijk Gedragswetenschappen (GW). Voor deze faculteit is gekozen gezien de doorzichtigheid en de omvang van de faculteit. Hiermee wordt bedoeld dat de kernactiviteiten van de faculteit, onderwijs en onderzoek, een verhouding hebben die nagenoeg gelijk aan elkaar zijn2.
Deelvragen literatuuronderzoek
- Welke methoden zijn er in meer algemene zin zoal beschikbaar om inzicht te krijgen in de kosten en kostenstructuur van organisaties?
- Wat zijn de verschillen en overeenkomsten tussen activitity based costing en de pro-ductiecentramethode, in het bijzonder wanneer deze worden toegepast in het weten-schappelijk onderwijs?
- Welke andere kostenmethodieken leveren een goed inzicht in de kosten en kosten-structuur op en in hoeverre komen deze in aanmerking voor gebruik binnen universi-teiten?
Deelvragen praktijkonderzoek
- Hoe ziet het facultaire verdeelmodel van de faculteiten binnen de UT eruit? - Hoe worden de kosten van onderwijs en onderzoek bij de faculteit GW verdeeld? - Met behulp van welk instrument kan er in de praktijk meer transparantie in de kosten
worden verkregen voor zowel onderwijs als onderzoek bij de faculteit GW?
- Hoe ziet een mogelijke praktische uitwerking van dit instrument voor de faculteit GW er uit?
- Is het ontworpen kostenmodel eveneens van toepassing op de andere faculteiten en daarmee UT totaal?
2
2.3 Onderzoeksmethodologie
Het praktijkdeel van het onderzoek is aan de ene kant gericht op het adviseren over en ont-wikkelen van een in de praktijk bruikbaar model voor kostenallocatie. In die zin kan dat deel van het onderzoek worden gezien als een probleemoplossend en beleidsonderzoek. Anderzijds wordt het praktijkdeel nadrukkelijk gebaseerd op aan de literatuur op het gebied van kostenal-locatie ontleende uitgangspunten. Hierbij wordt als het ware ook nagegaan in hoeverre de aan de literatuur ontleende uitgangspunten een voldoende basis bieden voor kostenallocatie in een specifieke organisatie als een universiteit. In een universiteit is het inzicht van leidinggeven-den in het productieproces veelal beperkt. In die zin kan dit onderzoek worleidinggeven-den beschouwd als case onderzoek en zo zal het verder ook worden aangeduid, al moet worden beseft dat het onderzoek er ook nadrukkelijk op is gericht bij te dragen aan de oplossing van praktische problemen in een organisatie, de UT. Het vanuit de wetenschappelijke literatuur bijdragen aan de oplossing van in de praktijk van een organisatie bestaande problemen staat in feite voorop. Voor dit onderzoek zal gebruik worden gemaakt van literatuur, interne documenten, het houden van interviews en kwalitatief onderzoek bij een faculteit van de UT. De in het prakti-sche case onderzoek te onderzoeken elementen en de in de praktijk te hanteren methoden van kostenallocatie worden mede afgeleid uit een verkenning van de literatuur op het gebied van kostenverbijzonderingsmethodieken.
Er is gekozen voor ‘case-achtig’ onderzoek omdat dit de mogelijkheid biedt om binnen de organisatie op basis van onder meer documenten en (mondelinge) interviews dieper in te gaan op empirische verschijnselen. Tijdens gesprekken met betrokkenen in de organisatie kan bijvoorbeeld een nader, of zelfs een nieuw inzicht ontstaan in voor het onderzoek relevante factoren (Ter Bogt, 1997, p. 112).
Als eerste wordt begonnen met het literatuuronderzoek. Hierin komen recente ontwikkelingen betreffende de transparantie van kosten in het hoger onderwijs en vooral verschillende kos-tenmethodieken aan bod. De resultaten van dit literatuuronderzoek, die ook worden besproken met medewerkers in de praktijk, dienen als basis voor het praktijkonderzoek.
Het praktijkonderzoek bestaat uit bureauonderzoek en het houden van interviews. Het bu-reauonderzoek bestaat uit het bestuderen van interne documenten en rapporten, inclusief gegevens die zijn ontleend aan de financiële administratie, om het inzicht in de kosten van de UT te vergroten.
Het is van belang naast cijfermatige gegevens, ook kwalitatieve bronnen te gebruiken. Infor-matie uit bijvoorbeeld interviews is als kwalitatief te beschouwen. In het boek van Humphrey en Lee (2004, p. 266) stelt Scapens, dat het belangrijk is om een ‘verhaal’ mede te schrijven op basis van informatie uit kwalitatieve bronnen. Deze stelling is gebaseerd op ervaringen van senior accountingonderzoekers met het doen van kwalitatief onderzoek. Het goed structureren van gegevens uit de diverse bronnen en het uit meerdere bronnen aandragen van onderbou-wingen en bewijs voor bepaalde beweringen, zijn van belang om tot overtuigende onder-zoeksresultaten te komen.
Volgens Berry en Otley (2004) is het kunnen bestuderen van een verschijnsel in zijn ‘natuur-lijke’ omgeving een voordeel van de case onderzoek methode, omdat het verschijnsel hier-door beter begrepen kan worden.
zijn om de nodige informatie te verkrijgen en in te springen op antwoorden en oordelen van de geïnterviewde (Scapens, 2004, p. 267).
2.4 Visualisatie onderzoek
Het literatuuronderzoek zal breed worden ingestoken en zal mede de interne en externe druk bespreken als gevolg waarvan de universiteiten de behoefte hebben aan meer transparantie van de kosten. In het derde hoofdstuk zullen verschillende kostenmethodieken behandeld worden en overeenkomsten en verschillen worden besproken. De resultaten van het litera-tuuronderzoek dienen als een belangrijke basis voor het praktijkonderzoek. De analyse en beoordeling van de in de literatuur genoemde methoden voor kostentoedeling vindt plaats op basis van zowel een verkenning van de literatuur, als een beoordeling door betrokkenen in de praktijk van de UT. Hier overlappen literatuur- en praktijkonderzoek elkaar dan gedeeltelijk. Voor het verdere praktijkonderzoek zal er vervolgens worden gekeken naar het kostenmodel van de faculteit GW. Daarbij zullen er ook suggesties worden gedaan voor de opstelling van een nieuw model voor de toerekening van kosten van de faculteit aan de uiteindelijke kosten-dragers.
Het literatuur- en praktijkonderzoek is in figuur 1 gevisualiseerd. In hoofdstuk 3 wordt inge-gaan op literatuur rond kostenverbijzondering en methoden van kostenverbijzondering.
Figuur 1. Visualisatie onderzoeksmodel
3.
Theoretische verkenning: kostenverbijzonderingsmethodieken
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de categorieën waarin kosten kunnen worden ingedeeld en de methoden waarmee ze kunnen worden toegedeeld aan bepaalde kostendragers, zoals afdelingen of producten. Als eerste zullen de terminologie en definities worden behandeld met betrekking tot de kostenverbijzondering. Tevens zullen de doelen van kostenverbijzondering aan bod komen. Daarna zullen verschillende kostenmethodieken behandeld worden die in de literatuur aan de orde komen en die vergelijkerwijs bij de UT kunnen worden toegepast.
3.1 Kostenverbijzondering: een korte verkenning van begrippen en doelen
Kostenverbijzondering beoogt alle in een organisatie gemaakte kosten toe te rekenen aan een product (of andere kostendrager), zodat er een zogenaamde integrale kostprijs voor kan worden bepaald. Het oogmerk van kostenverbijzondering is dat hiermee de interne sturing en beheersing van primaire en ondersteunende activiteiten kunnen worden bevorderd. Kosten-verbijzondering kan leiden tot een oordeel over het belang van ondersteunende diensten waarvan de kosten worden toegerekend aan afdelingen of producten (Groot en Van Helden, 2003, p. 164).
Hakvoort en Klaassen (2004, p. 193) behandelen de onderstaande zes doelstellingen van kostenverbijzondering en kostprijsberekening in de non-profit sector.
- Bepaling van de externe tarieven.
De kostprijs wordt gebruikt als grondslag voor de bepaling van de tarieven. - Beleidsafweging baseren op integrale kosten per dienst/product.
In toenemende mate vindt er beleidsafweging plaats op basis van vergelijking van de kostprijzen van de alternatieve producten of diensten.
- Waardering van integrale kosten per product ten behoeve van de balans.
Het bepalen van de integrale kosten van producten en diensten leidt ook in de non-profitsector tot een systematisch inzicht in de begroting en rekening.
- Voldoen aan voorschriften.
Wet- en regelgeving inzake non-profitorganisaties bevatten vrij vaak voorschriften inzake de bepaling van kostprijzen van producten en diensten.
- Sturing en beheersing van interne diensten.
Inzicht in de kostprijs van producten en diensten biedt het verantwoordelijke ma-nagement instrumenten om te sturen.
- Politieke en publieke verantwoording van tarieven.
Het publiceren en verantwoorden van kostprijzen is de laatste jaren zowel natio-naal als internationatio-naal sterk in opkomst. Het vergelijken en publiceren in dagbla-den van gemeentelijke heffingen en tarieven is bijvoorbeeld steeds populairder geworden.
Directe en indirecte kosten
product. Omdat oorzakelijke relaties ontbreken, zijn veel van die methoden min of meer arbitrair. Dat wil zeggen dat het niet duidelijk is of het bedrag aan indirecte kosten dat een product krijgt toegerekend overeenkomt met het bedrag aan indirecte kosten dat het product in werkelijkheid veroorzaakt.
Bij de verdeling van de indirecte kosten bij de UT moet rekening worden gehouden met wat noodzakelijk is voor het in stand houden van het primaire proces, ofwel -voor de UT- het onderwijs en onderzoek. De toerekening van de indirecte kosten aan de activiteiten komt terug in het praktijkonderzoek in hoofdstuk 4. Een voorbeeld van een verdeelsleutel bij de UT zou de tijdsinzet van wetenschappelijk personeel kunnen zijn. Het wetenschappelijk personeel is namelijk verantwoordelijk voor de uitvoering van het primaire proces, bovendien zijn de personele kosten veruit de belangrijkste kostenfactor, met een relatieve omvang van 65%. Problematiek kostprijsbepaling
Het doel van kostprijscalculatie is het zo juist mogelijk verdelen van de kosten over de kos-tendragers (Hakvoort en Klaassen, 2004, p. 193).
Net als in andere delen van de publieke sector is binnen de universiteiten de bepaling van de ‘kostprijs van een product’ doorgaans een lastig vraagstuk en wel om de volgende redenen volgens Hakvoort en Klaassen:
- De diversiteit aan producten vereist homogenisering en vervolgens categorisering van de producten, teneinde een hanteerbaar kostprijssysteem te kunnen ontwikkelen. - De omschrijving van een product is in de publieke sector dikwijls minder eenduidig
dan in de private sector. Om die reden wordt in veel non-profitsectoren gewerkt met productspecificaties.
- In non-profitorganisaties bestaan de producten overwegend uit processen van dienst-verlening (personeelskosten) en spelen materiaalkosten nauwelijks een rol van beteke-nis.
- De personeelskosten zijn niet direct, maar veelal slechts indirect aan specifieke pro-ducten toe te wijzen. Dat vereist specifieke oplossingen voor verdeling en toewijzing van de personeelskosten.
3.2 Methoden van kostenverbijzondering
Doordat voor onderwijs en onderzoek vrij lastig de heterogeniteit van producten is aan te tonen, worden alleen de kostprijssystemen gepresenteerd die op basis van een kostenverbij-zonderingsmethode zijn gebaseerd. In Groot en Van Helden (2003) wordt een indeling en opsomming gegeven van diverse in de praktijk gehanteerde kostprijssystemen. Deze zijn op een bepaalde techniek van kostenverbijzondering gebaseerd. Alle technieken, eenvoudig of gecompliceerd, proberen een integrale kostprijs voor producten te bepalen, dat wil zeggen een kostprijs waarin alle directe en indirecte kosten van de organisatie tot uiting komen. Afhanke-lijk van de gehanteerde wijze van kostenallocatie, kan de hoogte van de berekende integrale kostprijs variëren.
De volgende hoofdgroepen van kostenverbijzonderingsmethoden worden hier onderscheiden: 1. Een eenvoudige traditionele methode van kostenverbijzondering, waarbij onderscheid
kan worden gemaakt tussen: - Primitieve opslagmethode; - Verfijnde opslagmethode.
2. Een geavanceerde traditionele methode van kostenverbijzondering, te onderscheiden in:
- Stapsgewijze methode van kostenverbijzondering; - Reciproque methode van kostenverbijzondering. 3. De productiecentramethode.
4. Activity based costing.
5. Transparent Approach to Costing.
De eerste twee methoden worden hier slechts kort toegelicht, omdat ze minder geschikt worden geacht voor de situatie en de wensen van de UT. Vervolgens wordt uitgebreider ingegaan op de drie andere methoden.
3.2.1 Eenvoudige traditionele methode
Bij de eenvoudige traditionele methode van kostenverbijzondering wordt geen rekening gehouden met de samenhang tussen de ondersteunende en primaire processen. Bij de primi-tieve en de verfijnde opslagmethode worden de directe kosten toegerekend naar de afdeling waar deze directe kosten worden veroorzaakt. De indirecte kosten van de ondersteunende afdelingen worden op basis van opslagpercentages toegerekend aan deze afdelingen. Het verschil tussen de primitieve en verfijnde opslagmethode is dat bij de primitieve methode met één percentage voor indirecte kosten wordt gerekend3.
Bij de verfijnde opslagmethode worden de indirecte kosten gesplitst in compartimenten waarbij voor elk compartiment een specifieke opslagsystematiek wordt bedacht (Groot en Van Helden, 2003, p. 168).
3.2.2 Geavanceerde traditionele methode
Bij de geavanceerde traditionele methoden worden de kosten van ondersteunende afdelingen op basis van geleverde diensten aan het primaire proces toegerekend.
Binnen de geavanceerde methode van kostenverbijzondering zijn drie verschillende metho-dieken te onderscheiden (Groot en Van Helden, 2003, p. 169):
1. De directe methode van kostenverbijzondering, bij deze methode worden onderlinge leveringen tussen de ondersteunende afdelingen volkomen genegeerd.
2. De stapsgewijze methode van kostenverbijzondering, bij deze methode wordt wel re-kening gehouden met de levering van de ene aan de andere ondersteunende afdeling, maar niet met de omgekeerde levering.
3. De reciproque methode van kostenverbijzondering, deze methode betrekt alle onder-linge leveringen van de ondersteunende afdeonder-lingen bij de kostenverbijzondering. De eenvoudige traditionele methode leidt in de praktijk dikwijls tot (tamelijk) onnauwkeurige uitkomsten voor bepaalde afdelingen of producten.
Het verschil tussen de geavanceerde traditionele methoden en de productiecentramethode (PCM) en activity based costing (ABC) methode, is ten dele meer gradueel. De PCM heeft bijvoorbeeld sterke overeenkomsten met de geavanceerde traditionele methoden (Groot en Van Helden, p.173). Toch beogen PCM en ABC de indirecte kosten op een meer nauwkeurige manier te verbijzonderen naar de kostendragers. In de volgende paragrafen worden de PCM en de ABC methode uitvoerig uitgewerkt, evenals de Transparent Approach to Costing (TRAC) methode.
3 Nagegaan wordt eerst welk percentage de totale indirecte kosten uitmaken van de totale directe kosten. Vervolgens worden de indirecte
3.2.3 Productiecentramethode
De productiecentramethode, ook wel kostenplaatsenmethode genoemd, is een methode om kosten te verbijzonderen aan de eenheden van de producten en diensten die een onderneming produceert. Het doel van PCM is vaststelling van de kostprijs van de producten. De PCM onderscheidt productiecentra (kostenplaatsen), die niet hoeven samen te vallen met de afde-lingen zoals deze binnen een bedrijf bestaan (Boer et al., 2000, p. 20).
Als eerste stap worden de kostensoorten verdeeld in directe en indirecte kosten. Bij PCM kunnen de directe kosten rechtstreeks worden toegerekend aan de kostendragers. Een kosten-drager is een eenheid waarvan men de integrale kosten bepaalt, bijvoorbeeld een product. Nadat de directe kosten zijn toegerekend aan de kostendragers worden de indirecte kosten verdeeld over kostenplaatsen. Kostenplaatsen zijn afdelingen in een organisatie waar één bepaalde functie wordt verricht. Hierbij wordt onderscheid gemaakt in hulpkostenplaatsen en hoofdkostenplaatsen. Hulpkostenplaatsen verrichten functies die ondersteunend zijn voor andere functies in de organisatie (bijvoorbeeld huisvesting en administratie). Hoofdkosten-plaatsen verrichten prestaties die rechtstreeks verband houden met de kostendragers. De kosten van de hulpkostenplaatsen worden verbijzonderd naar de hoofdkostenplaatsen (Groot en Van Helden, 2003, p.173).
Nadat de kosten van de hulpkostenplaatsen zijn verbijzonderd naar hoofdkostenplaatsen, worden de in de hoofdkostenplaatsen samengevoegde kosten verbijzonderd naar de producten (de kostendragers). Uiteindelijk moeten alle indirecte kosten dus via kostenplaatsen en veelal via doorbelasting tussen kostenplaatsen bij de kostendragers terechtkomen. Het verbijzonde-ringsproces verloopt stapsgewijs en wordt schematisch weergegeven in figuur 2.
Hulpkostenplaatsen belasten hun kosten door aan andere kostenplaatsen naar rato van ge-bruik. Daarbij zijn (vaak arbitraire) verdeelsleutels nodig omdat het gebruik van ondersteu-nende dienstverlening niet altijd objectief is vast te stellen. Tientallen jaren geleden begon er weerstand tegen de PCM te ontstaan. Dit omdat kostprijzen die worden berekend sterk afhan-kelijk zijn van arbitraire keuzen. Deze weerstand vloeide echter goed beschouwd vooral voort uit de (vereenvoudigde) wijze waarop de PCM meestal in de praktijk werd gebruikt en minder
Kostensoorten
Directe kosten Indirecte kosten
Hulpkostenplaatsen
Hoofdkostenplaatsen
Kostendragers
uit de principes van de PCM. Echter, mede als gevolg van de wijze waarop PCM in de prak-tijk werd gebruikt, nam ook in Nederland sinds circa 1990 de belangstelling voor activity based costing toe.
3.2.4 Activity based costing methode
Activity based costing (ABC) werd in de periode 1985-1990 ontwikkeld en sterk gepromoot door Robert Kaplan en Robin Cooper via onder meer verschillende publicaties in de Harvard Business Review. Het primaire doel van ABC is te vergelijken met dat van PCM, namelijk het zo accuraat mogelijk vaststellen van de kostprijzen van de producten die een onderneming voortbrengt en verkoopt (Boer et al., 2000).
ABC beoogt een toerekeningsmethode te zijn die managers van informatie voor strategische en andere beslissingen voorziet, die mogelijkerwijs de capaciteit en daarmee de vaste kosten van de organisatie beïnvloeden (Garrison, 2003, p. 263). De methode van ABC is, indien uitgevoerd op de gedetailleerde wijze die de ontwikkelaars ervan beogen, een verfijnde methode van kostenverbijzondering van indirecte kosten, waarin de mate waarin producten of diensten beslag leggen op de productiefactoren zo accuraat mogelijk wordt vastgesteld (en derhalve nauwkeuriger kostprijzen van producten kunnen worden bepaald). Overigens moet worden beseft dat ABC vooral voor landen als de V.S., waar in het recente verleden (en soms ook nu) veel gebruik werd gemaakt van zeer ruwe methoden van kostprijsberekening, een belangrijke vernieuwing is. Voor bijvoorbeeld Nederland, waar al jarenlang de PCM populair was, geldt dat veel minder.
Groot en Van Helden (2003, p. 174-175) onderscheiden vier stappen in het proces van ABC (zie ook figuur 3):
Stap 1. Vaststellen van de verschillende activiteiten.
Eerst dienen de activiteiten te worden geïnventariseerd. Activiteiten worden binnen ABC opgevat als herhaalde werkzaamheden, die het voortbrengen van een product of dienst moge-lijk maken. Van belang is dat gekeken wordt naar de activiteiten, die kosten veroorzaken, of de producten/diensten die activiteiten ‘consumeren’. Activiteiten die direct aanwijsbaar zijn verricht voor het product of de te verlenen dienst, worden er rechtstreeks aan toegerekend. Stap 2. Cost pool samenstellen.
Alle activiteiten die niet direct toewijsbaar zijn, worden in cost pools verzameld. Een cost pool is een verzameling van activiteiten, die als het goed is een homogeen kostengedrag vertonen en in een vaste verhouding tot elkaar staan. Voor iedere cost pool wordt een speci-fieke ‘cost driver’ bepaald. Een cost driver is een maatstaf op basis waarvan het verbruik van een activiteit kan worden gemeten (Groot en Van Helden, 2003, p. 175). Hierbij dient het verbruik ten opzichte van de maatstaf van meten proportioneel te zijn.
Stap 3. Toerekening van kosten aan activiteiten.
De niet direct aanwijsbare kosten (bijvoorbeeld kosten voor ondersteuning) worden toegere-kend aan de per cost pool onderscheiden activiteiten. Op basis van het verbruik van een activiteit(en) in de cost pool, wordt er een tarief per product of dienst berekend. Het gaat hierbij specifiek om traceerbare kosten die een directe relatie met een activiteit hebben. Een voorbeeld zijn de activiteiten die in een universiteitsbibliotheek plaatsvinden.
Conclusie van het artikel is dat ABC geen medicijn is voor de verbijzondering van overhead-kosten, maar dat het wel veel te bieden heeft om de kostenverbijzondering te verbeteren. Stap 4. Niet traceerbare kosten op arbitraire wijze toerekenen.
Er blijven dan nog de niet traceerbare kosten over, die op een arbitraire wijze aan de produc-ten of verleende diensproduc-ten worden toegerekend. Voorbeelden van deze indirecte, niet traceer-bare kosten zijn de gemaakte kosten van bijvoorbeeld het College van Bestuur of van een decaan.
Samengevat omvat de ABC methode de volgende stappen (Boer et al., 2000, p. 20): 1. het vaststellen van de verschillende activiteiten;
2. het toewijzen van middelen aan deze activiteiten;
3. het vaststellen van de relevante eenheden van deze activiteiten;
4. het verzamelen van de kosten van die activiteiten die worden gekenmerkt door een-zelfde eenheid van activiteit in een cost pool en het bereken van gemiddelde kosten per eenheid van de betrokken cost pool: het cost driver-tarief;
5. het toewijzen van de kosten van de diverse cost pools aan de kostenobjecten, en wel door het verbruik van de eenheden van elk der cost pools te vermenigvuldigen met het betrokken tarief.
De ABC methode is veelbesproken in de meer recente literatuur op het gebied van de mana-gement accounting. Al in een vrij vroeg stadium is ook in het hoger onderwijs nagedacht over en gebruik gemaakt van ABC.
Publicaties over ABC in het hoger onderwijs komen onder meer van Port en Burke (1989). Hoewel ABC begon als een techniek voor kostprijsbepaling, heeft het zich ontwikkeld tot een techniek voor kostenmanagement (Activity Based Management, ABM). Via case studies is ABC in universiteiten in Groot Brittannië en Amerika reeds onderzocht (Acton en Cotton, 1997; Goddard en Ooi, 1998). Cropper en Cook hebben als kritiekpunt, op de case studies, dat de onderzoeken een momentopname zijn en niet kijken naar de ontwikkelingen en trends in de toekomst. Het onderzoek van Cropper en Cook (2000) is een comparatief onderzoek en maakt gebruik van het onderzoek van Cropper en Drury uit 1993. De enquêtes hebben dezelf-de kenmerken waardoor een vergelijking mogelijk is. Men ondezelf-derscheidt 6 stappen die te
Kosten
Primaire activiteiten
Kostendragers
vergelijken zijn met de stappen van ABC die Boer e.a. (2000) hanteren. Echter, de indirecte kosten van bijvoorbeeld de algemene administratie worden door Cropper en Cook willekeurig verdeeld.
Valderrama en Sanchez (2006) hebben in hun artikel een nieuw kostenmodel ontworpen voor universiteiten. In het artikel bespreken ze de voor- en nadelen van kostenmodellen voor universiteiten. Om tot een nieuw model te komen maken ze gebruik van ‘oude’ (PCM-achtige) en ‘nieuwe’ (ABC) kostenmethodieken. De noodzaak is groot, aldus Valderrama en Sanchez, om inzicht te krijgen in de kosten van universiteiten om vervolgens op basis hiervan te kunnen sturen en beslissingen te nemen. Dit zal de drie E’s bevorderen, namelijk effectief, efficiënt en economisch.
3.2.5 Transparent Approach to Costing
Naast de PCM en ABC (Boer et al., 2000) bekijken we ook de methode die in het hoger onderwijs in het Verenigd Koningrijk is ingevoerd, de methode ‘Transparent Approach to Costing’ (TRAC). Onder druk van de overheid hebben de universiteiten van Verenigd Ko-ningrijk TRAC ingevoerd om de transparantie en verantwoordelijkheid van kosten te vergro-ten. De TRAC methode is overigens gebaseerd op de principes van de ABC methode. TRAC maakt gebruik van normeringen op basis van historische gegevens voor de toerekening van kosten aan onderwijs en onderzoek.
De doelstellingen van TRAC zijn (Joint Costing and Pricing Steering Group, 2005, p. A4): o Het verbeteren van de publieke verantwoording door middel van het verkrijgen van
meer transparantie in financiële rapportages;
o Het verbeteren van de managementinformatie en beslissingen door meer inzicht te krijgen in de factoren die de kosten veroorzaken;
o Beter kunnen voldoen aan de eisen die externe subsidieverstrekkers stellen in het ka-der van verantwoording en de calculatie van diverse tarieven.
3.3 Vergelijking kostenverbijzonderingsmethodieken
In dit hoofdstuk zijn verschillende kostenmethodieken behandeld. Er bestaat geen universele methode van kostenverbijzondering die zonder meer kan worden gebruikt in alle situaties. De meest geschikte methode van kostenverbijzondering is afhankelijk van de situatie en omstan-digheden. De overeenkomsten, de voor- en nadelen en de verschillen tussen de methodieken PCM, ABC en TRAC zullen in deze paragraaf nog kort worden besproken. Tevens zullen factoren en aandachtspunten aan bod komen die van invloed kunnen zijn op de keuze van de kostenmethodiek en het nieuwe model dat ontworpen zal worden voor de faculteit GW. Als eerste zullen we PCM vergelijken met ABC. De PCM en de ABC methode zijn beide gericht op de verbijzondering van de indirecte kosten en het primaire doel is de calculatie van een integrale kostprijs. ABC bouwt in feite voort op de ideeën van PCM en kan worden gezien als een verfijning van PCM, aldus Boer, Van Helden en Van der Wal (2000). Het wezenlijke verschil tussen ABC en PCM is niet zozeer gelegen in het gebruik van ver-schillende benamingen voor de kostencentra: bij ABC activity pools of cost pools, geken-merkt door cost drivers en bij PCM hulpkostenplaatsen, gekengeken-merkt door verdeelsleutels of omslagbases. Evenmin is er een belangrijk verschil in de verdeling van de kostensoorten over de kostencentra.
Het principiële verschil is dat bij ABC een rechtstreekse relatie wordt gelegd tussen kosten-centra en producten, terwijl bij de PCM een rechtstreekse relatie wordt gelegd tussen hulpkos-tenplaatsen en hoofdkoshulpkos-tenplaatsen. De ABC methode lijkt nauwkeuriger dan de PCM. Doordat de PCM gebruik maakt van volumegerelateerde verdeelsleutels gaat namelijk in de praktijk veelal een deel van de nauwkeurigheid verloren. Echter, als de hoofdkostenplaatsen ieder slechts één product omvatten, of als meerdere producten een homogeen kostengedrag vertonen binnen een hoofdkostenplaats, dan zijn ABC en PCM vrijwel identiek, ondanks een verschillend begrippenapparaat (Boer et al., 2000, p. 27; Groot en Van Helden, 2003, p. 178). Voordelen PCM
o De PCM legt een duidelijk oorzakelijk verband tussen kosten en prestaties, waardoor er samenhang is tussen de ondersteunende en primaire processen.
o De methode biedt tevens de mogelijkheid om efficiëntiecontrole uit te voeren doordat vergelijking tussen kosten en prestaties mogelijk is.
o De gebruiksvriendelijkheid van PCM is redelijk te noemen, mits er niet teveel kosten-plaatsen aanwezig zijn.
Nadelen PCM
o De PCM is een bewerkelijke methode wanneer de organisatie veel kostenplaatsen
heeft.
o Er bestaat geen betrouwbaar beeld van de realiteit omdat de verdeelsleutels, die op ar-bitraire wijze worden bepaald, niet kijken voor welk primair proces bepaalde kosten worden veroorzaakt.
o In de praktijk wordt de PCM vaak gebruikt om alleen de directe en indirecte kosten toe te rekenen aan de kostenplaatsen zonder dat er een verdere toerekening naar de kostendragers plaatsvindt.
Voordelen ABC
o De methode is geschikt in een organisatie waar relatief veel indirecte kosten bestaan. De indirecte kosten kunnen namelijk in principe goed worden toegerekend aan pro-ducten/kostenobjecten doordat de kosten op basis van activiteiten worden geregi-streerd. Hierdoor komt er, als het goed is, betrouwbare informatie beschikbaar voor het nemen van management beslissingen.
Nadelen ABC
o De ABC methode is een bewerkelijke methode, vooral wanneer er veel maatstaven
(activity drivers) zijn om het verbruik van de diverse activiteiten te meten.
o Het opzetten, monitoren en onderhouden van de ABC methode is tijdrovend en
kost-baar.
o Het blijft moeilijk om een deel van indirecte kosten te verbinden met een kostendra-ger. Hierdoor blijven kostprijzen waarin alle indirecte kosten zijn toegerekend een ar-bitrair karakter houden.
Als tweede vergelijken we TRAC met de ABC methode en komen we tot de conclusie dat er weinig tot geen echte verschillen tussen bestaan. De voor- en nadelen van TRAC zijn te vergelijken met die van ABC. Wat wel opvalt, is dat TRAC veel werkt met normeringen en deze niet hard te maken zijn. Dit wordt dan ook als nadelig ervaren.
Als laatste vergelijken we PCM met TRAC. Doordat TRAC grotendeels is afgeleid van ABC, zijn de verschillen tussen ABC en PCM vergelijkbaar met die van PCM en TRAC.
3.4 Aandachtspunten model
In de in het voorgaande op basis van enige literatuur weergegeven kostenverbijzonderings-methodieken, komen enkele belangrijke aandachtspunten naar voren. Het betreft onder meer:
o Gebruiksvriendelijkheid;
o Diversiteit producten en complexiteit processen; o Homogeniteit van activiteiten;
o Implementatiekosten.
Bij het ontwikkelen van een in de praktijk bij de faculteit GW te hanteren methode om de indirecte kosten te verbijzonderen is het van belang rekening te houden met deze aandachts-punten.
Gebruiksvriendelijkheid
‘Keep it simple’ is het uitgangspunt. Het te ontwerpen model dient bewerkbaar en toepasbaar te zijn voor de faculteit GW. Van belang is dat de kostenverbijzondering niet te ver moet doorschieten. Men dient goed te overwegen hoe ver men wil gaan om bepaalde kosten te verbijzonderen. Is het nodig om bepaalde kosten tot op de cent nauwkeurig te verdelen? Kostenverbijzondering dient geen schijnnauwkeurigheid na te streven, aldus Van der Schroeff en Groeneveld (1998, p. 204).Hieruit kun je concluderen dat er goed moet worden nagedacht of er wel toegevoegde waarde wordt verkregen door energie te steken in de verbijzondering van bepaalde kostenposten. Dit wordt versterkt doordat er sprake is van normeringen en arbitraire keuzen bij bepaalde indirecte kosten.
Diversiteit producten en complexiteit processen
De PCM methode maakt vooral gebruik van bepaalde verdeelsleutels en normeringen. Het voordeel hiervan is de gebruiksvriendelijkheid en het relatief laag blijven van de implementa-tiekosten. Een nadeel is dat het ten koste gaat van de nauwkeurigheid van gegevens.
ABC zal vooral moeten worden toegepast wanneer de complexiteit van productie- en ver-koopprocessen aanzienlijk is. Een gevolg hiervan is namelijk dat de omvang van de indirecte kosten dan relatief groot is, terwijl het ene product hiervoor in sterkere mate verantwoordelijk is dan het andere (Groot en Van Helden, 2003, p. 178).
Homogeniteit van activiteiten
Het homogeniteitbeginsel in relatie tot kostengedrag wordt bij de PCM geschaad doordat de kostenplaatsen in de praktijk nogal eens vereenzelvigd worden met organisatie-eenheden. Hierdoor wordt de kostentoerekening minder accuraat (Boer et al., 2000, p. 28).
ABC heeft een meer verfijnde toerekening dan PCM; dit doordat ABC meer cost pools onderscheidt dan PCM hoofdkostenplaatsen. Hoeveel cost pools in de praktijk precies worden onderscheiden en hoe homogeen deze werkelijk zijn, staat overigens van geval tot geval te bezien. TRAC is te vergelijken met ABC en kent eveneens een in principe meer verfijnde toerekening dan PCM.
Implementatiekosten
Onder implementatiekosten worden verstaan de kosten van het proces van kostenverbijzonde-ring naar kostendragers. Hierbij dient eveneens rekening te worden gehouden met de kosten voor het beheren van een dergelijke methode. De geavanceerde methoden ABC en TRAC brengen meer implementatiekosten met zich mee dan de PCM methode. Doordat de PCM methode meer gebruik maakt van relatief eenvoudig vast te stellen normeringen en arbitraire sleutels dan de ABC en TRAC methode, zullen de implementatiekosten hier in het algemeen lager zijn.
Bovenstaande opmerkingen betreffende de verschillende kostenmethodieken worden in onderstaande tabel samengevat. Hierbij kunnen de aandachtspunten bij de verschillende kostenmethodieken als positief, negatief of als positief/negatief worden ervaren.
Kostenmethodieken
Aandachtspunten (factoren) PCM ABC TRAC
Gebruiksvriendelijkheid + +/- +/-
Diversiteit producten en complexiteit processen +/- + +
Homogeniteit van activiteiten +/- + +
Implementatiekosten +/- - -
+ = Positief - = Negatief +/- = Positief / negatief
Tabel 1. Overzicht van aandachtspunten bij kostenmethodieken PCM, ABC en TRAC.
Traditional cost system Complex cost system
- Single plant-wide cost pool - Many cost pools
- Unit-level cost driver - Hierarchical cost drivers
- Resposibility-based cost pool - Activity cost pools
Figuur 4. Dimensies die de complexiteit van het kostensysteem bepalen (Abernethy, et al, 2001).
Abernethy et al. (2001) onderzoeken de mate van productdiversiteit die afhankelijk is bij het ontwerp van een kostensysteem. Zo stellen zij dat er een positieve relatie is tussen de pro-ductdiversiteit, verfijning van het kostensysteem en tevredenheid van het management over de informatie verstrekt door het systeem.
De UT heeft geen grote diversiteit van producten. Echter, door de complexiteit van het ‘pro-ductieproces’ is er een tamelijk verfijnd kostensysteem nodig.
De complexe kostensystemen gebruiken veel kostenpools en veel verschillende kostendrij-vers. Deze kenmerken komen overeen met de PCM en de ABC methode.
Omdat Abernethy et al. alleen rekening houden met de productdiversiteit is er eveneens gekeken naar het artikel van Drury en Tayles (2005). Deze auteurs hebben onderzocht welke factoren van belang zijn bij de keuze van een kostensysteem. Hierbij stellen ze, net als Aber-nethy et al., de traditionele kostensystemen tegenover de complexe kostensystemen volgens figuur 4. Factoren die invloed hebben op de keuze van het kostensysteem zijn: ondernemings-grootte, productdiversiteit en aandeel van de indirecte kosten in de totale kosten. Drury en Tayles hebben geconcludeerd dat hoe groter de organisatie is, hoe complexer het gewenste systeem.
3.5 Conclusie
Terugkijkend naar de verschillende kostenverbijzonderingmethodieken en de aandachtspunten voor het te ontwikkelen kostenmodel, dat inzicht dient te geven in de kosten van onderwijs en onderzoek, wordt gekozen voor een ‘PCM-achtige’ methode. Uit tabel 1 kan men concluderen dat de PCM methode theoretisch en praktisch gezien een geschikte methode is voor het nieuwe kostenmodel voor de UT. Hierbij dient wel de kanttekening worden gemaakt dat de factoren ‘gebruiksvriendelijkheid’ en ‘implementatiekosten’ zwaar hebben meegewogen in de keuze van het model. Op UT-totaal niveau maakt de UT vooral gebruik van ABC. Voor de verbijzondering van de kosten op faculteitsniveau wordt in dit onderzoek gebruik gemaakt van de PCM methode.
De ABC methode is in principe de meest accurate methode, echter door de geavanceerdheid en de hoge implementatiekosten is er gekozen voor de PCM methode. Tevens kan men de vraag stellen of het wel nodig is, met hulp van de ABC methode, de kosten van onderwijs en onderzoek tot op de cent nauwkeurig toe te rekenen. Ook bij de ABC methode zijn de kosten van het primaire proces van de UT lastig toe te rekenen aan kostendragers en dient men rekening te houden met normeringen en arbitraire keuzen om te komen tot een integrale kostprijs. Daarom wordt er uitgegaan van een ‘PCM-achtige’ methode die tevens mogelijkhe-den biedt tot kostensturing en kostenbeheersing.
4.
Ontwikkeling van kostenmodel in de praktijk
Voordat er wordt ingegaan op het te ontwikkelen kostenmodel voor de faculteit GW zullen de conclusies en aandachtspunten uit de theoretische verkenning kort worden besproken. Om een goed overzicht te krijgen hoe de kosten uiteindelijk aan de producten worden toegerekend wordt een schets van het kostenmodel weergegeven. Aan de hand van de schets wordt de opzet van de kostenverdeelstaat besproken en zal er dieper worden ingegaan op bepaalde keuzen om bepaalde kosten toe te rekenen naar de kostendragers. De kostenverdeelstaat geeft overzichtelijk weer en toont op schematische wijze hoe men de totale kosten van een organi-satie toerekent aan haar eindproducten of diensten.Eveneens zal in dit hoofdstuk kort worden gekeken naar de inkomstenbronnen van de UT. Dit doordat de inkomsten als referentiekader wordt genomen bij de kosten. Tot slot zullen de resultaten van de kostenverdeelstaat van de faculteit GW aan bod komen.
4.1 Aandachtspunten uit theoretische verkenning
De conclusie uit de theorieverkenning is dat er gebruik zal worden gemaakt van een ‘PCM-achtige’ methode om de kosten te verbijzonderen naar onderwijs en onderzoek. Van belang is dat er goed inzicht wordt verkregen in de kosten van de producten op totaal niveau binnen de faculteit GW. Dit om aan de wensen van transparantie te voldoen en ter ondersteuning van het management. De aandachtspunten waarop moet worden gelet bij de ontwikkeling van het kostenmodel zijn onder meer de gebruiksvriendelijkheid, dit mede met het oog op de eventue-le doorvoering bij de andere faculteiten van de UT, en de impeventue-lementatiekosten.
De problematiek om de kosten toe te delen aan onderwijs en onderzoek houdt de universitei-ten in Nederland bezig. De universiteiuniversitei-ten worden, zoals in de inleiding vermeld, steeds meer onder druk gezet vanuit een maatschappelijke verantwoordingsplicht om de indirecte kosten zichtbaar te maken.
Naast bedrijfseconomische redenen om de kosten toe te rekenen aan de voortgebrachte producten zijn de universiteiten het ook verplicht ten aanzien van (fiscale) wetgeving en soms ook voor externe financiers. Het inzicht in de samenstelling en omvang van de kosten bij voortbrenging van een product levert een bijdrage aan bijvoorbeeld het vergroten van kosten-bewustzijn, bepaling van de (integrale) kostprijs, vaststelling van het resultaat en toetsing en sturing op realisatie van doelstellingen en gehanteerde beleidsbeslissingen. Hiernaast kan het kostenmodel eveneens mede dienen ter ondersteuning van het CvB en management om te oordelen over de doelmatigheid (efficiency) van inzet van middelen.
4.2 Schets van het kostenmodel
In figuur 5 wordt een overzicht gegeven hoe de totale kosten van de faculteit worden verdeeld en uiteindelijk worden toegerekend aan de producten. Van de schets wordt gebruikt gemaakt om een kostenverdeelstaat voor de faculteit GW op te zetten. Aan de hand van de kostenver-deelstaat wordt onderzocht wat de meest ‘passende’ methode is om de kosten zo goed moge-lijk toe te rekenen naar onderwijs en onderzoek bij de faculteit GW. Als eerste zal de schets worden toegelicht waarna de opzet van de kostenverdeelstaat wordt toegelicht en er drie verschillende berekeningsmethoden om de kosten toe te rekenen aan de kostendragers worden besproken.
Figuur 5. Schets van het kostenmodel
Het in figuur 5 geschetste proces is dat de totale kosten onderscheiden worden in kostensoor-ten vervolgens naar koskostensoor-tenplaatsen en uiteindelijk worden toegerekend naar de koskostensoor-tendragers. De UT en de faculteit GW specificeren de totale kosten naar kostensoorten. De kostensoorten worden gehanteerd in de administratie en zien we terug in de jaarrekening en begroting op UT en faculteitsniveau. De kostensoorten kunnen ingedeeld worden in directe (eerstverdeelde) kosten en indirecte (doorberekende) kosten.
De kostenplaatsen onderscheiden we in hulp- en hoofdkostenplaatsen. Bij de hulpkostenplaat-sen worden de kosten verdeeld over de hoofdkostenplaathulpkostenplaat-sen met behulp van verdeelsleutels. Onder kostendragers vallen de producten, c.q. diensten, door het bedrijf voortgebracht of bewezen, die zoals de naam aangeeft de kosten moeten dragen (Van der Schroeff, 1988). Het begrip kostendrager richt zich in het bijzonder op de prestaties van het bedrijf waarvan de kostprijs moet worden berekend. Het primaire proces van de UT en de faculteit GW heeft twee producten als doel: onderwijs en onderzoek. Bij het verdelen van de kosten zijn onder-wijs en onderzoek dan ook de kostendragers. Van belang is om de totale kosten van de facul-teit GW toe te delen naar de kostendragers.
Primaire proces
Totale kosten faculteit GW
Specificatie naar kostensoort
Directe kosten Indirecte kosten Centrale diensten
Direct te verdelen Indirecte kostenmodel Onderwijs
Onderzoek
Kosten bureau faculteitsdecaan Kosten financiële administratie
De directe kosten worden direct toegedeeld aan de producten van het primaire proces, dus aan onderwijs en onderzoek. Dit gebeurt eveneens bij de direct te verdelen indirecte kosten. De indirecte kosten die niet rechtstreeks toegedeeld kunnen worden aan de producten, worden met behulp van het indirecte kostenmodel en verschillende verdeelsleutels toegedeeld aan de producten. In het indirecte kostenmodel worden eveneens de kosten van de centrale diensten toegedeeld aan de faculteiten.
Het praktijkonderzoek heeft betrekking op de begroting 2007 van de faculteit GW4. Het betreft hier kosten die betrekking hebben op de 1e, 2e en 3e geldstroom (de geldstroommidde-len worden in paragraaf 4.6 behandeld).
De totale kosten van de faculteit GW bedragen volgens de begroting van 2007 ongeveer € 19,9 miljoen. De UT en de faculteit GW specificeren de totale kosten naar onderstaande kostensoorten: Personele lasten (73%) Huisvestingslasten ( 9%) Apparatuur / inventaris ( 1%) Materiele lasten ( 2%) Overige lasten (13%)
Lasten interne dienstverlening ( 2%)
Kijken we naar de kostenkant van de faculteit, dan zijn ‘personeelskosten’ de omvangrijkste en het arbeidsuur de meest voor de hand liggende prestatie eenheid. Op basis van arbeidsuren kunnen de kosten worden toegerekend. Hierdoor worden de arbeidsuren van het personeel als allocatiebasis genomen.
4.3 Opzet kostenverdeelstaat
Om tot een goed overzicht te komen van de kosten zal er voor de faculteit GW een kostenver-deelstaat ontworpen worden. Hierbij worden de kostensoorten toegerekend aan hulp- en hoofdkostenplaatsen overeenkomstig de aanpak die de PCM aangeeft. De definities van hulp- en hoofdkostenplaats worden in onderstaande kaders weergegeven, waarna een stuk van de kostenverdeelstaat wordt weergegeven.
Hulpkostenplaats: functie in de organisatie waarvan de kosten van de activiteiten geen directe relatie hebben met de kostendragers, maar die wel een ondersteunende functie heeft voor andere kostenplaatsen.
Er worden bij de faculteit GW zeven verschillende hulpkostenplaatsen onderscheiden: Bureau faculteitsdecaan; Financiële administratie; ICT beheer; Voorlichting en media; Studium Generale; Onderwijsondersteuning; Opleidingen. 4
Hoofdkostenplaats: functie in de organisatie waarvan de kosten van de activiteiten een directe relatie hebben met de kostendragers (de afdelingen, opleidingen en onderzoekprogramma’s). Er worden dertien verschillende hoofdkostenplaatsen (afdelingen) onderscheiden:
Marketingcommunicatie en Consumentenpsychologie (MCP); Media, Communicatie en Organisatie (MCO);
Psychologie & Communicatie van Gezondheid & Risico (PCGR); Technische en Professionele Communicatie (TPC);
Wijsbegeerte;
Cognitieve Psychologie en Ergonomie (CPE); Instructietechnologie (IST);
Onderwijsorganisatie en -management (O&M); Curriculumtechnologie voor Beroep en Bedrijf (CBB);
Onderzoeksmethodologie, Meetmethoden en Data-anlyse (OMD); ELAN;
Organisational Psychology & Human Res. Development (OP&HRD); Curriculumontwerp & Onderwijsinnovatie (C&O).
De kostenverdeelstaat van de faculteit GW sorteert de totale kosten van de faculteit in kosten-soorten. Vervolgens worden de kosten onderverdeeld in bovenstaande hulp- en hoofdkosten-plaatsen. De bepaling van de hulp- en hoofdkostenplaatsen is gekomen door gegevens van de afdelingen uit de begroting van 2007 te nemen. Hierbij hebben de onderscheiden zeven hulpkostenplaatsen geen directe relatie met de kostendragers maar wel een ondersteunende functie. De dertien onderscheiden hoofdkostenplaatsen hebben een directe relatie met de kostendragers en worden als afdeling gezien binnen de faculteit GW.
De kosten van de hulpkostenplaatsen zullen worden toegerekend naar de hoofdkostenplaatsen met behulp van verschillende verdeelsleutels (zie bijlage 6). Deze verdeelsleutels zijn be-paald, op basis van gesprekken met betrokkenen van de afdelingen en te kijken naar de activiteiten die de hulpkostenplaatsen ten behoeve van de hoofdkostenplaats uitvoeren. Bijvoorbeeld de hulpkostenplaats voorlichting en media zorgt voor de voorlichting en wer-ving van studenten. Als verdeelsleutel wordt het aantal gerealiseerde ECTS gebruikt om de kosten te verdelen over de hoofdkostenplaatsen.
Hulpkostenplaatsen Hoofdkostenplaatsen
Kostensoorten: Totaal ICT beheer Fin. adm. MCP MCO PCGR
Personele lasten 3.458 249 209 562 640 1.798 Huisvestingslasten 230 29 18 50 32 100 Apparatuur/Inventaris 88 31 3 8 9 37 Materiele lasten 99 2 2 16 18 61 Overige lasten 288 30 3 40 40 175
Lasten interne dienstverlening 0 0 0 0 0 0 Directe kosten 3.587 340 235 676 740 2.171
Getotaliseerd 4.162
Doorberek. ICT beheer 340 340 6 14 16 48 Verdeelsleutel = aantal fte -340
Doorberek. Fin. Adm. 241 241 5 7 25
Vdl = omzet + decaan + hoogler. -241
Totaal indirecte kosten 581
Totale kosten per afdeling 695 763 2.244
Figuur 6. Gedeelte van de kostenverdeelstaat van faculteit GW
4.3.1 Directe kostenverdeling
Bij de directe kostenverdeling zal als eerste de capaciteit van het aantal WP uren voor onder-wijs en onderzoek per afdeling berekend worden. Dit omdat de kosten van het wetenschappe-lijk personeel de belangrijkste kostenpost zijn.
Om tot de capaciteit van het WP uren in onderwijs en onderzoek te komen is er, na gesprek-ken met de onderwijscoördinator van GW, een normering per personeelscategorie opgesteld (zie tabel 2). Hierin is onderscheid gemaakt tussen de primaire activiteiten onderwijs (OW), onderzoek (OZ) en bestuur en beheer (B&B). De activiteit bestuur en beheer is niet onder de noemer onderwijs of onderzoek onder te brengen en bevat de zogenaamde maatschappelijke dienstverlening, bestuur en beheer taken.
Direct productief Indir. productief
Begroting 2007 fte OW OZ OW+OZ B&B Totaal
WP management 1,8 0% 0% 0% 100% 100% Hoogleraar 15,0 40% 40% 80% 20% 100% UHD 16,6 50% 40% 90% 10% 100% UD 44,8 60% 40% 100% 0% 100% Docent 11,5 100% 0% 100% 0% 100% Onderzoeker 23,6 0% 100% 100% 0% 100% Promovendus 44,3 20% 80% 100% 0% 100% Studentassistent 6,1 10% 0% 10% 90% 100% Niet ingedeeld WP 4,1 100% 0% 100% 0% 100% OBP 56,0 0% 0% 0% 100% 100% 223,8
Tabel 2. Normering tijdsbesteding onderwijs en onderzoek per personeelscategorie voor faculteit GW
Een hoogleraar, bijvoorbeeld, spendeert volgens deze normering 40% aan onderwijs, 40% aan onderzoek en 20% aan bestuur en beheer taken. De taken van onderwijs en onderzoek vallen onder de directe productieve uren en de taken van bestuur en beheer onder indirecte produc-tieve uren. Eén fte telt in totaal 1.600 uren (zie tabel 3) en het maximale aantal producproduc-tieve uren bedraagt dus ook 1.600 uren. Hiervan zijn 316 uren indirect productief en 1.284 uren direct productief. Met behulp van deze normeringen kan men de capaciteit van het aantal WP uren in onderwijs en onderzoek per afdeling berekenen.
Totale productiviteit 1.600
Indirecte productiviteit 316
Directe productiviteit 1.284
4.3.2 Indirecte kostenverdeling
Bij de indirecte kosten moet rekening worden gehouden met wat direct noodzakelijk is voor het in stand houden van het primaire proces. Voor de kosten van ondersteunende activiteiten zijn er twee mogelijkheden. Ten eerste zijn er kosten, die op basis van een directe relatie met het primaire proces kunnen worden toegerekend. Ten tweede zijn er kosten die niet direct toewijsbaar zijn. Deze kosten zullen worden verdeeld aan de hand van verschillende verdeel-sleutels.
Verdeelsleutels worden gebruikt om het aandeel in de kosten vast te stellen, dat de kosten-plaats heeft te dragen. De voorwaarde hiervoor is dat er een causale samenhang (dan wel een positieve correlatie) bestaat tussen de kosten, die worden verbijzonderd en de grootheid, die als verdeelsleutel geldt (Van der Schroeff, 1988).
De kosten van de hulpkostenplaatsen die gericht zijn op ondersteuning van docenten of studenten, dus ten behoeve van het onderwijs, worden 100% toegerekend aan de kostendrager onderwijs. De directe onderwijskosten zijn de kosten van de hulpkostenplaatsen:
- Studium Generale; - Onderwijsondersteuning; - Opleidingen.
De hulpkostenplaats Studium Generale (SG) is een plek waar mensen ideeën en inspiratie op kunnen doen. Zo nodigt de SG wetenschappers uit die lezingen geven. Onder onderwijsonder-steuning wordt verstaan het administreren, adviseren en ondersteunen van de studenten. Onder de hulpkostenplaats Opleidingen vallen de kosten van de poolruimten, die de kosten voor het huren van onderwijsruimte bevatten: zie bijlage 5. De totale kosten van de hulpkos-tenplaatsen Studium Generale, onderwijsondersteuning en opleidingen zullen worden toege-wezen aan de kostendrager onderwijs omdat ze (vrijwel) geheel ten dienste staan van het onderwijs.
De kosten van de hulpkostenplaatsen ICT beheer, financiële administratie, voorlichting en media en bureau faculteitsdecaan, hebben zowel een aandeel in onderwijs als in onderzoek en worden op basis van verschillende verdeelsleutels toegerekend aan de hoofdkostenplaatsen. De verdeelsleutels die bij de hulpkostenplaatsen gehanteerd worden zijn weergegeven in bijlage 65. De verdeelsleutels zijn bepaald op basis van gesprekken met betrokkenen van de afdelingen van de faculteit GW.
In de volgende paragraaf gaat het om het op een door betrokkenen binnen de UT ‘passend’ geachte toerekening van de kosten naar de kostendragers. Eerst worden twee verschillende methodieken besproken, waarna er wordt ingegaan op drie verschillende methoden om de kosten toe te rekenen aan onderwijs of onderzoek.
5
4.4 Ondersteunende methodieken om kosten te verbijzonderen
In deze paragraaf worden twee ondersteunende methodieken besproken en voorbeelden gegeven die van toepassing zijn op de faculteit GW om kosten te verbijzonderen. Zoals eerder aangegeven is het personeel de belangrijkste kostenpost en zouden op basis van arbeidsuren de kosten kunnen worden toegerekend naar producten. De beste indicator om kosten toe te rekenen aan onderwijs of onderzoek is de tijdsinzet van wetenschappelijk personeel. Om inzicht te krijgen hoeveel een wetenschapper spendeert aan onderwijs en onderzoek kan gebruik worden gemaakt van een tweetal methodieken:
1. Tijdschrijf methodiek; 2. Norm methodiek.
4.4.1 Tijdschrijf methodiek
Tijdregistratie geeft in principe een goed beeld over de inzet van wetenschappelijk personeel in onderwijs, onderzoek en overige activiteiten, wanneer er tenminste integraal tijd wordt geschreven. Binnen de faculteit GW is dit nog niet het geval. Er wordt wel partieel tijdge-schreven, daar waar een subsidiënt het voorschrijft. Bij de faculteit GW wordt het tijdschrij-ven gebruikt als kostentoerekening aan specifieke projecten en niet om bijvoorbeeld de productiviteit te meten of ondersteunende managementinformatie te genereren.
Een voordeel van de tijdschrijf methodiek is dat er in principe exact wordt aangegeven waar de beschikbare capaciteit is ingezet. Een nadeel van deze methodiek is dat zij zeer bewerkelijk is.
Een oplossing om het inzicht te vergroten, zou een procentuele verdeling van de inzet van het wetenschappelijk personeel in onderwijs en onderzoek kunnen zijn. Echter, de procentuele verdeling van tijd die het wetenschappelijke personeel hanteren ten behoeve van onderwijs, onderzoek en overige activiteiten is lastig te schatten en de schatting kan bovendien onnauw-keurig zijn.
4.4.2 Norm methodiek
De norm methodiek stelt normen aan bepaalde activiteiten. Een voordeel van de norm metho-diek is dat zij minder bewerkelijk is. Een nadeel is dat zij een grotere afwijking kan hebben van de werkelijke situatie en afhankelijk is van de normstelling. Doordat het personeel van de faculteit GW niet integraal tijd schrijft, zal er gebruik worden gemaakt van de norm metho-diek om -uitgaande van de normen- inzicht te krijgen in de kosten van onderwijs en onder-zoek. Doordat de norm methodiek afhankelijk is van de normstelling en de arbitraire keuzes, kunnen er geen harde conclusies aan worden gebonden. Wel kunnen de uitkomsten een zeker inzicht bieden in de ‘orders van grootte’ waar het in de praktijk om gaat.
Taakuurmodel
Om tot een model te komen dat inzicht geeft in de kosten van onderwijs en onderzoek zal er gebruik worden gemaakt van het taakuurmodel van de faculteit GW. Het taakuurmodel registreert per cursus de genormeerde onderwijslast. In het model zijn de overeengekomen en gehanteerde normen van de diverse onderwijstaken over een studiejaar opgenomen. Een overzicht van de normatief toegekende uren per onderwijsactiviteit is opgenomen in bijlage 7. De in het model opgenomen normen zijn deels studentafhankelijk en deels studentonafhanke-lijk. Het taakuurmodel kent een overzicht van normatief toegekende uren per onderwijsactivi-teit. Wanneer het taakuurmodel is ingevuld, kunnen er overzichten worden gemaakt van de onderwijslast zoals die volgens de normen geldt per opleiding, afdeling en docent.
Onderwijsinspanning per ECTS
In 2002 heeft de UT bij vier technische faculteiten onderzoek gedaan naar normeringen voor de onderwijsinspanning van wetenschappelijk personeel per studiepunt, inmiddels ECTS. Men heeft gekeken of de onderwijsinspanning van wetenschappelijk personeel per studiepunt berekend kan worden. Om tot een berekening te komen, heeft men een cursus van 3 studie-punten genomen die 15 dubbele hoor- en werkcolleges bevatte voor 80 studenten. Hierbij werd een gemiddelde van benodigd aantal arbeidsuren berekend van ongeveer 500 uren. Door het aantal uren te delen door het totale aantal studiepunten is men gekomen tot de onderwijs-inspanning per SSP: 500 : (3 * 80) = ongeveer 2,1 u / ssp.
Dat wil zeggen dat één student/studiepunt ongeveer 2,1 uur aan inzet van wetenschappelijk personeel kost. Omgerekend naar ECTS, houdt dit in dat de inspanning van wetenschappelijk personeel ongeveer 1,47 uur per student/ECTS is (42 / 60*2,1).
Het werken met deze normering zou het inzicht in bepaalde cursussen en afdelingen betref-fende de inspanning van wetenschappelijk personeel moeten verbeteren. Hierbij dient men er rekening mee te houden dat het werken met bepaalde normeringen niet ten koste mag gaan van de kwaliteit van het onderwijs. In dit verband kan nog worden opgemerkt dat in het algemeen het bachelor onderwijs voor een wetenschappelijk docent minder arbeidsintensief is dan het master onderwijs. Verder kan uiteraard worden opgemerkt dat onduidelijk is in hoeverre de norm in alle gevallen een goed beeld geeft van de werkelijke situatie.
4.5 Methoden van kostenverbijzondering
De totale kosten van de faculteit GW zijn verdeeld over de hulp- en hoofdkostenplaatsen, waardoor er inzicht is gekregen in de totale kosten per afdeling. In deze paragraaf worden drie methoden getoond om de kosten aan de kostendragers toe te rekenen.
Drie berekeningsmethoden om kosten te verbijzonderen 1) Methodiek met behulp van taakuurmodel (TUM); 2) Methodiek met behulp van normering per ECTS;
3) Methodiek met behulp van normeringen per personeelscategorie.
Om de kosten te verbijzonderen zal er gebruik worden gemaakt van het aantal uren dat het wetenschappelijk personeel spendeert aan onderwijs en onderzoek. Door de totale kosten van de afdeling te delen door de capaciteit van het wetenschappelijke personeel in aantal uren, ontstaat er een kostprijs per WP uur per afdeling.
