11
1
Inleiding
Voorschriften rond de ‘Engagement Quality Control Review’ (EQCR; hierna: opdrachtgerichte kwaliteits-beoordeling)3 vormen een actueel thema. Op 18 decem-ber 2012 publiceerde het International Forum of In-dependent Audit Regulators (IFIAR), waartoe ook de Autoriteit Financiële Markten (AFM) behoort, een sa-menvatting van de inspectieresultaten uit het toezicht op accountantsorganisaties in een groot aantal landen. Hieruit blijkt dat tekortkomingen in de uitvoering van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling wereldwijd in de top drie staan van de meest voorkomende bevin-dingen uit inspecties naar de kwaliteit van de accoun-tantscontrole (IFIAR, 2012, p. 8).
De professionele oordeelsvorming speelt bij de uitvoe-ring van jaarrekeningcontroles een belangrijke rol. Een individuele accountant neemt daarvoor de verantwoor-delijkheid. Tegelijkertijd is de accountantsorganisatie verantwoordelijk voor onder meer het kwaliteitsbeleid dat de randvoorwaarden creëert waarbinnen de werk-zaamheden van de individuele tekeningsbevoegde ac-countant en zijn controleteam plaatsvinden (Zorg-plichtbeginsel, zie Staatsblad, 2006a, art. 21). Daarnaast is gebleken dat de oorzaak van ‘audit failu-res’ veelal is gerelateerd aan tekortkomingen in de professionele oordeelsvorming door de betrokken ac-countant (Knechel et al., 2012, p. 38). Vanuit de zorg-plicht vindt daarom een opdrachtgerichte kwaliteits-beoordeling plaats namens de accountantsorganisatie, voordat de individuele accountant zijn verklaring af-geeft. De opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is daarmee voor accountantsorganisaties een van de be-langrijkste interne beheersingsmaatregelen om tijdig de kwaliteit van de jaarrekeningcontrole te kunnen monitoren. Voor zover de uitkomsten van de opdracht-gerichte kwaliteitsbeoordeling daartoe aanleiding geven, kan de accountantsorganisatie aanvullende
De opdrachtgerichte
kwaliteitsbeoordeling beoordeeld
Suggesties voor versterking van het kwaliteitsbeleid bij
accountantsorganisaties
Rik Roos
ACCOUNTANTSCONTROLE
SAMENVATTING Wet- en regelgeving vereisen een ‘Engagement Quality Control Re-view’ (opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling) voordat een accountant zijn verklaring afgeeft bij de jaarrekeningcontrole.1 Een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling houdt
in dat een professional die geen lid is van het controleteam, toetst of de accountant redelijkerwijs tot zijn oordeel bij de jaarrekening heeft kunnen komen. Actuele inspec-tieresultaten van toezichthouders op het accountantsberoep illustreren dat voor ac-countantsorganisaties de noodzaak bestaat de inhoud en het proces van de opdracht-gerichte kwaliteitsbeoordeling te versterken. Inspectieresultaten over de inhoud gaan vooral over de vraag of de kwaliteitsbeoordelaar de betrokken accountant voldoende kritisch heeft bevraagd en met welke diepgang dat heeft plaatsgevonden. Inspectie-resultaten over het proces zien vooral op de noodzaak de tijdsbesteding door kwali-teitsbeoordelaars te vergroten, de kwaliteitsbeoordeling gefaseerd te laten plaatsvin-den en de uitvoering daarvan te beleggen bij professionals met voldoende senioriteit (werkervaring en functieniveau). Ook het aanspreken van de opdrachtgerichte kwali-teitsbeoordelaar op diens verantwoordelijkheid maakt daarvan deel uit.
RELEVANTIE VOOR DE PRAKTIJK Accountantsorganisaties zijn gebaat bij een goed
functionerend stelsel van kwaliteitsbeheersing, waaronder de opdrachtgerichte kwali-teitsbeoordeling. Dit artikel geeft accountantsorganisaties en professionals die de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordeling uitvoeren inzicht in de bevindingen en visie van diverse toezichthouders op het accountantsberoep en doet suggesties voor het ver-sterken van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. De opdrachtgerichte kwaliteits-beoordeling geldt bij de jaarrekeningcontrole van een organisatie van openbaar belang (OOB), maar ook bij de jaarrekeningcontrole van diverse andere typen ondernemingen en instellingen, afhankelijk van bijvoorbeeld het risicoprofiel, de complexiteit, de sector en/of de ervaring van de betrokken accountant en zijn medewerkers.2 De uitkomsten
werkzaamheden laten verrichten, nog voordat de con-troleverklaring is verstrekt, of besluiten de werkzaam-heden van het controleteam geheel of gedeeltelijk – al dan niet onder verantwoordelijkheid van een andere accountant – opnieuw te laten uitvoeren.
Dit artikel behandelt de inspectieresultaten van toe-zichthouders op het accountantsberoep, voor zover deze samenhangen met de opdrachtgerichte kwaliteits-beoordeling. Het doel van dit artikel is het leveren van een bijdrage aan het versterken van de opdrachtgerich-te kwaliopdrachtgerich-teitsbeoordeling en daarmee aan het wegne-men van de tekortkomingen die gebleken zijn uit di-verse inspecties van controleopdrachten.
In de literatuur is regelmatig aandacht besteed aan het belang van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. Luehlfing et al. (1995) onderzochten bijvoorbeeld de relatie tussen factoren die het accountantscontroleri-sico beïnvloeden en de diepgang van de opdrachtge-richte kwaliteitsbeoordeling. Zij concluderen dat spra-ke is van aanzienlijspra-ke onderlinge verschillen in de tijd die professionals besteden aan een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, zonder dat deze verschillen zijn gerelateerd aan het risicoprofiel.4 Onderzoek van Tuc-ker en Matsumura (1997) illustreert dat een opdracht-gerichte kwaliteitsbeoordeling de objectiviteit bevor-dert en leidt tot een grotere mate van zorgvuldigheid bij steekproeven, wat een positieve invloed heeft op de nauwkeurigheid van het rapporteringsproces en leidt tot een afname van vooringenomenheid. Deze conclu-sies sluiten aan bij de bevindingen van Kraut en Da-vidson (1998), die concluderen dat de opdrachtgerich-te kwaliopdrachtgerich-teitsbeoordelaar zich niet laat leiden door het belang van de cliënt bij het bepalen van de (strekking van) de controleverklaring. Ook uit onderzoek van Be-dard et al. (2008, p. 205) blijkt dat de opdrachtgerich-te kwaliopdrachtgerich-teitsbeoordeling positieve invloed heeft op de controlekwaliteit. Schneider et al. (2003) onderzoch-ten het effect van betrokkenheid van een kwaliteitsbe-oordelaar bij de controleplanning op zijn bereidheid zich te verenigen met de eindconclusies van het con-troleteam (zelftoetsingsrisico). Betrokkenheid bij de planningsfase lijkt geen invloed te hebben op de hou-ding van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar bij andere fasen van de controle. Epps en Messier (2007) vergelijken het interne beleid en ondersteuningsmate-riaal voor de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling bij zes grote accountantsorganisaties en analyseerden de verschillen.5 Schneider en Messier (2007) en Roos (2008) geven op basis van literatuuronderzoek een overzicht van diverse wetenschappelijke onderzoeken en analyseren de voorschriften voor een opdrachtrichte kwaliteitsbeoordeling, het belang daarvan en ge-ven suggesties voor het beleid van accountantsorgani-saties. Het uitvoeren van de opdrachtgerichte
kwaliteitsbeoordeling brengt ook verantwoordelijk-heid. Messier et al. (2010) analyseerden 28 gevallen waarbij een sanctie is opgelegd aan de opdrachtgerich-te kwaliopdrachtgerich-teitsbeoordelaar door de Amerikaanse Securi-ties and Exchange Commission (SEC) en/of de Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), veel-al vanwege een gebrek aan professioneel-kritische in-stelling bij de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar. Tot slot lijkt het erop dat er verschillen bestaan in de beeldvorming over de manier waarop toezichthouders controledossiers beoordelen en de aanpak van de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar. Houston en Ste-faniak (2013) onderzochten bij 107 controlepartners hoe zij inspecties van de PCAOB ervaren in vergelijking met interne kwaliteitsbeoordelingen.
2
International forum of independent audit
regulators
Op 18 december 2012 heeft IFIAR voor het eerst sinds zijn oprichting een samenvatting gepubliceerd van in-spectieresultaten naar de kwaliteit van jaarrekening-controles. Op een aantal gebieden komen de toezicht-houders uit verschillende landen tot vergelijkbare bevindingen, waaronder bevindingen met betrekking tot de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.6 De IFIAR-samenvatting van inspectieresultaten is geba-seerd op inspecties door:
a. 22 bij IFIAR aangesloten toezichthouders, gericht op de kwaliteit van jaarrekeningcontroles uitgevoerd door 98 accountantsorganisaties bij 961 Organisa-ties van Openbaar Belang; en
b. 10 bij IFIAR aangesloten toezichthouders, gericht op de kwaliteit van jaarrekeningcontroles uitgevoerd door 28 accountantsorganisaties bij 108 financiële instellingen; en
c. 23 bij IFIAR aangesloten toezichthouders, gericht op het stelsel van kwaliteitsbeheersing van 109 ac-countantsorganisaties.
IFIAR is opgericht op 15 september 2006 met als doel het uitwisselen van kennis over ontwikkelingen in en het toezicht op het accountantsberoep, het promoten van onderlinge samenwerking tussen toezichthouders en te fungeren als centraal aanspreekpunt voor organi-saties die belang hebben bij kwalitatief hoogwaardige accountantscontrole. Toezichthouders op het accoun-tantsberoep uit ruim 44 landen zijn aangesloten bij IFIAR, waardoor IFIAR een dekkingsgraad heeft over alle belangrijke continenten ter wereld, en toezichthou-ders participeren uit gezichtsbepalende economieën zo-als de Verenigde Staten van Amerika, Japan en Europa, alsook uit diverse opkomende markten zoals Brazilië, het Midden-Oosten en diverse Aziatische landen.7 IFIAR publiceert de samenvatting van inspectieresul-taten omdat deze informatie mogelijk bruikbaar is voor bijvoorbeeld lokale accountantsorganisaties, toe-zichthouders en regelgevers bij het geven van richting aan initiatieven rond het versterken van de kwaliteit. IFIAR roept accountantsorganisaties daarom ook op om de oorzaken van de inspectiebevindingen na te gaan en navenante maatregelen te treffen (IFIAR, 2012, p. 1). Deze oproep sluit aan bij de verplichting voor ac-countantsorganisaties in Nederland om jaarlijks het stelsel van kwaliteitsbeheersing te evalueren en bij de aanbeveling vanuit de Nederlandse Beroepsorganisa-tie voor Accountants (NBA) om via het transparanBeroepsorganisa-tie- transparantie-verslag concreet te rapporteren welke maatregelen een accountantsorganisatie heeft getroffen naar aanleiding van de reviews door externe toezichthouders (NBA, 2012, handvat 8). De bevindingen van externe toezicht-houders zijn bij uitstek waardevol voor de lezer van het
transparantieverslag, als een vorm van externe toetsing op het kwaliteitsbeleid.8
Aangezien de IFIAR-rapportage een samenvatting be-treft, behandelt dit artikel aanvullend daarop tevens concrete praktijkvoorbeelden uit openbare rapporta-ges van individuele toezichthouders op het accoun-tantsberoep, waaronder Australië (ASIC, 2012), België (KVI, 2012), Duitsland (AOC, 2011), Engeland (FRC, 2012), Japan (CPAAOB, 2012), Maleisië (AOB, 2012), Nederland (AFM, 2010), Singapore (ACRA, 2012) en Zuid-Afrika (IRBA, 2011).9 Om de in dit artikel opge-nomen bevindingen uit toezichtinspecties in hun con-text te kunnen plaatsen, geeft tabel 1 per toezichthou-der gegevens over het aantal ontoezichthou-derzochte dossiers, het aantal geïnspecteerde accountantsorganisaties en de inspectieperiode.
3
De aard, het tijdstip en de omvang van de
op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordeling
Een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling richt zich op de belangrijkste standpunten die de accountant heeft ingenomen en op de eindoordelen die zijn ge-vormd ter formulering van het rapport (IAASB, 2012, art. 35; PCAOB, 2009, par. 2; Staatsblad, 2006b, art. 19). Om deze opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelin-gen in goede banen te leiden, zijn accountantsorgani-saties verplicht beleid te voeren over de aard van de kwaliteitsbeoordeling, het tijdstip en de omvang daar-van (Staatsblad, 2006b, art. 18 lid 1). De basisnorm voor een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is in-ternationaal gelijk en vastgelegd in standaarden van de International Federation of Accountants (IFAC).13 Hoewel bij de implementatie van de IFAC-basisnorm voor de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling in
Tabel 1
Inzicht in het aantal dossiers, het aantal
geïnspecteerde kantoren en de periode
Land Aantal dossiers Aantal organisaties Inspectieperiode Bron Australië *) 20 2011-2012 ASIC, 2012, p. 1 en 2 België 145 9910 2011 KVI, 2012, p. 4 Duitsland *) 4511 2007-2010 AOC, 2011, p. 1 Engeland 108 19 2011-2012 FRC, 2012, p. 14-15 Japan *) *) Doorlopend12 CPAAOB, 2012
Maleisië 52 17 2011 AOB, 2012, p. 4-1
Nederland 46 4 2009-2010 AFM, 2010, p. 3
Singapore 97 6 2011 ACRA, 2012, p. 11-12
lokale wet- en regelgeving soms sprake is van nuance-verschillen, zijn de hoofdlijnen inhoudelijk vergelijk-baar.14 IFIAR-inspectieresultaten illustreren dat toe-zichthouders mondiaal verbetering nodig achten in de aard van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, het tijdstip en de omvang daarvan.15 Een antwoord daarop is de publicatie van het Transnational Auditors Committee (TAC) van de International Federation of Accountants (IFAC), met praktische suggesties voor de toepassing van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoor-deling (IFAC, 2013).
3.1 De aard van de kwaliteitsbeoordeling, de houding en aanpak
Een van de aandachtsgebieden die blijkt uit inspecties en de IFIAR-rapportage is het gebrek aan vastleggin-gen bij accountantsorganisaties om te kunnen aanto-nen dat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling vol-doende inhoud en diepgang heeft gehad in plaats van het louter beoordelen van een aantal formaliteiten (IFIAR, 2012, p. 14, FRC, 2012, p. 12, CPAB, 2011, p. 10, AFM 2010, p. 5). Het gaat de toezichthouders erom dat accountantsorganisaties aan de hand van een vastlegging kunnen aantonen dat:a. de kwaliteitsbeoordelaar het controleteam serieus heeft uitgedaagd op die onderdelen van de controle waarbij professionele oordeelvorming een belangrij-ke rol speelt; en
b. de kwaliteitsbeoordelaar het controleteam kritisch heeft beoordeeld op het aanwezig zijn van ‘voldoen-de en geschikte’ controle-informatie, als blijk van een professioneel-kritische instelling.
Het hanteren van een professioneel-kritische instelling is primair de eigen verantwoordelijkheid van het con-troleteam.16 Volgens Quadackers (2012, p. 43) kan de accountant deze verantwoordelijkheid handen en voe-ten geven door binnen het controleteam een tegenstem te organiseren, bijvoorbeeld door het aanstellen van een ‘advocaat van de duivel’. Het blijkt dat conformis-me aan de groep drastisch daalt als er dissonante ge-luiden zijn. Ook de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoor-delaar kan een belangrijke rol spelen bij het versterken van de controlekwaliteit door met alternatieve inzich-ten het controleteam uit te dagen in de professionele oordeelvorming en de gekozen controleaanpak van be-langrijke risicogebieden (CPAB, 2011, p. 5).
Het vermogen om controleteams te kunnen uitdagen hangt samen met de professioneel-kritische instelling van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar. Nelson (2009) geeft een model hoe accountantsorganisaties deze instelling kunnen beïnvloeden. Nelson hanteert daarbij ‘de gezonde dosis wantrouwen’ als maatstaf voor de professioneel-kritische houding in plaats van een neutrale opstelling. Een van de factoren die de profes-sioneel-kritische instelling beïnvloedt, is het
kennisni-veau van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar. Een hoog kennisniveau heeft bijvoorbeeld een positie-ve invloed op het positie-vermogen om fouten te signaleren en complexe vraagstukken te kunnen doorgronden.17 Het belang van een ‘gezonde dosis wantrouwen’ en een hoog kennisniveau zouden een aanleiding kunnen zijn om kwaliteitsbeoordelaars een specifiek trainingsprogram-ma te laten doorlopen om deze twee invalshoeken toe te passen bij het uitvoeren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. Ook spelen karaktertrekken en cognitieve elementen een rol bij het kritisch vermogen, zoals probleemoplossende vaardigheden, ethische voorkeuren en mate van zelfvertrouwen. Gelet op het effect van karaktereigenschappen op de professioneel-kritische instelling, zouden accountantsorganisaties een gericht assessment kunnen overwegen voordat zij een persoon aannemen en/of benoemen in een belang-rijke rol op het gebied van kwaliteitsbewaking. Volgens Nelson beïnvloedt ook het bestaan of uitblijven van prikkels (‘incentives’) de mate van professioneel-kri-tisch vermogen, wat ook blijkt uit onderzoek van Kne-chel et al. (2012, p. 38). De invloed van deze incentives verschilt, afhankelijk van de vraag of sprake is van di-recte of afgeleide incentives, van incentives die onmid-dellijk optreden, of waarbij louter een kans bestaat dat zij zich voordoen en of sprake is van financiële prikkels versus sociale prikkels. Om de professioneel-kritische instelling van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoorde-laar te stimuleren, zouden accountantsorganisaties kunnen overwegen deze incentives gericht in te bou-wen in het beoordelings-, belonings- en benoemings-beleid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar. Ook de aanpak van de opdrachtgerichte kwaliteitsbe-oordeling is van invloed op de effectiviteit daarvan. Zo blijkt de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling effec-tiever als deze ‘face-to-face’ plaatsvindt (vergelijk de vorm van een mondeling examen), in plaats van het op afstand doornemen van elektronisch verzonden dos-sierstukken. Onderzoek van Brazel et al. (2004, p. 949) illustreert dat controleteams kwalitatief hoogwaardi-ger dossierstukken afleveren als zij zich ervan bewust zijn dat zij deze in persoon moeten toelichten bij de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar.
3.2 Het tijdstip van de kwaliteitsbeoordeling
kwaliteitsbeoordeling te beschouwen als een iteratief en dynamisch proces (‘a circular cycle of stages’). Toezichthouders uit onder meer Canada (CPAOB, 2011, p. 10), Duitsland (AOC, 2011, p. 8), Japan (CPAAOB, 2012, p. 30) en Singapore (ACRA, 2012, p. 23) constateren dat de opdrachtgerichte kwaliteits-beoordeling niet of onvoldoende gefaseerd plaatsvindt op geschikte ijkmomenten tijdens de uitvoering van de controle. Dat is opvallend. In 1987 suggereerde de National Commission on Fraudulent Financial Repor-ting (Treadway Commission) in de Verenigde Staten van Amerika immers al de kwaliteitsbeoordeling te fa-seren door ook voor aanvang van het veldwerk een deel van de kwaliteitsbeoordeling te laten plaatsvinden. Het faseren van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling sluit aan bij een onderzoek van Epps en Messier waar-bij de kwaliteitsbeoordelaar van buiten het controle-team gemiddeld 21% van zijn tijd heeft besteed gedu-rende de planningsfase, 23% tijdens de uitvoering van de controle en 56% tijdens de afsluiting van de contro-le (Schneider en Messier, 2007, p. 835). Een recent praktijkvoorbeeld uit de rapportage 2012 van de Ja-panse toezichthouder laat echter een situatie zien waarbij de kwaliteitsbeoordeling op de planningsfase en op de afsluiting van de controle gelijktijdig plaats-vond (CPAAOB, 2012, p. 30). Deze situatie is onwen-selijk, aldus de CPAAOB en ligt daarmee in lijn met zo-wel het eerdere advies van de Treadway Commission en de bevindingen in Duitsland, Canada en Singapore, als met de strekking van de internationale voorschrif-ten voor de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. Schneider et al. (2003) onderzochten of er ook nade-len zijn verbonden aan een gefaseerde vorm van kwa-liteitsbeoordeling, door in een hypothetische situatie het effect te beoordelen van betrokkenheid van een kwaliteitsbeoordelaar bij de controleplanning op zijn bereidheid zich te verenigen met de eindconclusies van het controleteam tijdens latere fasen van het controle-proces. De onderzoeksresultaten illustreren echter dat de mate waarin de kwaliteitsbeoordelaar instemt met de eindconclusies van een controleteam, niet blijkt te zijn beïnvloed door de eerdere uitvoering van een (ge-faseerde) kwaliteitsbeoordeling op de planningsfase. Voor zover accountantsorganisaties de opdrachtgerich-te kwaliopdrachtgerich-teitsbeoordeling nog niet faseren, is deze even-tuele wijziging vooral een aanpassing van het proces. IFAC publiceerde in januari 2013 een aantal praktische suggesties, zoals het vooraf maken van afspraken over de tijdstippen waarop de opdrachtgerichte kwaliteits-beoordeling zal plaatsvinden, de aard van de daarbij te betrekken stukken en de mate van diepgang. Vooral bij grote complexe opdrachten kan het zinvol zijn de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling fysiek uit te
voeren in aanwezigheid van de controlepartner op de locatie waar de controlecliënt is gevestigd. Naast het positieve effect van het ‘face-to-face’ uitvoeren van de kwaliteitsbeoordeling, stelt deze aanpak het controle-team in staat eventuele vraagstukken van de kwaliteits-beoordeling efficiënt af te handelen gelet op de be-schikbaarheid van de administratie en functionarissen van de cliënt. Uiteraard is het belangrijk dat de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar daarbij professi-onele afstand houdt, hij maakt immers geen onderdeel uit van het controleteam. Centrale planning en de in-zet van moderne automatiseringstoepassingen kun-nen daarbij bijdragen aan een efficiënte inrichting van het kwaliteitsbeoordelingsproces. Centrale planning biedt inzicht in het aantal te beoordelen opdrachten en de inzet van kwaliteitsbeoordelaars. Het gebruik van elektronische communicatiemiddelen vergroot boven-dien de fysieke bewegingsvrijheid van controleteams en kwaliteitsbeoordelaars, zij het dat een volledig elek-tronische beoordeling van stukken op afstand niet de voorkeur heeft.
3.3 De omvang en diepgang van de kwaliteitsbeoordeling
Diverse toezichthouders zijn van mening dat accoun-tantsorganisaties de omvang en diepgang van de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordeling dienen te verbe-teren (AOC, 2011, p. 8; CPAB, 2011, p. 10; CPAAOB, 2012, p. 30). Een mogelijke verklaring voor deze inspec-tieresultaten is een te beperkte tijdsbesteding door de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, aldus de toe-zichthouders uit onder andere Singapore (ACRA, 2012, p. 22) en Maleisië (AOB, 2012, p. 4-8).Hoewel wet- en regelgeving eisen stelt aan de opdracht-gerichte kwaliteitsbeoordeling, heeft de kwaliteitsbe-oordelaar een zekere mate van bewegingsvrijheid19, bij-voorbeeld bij de selectie van dossierstukken die hij betrekt in zijn beoordeling. Het gaat bij de uitvoering van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling vooral om het evalueren van significante risico’s die het troleteam tijdens het uitvoeren van de wettelijke trole heeft gesignaleerd en de maatregelen die het con-troleteam heeft genomen om deze risico’s te beheersen. Deze evaluatie omvat mede de afwegingen die het con-troleteam daarbij heeft gemaakt en de toereikendheid van de verkregen controle-informatie, waaronder de betrouwbaarheid daarvan.
beoordeling van controles regelmatig is gebleken dat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling zich niet heeft gericht op alle relevante controlestappen. Deze bevinding sluit aan bij wetenschappelijk onderzoek van Schneider et al. in de Verenigde Staten (2003, p. 191), waaruit blijkt dat ruimte bestaat voor meer diep-gang in de uitvoering van de opdrachtgerichte kwali-teitsbeoordeling.20 In dit onderzoek blijkt dat de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar zich in ongeveer de helft van de gevallen heeft beperkt tot een beoorde-ling van de rapportages en een samenvatting van de bevindingen en in een derde van de gevallen mede heeft
uitgestrekt tot het in detail reviewen van dossierstuk-ken. De Canadese Public Accountability Board (2011, p. 10) constateert tekortkomingen en inconsistenties in de controleplanning waarvan zij meent dat de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar deze bij het con-troleteam ter discussie had moeten stellen. Ook de CPAAOB uit Japan plaatst vraagtekens bij de omvang en diepgang van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoor-deling aan de hand van concrete voorbeelden zoals weergegeven in tabel 2. Al de onderwerpen uit de door CPAAOB genoemde voorbeelden maken tevens onder-deel uit van de suggesties die IFAC (2013, p. 5-6) recent heeft gedaan met betrekking tot de aard en diepgang van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. Er bestaan ook tegengeluiden. Zo blijkt uit onderzoek van Houston en Stefaniak (2013) onder 107 partners die zijn geïnspecteerd door de PCAOB21, een beeld dat de externe toezichthouder meer is gespitst op het sig-naleren van tekortkomingen, in tegenstelling tot de in-terne kwaliteitsbeoordeling. Voor wat betreft de diep-gang dekken interne kwaliteitsbeoordelingen doorgaans bijvoorbeeld meer onderdelen van de controle af en zijn deze (meer) gericht op het versterken van de kwaliteit, terwijl de PCAOB minder onderdelen onderzoekt met een grotere diepgang en met een andere ‘mindset’. Schneider en Messier illustreren dat het accent van op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaars veelal meer ligt op controlerisico’s dan op documentatievereisten (Schneider en Messier, 2007, p. 836). Bovendien bestaat in de maatschappij verschil in opvattingen over de de-finitie van controlekwaliteit, zo blijkt uit onderzoek van Knechel et al. (2012, p. 38). Waar externe toezichthou-ders op het accountantsberoep bij hun inspecties bij-voorbeeld nadruk leggen op ‘compliance’ met controle-standaarden, kan het zijn dat beleggers en leden van de audit committee controlekwaliteit primair koppelen aan bijvoorbeeld het vermogen fraude te signaleren. Uit het onderzoek van Houston en Stefaniak (2013) blijkt dat feedback uit interne kwaliteitsbeoordelingen posi-tief bijdraagt aan kwaliteitsverbetering en draagvlak cre-eert onder controlepartners, onder meer vanwege de in-houd en tijdigheid van deze beoordelingen. Externe toezichtinspecties vinden veelal plaats op een (veel) la-ter moment in de tijd en hebben een relatief lange door-looptijd.
Een verklaring voor de inspectieresultaten die zien op een te beperkte diepgang van de opdrachtgerichte kwa-liteitsbeoordeling, zou kunnen zijn dat kwaliteitsbe-oordelaars te weinig tijd besteden aan de uitvoering hiervan. Zo hebben bijvoorbeeld de toezichthouders uit Maleisië (AOB, 2012, p. 4-8) en Singapore (ACRA, 2012, p. 22) beide voor een aantal gevallen de tijdsbe-steding per opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling ge-analyseerd en geconcludeerd dat deze in totaliteit van
Tabel 2
Professionele oordeelsvorming; praktijkvoorbeelden
Onderwerp Voorbeeld tekortkoming bij uitvoering van de
opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB; EQCR)
Continuïteitsveronderstelling (CPAAOB, 2012, p. 30, case 3)
t'PDVTWBO0,#PQPO[FLFSIFJEPWFSEFDPOUJOVÕUFJUTWFSPO -EFSTUFMMJOH POWPMEPFOEFCFPPSEFMJOHEPPS0,#WBOBOEFSF risicogebieden uit de controle.
)FS[JFOJOHNBUFSJBMJUFJU (CPAAOB, 2012, p. 30, case 4) t"BOQBTTJOHJOEFDJKGFSTXBBSPQEFJOJUJÑMFNBUFSJBMJUFJU XBTHFCBTFFSE EPPS0,#JTOJFUHFDPOTUBUFFSEEBUEF[F FFOIFSPWFSXFHJOHWBOEFNBUFSJBMJUFJUWFSFJTU 'PVUFOFWBMVBUJF (CPAAOB, 2012, p. 30, case 5) t(FDPOTUBUFFSEFBGXJKLJOHFOCJKEFDPOUSPMF EPPS0,#JT OJFUHFDPOTUBUFFSEEBUEFTBNFOWBUUJOHWBOPOHFDPSSJ-HFFSEFBGXJKLJOHFOJOIFUEPTTJFSPOUCSBL
Maatregelen van interne CFIFFSTJOH (CPAAOB, 2012, p. 30, case 6) t6JUEF0,#JTOJFUHFCMFLFOEBUIFUDPOUSPMFEPTTJFSUFLPSU LPNJOHFOCFWBUSPOEPOEFSNFFSEFWFSLSFHFOLFOOJT PWFSUSBOTBDUJFTUSPNFO PWFSIFUBENJOJTUSBUJFGQSPDFT FO PWFSIFUQSPDFTEBUNBOBHFNFOUWPMHUPNUFLPNFOUPU UPFSFJLFOEFJOUFSOFCFIFFSTJOHTNBBUSFHFMFO
Tabel 3
Feitelijke tijdsbesteding opdrachtgerichte
kwaliteitsbeoordeling Singapore
22(ACRA, 2012, p. 21)
Tijdsbesteding opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling
1 april 2011 – 31 maart 2012 1 april 2010 – 31 maart 2011
0QESBDIUFO % 0QESBDIUFO %
Minder dan 5 uur 19 32% 16 37%
5-10 uur 13 22% 12 28%
10-15 uur 12 20% 6 14%
Meer dan 15 uur 15 26% 9 21%
Totaal 59 100% 43 100%
Tijdsbesteding opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling ten opzichte van het totaal aantal uren
Minder dan 0,5% 36 61% 23 54%
0,5% - 1 % 11 19% 10 23%
Meer dan 1% 12 20% 10 23%
beperkte omvang is geweest (‘..minimal time spent by the EQCR..’ respectievelijk ‘..less than satisfactory….’). De uit-komsten van het onderzoek in Singapore zijn weerge-geven in tabel 3.
De Canadese toezichthouder CPAB (2011, p. 4) meldt ook voorbeelden van een te oppervlakkige betrokken-heid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (‘.. only tangentially involved..’) en is van mening dat juist het versterken van die betrokkenheid in het belang is van de controlekwaliteit. Het merendeel van belangrijke te-kortkomingen in controles zou waarschijnlijk niet zijn ontstaan als onder meer de opdrachtgerichte kwali-teitsbeoordelaar tijdiger was ingeschakeld (fasering) en meer betrokken was geweest (diepgang), aldus de CPAB.23 Volgens de CPAB hoeft vergroting van betrok-kenheid door de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoorde-laar overigens niet te leiden tot meer kosten voor de ac-countantsorganisaties en betrokken controlecliënten, gelet op de efficiency van de controle door tijdige kwa-liteitsbeoordelingen, alsook het positieve effect op de effectiviteit van de controle, door sterkere focus op be-langrijke risicogebieden. Bovendien ontstaat volgens de CPAB (2011, p. 5) bij de controleteams een leereffect en helpt versterking van de opdrachtgerichte kwaliteits-beoordeling de accountantsorganisatie bovendien zich te beschermen tegen het ontstaan van belangrijke te-kortkomingen in controles met alle bijkomende effec-ten en koseffec-ten van dien. Voor wat betreft de tijdsbeste-ding geeft de Canadese toezichthouder CPAB geen indicatie van een norm. De toezichthouder in Singa-pore doet dat wel. Tabel 4 laat een voorbeeld van ACRA (2011, p. 5) zien waarbij de toezichthouder inschat dat een kwaliteitsbeoordelaar ten minste tussen de 13 en 24 uur zou moeten besteden aan de uitvoering van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.
Het voorbeeld is primair ter illustratie waarom ACRA meent dat de werkelijke tijdsbesteding van de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar in Singapore (zo-als vermeld in tabel 3) in veel gevallen tekortschiet. Specifieke feiten en omstandigheden van de controle-opdracht zoals omvang, complexiteit en risicoprofiel, alsook de lokale wet- en regelgeving rond de opdracht-gerichte kwaliteitsbeoordeling die van land tot land kan verschillen bepalen de werkelijk benodigde tijds-besteding.24 De schatting van het aantal uren lijkt bo-vendien nog redelijk conservatief, gelet op de recente suggesties van IFAC (2013, p. 5-6) voor de reikwijdte van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. IFAC doet bijvoorbeeld een suggestie voor de opdrachtge-richte kwaliteitsbeoordeling die ruim 24 aspecten van de controle raakt. Naast de hiervoor door ACRA ge-noemde elementen gaat IFAC bijvoorbeeld ook expli-ciet in op de rol van de opdrachtgerichte kwaliteitsbe-oordelaar bij het evalueren van mogelijke afwijkingen
van fiscale voorschriften en op het evalueren van de re-latie tussen de controlecliënt en diens toezichthouder. Tevens heeft IFAC relatief veel aandacht voor de eva-luatie door de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar van volledigheidsaspecten, zoals de volledigheid van onderkende risico’s, de volledigheid van het uitgevoer-de controlewerk en uitgevoer-de volledigheid van uitgevoer-de jaarrekening (‘cross-checking for completenes for significant is-sues…’). Deze volledigheidsaspecten zijn mooie voor-beelden van hoe de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoor-delaar het controleteam serieus kan uitdagen.
4
Criteria om op te kunnen treden als
opdracht-gerichte kwaliteitsbeoordelaar
Toezichthouders uit diverse landen roepen op om de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling te laten uit-voeren door professionals met voldoende senioriteit (FRC, 2012, p. 12; CPAB, 2011, p. 4 en 10; ACRA, 2012, p. 19; PCAOB, 2009, par. 5). Op het gebied van kennis, ervaring en gezag zouden de kwaliteitsbeoordelaar en de eindverantwoordelijke partner de facto elkaars ge-lijke moeten zijn. Ook bge-lijken uit inspectieresultaten argumenten om de groep professionals die kwaliteits-beoordelingen uitvoert beperkt te houden in het be-lang van consistentie.
Het is aan de accountantsorganisatie om professionals te benoemen in de rol als kwaliteitsbeoordelaar en vast te stellen welke voorwaarden gelden voor die rolinvul-ling. Inspectieresultaten illustreren dat accountantsor-ganisaties de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling kunnen versterken door deze te beleggen bij professio-nals met voldoende mate van senioriteit. Volgens de Wet toezicht accountantsorganisaties is een kwaliteitsbeoor-delaar een registeraccountant (RA) of een certificerings-bevoegde accountant-administratieconsulent (AA) die
Tabel 4
Verwachte tijdsbesteding door de opdrachtgerichte
kwaliteitsbeoordelaar - illustratief voorbeeld van de
toezichthouder in Singapore (Bron: ACRA, 2011, p. 5)
Onderdeel van de controle Geschatte tijdsbesteding
niet is betrokken bij de uitvoering van de wettelijke con-trole die hij beoordeelt. De IFAC-standaarden bepalen dat accountantsorganisaties bij het accrediteren van kwaliteitsbeoordelaars in elk geval de vaktechnische des-kundigheid van de kwaliteitsbeoordelaar, de ervaring, de bevoegdheid en het gezag in aanmerking nemen (IAASB, 2012, art. 39). Deze eisen zijn gesteld om ervoor te zorgen dat een adequate inhoudelijke beoordeling van de uitvoering van de jaarrekeningcontrole kan plaatsvinden.
Uit inspectieresultaten blijkt dat de Financial Repor-ting Council (2012) positief is over het effect van een initiatief waarbij een accountantsorganisatie in Enge-land de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling heeft belegd bij een selecte groep van senior partners (2012, p. 12).25 Deze senior partners zijn doorgaans immers het meest ervaren en in staat om op basis van hun ge-zag meer professioneel-kritisch vermogen in het pro-ces te brengen, alsook de betrouwbaarheid en toerei-kendheid van verkregen controle-informatie ter discussie te stellen. Ook de Audit Oversight Board (2012, p. 4-8) van Maleisië benadrukt het belang van een kwaliteitsbeoordelaar met voldoende ‘character en discipline’, als basis voor een goede rolinvulling en om in staat te zijn controleteams kritisch te bevragen over belangrijke onderdelen uit de controle. Dit sluit aan bij de aanbeveling van de toezichthouders uit onder meer Canada (CPAB, 2011, p. 4 en 10) en Singapore (ACRA, 2012, p. 19) die oproepen tot meer betrokken-heid van senior professionals bij kwaliteitsbewaking. De CPAB is bovendien van mening dat de inzet van meer senior professionals veel van haar aandachtspun-ten uit inspecties wegneemt, inclusief het gebrek aan een professioneel-kritische instelling.
Het concentreren van de kwaliteitsbeoordeling bij een selecte groep professionals brengt als voordeel mee dat deze groep in staat is periodiek te overleggen en onderling elkaars ervaringen uit opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen uit te wisselen, met als doel consistentie en bewustzijn rond belangrijke aan-dachtsgebieden te versterken. Ook in Nederland be-staan voorbeelden waarbij accountantsorganisaties, net als in Engeland, hebben besloten de opdrachtge-richte kwaliteitsbeoordeling te centraliseren (AFM, 2010, p. 19).
Soms beleggen accountantsorganisaties de kwaliteits-beoordeling bij professionals die zelf geen tekeningsbe-voegdheid hebben. Dit baart de FRC in Engeland zor-gen, primair vanuit de vraag of deze professionals beschikken over voldoende ervaring en gezag voor de kwaliteitsbeoordeling. Die zorg is begrijpelijk vanuit de hiervoor genoemde criteria die de International Audi-ting and Assurance Standards Board (IAASB) hanteert
voor het kunnen optreden als kwaliteitsbeoordelaar. Fei-telijk komt het er op neer dat de kwaliteitsbeoordelaar en de eindverantwoordelijke partner op een opdracht qua kennis, ervaring en gezag inwisselbaar zouden moe-ten kunnen zijn. Hoewel de IAASB onderkent dat het profiel van de kwaliteitsbeoordelaar afhankelijk is van het type opdracht en van geval tot geval kan verschillen, lijkt dit vooral te zijn ingegeven om verschillen tussen het risicoprofiel van typen opdrachten aan te brengen (bijvoorbeeld wel of geen organisatie van openbaar be-lang). De IAASB (2012, art. A47) geeft het volgende voor-beeld; de kwaliteitsbeoordelaar bij de jaarrekeningcon-trole van een entiteit met een beursnotering is waarschijnlijk een professional met voldoende geschik-te ervaring en gezag om geschik-te kunnen optreden als eindver-antwoordelijke controlepartner op een dergelijke con-troleopdracht.26 Dit voorbeeld sluit bovendien aan bij de voorschriften van de Amerikaanse toezichthouder op het accountantsberoep, de Public Company Accoun-ting Oversight Board (PCAOB), die vereisen dat een op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar een partner is of een persoon in een vergelijkbare positie (PCAOB, 2009, art. 5). Er zijn zelfs accountantsorganisaties die een jaar ervaring op het functieniveau van partner vereisen voor-dat een professional mag optreden als opdrachtgerich-te kwaliopdrachtgerich-teitsbeoordelaar en zelfs vijf jaar ervaring verei-sen op het functieniveau van partner voordat zij de kwaliteitsbeoordeling mogen uitvoeren voor een op-dracht met een verhoogd risicoprofiel (Schneider en Messier, 2007, p. 833). De toezichthouder in Singapore noemt als ‘best practice’ dat de opdrachtgerichte kwali-teitsbeoordelaar ten minste evenveel ervaring zou moe-ten hebben als de eindverantwoordelijke accountant op de opdracht (ACRA, 2011, par. 9). Tevens is het van be-lang om partners met slechte scores bij interne kwali-teitsbeoordelingen uit te sluiten van de rol van op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, aldus ACRA (2011, par. 10).
ge-vallen waarbij zelfs een dergelijke oplossing niet haal-baar bleek en de desbetreffende accountantsorganisa-ties hun registratie hebben beëindigd, omdat zij onvoldoende invulling konden geven aan de criteria die gelden voor de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoor-delaar (AOB, 2012, p. 2-3).
5
Dossiervorming van een opdrachtgerichte
kwaliteitsbeoordeling
Wet- en regelgeving stelt eisen aan de dossiervorming door de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar. Di-verse inspectieresultaten hangen samen met het onvol-doende vastleggen van de overwegingen door de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar (IFIAR, 2012, p. 14; AFM, 2010, p. 4; IRBA, 2011, p. 11). Zo consta-teren toezichthouders regelmatig dat de vastlegging van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is be-perkt tot een checklist. Hierbij is echter niet duidelijk wat de inhoudelijke overwegingen van de opdrachtge-richte kwaliteitsbeoordelaar zijn geweest. Door te ver-eisen dat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar een meer expliciete vastlegging maakt, kunnen accoun-tantsorganisaties het belang onderstrepen dat zij hech-ten aan een kwalitatief hoogwaardige kwaliteitsbeoor-deling. Ook is het een middel om achteraf te kunnen illustreren dat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoorde-ling is uitgevoerd, op welk moment zij is uitgevoerd en met welke diepgang.
In Engeland noemt de toezichthouder als voorbeeld een accountantsorganisatie die opdrachtgerichte kwa-liteitsbeoordelaars heeft verplicht vast te leggen welke procedures zij hebben uitgevoerd bij het beoordelen van de jaarrekeningcontrole, zoals belangrijke contro-levraagstukken, de verslaggeving en de professionele oordeelsvorming van het controleteam (FRC 2012, p. 12). Ook in Nederland geldt de eis de uitkomst van de kwaliteitsbeoordeling vast te leggen, met inbegrip van de aan die uitkomst ten grondslag liggende over-wegingen (art. 20 lid 3 Besluit toezicht accountantsor-ganisaties). Documentatie kan ook helpen de profes-sioneel-kritische instelling van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar te versterken, naast het belang om de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling te kun-nen monitoren. Een voorbeeld daarvan is het zichtbaar laten opbouwen van een eigen verwachting door de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar van bijvoorbeeld risicogebieden om deze vervolgens te toetsen aan de gevolgde benadering door het controleteam, of bijvoor-beeld het expliciteren van de argumenten pro en de ar-gumenten contra bij de besluitvorming over subjectie-ve vraagstukken (Nelson, 2009, p. 20). Het zichtbaar opbouwen van een eigen verwachting helpt de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar bovendien bij het beoordelen van volledigheidsaspecten, zoals de volle-digheid van de door het controleteam geïdentificeerde
risico’s, de volledigheid van de belangrijke bevindin-gen etc. (IFAC, 2013, p. 5 en 6).
6
Evaluatie van het stelsel van
kwaliteitsbeheersing
IFIAR roept accountantsorganisaties op een oorzaak-analyse te doen voor alle belangrijke inspectieresulta-ten, waaronder bevindingen rond de opdrachtgerich-te kwaliopdrachtgerich-teitsbeoordeling, om vervolgens gerichopdrachtgerich-te maatregelen te kunnen treffen in het belang van kwa-liteitsverbetering (IFIAR, 2012, p. 1).27 Deze oproep is begrijpelijk aangezien het beleid van de accountants-organisatie grote invloed heeft op de opdrachtgerich-te kwaliopdrachtgerich-teitsbeoordeling, zo blijkt bijvoorbeeld uit eer-der oneer-derzoek van Luehlfing et al. (1995). Ook onderzoek van Epps en Messier (2007) onderschrijft het belang dat accountantsorganisaties via beleids-voorschriften richting geven aan opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen. Zo blijkt dat louter de doel-stelling waarmee professionals een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling uitvoeren bijvoorbeeld al een groot effect heeft op de uitkomst daarvan.
situatie in te kunnen spelen. Immers, als de kwaliteits-beoordelaar niet weet aan welke eisen hij moet voldoen, dan is dwang niet het juiste instrument en zal toege-spitst trainingsmateriaal en communicatie eerder toe-passelijk zijn. Een capaciteitsprobleem of gebrek aan ex-pertise vereist bovendien een andere benadering dan het weigeren aan de vereisten te voldoen. Stap 2 luidt: stem de zwaarte van het kwaliteitsinitiatief af op de te corri-geren situatie.
Epps en Messier (2007) vergeleken bij zeven grote ac-countantsorganisaties het interne beleid en het onder-steuningsmateriaal voor de opdrachtgerichte kwaliteits-beoordeling. De uitkomsten kunnen accountants
or-ganisaties richting geven bij het formuleren van kwali-teitsinitiatieven. In het belang van een gefaseerde op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordeling hanteren sommi-ge accountantsorganisaties bijvoorbeeld sommi-gescheiden instructies voor elke fase van de controle. Dat wil zeg-gen instructies voor het beoordelen van de plannings-fase, van de interim-controle en van de jaareindecontro-le. Het komt ook voor dat accountantsorganisaties de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar ondersteunen bij belangrijke onderwerpen zoals het beoordelen van frauderisicofactoren of onzekerheid over de continuï-teit. Een ander voorbeeld is het KPMG-persbericht van 26 april 2012 waarbij een (sector)brede aanpassing van het risicoprofiel bij woningcorporaties leidde tot uitbrei-ding van het aantal controles met een verplichte op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. Ter illustratie van het gevarieerde arsenaal aan maatregelen geeft tabel 5 een aantal willekeurige voorbeelden van mogelijke oor-zaken voor inspectieresultaten en voorbeelden van op-lossingsrichtingen die daarop zijn afgestemd.
Houston en Stefaniak (2013) stellen voor dat ook de externe toezichthouders in hun beleid meer accent zouden moeten leggen op het beoordelen en verster-ken van interne kwaliteitsbeoordelingen binnen ac-countantsorganisaties, met als doel om daar als exter-ne toezichthouder in belangrijke mate op te kunexter-nen steunen. Zij komen tot deze aanbeveling gelet op de ti-ming van interne dossierbeoordelingen, die veel eerder in de tijd plaatsvinden dan externe toezichtinspecties van controledossiers en een snellere doorlooptijd ken-nen, alsook gelet op het positieve effect van interne kwaliteitsbeoordelingen op de beeldvorming en het draagvlak bij controlepartners.29
7
Het aanspreken van de opdrachtgerichte
kwali-teitsbeoordelaar op zijn verantwoordelijkheid
Diverse toezichthouders roepen op om vanuit de ac-countantsorganisatie de opdrachtgerichte kwaliteitsbe-oordelaars meer aan te spreken op hun verantwoorde-lijkheid, met als doel de effectiviteit van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling te versterken (CPAB, 2011, p. 4-5; ACRA, 2012, p. 29).30 De toezicht-houder in Canada roept accountantsorganisaties op om daarbij een ‘zero-tolerance’-beleid te hanteren (CPAB, 2011, p. 4). Een voorbeeld daarvan is het medeverant-woordelijk houden van de opdrachtgerichte kwaliteits-beoordelaar voor belangrijke tekortkomingen in con-troleaspecten die onderworpen behoren te zijn aan de kwaliteitsbeoordeling.31 Ook zijn deze toezichthouders van mening dat het verstandig is een koppeling te leg-gen tussen de verantwoordelijkheid van de opdrachtge-richte kwaliteitsbeoordelaar en diens beloning. Dit be-tekent dus enerzijds het benoemen en belonen van adequaat functioneren en, als natuurlijke keerzijde, het aanspreken van de opdrachtgerichtekwaliteitsbeoorde-Tabel 5
Voorbeelden van beschikbare middelen om in te spelen op de
uitkomst van de oorzaakanalyse
# Beschikbare middelen
Voorbeeld mogelijke oor-zaak
Voorbeeld mogelijke opvol-ging
1 Beleidsvoorschriften Het is onduidelijk wanneer een
OKB moet plaatsvinden Het opstellen van toetsingscrite-ria om vast te stellen voor welke controles een OKB plaatsvindt
2 Training van
professionals Kwaliteitsbeoordelaars zijn on-voldoende bekend met de eisen aan een OKB
Toegespitste periodieke training van kwaliteitsbeoordelaars 3 Communicatie Bij controleteams en
kwaliteits-beoordelaars is onvoldoende bekend dat de hoogste leiding veel waarde hecht aan het OKB-beleid
Duidelijke, logische en regelma-tig terugkerende signalen vanuit de hoogste leiding om het belang van het OKB-beleid te ondersteunen
4
Ondersteunings-materiaal Verschil in accenten of onduide-lijkheid bij de aard, het tijdstip en de omvang van de OKB
Voorbeelddocumenten en perio-diek overleg tussen OKB-revie-wers om ervaringen uit te wis-selen
5 Activiteiten gericht
op het monitoren Compliance officer is onvol-doende op de hoogte van OKB-bevindingen
Kwaliteitsbeoordelaar laten aan-geven of het controledossier bij eerste aanlevering voldoet aan de eisen en rapporteren van uitkomsten aan de compliance officer
6 Disciplinaire
maatregelen OKB-reviewer voert bestaande instructies niet goed uit Aanspreken van OKB-reviewer op de verantwoordelijkheid 7 Personeelsbeleid Er bestaat inconsistentie tussen
het belang dat de organisatie hecht aan een OKB en de beloningsstructuur
Het leggen van een koppeling tussen verantwoordelijkheid van de OKB-reviewer en diens beloning
8 Organisatorische
aspecten Er bestaat verschil tussen het gezag van de kwaliteitsbeoor-delaar en de eindverantwoorde-lijke partner
delaar bekend dat het dossier nog belangrijke onafgewerkte controlestappen bevatte en a) verzaakte de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar om gerich-te instructies gerich-te geven aan het controlegerich-team om aan-vullend controlewerk uit te voeren, of b) steunde de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar te sterk op de toezeggingen en/of toelichtingen door het controle-team. In een enkel geval was de opdrachtgerichte kwa-liteitsbeoordelaar onvoldoende geschoold, onvoldoen-de onafhankelijk, of had onvoldoen-de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar bijvoorbeeld onvoldoende be-grip van de controle-informatie die het controleteam had verkregen uit het testen van interne beheersings-maatregelen. Mautz en Matusiak (1998) noemden eer-der al het voorbeeld van een sanctie tegen de opdracht-gerichte kwaliteitsbeoordelaar vanwege een te beperkte (diepgang in de) beoordeling van dossierstuk-ken door de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar. Reed (2010, p. 1) onderzocht het effect op de evaluatie van controle-informatie als accountantsorganisaties reviewers van deze controle-informatie (meer) aanspre-ken op hun verantwoordelijkheid. Hieruit blijkt een positief effect; reviewers constateren meer fouten en stellen zich kritischer op tegenover de professionals die de werkzaamheden in eerste aanleg hebben uitge-voerd. Tegelijkertijd leidt het aanspreken van reviewers op hun verantwoordelijkheid er ook toe dat zij het aan-tal dossierstukken dat zij in hun beoordeling betrek-ken, vergroten en dat hun tijdsbesteding toeneemt.
8
Conclusie
Actuele inspectieresultaten van toezichthouders op het accountantsberoep illustreren dat accountantsorgani-saties de inhoud en het proces van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling dienen te versterken. Wat betreft de inhoud hangen deze inspectieresultaten vooral sa-men met de vraag of kwaliteitsbeoordelaars de contro-leteams voldoende kritisch bevragen en uitdagen, als-ook met welke diepgang dat plaatsvindt. Deze observaties blijken ook uit het toegenomen aantal sanc-ties dat is opgelegd aan een opdrachtgerichte kwaliteits-beoordelaar door de SEC en/of de PCAOB. Juist de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar kan een belangrijke rol spelen bij het versterken van de contro-lekwaliteit door aan de hand van alternatieve inzichten het controleteam uit te dagen in de gekozen controle-aanpak van belangrijke risicogebieden. Belangrijk is dus om een goede oorzaakanalyse uit te voeren en maatre-gelen gericht in te zetten die, afhankelijk van de feiten en omstandigheden, kunnen variëren van bijvoorbeeld beleidsvoorschriften en communicatie, tot het ontwik-kelen van ondersteuningsmateriaal en organisatorische maatregelen zoals centralisatie. Uit onderzoek blijkt dat het voor een gedegen opdrachtgerichte kwaliteitsbeoor-deling belangrijk is dat de beoordelaar zich niet neutraal laar op gebrekkige kwaliteit bij een controleopdracht.
Ook IFAC (2013) stelt voor deze koppeling te maken. Het komt voor dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbe-oordelaar van mening is dat de controlepartner die de verklaring ondertekent, als enige verantwoordelijkheid draagt voor het waarborgen dat de controleopdracht is uitgevoerd in overeenstemming met de eisen die wet- en regelgeving daaraan stelt. De Amerikaanse Securi-ties & Exchange Commission stelt daarover het vol-gende; “…de rol van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar in plaats van controlepartner, ontslaat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar niet van diens verantwoordelijkheden om aan te sluiten bij controlestandaarden …[red]..…en om af-wijkingen van verslaggevingsvoorschriften te onderkennen…” (Epps & Messier, 2007, p. 168). Een Amerikaanse rech-ter concludeerde hierover “…de titel van ‘opdrachtgerich-te kwali‘opdrachtgerich-teitsbeoordelaar’ fungeert niet als vrijs‘opdrachtgerich-telling voor een aanklacht… de belangrijkste rol van de opdrachtgerichte kwa-liteitsbeoordelaar is het beoordelen van de uitgevoerde werk-zaamheden van de controlepartner…”.
kwaliteitsbeoor-te leiden tot meer koskwaliteitsbeoor-ten, gelet op het efficiencyvoordeel dat ontstaat als kwaliteitsbeoordelingen eerder in het proces plaatsvinden en gelet op het positieve leereffect. Inspectieresultaten over het proces zien verder op het belang van fasering in kwaliteitsbeoordelingen en de uit-voering daarvan te beleggen bij professionals met vol-doende senioriteit. Voor een goede uitvoering van de kwaliteitsbeoordeling zouden de kwaliteitsbeoordelaar en de eindverantwoordelijke accountant de facto elkaars gelijke moeten zijn op het gebied van kennis, ervaring en gezag.
opstelt, maar een ‘gezonde dosis wantrouwen’ als basishou-ding hanteert. Het versterken van een professioneel kri-tische instelling bij de opdrachtgerichte kwaliteitsbe-oordelaar kunnen accountantsorganisaties verder beïnvloeden door maatregelen te treffen op het gebied van het kennisniveau, door rekening te houden met ka-raktereigenschappen bij het selecteren van professionals voor de rol van kwaliteitsbeoordelaar en door de juiste prikkels aan te brengen in het beoordelings-, benoe-mings- en beloningsbeleid van de opdrachtgerichte kwa-liteitsbeoordelaar. Naast positieve prikkels betekent dit ook het aanspreken van de opdrachtgerichte kwaliteits-beoordelaar op diens verantwoordelijkheden. Meer diep-gang in de kwaliteitsbeoordeling betekent ook dat de kwaliteitsbeoordelaar in de meeste gevallen zijn tijdsbe-steding zal moeten vergroten. Dit hoeft overigens niet
Drs. A.R. Roos RA is partner bij Deloitte. Hij is Audit Risk Leader en plaatsvervangend Compliance Officer.
Noten
Voorbeelden van deze wet- en regelgeving zijn de Nederlandse Wet toezicht accountantsor-ganisaties, de Amerikaanse Sarbanes Oxley Act en de International Standard on Quality Control van de International Federation of Accountants, een organisatie waarbij wereldwijd ruim 150 beroepsorganisaties van accountants zijn aange-sloten. Voor meer achtergrondinformatie over de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling, zie Roos (2008).
Accountantsorganisaties zijn verplicht zelf toetsingscriteria op te stellen voor welke andere controles een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoor-deling dient plaats te vinden. Hierbij kunnen ac-countantsorganisaties aldus het Besluit toezicht accountantsorganisaties denken aan de omstan-digheid dat wet- of regelgeving een opdrachtge-richte kwaliteitsbeoordeling voorschrijft, de aard van de opdracht, alsmede de mate waarin het openbaar belang daarbij betrokken is, of bijvoor-beeld in geval van beroepsrisico’s die groter zijn dan normaal.
Engagement Quality Control Review (EQCR) is de Engelse aanduiding voor de Nederlandse term Opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling (OKB). Inhoudelijk zijn deze twee termen aan elkaar gelijk.
Het onderzoek van Luehlfing et al. (1995) richtte zich op drie van de toenmalige zes grote accountantsorganisaties uit dezelfde grote ano-nieme stad, waarbij in totaal de data van de op-drachtgerichte kwaliteitsbeoordeling bij de jaar-rekeningcontrole van 44 organisaties van openbaar belang is geanalyseerd.
Deze zes accountantsorganisaties betreffen Deloitte, Ernst & Young, KPMG, PwC en twee
andere grote accountantsorganisaties. Relevant om te vermelden is dat het onderzoek is uitge-voerd in de periode voordat de PCAOB een stan-daard uitvaardigde voor de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.
Andere belangrijke thema’s zijn de professio-neel-kritische instelling, group audits en controle van de omzetverantwoording (IFIAR, 2012, p. 1).
De aangesloten organisaties zijn afkomstig uit Abu Dhabi, Albanië, Verenigde Staten van Amerika, Australië, Oostenrijk, België, Brazilië, Bulgarije, Canada, Kroatië, Denemarken, Dubai, Egypte, Finland, Frankrijk, Duitsland, Engeland, Gibraltar, Griekenland, Hongarije, Ierland, Italië, Japan, Korea, Liechtenstein, Litouwen, Luxem-burg, Maleisië, Malta, Mauritius, Nederland, Noorwegen, Polen, Portugal, Singapore, Slowa-kije, Zuid-Afrika, Spanje, Sri-Lanka, Zweden, Zwitserland, China, Thailand en Turkije (peilda-tum 27 december 2012, www.ifiar.org).
De verplichting een transparantieverslag op te stellen geldt in Nederland alleen voor accountants-organisaties die beschikken over een vergunning om Organisaties van Openbaar Belang te mogen controleren. De opdrachtgerichte kwaliteitsbeoor-deling heeft echter een bredere reikwijdte en geldt bijvoorbeeld ook bij diverse andere ondernemin-gen en instellinondernemin-gen. Hiermee zijn de observaties uit dit artikel ook relevant voor accountantsorganisa-ties zonder een vergunning om organisaaccountantsorganisa-ties van openbaar belang te mogen controleren.
Dit artikel behandelt een selectie van indivi-duele rapportages van toezichthouders omdat a) niet alle rapportages openbaar beschikbaar zijn en b) sommige toezichthouders zich in de indivi-duele openbare rapportage beperken tot
bevin-dingen op individuele opdrachten en niet open-baar rapporteren over het stelsel van kwaliteitsbeheersing, waaronder de opdrachtge-richte kwaliteitsbeheersing.
Het totaal aantal van 145 dossieronderzoe-ken betreft 46 individueel geregistreerde accoun-tants en 99 accounaccoun-tantsorganisaties. Onder dit aantal verzorgen er 12 permanent de jaarreke-ningcontrole bij een organisatie van openbaar belang.
Het aantal van 45 betreft 2010, in de voor-gaande jaren betrof het aantal kantoren 46 (2009), 32 (2008) en 2 (2007).
De Japanse toezichthouder publiceert sinds februari 2008 een overzicht met voorbeelden van tekortkomingen die zij gedurende recente in-spectierondes heeft geconstateerd, met als doel te fungeren als benchmark voor accountantsor-ganisaties om hun stelsel van kwaliteitsbeheer-sing te versterken.
IFAC is een mondiale organisatie waarbij 158 beroepsorganisaties van accountants in 118 landen zijn aangesloten en stimuleert aangeslo-ten beroepsorganisaties de IFAC-regelgeving te integreren in nationale gedrags- en beroepsre-gels. Zie www.ifac.org.
regelgeving op onderdelen sprake is van nuance-verschillen, zijn de hoofdlijnen gelijk. Zo vereist de PCAOB dat de opdrachtgerichte kwaliteitsbe-oordelaar het kennis- en ervaringsniveau van een partner heeft, terwijl het aanstellen van een partner als opdrachtgerichte kwaliteitsbeoorde-ling in de IFAC-voorschriften meer impliciet blijkt uit een voorbeeld en beschouwt de toezichthou-der ACRA in Singapore het aanstellen van een partner als opdrachtgerichte kwaliteitsbeoorde-laar als ‘best practice matter’ en het toewijzen van een persoon die geen partner is in de rol van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar als ‘niet ideaal’. De onderwerpen die de kwaliteitsbeoor-delaar betrekt in zijn beoordeling komen veelal overeen. Voorbeelden daarvan zijn onderdelen van de controle, waarbij professionele oordeels-vorming een belangrijke rol speelt (bijvoorbeeld de risicoanalyse, materialiteitsbepaling en con-troleaanpak), de onafhankelijkheidsevaluatie, geselecteerde dossierstukken, etc. Dit artikel richt zich primair op de inspectieresultaten en verwijst voor een meer gedetailleerde uiteenzet-ting over de normstelling naar Roos (2008).
De inspectieresultaten zijn niet gespecifi-ceerd per individuele accountantsorganisatie. Het betreft daarom het algemene beeld. Inspectie-uit-komsten kunnen in detail per individuele accoun-tantsorganisatie en per individueel land van elkaar verschillen. Wel blijkt uit de IFIAR-rapportage de rode draad die door de bij IFIAR aangesloten toe-zichthouders wereldwijd is geconstateerd.
Controlestandaard 200 paragraaf 15. Hoewel kennis en ervaring een positieve vloed hebben op de professioneel-kritische in-stelling zoals het vermogen om veel voorkomen-de fouten te signaleren en complexe
vraagstukken te kunnen doorgronden, is er overi-gens ook een keerzijde, zoals een blinde vlek (Nelson, 2009, p. 2).
Het toepassingsmateriaal bij International Standard for Quality Control 1 stelt over fasering van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling in par A43: “… in a timely manner at appropriate
stages during the engagement..”
In januari 2013 publiceerde IFAC een ‘in-formation paper’ over de opdrachtgerichte kwali-teitsbeoordeling. Gedetailleerder dan de basis-norm uit ISQC1 zijn in dit ‘information paper’ concrete suggesties opgenomen voor de onder-delen van het controledossier die onderwerp zijn van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.
Het onderzoek van Schneider et al. (2003) baseert zich op input van 36 opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaars bij acht accountantsorga-nisaties in de Verenigde Staten van Amerika.
Het onderzoek heeft zich gericht op part-ners werkzaam bij grote openbare accountantsor-ganisaties en vergelijkt de PCAOB-inspecties met interne dossierbeoordelingen die plaatsvinden nadat de controleverklaring reeds is afgegeven (‘post audit reviews’). Dit is een verschil ten op-zichte van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoorde-ling die plaatsvindt gedurende de jaarrekening-controle, terwijl de controleverklaring nog niet is afgegeven. Afgezien van het verschil in het mo-ment waarop een interne dossierbeoordeling plaatsvindt (na afloop of tussentijds) vindt in beide gevallen echter een interne beoordeling van de kwaliteit van de controle plaats en zijn beide me-chanismen onderdeel van het stelsel van kwali-teitsbeoordeling. Het is relevant op te merken dat dit onderzoek van Houston en Stefaniak zich richt op beeldvorming. Deze hoeft niet automatisch aan te sluiten bij de werkelijkheid. Beeldvorming is relevant gelet op de invloed daarvan op het ge-drag en draagvlak bij professionals.
Het verschil tussen het aantal dossiers dat door ACRA in de inspectie is betrokken (97, ver-meld in tabel 1 van dit artikel) en het aantal dos-siers waarvoor door ACRA de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is geanalyseerd (59), komt doordat in Singapore niet voor elk type opdracht een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling ver-plicht is (bijvoorbeeld de jaarrekeningcontrole bij een organisatie zonder beursnotering en met een normaal risicoprofiel).
Volgens de CPAB geldt dit ook voor de be-trokkenheid van de partner die eindverantwoor-delijk is voor de opdracht; “…Most of the
signifi-cant audit deficiencies noted in CPAB’s inspections would likely not have occured had there been greater and more timely involvement by the engagement partner and the EQCR [Enga-gement quality control reviewer]..”
In Nederland vereist het Besluit toezicht accountantsorganisaties in artikel 19 lid 5 bij-voorbeeld (meer) expliciet ook dat de opdracht-gerichte kwaliteitsbeoordelaar bij Organisaties van Openbaar Belang expliciet kennisneemt van de onafhankelijkheidsevaluatie en van de aard en omvang van de gecorrigeerde en niet-gecorri-geerde afwijkingen. In het voorbeeld van Singa-pore zijn deze elementen mogelijk betrokken in de onderdelen ‘cliënt- en opdrachtcontinuering’ en ‘afsluitend controlememorandum’.
Ook zouden accountantsorganisaties er-voor kunnen kiezen te werken met externe kwali-teitsbeoordelaars.
Een ander voorbeeld van IFAC (2013, p. 9) is het volgende: “…When the engagement
part-ner holds a senior leadership position, care is
taken to avoid impairing objectivity, the reviewer would be a person of appropriate stature to be able to challenge the engagement partner as ful-fillment of the reviewer’s role deemed necessary”.
De oproep tot het doen van een oorzaak-analyse ziet op alle belangrijke bevindingen uit toezichtinspecties. De opdrachtgerichte kwaliteits-beoordeling is daarvan slechts een onderdeel. Voorbeelden van andere onderdelen uit de IFIAR-rapportage zijn bevindingen op het gebied van de professioneel-kritische instelling bij de opzet en uitvoering van de controle, bevindingen bij de uitvoering van groepscontroles en bevindingen bij de controle van de omzetverantwoording.
Het bestuurskundig onderzoek van Hoog-endoorn (2002) richt zich op meervoudige toe-zichtarrangementen. De twee stappen die Hoog-endoorn noemt, richten zich daarom op de relatie tussen de toezichthouder en degene die onder toezicht is gesteld. De door Hoogendoorn ge-noemde stappen zijn hier naar analogie toepast bij het maken van een oorzaakanalyse, ge-zien de parallel tussen de interne
kwaliteitsbewaking binnen accountantsorganisa-ties en de rol van een toezichthouder.
Feedback uit interne kwaliteitsbeoordelin-gen draagt positief bij aan kwaliteitsverbetering, onder meer vanwege de inhoud en tijdigheid daarvan. Externe toezichtinspecties vinden veelal plaats op een (veel) later moment in de tijd en hebben een relatief lange doorlooptijd.
Ook IFAC (2013, p. 7) noemt in een recent ‘information paper’ als voorbeeld voor de verster-king van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoorde-ling: “Establishing accountability for the
perfor-macne of an EQCR as a measurable performance objective”.
Hoewel de accountant zijn mededeling alleen mag afgeven indien de kwaliteitsbeoorde-ling op de hiervoor aangegeven wijze is voltooid, betekent dit niet dat de kwaliteitsbeoordelaar aldus de verantwoordelijkheid van de accountant overneemt. De rol van de kwaliteitsbeoordelaar doet geen afbreuk aan de eigen verantwoorde-lijkheid van de accountant en omgekeerd.
Literatuur
■ Accounting and Corporate Regulatory
Authori-ty (ACRA). (2011). Audit practice bulletin no 1 of 2011: Engagement Quality Control Review. Geraadpleegd op www.acra.gov.sg.
■ Accounting and Corporate Regulatory
Authori-ty (ACRA). (2012). Practice monitoring
pro-gramme: Sixth public report. Geraadpleegd op
www.acra.gov.sg.
■ Autoriteit Financiële Markten (AFM). (2010).
Report on general findings regarding audit quality and quality control monitoring.
Geraad-pleegd op www.afm.nl.
■ Audit Oversight Board - Securities
Commissi-on Malaysia (AOB). (2012). Annual report
2011. Geraadpleegd op www.sc.com.my.
■ Audit Oversight Commission (AOC). (2011).
Report of the Auditor Oversight Commission on the results of the inspections according to 62b WPO for the years 2007-2010. Geraad-pleegd op www.apak-aoc.de.
■ Australian Securities & Investments
Commis-sion (ASIC). (2012). Report 317 audit
inspecti-on program report for 2011-12.
Geraad-pleegd op www.asic.gov.au.
■ Bedard, J.C., Deis, D.R., Curtis, M.B. & Jenkins,
J.G. (2008). Risk monitoring and control in audit firms; a research synthesis. Auditing; A
Journal of Practice & Theory, 27(1), 187-218.
■ Brazel, J.F., Agoglia, C.P., & Hatfield, R.C.
(2004). Electronic versus face-to-face review; the effects of alternative forms of review on auditor performance. The Accounting Review,
79(4), 949-966.
■ Canadian Public Accountability Board (CPAB).
(2011). Enhancing audit quality: Report on the
2010 inspections of the quality of audits con-ducted by public accounting firms.
Geraad-pleegd op www.cpab-ccr.ca.
■ Certified Public Accountants and Auditing
Oversight Board (CPAAOB). (2012). Case
re-port from audit firm inspection results.
Ge-raadpleegd op www.fsa.go.jp/cpaaob.
■ Epps, K.K., & Messier, W.F. (2007). Improving
the effectiveness of engagement quality re-view. Geraadpleegd op
http://ssrn.com/ab-stract=813224.
■ Epps, K.K., & Messier, W.F. (2007).
Engage-ment Quality Reviews: a comparison of audit firm practices. Auditing: A Journal of Practice
& Theory, 26(2), 167-181.
■ Financial Reporting Council (FRC). (2012).
Audit quality inspections annual Report 2011/12. Geraadpleegd op www.frc.org.uk.
■ Hoogendoorn, S.A. (2002). Toezicht in
meer-voud. Een bestuurskundig onderzoek naar het ontwerp en de werking van drie toezichtarran-gementen. Den Haag, Nederland: Boom
Juridi-sche uitgevers.
■ Houston, R.W., & Stefaniak, C.M. (2013). Audit
partner perceptions of post-audit review me-chanisms: An examination of internal quality reviews and PCAOB inspections.
Geraad-pleegd op http://aaapubs.org/doi/ pdf/10.2308/acch-50323.
■ Independent Regulatory Board for Auditors
(IRBA). (2011). Public report on the inspection
programme 2010 to 2011. Geraadpleegd op
www.irba.co.za.
■ International Auditing and Assurance
Standards Board (IAASB), (2012). International
Standard on Quality Control (ISQC) 1: Quality control for firms that perform audits and re-views of financial Statements, and other assu-rance and related services engagements.
Ge-raadpleegd op www.ifac.org.
■ International Federation of Accountants (IFAC)
& Transnational Auditors Committee (TAC) (2013). Engagement Quality Control Reviews:
Practical considerations. Geraadpleegd op
www.ifac.org.
■ International Forum of Independent Audit
Re-gulators (IFIAR). (2012). Summary report of
inspection findings. Geraadpleegd op
www.ifiar.org.
■ Kamer van Verwijzing en Instaatstelling (KVI).
(2012). Annual report 2011. Geraadpleegd op www.kvi-crme.be.
■ Knechel, W.R., Krishnan, G.V., Pevzner, M.,
Shefchik, L., & Velury, U. (2012). Audit quality:
Insights from the academic literature.
Geraad-pleegd op http://ssrn.com/abstract=2040754.
■ Kraut, M., & Davidson, R. (1998). Effects of
incentives and risks on decisions made by engagement and review partners. Northwest
Journal of Accounting and Economics, 29-41.
■ Luehlfing, M.S., Copley, P.A., & Shockley, R.A.
(1995). An examination of the relationship between audit-related risks and the second partner review. Journal of Accounting, Auditing
& Finance, 10(2), 43-50.
■ Mautz, R.K., & Matusiak, L.W. (1988).
Concur-ring partner review revisited. Journal of
Ac-countancy, 165(3), 56-63.
■ Messier, W.F., Kozloski, T.M., &
Kochetova-Ko-zloski, N. (2010), An analysis of SEC and PCAOB enforcement actions against engage-ment quality reviewers. Auditing: A Journal of
Practice & Theory, 29(2), 233-252.
■Nederlandse beroepsorganisatie van
accoun-tants. (2012). Het boegbeeld als voorbeeld,
accountants over toon aan de top (Discussie-rapport). Geraadopleegd op www.nivra.nl.
■Nelson, M.W. (2009). A model and literature
review of professional skepticism in auditing.
Auditing: A Journal of Practice & Theory, 28(2),
1-34.
■Public Company Accounting Oversight Board
(PCAOB). (2009). Auditing standard no 7:
En-gagement quality review. Geraadpleegd op
www.pcaob.org.
■Quadackers, L. (2012). Reus groter dan
ka-bouter? Accountant, 1, 24-43.
■Reed, T.N. (2010). The effect of process
ac-countability on the evaluation of audit evi-dence; an examination of the audit review process. Geraadpleegd op http://scholar.lib.vt. edu/theses/available/etd-05062010-153513/ unrestricted/Reed_TN_D_2010.pdf.
■Roos, A.R. (2008). Kwaliteitsbeoordeling bij
as-suranceopdrachten, vreemde ogen dwingen.
Maandblad voor Accountancy en Bedrijfseco-nomie, 82(1-2). 5-14.
■Schneider, A., Church, B.K., & Ramsay, R.J.
(2003). Concurring partner review: Does invol-vement in audit planning affect objectivity?
Re-search in Accounting Regulation, 16, 185-195.
■Schneider, A., & Messier, W.F. (2007).
Engage-ment Quality Review: Insights from the acade-mic literature. Managerial Auditing Journal,
22(8), 823-839.
■Staatsblad (2006a). Wet van 19 januari 2006,
houdende het toezicht op accountantsorgani-saties (Wet toezicht accountantsorganiaccountantsorgani-saties), nr. 70. Geraadpleegd op www.minfin.nl.
■Staatsblad (2006b). Besluit van 16 augustus
2006, houdende regels ter zake van de uitvoe-ring van de Wet toezicht accountantsorganisa-ties (Besluit toezicht accountantsorganisaaccountantsorganisa-ties), nr. 380. Geraadpleegd op www.minfin.nl.
■Treadway Commission. (1987). Report of the
National Commission on fraudulent financial reporting. Geraadpleegd op www.coso.org/
publications/ncffr.pdf.
■Tucker, R.R., & Matsumura, E.M. (1997).
Se-cond-partner review: An experimental econo-mics investigation. Auditing: A Journal of
Prac-tice & Theory, 16(1), 79-98.
■United States Securities and Exchange
Com-mission (US SEC). (1997). Accounting and
Auditing Enforcement rel. No. 964. Admin. Proc. File No. 3-7998. Geraadpleegd op www.
