CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL G. COSMAS van 30 maart 2000 *

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL G. COSMAS

van 30 m a a r t 2000 *

I — Inleiding

1. In deze zaak verzoekt het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), afde- ling fiscale geschillen, het Hof om uitleg- ging van enkele bepalingen van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal 1 (hierna:

„richtlijn").

2. De in casu door de nationale rechter gestelde vragen komen grotendeels overeen met de vragen die deze rechter heeft gesteld in de zaak Modelo (C-56/98), die tot het arrest van 29 september 1999 2 heeft geleid. In de eerste plaats vraagt hij, net als in zaak C-56/98, of de aan de notaris verschuldigde kosten voor het opmaken van een wettelijk verplicht authentiek geschrift van een besluit tot kapitaalverho- ging of statutenwijziging binnen de wer- kingssfeer van de richtlijn vallen, en zo ja, of deze notariskosten niettemin kunnen worden geacht te zijn toegestaan op grond van de afwijkingsbepaling van artikel 12,

lid 1, sub e, van de richtlijn, waarin wordt bepaald dat de lidstaten "rechten met het karakter van een vergoeding" kunnen hef- fen.

3. In de onderhavige zaak stelt de nationale rechter bovendien een aantal specifieke vragen over de berekening van de hoogte van de notariskosten voor het geval dat zij moeten worden beschouwd als rechten met het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn.

I I — De communautaire wetgeving

4. De richtlijn heeft ten doel het vrije kapitaalverkeer te bevorderen met het oog op de totstandkoming van een „economi- sche unie waarvan de kenmerken overeen- komen met die van een binnenlandse markt". 3

* Oorspronkelijke taal: Grieks.

1 — PB L 249, blz. 25.

2 — Jurispr. blz. I-6427. 3 — Zie eerste overweging van de considerans van de richtlijn.

5. Op grond van artikel 1 van de richtlijn heffen de lidstaten „een overeenkomstig het bepaalde in de artikelen 2 tot en met 9 geharmoniseerd recht op de inbreng in kapitaalvennootschappen, hierna kapitaal- recht genoemd".

6. Artikel 4, artikel 8, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad 4, en artikel 9 noemen, onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 7, de verrichtin- gen die aan het kapitaalrecht zijn onder- worpen, en bepaalde verrichtingen die door de lidstaten kunnen worden vrijgesteld. 5

7. Artikel 4, lid 1, van de richtlijn onder- werpt onder meer de volgende verrichtin- gen aan het kapitaalrecht: a) de oprichting van een kapitaalvennootschap 6 en c) de vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap door inbreng van zaken van welke aard ook.

8. Voorts wordt in artikel 7 7, zoals gewij- zigd bij artikel 1, punt 2, van richtlijn 85/303, het volgende bepaald: 1) de lid- staten stellen de verrichtingen die op 1 juli 1984 van het kapitaalrecht waren vrijge- steld of tegen een tarief van ten hoogste 0,50 % werden belast, vrij met uitzonde- ring van de in artikel 9 bedoelde verrich- tingen, en 2) de lidstaten mogen ofwel alle andere dan de in lid 1 bedoelde verrich- tingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een uniform tarief van ten hoogste 1 % onderwerpen.

9. Artikel 10 bepaalt dat de lidstaten, behoudens het kapitaalrecht, met betrek- king tot de op het maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechts- personen geen enkele andere belasting heffen, in welke vorm ook, ter zake van:

a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;

b) de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de in arti- kel 4 bedoelde verrichtingen, en c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen.

10. Artikel 12, lid 1, van de richtlijn bevat een limitatieve opsomming van de belastin-

4 — Richtlijn van 10 juni 1985 tot wijziging van richtlijn 69/335 (PB L 156, blz. 23).

5 — De artikelen 5 en 6 van de richtlijn betreffen de belasting- grondslag.

6 — Artikel 4, lid 3, van de richtlijn bepaalt dat „[g]een enkele wijziging in de akte van oprichting of de statuten van een kapitaalvennootschap kan worden aangemerkt als een oprichting in de zin van lid 1, sub a, en met name niet:

a) de omzetting van een kapitaalvennootschap in een kapi- taalvennootschap van andere aard; b) de overbrenging, van een lidstaat naar een andere lidstaat, van de zetel van de werkelijke leiding of van de statutaire zetel van een vennootschap, vereniging of rechtspersoon die voor de heffing van het kapitaalrecht in deze beide lidstaten als kapitaalvennootschap geldt; c) de wijziging van het doel van een kapitaalvennootschap, en d) de verlenging van de duur van een kapitaalvennootschap".

7 — Artikel 7 van de richtlijn voorzag aanvankelijk in een tariefschaal waarbinnen de lidstaten vrijelijk de op hun grondgebied toepasselijke tarieven konden vaststellen, en in de verplichte of facultatieve toepassing van verlaagde tarieven, naargelang de aard van de verrichting. Concreet bepaalde artikel 7, lid 1, sub a, van de richtlijn in zijn oorspronkelijke versie met betrekking tot verrichtingen waarbij kapitaal wordt bijeengebracht, dat het tarief van het kapitaalrecht niet hoger dan 2 % en niet lager dan 1 % mocht zijn. Nadien is dit tarief bij artikel 1, lid 2, van richtlijn 73/80/EEG van de Raad van 9 april 1973 (PB L 103, blz. 15), met ingang van 1 januari 1976 verlaagd tot 1 %.

gen en rechten, anders dan het kapitaal- recht, die in afwijking van de artikelen 10 en 11 aan kapitaalvennootschappen kun- nen worden opgelegd naar aanleiding van de in deze artikelen bedoelde verrichtin- gen. 8 Artikel 12, lid 1, bepaalt met name dat de lidstaten, in afwijking van de artikelen 10 en 11, rechten met het karak- ter van een vergoeding kunnen heffen.

III — De nationale wetgeving

11. Volgens de Portugese notariswet, vast- gesteld bij wetsbesluit nr. 47619 van 31 maart 1967, is voor bepaalde akten de vorm van een authentiek geschrift vereist.

Op grond van artikel 89, sub e, van deze wet geldt dit onder meer voor „akten van oprichting, wijziging, ontbinding en een- voudige liquidatie van handelsmaatschap- pijen (...) alsmede akten van wijziging van vennootschapsovereenkomsten".

12. Het bedrag van de voor de opstelling van notariële akten verschuldigde kosten is vastgesteld in het „notariskostentarief"

(hierna: „tarief"), zoals gewijzigd bij de bijlage bij wetsbesluit nr. 397/83 van 2 november 1983. Artikel 1 van het tarief bepaalt de waarde van de notariële akten.

Volgens artikel 1, lid 2, sub e, van het tarief is de wettelijke waarde van de notariële akten betreffende de wijziging van de vennootschapsovereenkomst gelijk

aan het totaalbedrag van het vennootschap- pelijk kapitaal. Op grond van artikel 1, lid 2, sub f, is de wettelijke waarde van de akte, wanneer deze betrekking heeft op een kapitaalvermeerdering, gelijk aan het bedrag van de vermeerdering. Tot slot is op grond van artikel 1, lid 2, sub g, de waarde van de akten voor kapitaalvermeer- deringen gepaard gaande met diverse andere wijzigingen van de vennootschaps- overeenkomst, gelijk aan ofwel het bedrag van de vermeerdering ofwel het bedrag van het gewijzigde vennootschappelijk kapitaal, al naargelang hetgeen de hoogste kosten oplevert.

13. Artikel 4 van het tarief bepaalt dat de notariskosten afhankelijk zijn van de aard van de notariële akte, terwijl deze kosten volgens artikel 5 een percentage van de wettelijke waarde van de notariële akte vormen. Deze artikelen zijn cumulatief van toepassing.

14. Artikel 5 van het tarief schrijft voor, dat indien de akte waarop het authentieke geschrift betrekking heeft een bepaalde waarde vertegenwoordigt, de kosten bestaan uit een vast bedrag en uit een variabel bedrag dat volgens een regressief tarief wordt berekend. In concreto bepaalt dit artikel, dat indien de authentieke akte een bepaalde waarde heeft, de in artikel 4 bedoelde (vaste) kosten op basis van de totale waarde per schijf van 1 000 PTE of gedeelte van 1 000 PTE met de volgende b e d r a g e n w o r d e n v e r h o o g d : a) tot 200 000 PTE: 10 PTE; b) tussen 200 000 en 1 000 000 PTE: 5 PTE; c) tussen

8 — Zie in deze zin arresten van 2 februari 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Jurispr. blz. 409, punt 9); 11 juni 1996, Denkavit Internationaal e.a. (C-2/94, Jurispr. blz. I-2827, punt 21), en Modelo, aangehaald in voetnoot 2 (punt 8).

1 000 000 en 10 000 000 PTE: 4 PTE, en d) boven 10 000 000 PTE: 3 PTE. 9

IV — De feiten

15. Op 31 oktober 1992 liet de Portugese vennootschap Modelo SGPS SA (hierna:

„Modelo") door het eerste Cartório Nota- rial (notariskantoor) van Porto authentieke akten opmaken van een wijziging van haar statuten 10 en van een overdracht van een vestiging. Het genoemde notariskantoor bracht Modelo hiervoor 16 842 000 PTE aan notariskosten in rekening.

16. Modelo kwam tegen de invordering van deze kosten op bij het Tribunal Tribu- tário de Primeira Instância do Porto, dat haar beroep ongegrond verklaarde. Daarop wendde zij zich tot het Supremo Tribunal Administrativo, en vorderde nietigverkla- ring van het vonnis en daarmee van de invordering van de notariskosten, en terug- betaling van het betaalde bedrag, vermeer- derd met interesten. Zij betoogde dat de litigieuze kosten in werkelijkheid een belas- ting zijn, waarvan de hoogte niet door de

regering maar door het parlement dient te worden bepaald, dat het gevorderde bedrag niet in verhouding staat tot de verleende diensten en dat de inning ervan onverenig- baar is met de richtlijn.

V — De prejudiciële vragen

17. Teneinde het aan hem voorgelegde geschil te beslechten, heeft het Supremo Tribunal Administrativo het Hof de vol- gende prejudiciële vragen gesteld:

„1) Kan een particulier zich in zijn betrek- kingen met de staat op de artikelen 10 en 12 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad beroepen, ook wanneer die richt- lijn niet in nationaal recht is omgezet?

2) Moeten de in artikel 4, lid 3, van richtlijn 69/335/EEG genoemde ver- richtingen worden geacht te vallen onder het verbod van artikel 10 van die richtlijn, zodat daarover niet alleen geen kapitaalrecht mag worden gehe- ven, maar evenmin enige andere belas- ting in welke vorm dan ook, ook als zij is aangeduid als belasting en niet als heffing?

9 — Op grond van artikel 27 bedragen de in artikel 5 bedoelde kosten de helft voor onder meer geschriften die de verlen- ging of de voortzetting van de vennootschap of een gedeeltelijke wijziging van de vennootschapsovereenkomst Betreffen (sub c).

10 — Volgens Modelo betrof het een vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal die vergezeld ging van andere wijzigingen van haar statuten.

3) Moeten de artikelen 10 en 12, lid 1, sub e, van de richtlijn aldus worden uitgelegd, dat deze eraan in de weg staan, dat de hoogte van het bedrag dat aan de notaris verschuldigd is voor het opmaken van een (wettelijk verplicht) authentiek geschrift van een besluit tot kapitaalvermeerdering of wijziging van de statuten van een vennootschap, gekoppeld is aan het bedrag van de kapitaalvermeerdering respectievelijk van het kapitaal?

4) Kan bedoeld bedrag — ingevolge arti- kel 5 van het tarief van notariskos- ten — worden geacht te zijn berekend op basis van de kosten van de verleende dienst?

5) Wat moet onder die kosten worden verstaan? Omvatten zij mede de bezol- diging van de notarissen en ambtenaren van de onderscheiden kantoren, alsook de kantoorinrichting en andere kosten?

6) Is het, gelet op de artikelen 10 en 12, lid 1, sub e, van de richtlijn, toelaat- baar en dus wettig, dat het in rekening gebrachte bedrag deze kosten te boven gaat en, zo ja, in welke verhouding?"

VI — Beantwoording van de vragen

A — De eerste drie vragen

18. Aangezien de eerste drie vragen over- eenkomen met de vragen die deze rechter in de zaak Modelo (C-56/98) aan het Hof heeft gesteld, dient het Hof hierop naar mijn mening dezelfde antwoorden te geven als in die zaak 11 (punten 1 tot en met 4 van het dictum).

19. In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat de richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, aldus moet worden uitgelegd dat kosten die worden geïnd voor het opmaken van een notariële akte waarbij een onder de richtlijn vallende verrichting wordt vast- gelegd, in het kader van een stelsel dat als kenmerk heeft dat de notaris staatsambte- naar is en dat de kosten ten dele worden uitgekeerd aan de staat ter financiering van diens taken, een belasting in de zin van de richtlijn zijn.

20. Het Hof heeft met andere woorden in deze zaak geoordeeld dat de notariskosten, gezien de bijzondere kenmerken van het Portugese notariaat, een belasting waren.

11 — Aangehaald in voetnoot 2.

21. Voorts zijn volgens het Hof de kosten die verschuldigd zijn voor het opmaken van een notariële akte waarin de vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal en de wijziging van de naam en de zetel van een kapitaalvennootschap worden vastgelegd, wanneer zij een belasting vormen in de zin van de richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, in beginsel verboden op grond van artikel 10, sub c, van deze richtlijn.

22. Vervolgens verklaarde het Hof dat een recht dat wordt geheven voor het opmaken van een notariële akte waarin de vermeer- dering van het maatschappelijk kapitaal alsmede de wijziging van de naam en de zetel van een kapitaalvennootschap worden vastgelegd, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kosten, waarvan het bedrag onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste maatschappelijk kapitaal, niet het karakter heeft van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303. 12

23. Tot slot wees het Hof erop dat volgens zijn vaste rechtspraak artikel 10 van de richtlijn, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, rechten verleent waarop particu- lieren zich voor de nationale rechter kun- nen beroepen.

24. In het arrest Modelo van 29 september 1999 heeft het Hof met andere woorden geoordeeld, dat de in die zaak volgens het

nationale recht ingevorderde notariskosten binnen de werkingssfeer van de richtlijn vielen, dat zij op grond van artikel 10 verboden waren en dat deze vorm van retributie/belasting, waarvan het bedrag onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste maatschappelijk kapitaal, niet het karakter van een vergoeding heeft.

Naar mijn mening moeten de eerste drie vragen in de onderhavige zaak in dezelfde zin worden beantwoord.

B — De vierde, vijfde en zesde vraag

25. Om methodische redenen moeten de laatste drie vragen, die samen beantwoord moeten worden, ook samen worden onder- zocht. Deze vragen van de nationale rechter betreffen in wezen het vergoedingskarakter van de in geding zijnde kosten. In concreto vraagt hij of de hoogte ervan is gekoppeld aan de kosten van de verrichte dienst en wat die kosten omvatten. Hij wil met andere woorden weten of dit bedrag uit- sluitend op basis van de kosten van de verrichte diensten moet worden vastgesteld, dan wel of zij aldus kunnen worden berekend dat zij de kosten van de met het opmaken van deze akten belaste dienst geheel of gedeeltelijk dekken.

26. De voor beantwoording van de laatste drie prejudiciële vragen noodzakelijke informatie kan zowel aan het arrest

12 — Zie eveneens punt 31 van het arrest van 2 december 1997 Fantask e.a. (C-188/9S, Jurispr. blz. I-6783).

Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (C-71/91 en C-178/91) ¹³ als aan het arrest Fantasie e.a. 14 worden ontleend.

27. Het Hof heeft reeds geoordeeld 15 „dat het onderscheid tussen de door artikel 10 van de richtlijn verboden heffingen en de rechten met het karakter van een vergoe- ding hierin bestaat, dat deze laatste uitslui- tend bestaan in bij de inschrijving geheven retributies, waarvan de hoogte wordt bere- kend op basis van de kosten van de verrichte dienst. Een retributie waarvan het bedrag geen enkel verband zou hebben met de kosten van de desbetreffende dienst, of waarvan het bedrag niet zou worden berekend op basis van de kosten van de verrichting waarvoor zij de tegenprestatie is, maar op basis van het totaal van de werkings- en investeringskosten van de met die verrichting belaste overheidsdienst, zou moeten worden beschouwd als een belas- ting die reeds door het verbod van arti- kel 10 van de richtlijn wordt getroffen."

28. Het Hof concludeerde hieruit 16 dat

„een bij de inschrijving van naamloze en

besloten vennootschappen en bij kapitaal- verhogingen van deze vennootschappen geheven recht niet het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn kan hebben, indien het bedrag ervan aldus wordt berekend, dat het de kosten dekt (...) die (...) geen verband [houden] met de inschrijving waarvan de litigieuze rechten de tegenprestatie zijn".

29. Voorts oordeelde het Hof 17 dat het een lidstaat is toegestaan enkel rechten te heffen voor de belangrijkste inschrijvings- verrichtingen en daarbij de kosten van gratis verrichte inschrijvingen van minder belang door te berekenen. De redenen daarvoor zijn uiteengezet door advocaat- generaal Jacobs in de punten 37 en 45 van zijn conclusie in de zaak Fantask e.a.. In punt 37 stelt hij: „Anderzijds is het duide- lijk, dat de diensten die de directie aan de individuele vennootschappen verleent, een aantal taken omvatten waarvoor geen spe- cifieke heffing wordt geïnd. De directie lijkt enkel rechten te heffen bij een eerste inschrijving en bij de inschrijving van kapi- taalverhogingen. (...) de inschrijvings- instantie [is] verantwoordelijk voor de na- leving van talrijke andere voorschriften inzake inschrijving en openbaarmaking.

(...) het [is] mijns inziens geoorloofd, dat een lidstaat enkel rechten heft bij belang- rijke verrichtingen en de kosten van onder- geschikte verrichtingen in verband met het bijhouden van het register in de bij die verrichtingen geheven vergoedingen verre- kent."'In punt 45 stelt de advocaat-gene- raal voor dat de directie van de dienst die is belast met het houden van het register, in

13 — Arrest van 20 april 1993 (Jurispr. blz. I-1915, met name de punten 41 en 42}. Deze zaak betrof de vraag of sommige Italiaanse wettelijke bepalingen waarbij fiscale lasten (heffingen ten gunste van de fiscus) werden opgelegd voor de inschrijving in het vennootschapsregister, verenigbaar waren met de richtlijn. Daarnaast ging het om de vraag of die lasten konden worden beschouwd als rechten met het karakter van een vergoeding, en in welke verhouding de hoogte van de rechten met het karakter van vergoeding stond tot de kosten van de verrichte dienst.

14 — Aangehaald in voetnoot 12. In deze zaak ging het met name om de vraag in hoeverre rechten die worden geheven bij de inschrijving van nieuwe naamloze en besloten vennootschappen en van kapitaalverhogingen van deze vennootschappen, een vergoedingskarakter in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn hadden en hoe het bedrag van deze rechten moest worden berekend.

15 — Zie arresten Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (punten 41 en 42) en Fantask e.a. (punt 27).

16 — Arrest Fantask e.a. (punt 28). 17 — Arrest Fantask e.a. (punt 28).

het belang van een administratieve vereen- voudiging de rechten tot de belangrijkste verrichtingen mag beperken en de kosten van minder belangrijke diensten (zoals het inschrijven van een verplaatsing van de zetel of van nieuwe bestuurders) in de eigenlijke inschrijvingsrechten mag door- berekenen. Hij betoogt dat de directie anders voor elke dienst, hoe gering ook, aparte heffingen zou moeten opleggen. Het Hof heeft in zijn arrest de conclusie van de advocaat-generaal gevolgd en rekening gehouden met de herverdelingsfunctie van de geïnde heffingen.

30. Werd in het onderhavige geval rekening gehouden met deze (herverdelings)functie bij de notariskosten, dan zou dit, gezien de bijzondere Portugese regeling van het nota- riaat, betekenen dat deze lidstaat hogere notariskosten kan opleggen voor de belang- rijkste inschrijvingsverrichtingen en daarbij de kosten van inschrijvingen van minder belang, die zelfs gratis kunnen worden verricht, kan doorberekenen. De burger zou een betere toegang tot de diensten van de notaris hebben, zonder onderscheid naar inkomen.

31. Bovendien oordeelde het Hof 18 dat

„een lidstaat bij de berekening van het bedrag van rechten met het karakter van een vergoeding niet alleen mag uitgaan van de kosten voor materiaal en salarissen die rechtstreeks verband houden met de inschrijvingen waarvan zij de tegenprestatie

zijn, maar (...) ook van het deel van de algemene kosten van de bevoegde admini- stratie die met die verrichtingen samen- hangen. De [door] de verwijzende rechter genoemde uitgaven kunnen slechts in die mate in de berekeningsgrondslag van de rechten worden begrepen."

32. In punt 43 van zijn conclusie in de zaak Fantask e.a. heeft de advocaat-generaal nadere aanwijzingen gegeven over de wijze waarop de kosten van een inschrijvings- instantie moeten worden berekend. Naar zijn oordeel „moet de berekening van de relevante kosten worden gebaseerd op de gewone beginselen van analytische boek- houding. De vergoedingen mogen met andere woorden beantwoorden aan de rechtstreekse en algemene kosten van de instantie die met de betrokken diensten verband houden. Behalve uit de recht- streekse materiële kosten en de kosten voor de salarissen en de sociale zekerheid van het personeel dat de diensten verricht, kunnen die kosten ook bestaan uit een deel van de algemene kosten van de instantie voor verlichting en verwarming, personeelsad- ministratie, automatisering, huur of afschrijving van kantoren, afschrijving van andere vaste activa als meubilair en uitrus- ting, enz. Het aandeel van die kosten dat verband houdt met de inschrijving moet waar mogelijk rechtstreeks worden vastge- steld, bijvoorbeeld door te bepalen hoeveel huur wordt betaald voor de kantoren waar de betrokken diensten worden verricht.

Wanneer de kosten zowel verband houden met de inschrijving als met andere werk-

18 — Arrest Fantask e.a. (punt 30).

zaamheden, zoals de voorbereiding van wetgeving, moeten zij worden omgeslagen op grond van passende criteria, zoals het personeel dat bij de verschillende werk- zaamheden wordt ingezet, de gebruikte kantoorruimte, computertijd, enz."

33. In het onderhavige geval ben ik van mening dat deze kosten het honorarium van de notarissen en hun medewerkers omvatten en dat in dit verband kan worden gekeken naar de tijd die zij aan iedere verrichting besteden (bijvoorbeeld de inschrijving van een kapitaalverhoging), de kosten van hun beroepsopleiding en de kantoorkosten. Bij het bepalen van de kosten van de dienst kan ook rekening worden gehouden met de beroepsaanspra- kelijkheidsverzekering van de notarissen voor de door hen opgestelde stukken en meer in het algemeen met de inrichtings- en onderhoudskosten van de dienst. 19

34. Het Hof wees er echter op ²⁰ dat het bedrag van een recht met het karakter van een vergoeding niet noodzakelijkerwijze moet variëren naar gelang van de reële kosten die de administratie bij de inschrij- ving maakt, en dat een lidstaat vooraf op basis van de voorzienbare gemiddelde inschrijvingskosten forfaitaire rechten mag vaststellen voor de vervulling van de inschrijvingsformaliteiten van kapitaalven- nootschappen.

35. Gezien de bovenstaande overwegingen is het naar mijn mening aan de nationale rechter om na te gaan, in welke mate de litigieuze kosten het karakter van een vergoeding hebben, alvorens eventueel op basis daarvan terugbetaling te gelasten. 21

Vanzelfsprekend mogen deze bedragen ook de kosten van gratis verrichtingen van minder belang omvatten. Voorts kan een lidstaat, zoals het Hof heeft verklaard ²², voorzien in forfaitaire rechten die voor onbepaalde tijd worden vastgesteld, mits hij zich regelmatig ervan vergewist dat die bedragen de gemiddelde kosten van de betrokken verrichtingen niet overschrijden.

36. Derhalve dient op de vierde, vijfde en zesde vraag te worden geantwoord, dat artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat de nota- riskosten die bij een kapitaalvermeerdering of wijziging van de statuten van een kapi-

19 — In de zaak Modelo (C-56/98) heeft de Portugese regering in antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof de voor notarissen geldende regeling naar Portugees recht uiteen- gezet, en nierbij onder meer verklaard dat hoewel de Portugese notarissen in het kader van een openbare- dienstverplichting werkzaam zijn en staatsambtenaren zijn met dezelfde rechten en verplichtingen als andere ambte- naren, zij ook persoonlijk voor hun handelingen aanspra- kelijk zijn en verplicht kunnen worden om de schade te vergoeden van degenen die door hun handelingen worden benadeeld. De Portugese regering voegde hieraan toe, dat het verschil tussen de geïnde kosten en de bedragen die de notaris en zijn medewerkers toekomen, wordt gestort in de

„Cofre dos Conservadores, Notarios e Funcionarios de Justiça" (kas van registerhouders, notarissen en gerechts- ambtenaren). Deze instelling betaalt uit deze ontvangsten de volgende kosten: a) het honorarium van de notaris en de andere ambtenaren; b) alle kosten van de beroepsop- leiding van notarissen; c) de aankoop van meubilair, en d) de aankoop van kantoren voor notarissen, werkzaam- heden hieraan en huurpenningen. De kosten zijn met andere woorden in principe bestemd voor het betalen van de honoraria van de notarissen en hun medewerkers en van hun inrichtings- en onderhoudskosten.

20 — Arresten Ponente Carni en Cispadana Costruzioni (punt 43) en Fantask e.a. (punt 32).

21 — Arrest Fantask e.a. (punt 33).

22 — Arrest Fantask e.a. (punten 32 en 34).

taaivennootschap worden geheven, slechts dan het karakter van een vergoeding heb- ben wanneer zij worden berekend op de enkele grondslag van de kosten van de betrokken formaliteiten, met dien ver- stande dat deze bedragen ook de kosten mogen omvatten van eventuele gratis ver- richtingen van minder belang. Voor het berekenen van deze bedragen mag een lidstaat uitgaan van alle kosten die met de

inschrijvingen verband houden, met inbe- grip van het deel van de algemene kosten die met die verrichtingen samenhangen.

Een lidstaat kan voorzien in forfaitaire rechten die voor onbepaalde tijd worden vastgesteld, mits hij zich regelmatig ervan vergewist dat die bedragen de gemiddelde kosten van de betrokken verrichtingen niet overschrijden.

V I I — Conclusie

37. Gezien het een en ander geef ik het Hof in overweging, de vragen van het Supremo Tribunal Administrativo, afdeling fiscale geschillen, als volgt te beantwoorden:

1) Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985, moet aldus worden uitgelegd, dat kosten die worden geïnd voor het opmaken van een notariële akte waarbij een onder de richtlijn vallende verrichting wordt vastgelegd, in het kader van een stelsel dat als kenmerk heeft dat de notaris staatsambtenaar is en dat de kosten ten dele worden uitgekeerd aan de staat ter financiering van diens taken, een belasting in de zin van die richtlijn zijn.

2) De kosten die verschuldigd zijn voor het opmaken van een notariële akte waarin de vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal en de wijziging van de naam en de zetel van een kapitaalvennootschap worden vastgelegd, zijn, wanneer zij een belasting in de zin van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, vormen, in beginsel verboden op grond van artikel 10, sub c, van deze richtlijn.

3) Een recht dat wordt geheven voor het opmaken van een notariële akte waarin de vermeerdering van het maatschappelijk kapitaal alsmede de wijziging van de naam en de zetel van een kapitaalvennootschap worden vastgelegd, zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde kosten, waarvan het bedrag onbeperkt recht evenredig is aan het geplaatste maatschappelijk kapitaal, heeft niet het karakter van een vergoeding in de zin van artikel 12, lid 1, sub e, van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303.

4) Artikel 10 van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303, verleent rechten waarop particulieren zich voor de nationale rechter kunnen beroepen.

5) Artikel 12, lid 1, sub e, van de richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat de notariskosten die bij een kapitaalvermeerdering of wijziging van de statuten van een kapitaalvennootschap worden geheven, slechts dan het karakter van een vergoeding hebben wanneer zij worden berekend op de enkele grondslag van de kosten van de betrokken formaliteiten, met dien verstande dat deze bedragen ook de kosten mogen omvatten van eventuele gratis verrichtingen van minder belang. Voor het berekenen van deze bedragen mag een lidstaat uitgaan van alle kosten die met de inschrijvingen verband houden, met inbegrip van het deel van de algemene kosten die met die verrichtingen samenhangen. Een lidstaat kan voorzien in forfaitaire rechten die voor onbepaalde tijd worden vastgesteld, mits hij zich regelmatig ervan vergewist dat die bedragen de gemiddelde kosten van de betrokken verrichtingen niet overschrijden.

I - 7226