Een onderzoek naar de wenselijkheid van aanpassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 ter voorkoming van vluchtgedrag en rechtsongelijkheid

(1)

1 Vlucht uit box 3

Een onderzoek naar de wenselijkheid van aanpassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 ter voorkoming van vluchtgedrag en rechtsongelijkheid

MASTER THESIS Auteur: R.D. de Vries

Universiteit: Rijksuniversiteit Groningen Studierichting: Fiscale Economie

Studentnummer: 1871439 Datum: juli 2019

Begeleider: mr. H. Halma

(2)

2

Inhoudsopgave

Hoofdstuk 1: Inleiding ... 5

1.1: Aanleiding ... 5

1.2: Probleemstelling en opzet ... 5

Hoofdstuk 2: Verschillen tussen box 2 en box 3 ... 7

2.1: Algemeen... 7

2.2: Inkomen uit aanmerkelijk belang ... 7

2.2.1: Definitie aanmerkelijk belang en inkomen uit aanmerkelijk belang ... 7

2.2.2: Reguliere voordelen ... 8

2.2.3: Vervreemdingsvoordelen ... 10

2.2.4: Sfeerovergangen ... 12

2.2.5: Verliesverrekening ... 13

2.2.6: Vrijgestelde beleggingsinstelling ... 13

2.3: Inkomen uit sparen en beleggen ... 14

2.3.1: Rangorde ... 14

2.3.2: Forfaitair rendement ... 14

2.3.3: Peildatum ... 16

2.3.4: Anti-ontwijkingsbepalingen ... 17

2.3.5: Rendementsgrondslag ... 17

2.3.6: Vrijstellingen ... 19

2.3.7: Waardering ... 20

2.4: Eigenbijdrageregelingen ... 21

2.4.1: Eigen bijdrage wet maatschappelijke ondersteuning ... 21

2.4.2: Eigen bijdrage wet langdurige zorg ... 22

2.5: Toeslagen ... 23

2.5.1: Zorgtoeslag ... 23

2.5.2: Huurtoeslag ... 25

2.5.3: Kinderopvangtoeslag ... 25

2.5.4: Kindgebonden budget ... 25

2.6: Conclusie ... 27

Hoofdstuk 3: Gevolgen van de verschillen tussen box 2 en box 3 ... 28

3.1: Algemeen... 28

3.2: Box 3 naar box 1 ... 28

3.2.1: TBS-regeling ... 28

3.2.2: Eigen woning ... 31

3.2.3: Informele kapitaalstorting ... 31

(3)

3 3.3: Box 3 naar box 2 ... 31

3.3.1: Informele kapitaalstorting ... 31

3.3.2: NV, BV, coöperatie ... 33

3.3.3: Open fonds voor gemene rekening ... 33

3.3.4: Open commanditaire vennootschap ... 36

3.4: Conclusie ... 37

Hoofdstuk 4: Rechtsongelijkheid ... 38

4.1: Algemeen... 38

4.2: Rechtsongelijkheid ... 38

4.2.1: Box 1 en 3 ... 38

4.2.2: Box 2 en 3 ... 39

4.2.3: Eigen bijdrages ... 39

4.2.4: Toeslagen... 40

4.2.5: Aanpassing forfaitair rendement per 1 januari 2017 ... 40

4.2.6: Werkelijk rendement... 40

4.3: Discriminatie ... 49

4.3.1: Zaak Della Ciaja ... 49

4.3.2: Hoge Raad 3 april 2015 ... 50

4.3.3: Gerechtshof Amsterdam 23 januari 2018 ... 50

4.3.4: Hoge Raad 6 april 2018 ... 51

4.3.5: Rechtbank Noord-Nederland 21 maart 2018 ... 51

4.3.6: Hoge Raad 14 juni 2019 ... 52

4.3.7: Analyse ... 52

4.4: Conclusie ... 53

Hoofdstuk 5: Oplossingen ... 55

5.1: Algemeen... 55

5.2: Eigen bijdragen en toeslagen ... 55

5.3: Vermogenswinstbelasting ... 55

5.4: Vermogensaanwasbelasting... 56

5.5: Forfaitair systeem ... 57

5.6: Conclusie ... 57

Hoofdstuk 6: Conclusie ... 58

6.1: Deelvragen ... 58

6.2: Probleemstelling ... 59

Geraadpleegde literatuur ... 61

Geraadpleegde jurisprudentie ... 62

(4)

4

(5)

5

Hoofdstuk 1: Inleiding

1.1: Aanleiding

In de jaren tot 2015 werden er jaarlijks enkele tientallen open fondsen voor gemene rekening bij de Belastingdienst aangemeld ter registratie. In 2015 waren dit er circa 200 en in 2016 circa 300. In 2017 zijn er tot medio augustus ongeveer 550 aanmeldingen ontvangen

¹

. De vorige zinsnede las ik voor het eerst in een krantenbericht in Trouw

²

, en vormde de inspiratie voor deze scriptie. De groei van het aantal aanmeldingen geeft een indicatie dat een steeds groter aantal belastingplichtigen vermogen verplaatst van box 3 naar box 2. Hoewel het mogelijk is dat deze belastingplichtigen slechts een belang kleiner dan 5% in het fonds houden en aldus in box 3 blijven, rijst toch het vermoeden dat er veelal sprake zal zijn van belangen groter dan 5% om naar box 2 te verhuizen. Een niet fiscale reden om een fonds voor gemene rekening op te zetten kan echter ook aanwezig zijn, een fonds voor gemene rekening kan namelijk gebruikt worden in een privacy structuur waardoor de aandeelhouder van bijvoorbeeld een BV onzichtbaar wordt.

Door de lage rentestand in het afgelopen decennium is de effectieve belastingdruk in box 3 voor een groot aantal belastingplichtigen veel hoger geweest dan die in box 2 zou zijn geweest. Daarnaast telt box 3 mee voor een aantal toeslagen en eigen bijdrage regelingen, en box 2 niet. Dit is een

samenspel waardoor de wetgever belastingplichtigen als het ware uit box 3 duwt. Ik vermoed dat er sprake is van rechtsongelijkheid in de behandeling van vermogen tussen box 2 en box 3. Deze scriptie omvat een literatuuronderzoek naar of daar sprake van is en wat daar eventueel aan gedaan zou kunnen worden.

1.2: Probleemstelling en opzet

De verschillen tussen box 2 en box 3 zorgen mogelijk voor ongewenste arbitrageprocessen. Deze beïnvloeden de marktprijzen dusdanig dat die afwijken van de evenwichtsprijs die zonder

overheidsingrijpen en bij neutraliteit in de fiscale behandeling van vermogensbestanddelen bestaat.

³

De afwijkende behandeling van vermogen in box 2 en box 3 leidt tot de volgende probleemstelling:

Is aanpassing van de regelgeving inzake box 2 en 3 van de inkomstenbelasting noodzakelijk om ontwijkgedrag en rechtsongelijkheid te verminderen?

De uitwerking van deze probleemstelling zal aan de hand van literatuur en jurisprudentie gedaan worden. De beantwoording van de probleemstelling zal zich beperken tot binnenlands

belastingplichtigen. De beantwoording van de probleemstelling kan slechts plaatsvinden door de volgende verschillende deelvragen te beantwoorden.

Om inzicht te krijgen in de verschillen van fiscale behandeling van vermogen in box 2 en box 3 zal in hoofdstuk 2 de volgende vraag beantwoord worden:

1. Wat zijn de verschillen in fiscale behandeling tussen box 2 en box 3?

Om vervolgens te kunnen analyseren wat voor invloed deze verschillen hebben op gedrag van belastingplichtigen staat in hoofdstuk 3 de volgende vraag centraal:

2. Wat zijn de gevolgen van de verschillende behandeling tussen box 2 en box 3?

1 Tweede Kamer, vergaderjaar 2017-2018, Aanhangsel van de Handelingen, Aanhangselnummer 14

2 https://www.trouw.nl/nieuws/rijken-hebben-een-nieuwe-route-om-fiscus-te-mijden~b7e08d2d/

3 Lamberts, S.J.W. (2008), p 2

(6)

6 Om te analyseren of sprake is van rechtsongelijkheid door de verschillen tussen box 2 en box 3 wordt in hoofdstuk 4 aan de hand van een economische analyse en een jurisprudentieonderzoek de

volgende vraag beantwoord:

3. Leidt het onderscheid tussen box 2 en box 3 tot rechtsongelijkheid of discriminatie?

Als het antwoord op deelvraag 3 positief is, dan leidt dat tot de vraag hoe dat opgelost kan worden.

In hoofdstuk 5 wordt daarom de volgende vraag behandeld:

4. Wat zijn mogelijke oplossingen voor de rechtsongelijkheid tussen box 2 en box 3?

Het laatste hoofdstuk zal de deelvragen en probleemstelling beantwoorden.

(7)

7

Hoofdstuk 2: Verschillen tussen box 2 en box 3

2.1: Algemeen

Het doel van dit hoofdstuk is om de verschillende fiscale behandeling van vermogensbestanddelen tussen box 2 en box 3 uit te werken. Daartoe wordt eerst box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) behandeld. Vervolgens wordt box 3 (inkomen uit sparen en beleggen) behandeld. Vervolgens worden de eigenbijdrageregelingen en toeslagen behandeld. Box 2 en box 3 tellen daar namelijk heel

verschillend voor mee. Tot slot wordt deelvraag 1 behandeld door de belangrijkste verschillen tussen box 2 en box 3 te duiden:

1. Wat zijn de verschillen in fiscale behandeling tussen box 2 en box 3?

2.2: Inkomen uit aanmerkelijk belang

De regeling betreffende het inkomen uit aanmerkelijk belang is vastgelegd in hoofdstuk 4 Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Inkomen uit aanmerkelijk belang wordt in feite belast alsof sprake is van een vermogenswinstbelasting op aandelen en daarmee vergelijkbare

vermogensbestanddelen, die een bepaald minimumbelang overschrijden. Bij de invoering van de wet IB 1964 was de ratio daarachter dat een grootaandeelhouder de dividendpolitiek kan beïnvloeden door geen dividend uit te keren, en daardoor belastingvrije vermogenswinst kan genieten op het moment van aandelenverkoop.

⁴

Sinds 1997 kan de aanmerkelijkbelangregeling beter worden

gekwalificeerd als een pseudo-ondernemersregeling waarbij de ratio is om de belastingheffing min of meer gelijk te stellen aan de belastingheffing over de winst uit onderneming van ondernemers in de inkomstenbelasting.

⁵

2.2.1: Definitie aanmerkelijk belang en inkomen uit aanmerkelijk belang

Uit artikel 4.6, Wet IB 2001 volgt wat onder een aanmerkelijk belang verstaan moet worden:

De belastingplichtige heeft een aanmerkelijk belang indien hij, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect:

a. voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld;

b. rechten heeft om direct of indirect aandelen te verwerven tot ten minste 5% van het geplaatste kapitaal;

c. winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap dan wel op ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd;

d. gerechtigd is tot ten minste 5% van de stemmen uit te brengen in de algemene vergadering van een in artikel 4.5a bedoelde rechtspersoon.

Op grond van artikel 4.5, Wet IB 2001 is een open fonds voor gemene rekening gelijkgesteld met een vennootschap voor de toepassing van hoofdstuk 4 Wet IB 2001. Uit lid 2 van artikel 4.5, Wet IB 2001 volgt dat voor de beoordeling van de vraag of een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in een fonds voor gemene rekening zijn bezit aan bewijzen van deelgerechtigdheid in het fonds

uitgedrukt wordt als een percentage van de in omloop zijnde bewijzen van deelgerechtigdheid,

4 Heithuis, E.J.W., Kavelaars, P., Schuver, B.F. (2018), p 506

(8)

8 waarbij andere dan enkelvoudige bewijzen van deelgerechtigdheid worden herleid tot een daarmee overeenstemmend aantal enkelvoudige bewijzen.

Artikel 4.12, Wet IB 2001 definieert het inkomen uit aanmerkelijk belang als het gezamenlijke bedrag van:

a. de voordelen die worden getrokken uit tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen (reguliere voordelen), verminderd met de aftrekbare kosten en

b. de voordelen die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen); verminderd met de persoonsgebonden aftrek.

Als een voordeel wordt belast als regulier voordeel, wordt het niet in een later stadium bij vervreemding nogmaals belast als vervreemdingsvoordeel en vice versa.

⁶

2.2.2: Reguliere voordelen

Het meest bekende reguliere voordeel is dividend. Daarnaast somt artikel 4.13, Wet IB 2001 een aantal bijzondere reguliere voordelen op. Reguliere voordelen bestaan uit forfaitaire voordelen uit een VBI, teruggaven van gestort kapitaal en de uitgave van aandelen door een FBI. Opvallend is dat de gewone dividenduitkering niet in dat artikel te vinden is. De gewone dividenduitkering moet worden gebaseerd op artikel 4.12, onderdeel a, Wet IB 2001.

⁷

2.2.2.1: Forfaitair voordeel uit VBI en uit buitenlandse beleggingslichamen

Het eerste reguliere voordeel genoemd in artikel 4.13, Wet IB 2001 is een interessante verschijning.

Er komt hier namelijk een stukje box 3 tevoorschijn in box 2. VBI staat voor vrijgestelde

beleggingsinstelling en houdt een vrijstelling voor de vennootschapsbelasting en dividendbelasting in voor een NV of fonds voor gemene rekening dat uitsluitend belegt in financiële instrumenten. De belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een lichaam dat ingevolge artikel 6a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet VPB 1969) is vrijgesteld alsmede de belastingplichtige met een aanmerkelijk belang in een niet in Nederland gevestigde vennootschap waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen grotendeels (voor meer dan 50%), direct of indirect, bestaan uit beleggingen moet een forfaitair voordeel van 5,38% per jaar over de waarde in het economisch verkeer die bij het begin van het kalenderjaar aan de tot het aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen kan worden toegekend in aanmerking nemen. Op dat forfaitaire voordeel mogen de reguliere voordelen ter zake van de aandelen of winstbewijzen in aftrek worden gebracht tot maximaal nihil.

De reden dat deze bepaling is opgenomen is dat een VBI is vrijgesteld van vennootschapsbelasting en geen uitdelingsverplichting heeft. Op deze manier heeft de wetgever fictief een uitdelingsverplichting gecreëerd zodat belastingheffing over de winst van dergelijke lichamen niet tot in de verre toekomst wordt uitgesteld.

Het interessante aan deze bepaling is de link met box 3. Blijkbaar vindt de wetgever dat een

aanmerkelijk belang in een VBI (of vergelijkbare buitenlandse vennootschap) voor 100% zou moeten worden toegerekend aan rendementsklasse II (artikel 5.2, Wet IB 2001) in box 3. Dat is ook niet onredelijk aangezien rendementsklasse II de klasse van beleggen is, en dat is precies wat een VBI als werkzaamheid heeft. Tegenover het missen van het lagere in aanmerking te nemen forfaitaire

(9)

9 voordeel van rendementsklasse I staat echter wel dat het box 2-tarief 5% lager is dan het box 3- tarief.

⁸

Het forfaitaire voordeel dat in aanmerking genomen moet worden, wordt op grond van artikel 4.27, Wet IB 2001 toegevoegd aan de verkrijgingsprijs. Hierdoor wordt voorkomen dat zich cumulatie van belastingheffing voordoet bij vervreemding van de aandelen. Anders dan de gewone

dividenduitkering verlaagt de forfaitaire ‘uitkering’ de winstreserves namelijk niet.

2.2.2.2: Teruggaven van gestort kapitaal

Een teruggave van op aandelen gestort kapitaal wordt in beginsel belast als regulier voordeel. Als de teruggave niet meer bedraagt dan de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aandelen en tevoren de algemene vergadering van aandeelhouders tot deze teruggaaf heeft besloten en de nominale waarde van de desbetreffende aandelen bij statutenwijziging met een gelijk bedrag is verminderd, dan is geen sprake van een regulier voordeel.

⁹

De teruggave van wat op bewijzen voor deelgerechtigdheid in een open fonds voor gemene rekening is gestort en de teruggave van wat door houders van winstbewijzen is gestort of ingelegd, vormt geen regulier voordeel voor zover de teruggave niet meer bedraagt dan de verkrijgingsprijs van de bewijzen.

¹⁰

Volgens artikel 4.33, Wet IB 2001 wordt in geval van teruggaaf van hetgeen op aandelen is gestort, de verkrijgingsprijs verminderd met de teruggaaf voor zover deze niet als regulier voordeel in aanmerking is genomen. De eerste volzin is van overeenkomstige toepassing in geval van teruggaaf op winstbewijzen. Hierdoor wordt cumulatie van belasting voorkomen op het moment dat de aandelen of bewijzen vervreemd worden.

2.2.2.3: Uitgifte van aandelen

Ingevolge artikel 4.13, lid 2, Wet IB 2001 behoren tot de reguliere voordelen niet de aan

aandeelhouders uitgereikte aandelen, behoudens de toepassing van het eerste lid, onderdeel e. Deze uitzondering voor fiscale beleggingsinstellingen is opgenomen omdat een fiscale beleggingsinstelling vrijgesteld is van vennootschapsbelasting en aan zijn doorstootverplichting zou kunnen ontkomen door aandelen uit te geven. Net als artikel 4.13, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 de belastingheffing over VBI aandelen naar voren haalt, doet artikel 4.13, lid 2, Wet IB 2001 dat voor de FBI-aandelen.

Anders zou belastingheffing namelijk uitgesteld kunnen worden tot het moment van vervreemding.

FBI staat voor fiscale beleggingsinstelling en houdt een 0% tarief in voor de vennootschapsbelasting voor een NV, BV of fonds voor gemene rekening die als doel en feitelijke werkzaamheid heeft het beleggen van vermogen.

Deze bepaling voor fiscale beleggingsinstellingen geldt overigens alleen voor de instellingen die voldoen aan artikel 28, lid 2, onderdeel c, Wet VPB 1969 aangezien dat de enige mogelijkheid is waarin een belastingplichtige een aanmerkelijk belang in een FBI kan houden.

2.2.2.4: Kostenaftrek

In de categorie reguliere voordelen is kostenaftrek mogelijk. Dit is niet mogelijk in de categorie vervreemdingsvoordelen. Aftrekbare kosten van reguliere voordelen zijn de daarop drukkende kosten voor zover zij zijn gemaakt tot verwerving, inning en behoud van die voordelen en in hun

8 Artikel 2.12 & 2.13, Wet IB 2001

9 Artikel 4.13, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001

10 Artikel 4.13, lid 1, onderdeel c en onderdeel d, Wet IB 2001

(10)

10 totale omvang niet overtreffen wat gebruikelijk is.

¹¹

Wat gebruikelijk is, moet worden beoordeeld aan de hand van jurisprudentie. Uit BNB 1995/255 blijkt dat voor uitgaven die betrekking hebben op inkomsten uit dienstbetrekking het erop aankomt of de totale omvang van de uitgaven van een bepaalde soort, alle omstandigheden van het geval in aanmerking genomen - waaronder door de werkgever verstrekte voorzieningen en toegekende vergoedingen en hetgeen anderen die eenzelfde of een soortgelijke dienstbetrekking vervullen, daaraan plegen uit te geven - redelijkerwijs als

normaal moet worden beschouwd. Deze beoordeling leent zich niet voor een uitsluitend cijfermatige benadering en daarbij is een zekere marge onvermijdelijk. Stelplicht en bewijslast van de

gebruikelijkheid van kosten rusten op de inspecteur.

Niet aftrekbaar zijn renten en kosten van schulden die corresponderen met artikel 5.4, lid 1, Wet IB 2001 (overbedelingsschulden).

¹²

Ook niet aftrekbaar zijn kosten van schulden waarvan de

verplichting tot betaling is beperkt.

¹³

Tot de kosten behoren ook niet: geheven dividendbelasting en belasting die buiten Nederland in enige vorm naar het inkomen of bestanddelen van het inkomen wordt geheven indien voor de belastingplichtige ter zake daarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is.

¹⁴

2.2.2.5: Genietingstijdstip reguliere voordelen

Ingevolge artikel 4.43, Wet IB 2001 worden reguliere voordelen geacht te zijn genoten op het tijdstip waarop zij: a. ontvangen; b. verrekend; c. ter beschikking gesteld; d. rentedragend geworden of e.

vorderbaar en inbaar geworden zijn.

Reguliere voordelen als bedoeld in artikel 4.13, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 (forfaitair voordeel VBI) worden geacht uiterlijk te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de binnenlandse belastingplicht indien deze in de loop van het kalenderjaar eindigt.

2.2.3: Vervreemdingsvoordelen

2.2.3.1: Vervreemding

Artikel 4.12, onder b, Wet IB 2001 stelt dat vervreemdingsvoordelen de voordelen zijn die worden behaald bij de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen, of bij de vervreemding van een gedeelte van de in deze aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten (vervreemdingsvoordelen).

In de wet is geen definitie van het begrip vervreemding opgenomen. De Hoge Raad

¹⁵

heeft het begrip vervreemding gedefinieerd als een rechtshandeling, waardoor de eigenaar van aandelen in of

winstbewijzen van een vennootschap de in de aandelen of winstbewijzen besloten liggende rechten geheel of gedeeltelijk uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan, tenzij de nieuwe aandelen of winstbewijzen in het vermogen van de aandeelhouder economisch dezelfde plaats innemen als de afgestane aandelen of winstbewijzen, in welk geval geen realisatie van winst geacht kan worden te hebben plaatsgevonden.

2.2.3.2: Omvang vervreemdingsvoordelen

De vervreemdingsvoordelen worden gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de

verkrijgingsprijs. In geval van vervreemding van een gedeelte van de in aandelen of winstbewijzen

11 Artikel 4.15, lid 1, Wet IB 2001

14Artikel 4.15, lid 4, Wet IB 2001

15 HR 10 februari 1960, nr. 14 162, BNB 1960/123, HR 28 juni 1989, nr. 25 464, BNB 1990/147 en HR 9 februari 1994, nr. 28 787, BNB 1994/231

(11)

11 besloten rechten wordt een evenredig gedeelte van de verkrijgingsprijs in aanmerking genomen.

¹⁶

Onder overdrachtsprijs wordt verstaan de tegenprestatie bij de vervreemding, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten.

¹⁷

Onder verkrijgingsprijs wordt verstaan de

tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten.

¹⁸

Artikel 4.19, lid 1, tweede volzin, Wet IB 2001 ziet ook op de vestiging van genotsrechten en de vervreemding van claims.

¹⁹

De evenredigheid wordt bepaald door de waarde van het genotsrecht of de claims in relatie tot de waarde in het economisch verkeer van het gehele belang.

2.2.3.3: Overdrachtsprijs

De definitie van het begrip overdrachtsprijs is bondig in de wet opgenomen. Een aantal aspecten van de overdrachtsprijs is ingevuld door jurisprudentie.

De waarde van de tegenprestatie moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer.

²⁰

In 1994 heeft de Hoge Raad een belangrijke uitspraak gewezen over de vraag op welk tijdstip er gewaardeerd moet worden en of daarbij rekening gehouden moet worden met gebeurtenissen na het waarderingstijdstip.

²¹

De casus was als volgt: A verkoopt zijn aandelenpakket in A BV aan B BV op 9 augustus 1984 voor f 300.000, waarvan f 100.000 direct wordt voldaan en f 200.000 op 1 oktober 1984 zal worden voldaan. B BV blijft echter in gebreke en gaat op 1 maart 1985 failliet. A krijgt een aanslag inkomstenbelasting waarin de overdrachtsprijs voor het aandelenpakket door de inspecteur wordt vastgesteld op f 300.000. A gaat hiertegen in beroep met het argument dat ten tijde van het doen van aangifte de waarde van de nominale vordering van f 200.000 nihil was. Het Gerechtshof ’s- Gravenhage geeft A hierin gelijk. De Hoge Raad geeft in cassatie echter aan dat het hof is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door uit te gaan van de waarde op het tijdstip waarop aangifte is gedaan. De waarde moet worden bepaald op het tijdstip van vervreemding.

De belastingplichtige had in dit geval aannemelijk moeten maken dat de waarde in het economisch verkeer van de vordering ten tijde van de vervreemding al lager was dan de nominale waarde van die vordering, in plaats van te stellen dat de waarde ten tijde van het doen van aangifte in aanmerking genomen diende te worden.

Indien de levering en de betaling van het verkochte aandeel krachtens de obligatoire overeenkomst in een later jaar zullen geschieden, moet de overdrachtsprijs worden gesteld op de contante waarde van de uit deze overeenkomst voor de verkoper resulterende vordering.

²²

Rente over de koopsom van aandelen, behorend tot een aanmerkelijk belang, maakt geen deel uit van de overdrachtsprijs.

²³

Met betrekking tot de kostenaftrek zijn alleen kosten aftrekbaar die binnen de grenzen der

redelijkheid in onmiddellijk verband met de overdracht der aandelen zijn gemaakt. De kosten van een afscheidsdiner waren bijvoorbeeld niet aftrekbaar.

²⁴

De kosten van een uitkering, bedongen in

17 Artikel 4.20, Wet IB 2001

20 HR 23 september 1981, nr. 20 601, BNB 1981/298

21 HR 22 juni 1994, nr. 29 830, BNB 1994/241

22 Hof 's-Hertogenbosch, 23 september 1966, nr. 275/1966, BNB 1967/13

23 HR, 21 maart 1990, nr. 25 631, BNB 1990/135

24 HR 28 april 1976, nr. 17 916, BNB 1976/135

(12)

12 de fusieonderhandelingen met vakorganisaties, aan gepensioneerde werknemers waren wel aftrekbaar.

²⁵

2.2.3.4: Verkrijgingsprijs

Over het algemeen is de verkrijgingsprijs gelijk aan de historische kostprijs.

De waarde van de verkrijgingsprijs dient te worden bepaald volgens dezelfde regels als de waarde van de overdrachtsprijs, anders zou er een heffingslek ontstaan. Er moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economisch verkeer.

²⁶

Het tijdstip waarop gewaardeerd moet worden, is het tijdstip van verkrijging.

²⁷

Rente over de koopsom behoort niet tot de verkrijgingsprijs.

²⁸

De rente over de koopsom kan echter wel afgetrokken worden op grond van artikel 4.15, lid 1, Wet IB 2001.

Als er sprake is van een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, moet de verkrijgingsprijs gelijkgesteld worden met de waarde in het economisch verkeer.

²⁹

De verkoper moet de intentie hebben gehad om de koper te bevoordelen. Als dit niet zo is, dan wordt er niet

gecorrigeerd naar de waarde in het economisch verkeer.

³⁰

2.2.4: Sfeerovergangen

2.2.4.1: Box 1/3 naar box 2

Ingevolge artikel 4.23, Wet IB 2001 wordt de verkrijgingsprijs van een aandeel of winstbewijs, dat op een tijdstip na de verkrijging daarvan tot een aanmerkelijk belang gaat behoren, gesteld op de waarde in het economische verkeer die op dat tijdstip daaraan kan worden toegekend.

2.2.4.2: Box 2 naar box 3

Als een aanmerkelijk belang niet langer aanwezig is dan is dat op grond van artikel 4.16, lid 1, onderdeel g, Wet IB 2001 een fictieve vervreemding. De overdrachtsprijs daarvan wordt op grond van artikel 4.22, Wet IB 2001 gesteld op de waarde in het economisch verkeer.

Deze fictieve vervreemding kan op verzoek via artikel 4.40, Wet IB 2001 worden uitgesteld tot het moment dat er daadwerkelijk vervreemd wordt of tot er een verzoek van fictieve vervreemding ex artikel 4.16, lid 3, Wet IB 2001 wordt gedaan. Op grond van artikel 4.11, Wet IB 2001 heeft de belastingplichtige dan een fictief aanmerkelijk belang. Dit is een interessante situatie omdat een belastingplichtige voor lange tijd een aandelenpakket in box 2 kan houden, ook al gaat het niet (langer) om een aanmerkelijkbelangpakket. Interessant is ook de situatie waarin dit aandelenpakket bestaat uit een belang in een VBI. Aan de belastingplichtige is dan eigenlijk de keuze tussen een tarief van 30% in box 3 en een tarief van 25% in box 2 over hetzelfde forfaitaire voordeel, ervan uitgaande dat het aandelenpakket in rendementsklasse II van box 3 zou vallen.

2.2.4.3: Box 2 naar box 1

Artikel 4.16, lid 1, onderdeel f, Wet IB 2001 stelt dat het inbrengen van aandelen in het vermogen van een onderneming of het tot het resultaat uit een werkzaamheid gaan behoren van aandelen een fictieve vervreemding is. Hiervoor is geen faciliteit zoals artikel 4.40, Wet IB 2001 mogelijk. Bij sfeerovergang van box 2 naar box 1 moet dus altijd afgerekend worden.

25 Hof Amsterdam, 7 oktober 1980, nr. 1710/79, BNB 1981/323

26 HR 23 september 1981, nr. 20 601, BNB 1981/298

27 HR 16 maart 1960, nr. 14 226, BNB 1960/128

28 HR, 21 maart 1990, nr. 25 631, BNB 1990/135

30 HR 25 juni 2004, nr. 40 067, BNB 2004/348

(13)

13 2.2.5: Verliesverrekening

Indien de berekening van het inkomen uit aanmerkelijk belang leidt tot een negatief bedrag, dan wordt dit aangemerkt als verlies uit aanmerkelijk belang.

³¹

Een negatief bedrag is slechts mogelijk als er een al dan niet fictieve vervreemding plaatsvindt waarbij de overdrachtsprijs lager is dan de verkrijgingsprijs of als er op de reguliere voordelen aftrekbare kosten in mindering worden gebracht.

De periode waarmee verlies verrekend kan worden is één jaar terug en negen jaar vooruit.

³²

Indien de belastingplichtige en zijn partner in het kalenderjaar en het daaraan voorafgaande kalenderjaar geen aanmerkelijk belang hebben, wordt een nog niet verrekend verlies uit aanmerkelijk belang op verzoek van de belastingplichtige omgezet in een belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang.

³³

De belastingkorting is 25% van het nog niet verrekende verlies, en kan worden verrekend met inkomen uit werk en woning.

³⁴

Er zijn een aantal gevallen waarin de wetgever de verliesverrekening heeft willen beperken. Als de belastingplichtige een verlies uit aanmerkelijk belang realiseert maar toch direct of indirect voor ten minste 90% zijn belang bij de activiteiten van de vennootschap behoudt, dan wordt dat verlies niet in aanmerking genomen.

³⁵

Als de (fictieve) vervreemding van een afgezonderd particulier vermogen in overwegende mate heeft plaatsgevonden met het oog op het in aanmerking nemen van een

aanmerkelijkbelangverlies dan wordt dat negatieve vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking genomen.

³⁶

Als een belastingplichtige zijn BV ontbindt en de onderneming voortzet in box 1

³⁷

, dan wordt een eventueel aanmerkelijkbelangverlies niet in aanmerking genomen.

³⁸

Bij het aangaan van een VBI-status moet het belang geherwaardeerd worden bij de aanmerkelijkbelanghouders van de VBI.

³⁹

Leidt deze herwaardering tot een negatief vervreemdingsvoordeel dan bepaalt artikel 4.16, lid 6, Wet IB 2001 dat dit negatieve vervreemdingsvoordeel niet in aanmerking wordt genomen.

2.2.6: Vrijgestelde beleggingsinstelling

De vrijgestelde beleggingsinstelling was voor directeur-grootaandeelhouders (dga’s) tot voor kort een interessante faciliteit om van gebruik te maken. Een wetswijziging in 2017 heeft hier echter een einde aan gemaakt.

In 2007 is de vrijgestelde beleggingsinstelling in het leven geroepen omdat Nederlandse

fondsbeheerders de behoefte hadden aan een fonds dat niet elk jaar dividend uit hoefde te keren (zoals de fiscale beleggingsinstelling wel moet). Een dergelijk fonds was in Luxemburg (SICAV) en Ierland (CIF) al wel mogelijk. De vrijgestelde beleggingsinstelling is geregeld in artikel 6a, Wet VPB.

Slechts een NV of een fonds voor gemene rekening kan van de faciliteit gebruik maken. Doel en feitelijke werkzaamheid moet bestaan uit de belegging van gelden of andere goederen en er moet uitsluitend belegd worden in financiële instrumenten, met toepassing van het beginsel van risicospreiding. Ook moet het lichaam een ‘open-end’ karakter hebben; dat wil zeggen dat de

deelnemers hun geld terug kunnen krijgen door inkoop van de bewijzen van deelgerechtigdheid door het lichaam zelf.

34 Artikel 4.53, lid 2 & lid 4, Wet IB 2001

36 Artikel 4.24bis, Wet IB 2001

37 Artikel 14c, wet VPB

38 Artikel 4.24a, Wet IB 2001

39 Artikel 4.16, lid 1, onderdeel k, Wet IB 2001

(14)

14 Anders dan bij het regime van de fiscale beleggingsinstelling kent het regime van de vrijgestelde beleggingsinstelling geen aandeelhouderseisen. Dit houdt in dat zowel natuurlijk personen,

ondernemers als institutionele beleggers er in kunnen deelnemen.

⁴⁰

Dit betekend dat de deur open staat voor dga’s om van de vrijgestelde beleggingsinstelling gebruik te maken. Artikel 6a, lid 3, Wet VPB eist echter collectieve belegging. Aan deze eis kan door de dga redelijk simpel worden voldaan door de partner of kinderen te laten participeren in de vrijgestelde beleggingsinstelling.

Een ander belangrijk verschil tussen de fiscale beleggingsinstelling en de vrijgestelde

beleggingsinstelling is dat de laatstgenoemde geen doorstootverplichting heeft. Winsten kunnen dus worden opgepot, en belastingheffing daarover kan lang worden uitgesteld. Ook was het tot voor kort mogelijk om de ab-claim geruisloos door te schuiven bij aanvang van de vbi-status. Het kabinet heeft deze laatste mogelijkheid om belastingheffing uit te stellen aan willen pakken.

⁴¹

Daartoe is een nieuwe fictieve vervreemding aan artikel 4.16, Wet IB 2001 toegevoegd. Het nieuwe onderdeel artikel 4.16, lid 1, letter k, Wet IB 2001 bepaalt dat bij aanvang van de vbi-status een fictieve vervreemding plaatsvindt. Overigens wordt een negatief vervreemdingsvoordeel bij een dergelijke fictieve vervreemding niet in aanmerking genomen.

⁴²

Dit zorgt er voor dat de volledige ab-claim direct moet worden afgerekend bij aanvang van vbi-status. Samen met het forfaitaire voordeel dat in aanmerking genomen moet worden bij een vbi zorgt deze maatregel er voor dat de vbi zeer

onaantrekkelijk is voor dga’s. Het zal vrijwel altijd goedkoper zijn om de vbi-status niet aan te vragen, en 20-25% vennootschapsbelasting te betalen over het beleggingsresultaat.

2.3: Inkomen uit sparen en beleggen

De regelgeving inzake inkomen uit sparen en beleggen is vastgelegd in hoofdstuk 5, Wet IB 2001.

Inkomen uit sparen en beleggen wordt belast door middel van een fictief rendement dat sinds 2018 tussen de 2,02% en 5,38% ligt en dat belast wordt tegen een tarief van 30%.

⁴³

2.3.1: Rangorde

Uit artikel 2.14 Wet IB 2001 volgt dat een voordeel pas in box 3 kan worden belast als het niet al in box 1 of box 2 wordt belast. Als een werknemer werknemersopties krijgt toegekend van zijn werkgever, dan worden die opties veelal pas belast voor de loonbelasting bij uitoefening daarvan.

⁴⁴

Deze opties blijven in box 1 zitten tot daarover daadwerkelijk loonbelasting geheven kan worden, waarna de opties of het resultaat daaruit verhuizen naar box 2 of 3. Het genietingsmoment voor de loonbelasting is dus het moment waarna belastingheffing in box 3 start.

2.3.2: Forfaitair rendement

Het forfaitaire rendement was lange tijd op 4% gesteld. Dit werd naar mate de tijd verstreek en de rente daalde door steeds meer belastingplichtigen als onrechtvaardig ervaren. Het is de wens van de Tweede Kamer dat in de toekomst het werkelijke rendement op vermogen wordt belast.

⁴⁵

Om daar alvast aan tegemoet te komen, is het forfaitaire rendement enigszins aangepast. In 2017 is een progressief element toegevoegd aan de vermogensrendementsheffing door twee verschillende rendementsklassen te introduceren. Rendementsklasse 1 reflecteert het rendement op (bank)sparen (0,38%) en rendementsklasse 2 het rendement op beleggen (5,38%).

40 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 533, nr. 3, p. 1-4

41 Kamerstukken II, 2016-2017, 34 52, nr. 3, p. 8

43 Artikel 5.2, Wet IB 2001 & Artikel 2.13, Wet IB 2001

44 Artikel 10a, Wet LB 1964

45 Kamerstukken II 2015-2016, Kamerstuk 34302, nr. 97

(15)

15 Het vermogen van een belastingplichtige wordt toegerekend aan de rendementsklassen op basis van de grootte van het vermogen.

⁴⁶

Het heffingsvrije vermogen bedraagt € 30.000.

⁴⁷

Van het gedeelte van de grondslag dat meer bedraagt dan

maar niet meer dan

wordt toegerekend aan rendementsklasse I

en wordt toegerekend aan rendementsklasse II

€ 0 € 70.800 67% 33%

€ 70.800 € 978.000 21% 79%

€ 978.000 – 0% 100%

Per saldo houdt dat in dat belastingplichtigen met een vermogen onder de €100.800 worden belast tegen een forfaitair rendement van 2,02% (0,606% effectief tarief). Voor het vermogen tussen de € 100.800 en € 1.008.000 is het forfaitair rendement 4,32% (1,269% effectief tarief), en boven de € 1.008.000 is het forfaitair rendement 5,38% (1,614% effectief tarief).

grondslag sparen en beleggen forfaitair rendement effectief tarief

belastingbesparing

€ 0 2,02% 0,61% € 0,00

€ 70.800 2,02% 0,61% € 420,55

€ 250.000 3,67% 1,10% € 248,52

€ 500.000 3,99% 1,20% € 8,52

€ 978.000 4,15% 1,25% € -450,36

€ 2.000.000 4,78% 1,43% € -4.681,44

€ 5.000.000 5,14% 1,54% € -17.101,44

Tabel 1

Bovenstaande tabel illustreert het forfaitaire rendement bij verschillende grondslagen in box 3. In de kolom belastingbesparing is goed te zien welke belastingplichtigen profiteren van het nieuwe

rendementsklassen systeem ten opzichte van het oude forfaitaire rendement van 4%.

De ratio achter het progressieve forfaitaire rendement is dat belastingplichtigen met een groter vermogen daar meer rendement op halen doordat een groter deel van het vermogen belegd wordt.

Gezien de cijfers van het CBS over het vermogen van huishoudens in 2016 lijkt deze veronderstelling juist te zijn, al wordt het gedeelte dat belegd wordt wel overschat.

Huishoudens met een vermogen van € 20.000 tot € 50.000 hebben, met uitsluiting van hun eigen woning, ondernemingsvermogen en aanmerkelijk belang, 83,6% van hun bezit in bank-en

spaartegoeden zitten, 5,7% in effecten, 9,1% in onroerend goed en 1,4% in overige bezittingen.

Huishoudens met een vermogen van € 500.000 tot € 1.000.000 hebben, met uitsluiting van hun eigen woning, ondernemingsvermogen en aanmerkelijk belang, 46,6% van hun bezit in bank-en

spaartegoeden zitten, 18,9% in effecten, 27,4% in onroerend goed en 6,9% in overige bezittingen.

⁴⁸

De toerekening aan rendementsklasse II loopt dus scheef met de realiteit. Er wordt verondersteld dat een te groot deel van het vermogen belegd wordt. Er is sprake van een stapeling van ficties, wat de

48 Vermogen van huishoudens, CBS, 2018;

https://opendata.cbs.nl/statline/#/CBS/nl/dataset/83834NED/table?ts=1533107242023

(16)

16 deur open zet voor een mogelijk succesvol beroep op artikel 1, Eerste Protocol EVRM zoals in BNB 2015/175

⁴⁹

het geval was.

In de vakliteratuur is fors kritiek geleverd op de wijze waarop het nieuwe forfaitaire rendement wordt vastgesteld. Romyn

⁵⁰

stelt onder andere dat de referentieperiode voor rendementen telkens zo geselecteerd is dat sprake is van een voor de fiscus gunstige zware rendementsoverschatting.

Bavinck

⁵¹

is het met Romyn eens dat het forfaitaire rendement voor rendementsklasse II zeer voor betwisting vatbaar is en stelt dat het er de schijn van heeft dat de wetgever geforceerd het

rendement zeer hoog heeft gesteld om de verlaging van het rendement in rendementsklasse I te kunnen financieren.

De doelstelling om meer aan te sluiten bij het werkelijke rendement lijkt dan ook niet te zijn gehaald.

Er is zelfs sprake van het tegenovergestelde: voor een grote groep belastingplichtigen (met een vermogen groter dan € 500.000) wordt meer afgeweken van het werkelijke rendement dan onder de oude regeling.

Opvallend is dat in de nota naar aanleiding van verslag van de Wet Inkomstenbelasting 2001 het volgende wordt besproken naar aanleiding van vragen over progressiviteit in box 3: Een hoger forfait dan 4% voor hogere vermogens zou naar ons oordeel moeten kunnen worden beargumenteerd met een duidelijk verband tussen de omvang van vermogens en het daaraan verbonden rendement. Een zodanig verband is slechts in zeer geringe mate aanwezig. Voor zover er voordelen van schaalgrootte kunnen worden behaald, staan daar veelal extra kosten van vermogensbeheer tegenover.

⁵²

Blijkbaar is dit standpunt in 2017 veranderd, aangezien een forfait van meer dan 4% voor vermogens boven de

€ 500.000 wordt gehanteerd.

2.3.3: Peildatum

Sinds 1 januari 2011 is de peildatum voor de heffingsgrondslag van box 3 1 januari van elk jaar.

⁵³

Het hanteren van één peildatum heeft in sommige gevallen een ruwe werking. Bijvoorbeeld als de belastingplichtige zijn eigen woning heeft verkocht en nog geen nieuwe woning gekocht heeft voor 1 januari. Dan wordt voor dat jaar het volledige bedrag in box 3 meegenomen, ook al is de

belastingplichtige voornemens om dat bedrag te besteden aan een nieuwe eigen woning. Er wordt door belastingplichtigen in zulke situaties geregeld beroep gedaan op de hardheidsclausule van artikel 63 AWR. Deze worden echter categorisch afgewezen door de staatssecretaris. Het argument daarvoor luidt als volgt: “De wetgever heeft met de vermogensrendementsheffing (box 3) gekozen voor een robuust en eenvoudig uitvoerbaar systeem. In dat systeem maakt het niet uit wat de herkomst van een bezitting is of hoe lang de werkelijke bezitsperiode is en wordt het saldo van de bezittingen minus de schulden (de rendementsgrondslag) op de peildatum vastgesteld.”

⁵⁴

De reden dat is afgeweken van twee peildata (1 januari en 31 december van een kalenderjaar) is dat de nieuwe peildatum (1 januari) het voorinvullen van de aangifte mogelijk maakt voor box 3.

⁵⁵

49 HR 24 april 2015, nr. 14/01504, BNB 2015/175

50 Romyn, M., Hoe Wiebes een “Budgetneutrale” box-3 bij elkaar fantaseert, Weekblad Fiscaal Recht 2015/1528

51 Bavinck, C.B., De forfaitaire vermogensrendementsheffing (box 3) met ingang van 1 januari 2017 impliceert een progressieve vermogensbelasting, Weekblad Fiscaal Recht 2017/33

52 Kamerstukken II 1999-2000, Kamerstuk 26727, nr. 7, onderdeel 6.3.9

54 Besluit van 31 oktober 2016, nr. 2016-113962, Staatscourant. 2016, 59 049, V-N 2016/60.10, onderdeel 2.2

55 Arends, A.J.M., Cursus Belastingrecht 2018, IB.5.1.2.A.c2

(17)

17 2.3.4: Anti-ontwijkingsbepalingen

In artikel 2.14, lid 3, onderdelen b, c & d, Wet IB 2001 is een drietal bepalingen opgenomen die moeten voorkomen dat belastingplichtigen hun vermogen tijdelijk verhuizen naar box 1 of box 2 op of rond de peildatum, om zo tot een lagere grondslag te komen en tegelijkertijd niet te veel box 1 of box 2 belasting te betalen door het vermogen vlak na de peildatum weer terug naar box 3 te

verhuizen.

Als binnen een periode van niet meer dan 3 achtereenvolgende maanden vermogensbestanddelen inkomen uit werk en woning of aanmerkelijk belang genereren, en daaraan voorafgaand en

daaropvolgend inkomen uit sparen en beleggen genereren, dan worden die vermogensbestanddelen tevens in aanmerking genomen in de heffingsgrondslag voor box 3 indien in deze periode een peildatum (1 januari) is gelegen.

⁵⁶

Er is dan sprake van dubbele belastingheffing, want de periode dat het vermogensbestanddeel in box 1 of box 2 heeft gezeten, wordt niet ongedaan gemaakt. Hier kan alleen sprake van zijn in de periode 1 oktober tot 1 april, aangezien dat de uiterste data zijn om de periode van 3 maanden niet te overschrijden, en toch binnen bereik van de peildatum te blijven.

In aanvulling hierop bepaalt het volgende onderdeel in de wet

⁵⁷

dat als sprake is van een periode van meer dan 3 achtereenvolgende maanden, maar niet meer dan 6 achtereenvolgende maanden waarin vermogensbestanddelen inkomen uit werk en woning of aanmerkelijk belang genereren, en daaraan voorafgaand en daaropvolgend inkomen uit sparen en beleggen genereren, tevens in aanmerking worden genomen bij de heffingsgrondslag van box 3 indien in deze periode een peildatum (1 januari) is gelegen. Het slot van dit onderdeel bepaalt echter dat, in tegenstelling tot het vorige onderdeel, tegenbewijs mogelijk is. Het tegenbewijs moet bestaan uit het aannemelijk maken door de

belastingplichtige dat aan zijn handelingen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen. Zakelijke overwegingen houdt in ‘niet-fiscale overwegingen’.

⁵⁸

Artikel 2.14, lid 3, onderdeel d, Wet IB 2001 bevat een soortgelijke bepaling, maar dan voor

vermogensbestanddelen die voor een periode van 6 tot 18 achtereenvolgende maanden in een VBI zitten en daaraan voorafgaand en opvolgend inkomen uit sparen en beleggen genereren. Deze bepaling is opgenomen om de zogenaamde ‘flits-VBI’ tegen te gaan. Box 3-vermogen wordt dan net voor de peildatum van box 3 overgeheveld naar een VBI en vervolgens direct na de peildatum van het daaropvolgende (tweede) jaar weer teruggehaald naar box 3.

⁵⁹

Tegenbewijs is mogelijk als aan de handelingen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.

2.3.5: Rendementsgrondslag

De rendementsgrondslag is opgenomen in artikel 5.3, Wet IB 2001. Uit lid 1 van dat artikel volgt dat de rendementsgrondslag de waarde is van de bezittingen minus de schulden.

2.3.5.1: Bezittingen

Artikel 5.3, lid 2, Wet IB 2001 bevat een limitatieve opsomming van wat onder bezittingen moet worden verstaan. Bezittingen zijn:

 a. onroerende zaken;

 b. rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben;

56 Artikel 2.14, lid 3, onderdeel b, Wet IB 2001

57 Artikel 2.14, lid 3, onderdeel c, Wet IB 2001

58 Besluit van 13 februari 2001, nr. 2000/3210, BNB 2001/187

59 A.M.A. de Beer, Wijzigingen VBI en APV, Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 2017/7143

(18)

18

 c. roerende zaken die door de belastingplichtige en personen die behoren tot zijn

huishouden niet voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt alsmede roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt doch hoofdzakelijk als belegging dienen;

Dieren vallen hier ook onder.

⁶⁰

De bewijslast voor het hoofdzakelijk als belegging dienen van roerende zaken ligt op de fiscus.

⁶¹

 d. rechten op roerende zaken;

 e. rechten die niet op zaken betrekking hebben, waaronder geld en

 f. overige vermogensrechten, met waarde in het economische verkeer.

Het lidmaatschapsrecht van een VvE valt hier ook onder.

⁶² 2.3.5.2: Schulden

Uit artikel 5.3, lid 3, Wet IB 2001 volgt dat schulden verplichtingen zijn met waarde in het economische verkeer. Ook nog openstaande, niet-betaalde rekeningen zijn schulden voor de rendementsgrondslag.

⁶³

Op grond van artikel 2.14, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 vallen schulden waarvan de rente in box 1 of box 2 van aftrek is uitgesloten in box 3.

Er geldt een drempel voor schulden van € 3000 (€ 6000 als de belastingplichtige het hele kalenderjaar dezelfde partner heeft). Pas als alle schulden bij elkaar opgeteld deze drempel overschrijden, worden ze in aanmerking genomen voor inkomen uit sparen en beleggen.

⁶⁴

Artikel 5.3, lid 3, onderdeel a, Wet IB 2001 is in het leven geroepen na een tweetal arresten van de Hoge Raad

⁶⁵

waarin geoordeeld werd dat de gekapitaliseerde waarde van een lijfrentetermijn respectievelijk een alimentatieverplichting opgenomen mocht worden als schuld in box 3. Alle verplichtingen die als persoonsgebonden aftrekpost kunnen worden opgevoerd, worden niet in aanmerking genomen in box 3.

Belastingschulden en nog niet uitbetaalde belastingteruggaven behoren niet tot de box 3- grondslag.

⁶⁶

Een uitzondering hierop zijn vorderingen of schulden die voortvloeien uit de

erfbelasting.

⁶⁷

Bezittingen en schulden die voortvloeien uit onderbedeling of overbedeling worden niet in aanmerking genomen voor box 3.

⁶⁸

De kinderen hoeven dus niet al vast box 3-belasting te betalen over een niet-opeisbare vordering, en de langstlevende ouder kan de overbedelingsschuld niet in aanmerking nemen in box 3.

60 Hof ’s-Hertogenbosch 23 mei 2013, nr. 12/00601, V-N 2013/43.12

62 HR 13 augustus 2010, nr. 09/00181, BNB 2010/332

64 Artikel 5.3, lid 3, onderdeel e, Wet IB 2001

65 HR 27 februari 2009, nr. 07/12914, BNB 2009/203 & HR 11 februari 2011, nr. 10/00367, BNB 2011/166

66 Artikel 5.2, lid 3, onderdeel c, Wet IB 2001 & artikel 5.2 lid 2, Wet IB 2001

67 Artikel 5.3, lid 2, Wet IB 2001 & art 5.3, lid 3, onderdeel c & d, Wet IB 2001

(19)

19 2.3.6: Vrijstellingen

Box 3 heeft ook een zonnige kant, namelijk de vrijstellingen.

2.3.6.1: Bos- en natuurterreinen en landgoederen

Bossen en natuurterreinen behoren niet tot de bezittingen in box 3.

⁶⁹

Onder natuurterreinen worden verstaan heidevelden, hoogveenterreinen, zandverstuivingen, duinterreinen, kwelders, schorren, gorzen, slikken, riet- en ruigtlanden, laagveenmoerassen, voorzover deze terreinen geen

landbouwgronden zijn.

⁷⁰

Onroerende zaken met een oppervlakte van ten minste 5 hectare die voor ten minste 30% met bos of natuurterrein zijn bezet, kwalificeren voor de Natuurschoonwet 1928.

Hiervoor moet wel een verzoek ingediend worden. Als dat verzoek wordt gehonoreerd dan behoort dat landgoed niet tot de bezittingen in box 3, met uitzondering van de gebouwde eigendommen op dat landgoed.

⁷¹

2.3.6.2: Voorwerpen van kunst en wetenschap

Tot de bezittingen behoren niet voorwerpen van kunst en wetenschap, tenzij deze hoofdzakelijk als belegging dienen.

⁷²

Onder hoofdzakelijk moet worden verstaan voor meer dan 70%. Met de term

‘beleggen’ wordt gedoeld op het aanhouden van een goed om de waarde te behouden of te

vergroten.

⁷³

De bewijslast dat een voorwerp hoofdzakelijk als belegging dient, ligt bij de inspecteur.

⁷⁴ 2.3.6.3: Rechten op roerende zaken krachtens erfrecht

Tot de bezittingen behoren niet de rechten op roerende zaken die krachtens erfrecht bij de

belastingplichtige zijn opgekomen voorzover deze zaken door de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt, tenzij deze rechten hoofdzakelijk als belegging dienen.

⁷⁵

Dit is een enigszins overbodig artikel, aangezien uit artikel 5.2, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001 hetzelfde voortvloeit.

2.3.6.4: Bepaalde rechten

Hieronder vallen diverse rechten waarin de wetgever in een vrijstelling heeft willen voorzien.

Uitvaartverzekeringen voor belastingplichtige, zijn partner of een bloed- of aanverwant zijn

vrijgesteld tot een polis bedrag van € 7033. Is de waarde van de polis hoger, dan valt de gehele polis in box 3.

⁷⁶

Invaliditeit-, ziekte- of ongevallenverzekeringen zijn vrijgesteld.

⁷⁷

Als de belastingplichtige een vordering heeft die voortkomt uit het verkopen van zijn aanmerkelijk belang waarbij de overdrachtsprijs in termijnen wordt betaald, dan valt die vordering niet in box 3.

⁷⁸

Anders zou sprake zijn van dubbele belastingheffing in box 2 en box 3.

Contant geld is vrijgesteld tot een bedrag van € 527 (€ 1054 bij partners).

⁷⁹

Deze vrijstelling is vooral bedoeld om de uitvoering van het voorinvullen van de aangifte door de Belastingdienst te

69 Artikel 5.7, lid 1, onderdeel a & b, Wet IB 2001

70 Artikel 17, Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001

71 Artikel 5.7, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001

73 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 257

76 Artikel 5.10, onderdeel a, Wet IB 2001

77 Artikel 5.10, onderdeel b, Wet IB 2001

78 Artikel 5.10, onderdeel c, Wet IB 2001 & artikel 4.28, Wet IB 2001

79 Artikel 5.10, onderdeel d, Wet IB 2001

(20)

20 vergemakkelijken. De Belastingdienst kan er namelijk over het algemeen van uitgaan dat belastingplichtigen niet meer dan het vrijgestelde bedrag aan contant geld hebben.

⁸⁰ 2.3.6.5: Groene beleggingen

Tot de bezittingen behoren niet groene beleggingen tot een bedrag van € 57.845 (€ 115.690 bij partners).

⁸¹

Het gaat er bij groene beleggingen om dat het belang van de bescherming van milieu, waaronder natuur en bos, ten goede komt. Bij ministeriële regeling worden projecten in Nederland of in ontwikkelingslanden aangewezen die als groene belegging in aanmerking komen.

⁸²

2.3.6.6: Nettolijfrente en nettopensioen

Deze vrijstellingen zijn opgenomen om belastingplichtigen met een inkomen boven de € 105.075 toch een fiscale faciliteit te bieden om over het meerdere van € 105.075 pensioen op te bouwen. Het opbouwen van pensioen in box 1 is afgetopt op maximaal € 105.075. De faciliteit bestaat eruit dat de waarde van de lijfrente of het pensioen is vrijgesteld van box 3.

⁸³

De premiebetaling voor een

nettolijfrente of nettopensioen is niet aftrekbaar, en de uitkering is onbelast.

⁸⁴

2.3.7: Waardering

Bezittingen en schulden moeten worden gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer.

⁸⁵

Uit jurisprudentie volgt dat daaronder moet worden verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende

gegadigde daarvoor zou zijn besteed.

⁸⁶

Ook al wordt in box 3 een forfaitair rendement gebruikt, het daadwerkelijke rendement komt toch nog tevoorschijn bij de waardering van een vermogensbestanddeel. Zo is bijvoorbeeld de waarde van een obligatie afhankelijk van de hoogte van de rente daarop.

Een woning die in box 3 zit, moet worden gewaardeerd volgens de wet waardering onroerende zaken.

⁸⁷

De uitgangspunten uit de wet waardering onroerende zaken moeten ook gebruikt worden bij de waardering van in het buitenland gelegen woningen die in box 3 zitten.

Voor effecten die zijn opgenomen in de Officiële Prijscourant moet de waarde die is vermeld als slotnotering in aanmerking worden genomen.

⁸⁸

Voor effecten die daar niet in opgenomen zijn, geldt de waarde in het economisch verkeer. Uit jurisprudentie van de oude vermogensbelasting blijkt dat de waardering van niet genoteerde effecten een mix is van de liquidatiewaarde, rendementswaarde, intrinsieke waarde en rentabiliteitswaarde.

⁸⁹

Een andere geaccepteerde

⁹⁰

methode die meer naar de toekomst van het bedrijf kijkt, is de discounted cash flow-methode.

80 Heithuis, E.J.W., Kavelaars, P., Schuver, B.F. (2018), p. 678

83 Artikel 5.16, Wet IB 2001 & artikel 5.17, Wet IB 2001

86 HR 5 februari 1969, nr. 16 047, BNB 1969/63

90 HR 21 mei 2010, nr. 09/02715, BNB 2010/261 & Besluit van 16 november 2015, nr. 2015/1346, V-N 2015/63.16

(21)

21 2.4: Eigenbijdrageregelingen

Voor een aantal zorggerelateerde diensten van de overheid is een eigen bijdrage verschuldigd die mede wordt bepaald door de grondslag sparen en beleggen. Dit zorgt er voor dat box 3 een stuk minder aantrekkelijk is voor belastingplichtigen die met een eigen bijdrage geconfronteerd worden.

2.4.1: Eigen bijdrage wet maatschappelijke ondersteuning

De wet maatschappelijke ondersteuning heeft als doelstelling dat mensen zo lang mogelijk thuis kunnen blijven wonen. Ondersteuning op het gebied van het huishouden (schoonmaak en was) en vervoer (taxi pas) vallen bijvoorbeeld onder deze wet. Ook opvang in geval van huiselijk geweld en opvang van mensen die dakloos zijn valt onder deze wet.

Sinds 2015 is de uitvoering van de wet maatschappelijke ondersteuning bij gemeentes ondergebracht. Dat houdt in dat de eigenbijdrageregeling voor de wet maatschappelijke

ondersteuning in de gemeentelijke verordeningen is geregeld. Wel zijn er begrippen vastgelegd over de eigen bijdrage in de wet maatschappelijke ondersteuning en in het uitvoeringsbesluit wet

maatschappelijke ondersteuning.

De hoogte van de bijdrage in de kosten van een maatwerkvoorziening of een persoonsgebonden budget kan mede afhankelijk zijn van het vermogen van de cliënt.

⁹¹

Het vermogen van een persoon is zijn vermogensgrondslag.

⁹²

De vermogensgrondslag van een persoon is zijn grondslag sparen en beleggen, over het peiljaar, of indien over het peiljaar artikel 5.2, tweede lid, van de Wet

inkomstenbelasting 2001 op de persoon van toepassing is, het aan hem toegerekende gedeelte van de toepasselijke gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in dat lid.

⁹³

De hoogte van de bijdrage in de kosten van een maatwerkvoorziening of een persoonsgebonden budget kan ook mede afhankelijk zijn van het inkomen van de cliënt.

⁹⁴

Het inkomen bedraagt het verzamelinkomen vermeerderd met 8% van de grondslag sparen en beleggen van een cliënt.

⁹⁵

De hoogte van de bijdrage in de kosten van een maatwerkvoorziening of een persoonsgebonden budget is maximaal € 17,60 per week, plus 0,96% (één dertiende deel van 12,5%) van het

bijdrageplichtig inkomen indien en voor zover het bijdrageplichtig inkomen € 22.873 te boven gaat (€

17.474 als de pensioenleeftijd is bereikt).

⁹⁶

De grondslag sparen en beleggen wordt tweemaal meegenomen in de berekening van het bijdrageplichtig inkomen. Eenmaal tegen het forfaitair rendement (2,02% tot 5,38%) en eenmaal tegen 8%.

⁹⁷

Het kan per gemeente erg verschillen hoe uitvoering gegeven wordt aan de eigenbijdrageregeling in de wet maatschappelijke ondersteuning. Des te hoger de grondslag sparen en beleggen, des te hoger de maximale eigen bijdrage voor een voorziening kan zijn.

91 Artikel 2.1.4, lid 2, onderdeel b, onder 2°, wet maatschappelijke ondersteuning

92 Artikel 3.2, lid 1, Uitvoeringsbesluit wet maatschappelijke ondersteuning

93 Artikel 3.2, lid 2, Uitvoeringsbesluit wet maatschappelijke ondersteuning

94 Artikel 2.1.4, lid 4, wet maatschappelijke ondersteuning. Artikel 3.8, Uitvoeringsbesluit wet maatschappelijke ondersteuning

95 Artikel 1.1, Uitvoeringsbesluit wet maatschappelijke ondersteuning. Artikel 3.9, lid 1, Uitvoeringsbesluit wet maatschappelijke ondersteuning. Artikel 21, onderdeel e, onder 1° en onder 2°, AWR

96 Artikel 3.8, lid 1, onderdeel a, Uitvoeringsbesluit wet maatschappelijke ondersteuning

97 Artikel 3.9, Uitvoeringsbesluit wet maatschappelijke ondersteuning

(22)

22 2.4.2: Eigen bijdrage wet langdurige zorg

Artikel 3.2.5, lid 1, wet langdurige zorg bepaalt het volgende: “Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kan worden bepaald dat het recht op zorg slechts tot gelding kan worden gebracht indien de verzekerde de kosten daarvan gedeeltelijk draagt. De eigen bijdrage kan verschillen naar gelang de groep waartoe de verzekerde behoort, de zorg die verstrekt wordt en de wijze waarop het recht op zorg tot gelding wordt gebracht, en kan mede afhankelijk gesteld worden van het inkomen en vermogen van de verzekerde en diens echtgenoot.”

De eigen bijdrage bedraagt per maand een twaalfde gedeelte van het bijdrageplichtig inkomen voor mensen die in een instelling verblijven, en 10% daarvan voor de eerste 6 maanden dat een persoon in een instelling verblijft.

⁹⁸

De bijdrage bedraagt niet meer dan € 2332,60 per maand voor mensen die in een instelling verblijven

⁹⁹

, en niet meer dan € 850 per maand voor de eerste 6 maanden dat een persoon in een instelling verblijft.

¹⁰⁰

Uit artikel 3.3.2.3, lid 1, onderdeel c, Besluit langdurige zorg volgt dat het bijdrageplichtig inkomen wordt vermeerderd met 8% van het vermogen van de ongehuwde verzekerde, onderscheidenlijk 8%

van de opgetelde vermogens van de gehuwde verzekerden. Het vermogen van een persoon is zijn vermogensgrondslag.

¹⁰¹

De vermogensgrondslag van een persoon is zijn grondslag sparen en beleggen, over het peiljaar, of indien over het peiljaar artikel 5.2, tweede lid, van de Wet

inkomstenbelasting 2001 op de persoon van toepassing is, het aan hem toegerekende gedeelte van de toepasselijke gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in dat lid.

¹⁰²

Van het vermogen mag € 10.141 afgetrokken worden als de pensioengerechtigde leeftijd nog niet is bereikt.

¹⁰³

Van het bijdrageplichtig inkomen mag 12% van de grondslag sparen en beleggen, tot een maximum van € 2700, worden afgetrokken indien het verzamelinkomen minus 4% van de grondslag sparen en beleggen lager is dan € 20.075.

¹⁰⁴

Het bijdrageplichtig inkomen bestaat onder andere ook uit het verzamelinkomen van de belastingplichtige.

¹⁰⁵

Onderdeel van het verzamelinkomen is het forfaitaire rendement op de grondslag sparen en beleggen.

¹⁰⁶

Er is dus sprake van een dubbeltelling in de eigenbijdrageregeling.

De grondslag sparen en beleggen wordt eenmaal tegen het forfaitaire rendement (2,02% tot 5,38%) meegenomen als gevolg van artikel 3.3.2.3, lid 1, onderdeel a Besluit langdurige zorg en eenmaal tegen 8% als gevolg van onderdeel c van dat artikel.

Onderstaande tabel geeft de invloed van de grondslag sparen en beleggen weer op het

bijdrageplichtig inkomen van een alleenstaande die de pensioenleeftijd heeft bereikt en al langer dan zes maanden in een wlz-instelling verblijft, met een inkomen van € 20.000 en ervan uitgaande dat over box 1 € 3000 inkomstenbelasting verschuldigd is.

grondslag sparen en beleggen

forfaitair rendement

effectief tarief

box 1 inkomen

bijdrageplichtig inkomen

€ 0 2,02% 0,61% € 20.000 € 9.457,75

98 Artikel 3.3.2.1, lid 1, Besluit langdurige zorg & artikel 3.3.2.2, lid 1, Besluit langdurige zorg

99 Artikel 3.3.2.1, lid 2, Besluit langdurige zorg

103 Artikel 3.3.1.2, lid 1, onderdeel b, Besluit langdurige zorg

104 Artikel 3.3.2.3, lid 1, onderdeel b, onder 4°, Besluit langdurige zorg

105 Artikel 1.1.1, Besluit langdurige zorg. Artikel 3.3.2.3, lid 1, onderdeel a, Besluit langdurige zorg. Artikel 21, onderdeel e, onder 1° en onder 2°, AWR

106 Artikel 2.18, onderdeel c, Wet IB 2001

(23)

23 € 10.000 2,02% 0,61% € 20.000 € 9.012,30

€ 20.000 2,02% 0,61% € 20.000 € 8.566,85

€ 30.000 2,02% 0,61% € 20.000 € 9.021,40

€ 40.000 2,02% 0,61% € 20.000 € 9.775,95

€ 50.000 2,02% 0,61% € 20.000 € 10.530,50

€ 60.000 2,02% 0,61% € 20.000 € 11.285,05

€ 70.000 2,02% 0,61% € 20.000 € 12.039,60

€ 80.000 2,28% 0,69% € 20.000 € 12.765,76

€ 90.000 2,51% 0,75% € 20.000 € 13.792,56

€ 100.000 2,69% 0,81% € 20.000 € 14.818,61

€ 150.000 3,23% 0,97% € 20.000 € 19.951,86

€ 200.000 3,51% 1,05% € 20.000 € 25.085,11

Tabel 2

Opvallend is dat bij een grondslag sparen en beleggen van € 20.000 de laagste bijdrage verschuldigd is. Dit komt door het effect van de faciliteit waarbij 12% van de grondslag sparen en beleggen mag worden afgetrokken tot een maximum van € 2700, indien het verzamelinkomen minus 4% van de grondslag sparen en beleggen lager is dan € 20.075. Nadat deze faciliteit volledig benut is bij een grondslag sparen en beleggen van € 22.500, is sprake van een toename in het bijdrageplichtig inkomen van meer dan 10% van de toename van de grondslag sparen en beleggen. Dit wordt veroorzaakt door de dubbeltelling waarbij zowel het verzamelinkomen als 8% van de grondslag sparen en beleggen worden meegenomen.

2.5: Toeslagen

De overheid voorziet in een viertal toeslagen die een aanvulling vormen op het inkomen van belastingplichtigen in specifieke situaties. Aanspraak op deze toeslagen is mede afhankelijk van de grondslag sparen en beleggen. Als een inkomensafhankelijke regeling de aanspraak op een

tegemoetkoming mede afhankelijk stelt van vermogen, dan is op grond van artikel 7, lid 3, Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen geen aanspraak op die regeling mogelijk indien bij

belanghebbende, of diens partner, voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking wordt genomen.

Dat is het geval zodra het heffingsvrije vermogen van € 30.000 wordt overschreden. Ook wordt er geen rekening gehouden met de vrijstelling voor groen beleggen van artikel 5.13, Wet IB 2001.

2.5.1: Zorgtoeslag

Artikel 2a van de Wet op de zorgtoeslag bepaalt dat in afwijking van artikel 7, derde lid, van de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen geen aanspraak bestaat op een zorgtoeslag indien de grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, van de belanghebbende in het berekeningsjaar meer bedraagt dan € 83.415, dan wel, ingeval de belanghebbende het gehele berekeningsjaar dezelfde partner heeft, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, van de belanghebbende en zijn partner in het berekeningsjaar meer bedraagt dan € 83.415. Bij de bepaling van de grondslag, bedoeld in de vorige volzin, wordt geen rekening gehouden met de vrijstelling, bedoeld in artikel 5.13 van de Wet inkomstenbelasting 2001.

Vanaf een vermogen van € 113.415 is dus geen aanspraak op zorgtoeslag meer mogelijk (€ 143.415 bij partners). De hoogte van de zorgtoeslag beneden dat vermogen is afhankelijk van het