De toekomst van fiscale arbeidsrelaties
Auteur: O.A.H. van Woerden Studentnummer: S1383752
Studie: Msc Fiscale economie Universiteit: Rijksuniversiteit Groningen Eerste begeleider: Mr. R.P.C. Adema
1
Inhoudsopgave
Inleiding...4
Hoofdstuk 1 Fiscale arbeidsrelaties binnen een veranderende arbeidsmarkt ...5
1.1 Algemene introductie van het hoofdstuk ...5
1.2 Fiscale arbeidsrelaties ...5
1.3 Flexibilisering van de arbeidsmarkt...8
1.4 Tussenconclusie...12
Hoofdstuk 2 De afbakening van de werknemer door de Wet LB 1964 ...13
2.1 Algemene introductie van dit hoofdstuk...13
2.2 Het begrip dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 ...14
2.3 De functie van de fictieve dienstbetrekking...17
2.4 De Verklaring Arbeidsrelatie (VAR)...18
2.5 Tussenconclusie...21
Hoofdstuk 3 De afbakening van de werknemersverzekeringen...23
3.1 Algemene introductie...23
3.2 Structuur van het huidige sociale stelsel in Nederland ...23
3.3 Mogelijke herziening van de werknemersverzekeringen...24
3.4 Tussenconclusie...26
Hoofdstuk 4 Herziening van de fiscale etikettering van arbeid...27
4.1 Algemene introductie van dit hoofdstuk...27
4.2 Naar een stelsel van twee fiscale arbeidsrelaties...27
4.3 Toekomst van de huidige afbakeningselementen...28
4.4 De ondernemersfaciliteiten ...31
4.5 Tussenconclusie...33
Hoofdstuk 5 Varianten van een nieuw stelsel van fiscale arbeidsrelaties ...34
5.1 Algemene introductie van dit hoofdstuk...34
5.2 De Werknemer als oriëntatiepunt ...34
5.3 De ondernemer als oriëntatiepunt...36
5.4 Een Keuzeregime...39
5.5 De relatieve grootte van de verschillende fiscale arbeidsrelaties...41
5.6 Tussenconclusie...43
Hoofdstuk 6 Conclusie ...44
2 Aanleiding
De aanleiding voor het schrijven van deze scriptie was de publicatie van de tussenrapportage vereenvoudiging arbeidsrelaties door het ministerie van financiën. Deze tussenrapportage is gepubliceerd met de intentie om bepaalde knelpunten in de beoordeling en kwalificatie van arbeidsrelaties in kaart te brengen en ook bepaalde oplossingsrichtingen hiervoor te ontwikkelen. In deze tussenrapportage werd onder meer ingegaan op een mogelijke hervorming van de fiscale arbeidsrelaties. De noodzaak van een hervorming van de bestaande fiscale arbeidsrelaties vormt de veranderende arbeidsmarkt. Arbeid wordt namelijk relatief vaker buiten de dienstbetrekking om verricht1. Omdat de fiscale wetgeving niet aan deze ontwikkeling is aangepast levert dit bepaalde complicaties op.
Verkenning van het onderzoek
Deze scriptie richt zich op de fiscale etikettering van inkomen uit arbeid.
Afhankelijk van de aard van de arbeidsrelatie kent de Wet Inkomstenbelasting 2001 meerdere belastingcategorieën:
1. Inkomsten die voortkomen uit een vast dienstverband (werknemer).
2. Inkomsten die voortkomen uit verrichte arbeid in het kader van een onderneming (ondernemer).
3. Inkomsten die voortkomen uit verrichte arbeid door een directeur-grootaandeelhouder (dga).
4. Inkomsten die niet voldaan aan de criteria van de eerder genoemde categorieën (genieter van resultaat uit overige werkzaamheden).
Deze belastingcategorieën worden ook wel fiscale arbeidsrelaties genoemd.
De fiscale arbeidsrelaties worden (onderling) afgebakend volgens bepalingen afkomstig uit de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna te noemen: Wet IB 2001) en de Wet Loonbelasting 1964 (hierna te noemen: Wet LB 1964). Deze afbakening is voor een belangrijk deel gebaseerd op het civiele recht. Dit systeem van afbakening is niet onlogisch en is in veel gevallen ook duidelijk. Het is echter de vraag of deze wijze van afbakening nog goed werkt nu de arbeidsmarkt mogelijk flexibeler wordt. De vraag komt op of er (betere) alternatieven zijn? In deze scriptie wordt hieraan aandacht besteed. Het probleem dat in deze scriptie wordt behandeld, is in welke mate het huidige systeem van de fiscale etikettering van inkomen uit arbeid nog past bij een flexibele arbeidsmarkt.
Aan de hand van de over dit onderwerp verschenen literatuur en de in de tussenrapportage besproken vereenvoudigingen wil ik deze problematiek nader bespreken en naar een eventuele oplossing toewerken.
Inperking van het onderzoek.
Deze scriptie richt zich op de afbakening van fiscale arbeidsrelaties. Zoals in de verkenning van het onderzoek werd vermeld, zijn er vier fiscale arbeidsrelaties. In deze scriptie zal er echter geen aandacht worden besteed aan de directeur-grootaandeelhouder aangezien de fiscale behandeling van deze fiscale arbeidsrelatie zijn eigen problematiek kent.
3 Deze scriptie richt zich op de fiscale etikettering van inkomsten behaald door verrichte arbeid. De definiëring en de afbakening van fiscale arbeidsrelaties staan centraal. Doordat de kring van werknemersverzekeringen vrijwel gelijk is aan de werknemer in de zin van de Wet LB 1964 worden de werknemersverzekeringen wel behandeld, maar dit gebeurt enkel om de beperkingen van een mogelijke herziening van fiscale arbeidsrelaties in kaart te brengen. De focus van deze scriptie ligt op de fiscale aspecten van de afbakening van arbeidsrelaties. Dit betekent dat er geen aandacht wordt besteed aan andere aspecten van arbeidsrelaties. Ook moet worden opgemerkt dat ondanks het feit dat de zzp'er een belangrijke rol speelt binnen deze problematiek, hij niet centraal staat binnen deze scriptie. De opkomst van de zzp'er moet in de context van deze scriptie als een factor worden gezien, niet als het hoofdonderwerp2.
Probleemstelling
Vereist een flexibelere arbeidsmarkt een herziening van de huidige fiscale etikettering van inkomsten uit arbeid.
Subvragen
A Wat is een fiscale arbeidsrelatie?
B Wat is de huidige wijze van fiscale etikettering van inkomsten uit arbeid?
C Wat zijn de knelpunten van de huidige wijze van etikettering van inkomsten uit arbeid? D Op welke wijze kan de fiscale etikettering van inkomsten uit arbeid worden aangepast zodat deze beter aansluit op een flexibelere arbeidsmarkt?
Nut van het onderzoek
Er zijn aanwijzingen dat de arbeidsmarkt in Nederland flexibeler aan het worden is. Dat betekent dat relatief meer betaalde arbeid niet meer wordt verricht binnen een dienstbetrekking. In Nederland wordt dit verschijnsel aangeduid als de opkomst van de zzp'er. De huidige fiscale structuur komt door deze ontwikkeling mogelijk minder goed tot zijn recht. Deze ontwikkeling leidt nu al tot bepaalde complicaties op het gebied van de inkomstenbelasting en de daaraan verbonden werknemersverzekeringen. Ook wordt de flexibilisering van de arbeidsmarkt mogelijk afgeremd doordat het fiscale stelsel er te weinig rekening mee houdt. Daarnaast is het van belang om een te grote ongelijkheid tussen flexibele arbeidsrelaties en dienstbetrekkingen te voorkomen. Dat kan immers ongewenste effecten met zich meebrengen.
4 Inleiding
Arbeid is één van de bouwstenen van een economie3. Ook is arbeid voor veel mensen de meest belangrijke bron van inkomen. Overheden zullen vrijwel altijd hun uitgaven moeten dekken door het heffen van belastingen en daarom zal een staat vrijwel altijd een heffing invoeren op belangrijke inkomstenbronnen van haar inwoners. Arbeid is hierdoor een belangrijke inkomstenbron voor overheden.
De heffing van belastingen op verrichte arbeid levert ook in Nederland een aanzienlijke en relatief stabiele bijdrage aan de overheidsfinanciering4. Om die reden lijkt het aannemelijk dat voordeel behaald uit arbeid ook in de toekomst het object van een belasting zal zijn.
De inkomsten uit arbeid worden niet door één wet in de heffing getrokken. Afhankelijk van de aard van de arbeid worden de verrichte werkzaamheden belast door de Wet LB 1964 in samenhang met de Wet IB 2001 of uitsluitend door deze laatste wet. Door veranderingen op de arbeidsmarkt sluit het fiscale stelsel mogelijkerwijs niet meer aan bij de economische realiteit en dit kan tot ongewenste situaties leiden. Eventuele fiscale stimulansen kunnen terecht komen bij groepen waarvoor deze stimulans in eerste instantie niet bedoeld was. Daarnaast kan door de verwevenheid van het fiscale systeem met het stelsel van sociale zekerheid, het voorgaande leiden tot uitholling van het sociale zekerheidsstelsel. Dit stelsel is gebaseerd op een bepaalde verhouding tussen verschillende arbeidsrelaties. Wanneer deze verhouding verandert, moet dit stelsel mogelijk worden aangepast aan deze nieuwe realiteit.
3 Y = AL K , Cobb, C. W.; Douglas, P. H. (1928). "A Theory of Production". American Economic Review 18: 139–165.
5 Hoofdstuk 1 Fiscale arbeidsrelaties binnen een veranderende arbeidsmarkt
1.1 Algemene introductie van het hoofdstuk
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op het begrip “Fiscale arbeidsrelaties”. Aangezien dit begrip geen wettelijke basis heeft en het wel een belangrijk element is van de structuur van de Wet IB 2001, is het zinvol dat het eerst wordt gedefinieerd. Vervolgens zal worden ingegaan op welke wijze fiscale arbeidsrelaties worden uitgewerkt in de Wet IB 2001.
Het tweede gedeelte van dit hoofdstuk gaat in op de flexibilisering van de arbeidsmarkt waardoor mogelijk de onderlinge verhouding tussen de fiscale arbeidsrelaties aan het veranderen is.
1.2 Fiscale arbeidsrelaties
1.2.1 Fiscale arbeidsrelaties
In de door het ministerie van Financiën gepubliceerde tussenrapportage5 wordt het woord ‘Fiscale arbeidsrelatie’ gebruikt. Wat moet er worden verstaan onder een fiscale arbeidsrelatie? Kijkend naar de betekenis van de woorden kan deze vraag worden beantwoord. Het woord 'arbeidsrelatie' heeft betrekking op de relatie tussen de vrager en aanbieder van arbeid. Arbeid kan hier als het te verhandelen product worden gezien. Aangezien er hier wordt gesproken over fiscale arbeidsrelaties, moet er ook sprake zijn van inkomen waar belasting over kan worden geheven. Een fiscale arbeidsrelatie voldoet dus in elk geval aan de volgende vereisten:
1. Er is sprake van verrichte arbeid. 2. Hiermee wordt inkomen gegenereerd.
Naast deze vereisten kunnen bepaalde kenmerken ook als criterium worden toegevoegd. Hierbij moet worden gedacht aan zaken als de aard en de vorm van de relatie tussen de vrager en aanbieder van arbeid en ook de onderlinge verhouding. Door combinaties van deze eigenschappen te formuleren kunnen er verschillende fiscale arbeidsrelaties worden gecreëerd.
In essentie lijken er twee hoofdvormen te zijn waarin arbeid kan worden verricht. Zeer kernachtig valt het onderscheid te maken door te beoordelen of de betaling een vergoeding is voor afgestane tijd, of dat de betaling een beloning voor een bepaalde prestatie is. Deze prestatie is een mix van ingebrachte arbeid, kapitaal en kennis. De eerste vorm, afgestane tijd, houdt in principe het werknemersschap in en de tweede vorm het ondernemerschap. Op deze verdeling kan het nodige worden afgedongen. Er zijn namelijk talloze tussenvormen mogelijk. Er kan binnen een dienstverband rekening worden gehouden met prestaties en ondernemers kunnen in principe ook voor de gewerkte tijd betaald krijgen. Toch valt verrichte arbeid op deze manier in te delen, echter wel met een glijdende schaal die afhankelijk is van nationale wetgeving. Wetgevers kunnen deze vormen door middel van uitgewerkte criteria verder gestalte geven. Aan de hand van bepaalde criteria kan de grens tussen de fiscale arbeidsrelaties worden vastgesteld. De grootte van de groepen is afhankelijk van de criteria die er aan worden gesteld. De wetgever kan aan de hand van vast te stellen criteria meerdere arbeidsrelaties creëren.
1.2.2 Fiscale arbeidsrelaties volgens de Wet IB 2001
6 De Wet IB 2001 kent ook fiscale arbeidsrelaties. Het gehanteerde criterium hiervoor is de invulling die jurisprudentie gedurende het bestaan van de Wet IB 19646 heeft gegeven aan het begrip 'inkomen'. Deze jurisprudentie heeft vier vereisten voor de constatering van een bron van inkomen7 uit arbeid opgeleverd:
1. Er is sprake van een werkzaamheid.
2. Die plaats vindt in het economisch verkeer. 3. Het voordeel wordt beoogd.
4. Het voordeel kan (objectief) redelijkerwijs worden verwacht.
Toepassing bronvereisten
Door toepassing van deze bronvereisten is er een definiëring ontstaan van de bron ' inkomen uit arbeid'. Op deze wijze kan een goed onderscheid worden gemaakt tussen uit verrichte arbeid voortgekomen inkomsten en uit een andere bron afkomstige inkomsten. De bron 'Inkomsten uit verrichte arbeid' wordt aan twee kanten begrensd. De eerste grens wordt gevormd door de afbakening van inkomsten behaald uit verrichte arbeid ten opzichte van inkomsten die voortkomen uit vermogen8. De tweede grens ligt tussen 'inkomsten behaald uit verrichte arbeid' en activiteiten die niet voldoen aan de broncriteria. Een verdere behandeling van het bronnenstelsel en de bronvereisten laat ik achterwege, aangezien dit niet binnen het bereik van deze scriptie valt.
Drie fiscale arbeidsrelaties
Zoals in figuur 1 visueel wordt getoond, kent de Wet IB 2001 bronnen van inkomen uit arbeid, oftwel drie fiscale arbeidsrelaties9. Beloning voor arbeid verricht in het kader van de uitoefening van een onderneming wordt ingevolge art 3.8 Wet IB 2001 beschouwd als winst uit onderneming. Inkomsten die voortkomen uit een vast dienstverband worden aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van art. 3.81 Wet IB 2001.
Aangezien er ook werkzaamheden kunnen worden verricht die niet aan de criteria van deze twee arbeidsrelaties voldoen is er in de wet IB 2001 een derde categorie: resultaat overige werkzaamheden. Resultaat overige werkzaamheden is breder dan alleen de inkomsten uit arbeid. In de loop der tijden zijn meer inkomsten onder dit artikel gebracht. Binnen deze groep beperk ik mij tot de inkomsten die zijn verkregen door arbeid.
De moeilijkheid bij deze categorie doet zich gelijk al voor wanneer er wordt gekeken wat voor bron inkomen resultaat uit overige werkzaamheden is. Een duidelijk antwoord valt hier niet op te geven, omdat arbeidsrelaties die binnen deze categorie vallen eigenschappen kunnen hebben die toebehoren aan fiscaal ondernemers of aan mensen met een dienstbetrekking. Resultaat uit overige werkzaamheden is een restcategorie waar de verrichte arbeid wordt belast die niet voldoet aan de gestelde criteria voor winst uit onderneming en loon uit dienstbetrekking. Resultaat uit overige werkzaamheden vormt samen met Winst uit onderneming het blok van flexibele fiscale arbeidsrelaties.
6 Wet Inkomstenbelasting 1964
7 Voor constatering van een bron van inkomen zijn uitsluitend de vereisten 2,3 en 4 benodigd.
8 Door de rangorde regeling van art 2.14 Wet IB 2001 kunnen inkomsten pas worden aangemerkt als 'Inkomsten uit sparen en beleggen' wanneer er niet aan de in art 3.90 en 3.91.1.c gestelde vereisten wordt voldaan.
7 Inkomsten uit vermogen
(BOX 3)
Inkomsten uit arbeid
(BOX 1)
Geen constatering van een van inkomen
Hier wordt visueel de huidige afbakening van de bron inkomsten uit arbeid getoond. Binnen deze bron is de afbakening van de drie fiscale arbeidsrelaties zichtbaar. Ook wordt hier getoond dat Loon uit dienstbetrekking en winst uit onderneming afgebakende definities zijn. De categorie Resultaat uit overige werkzaamheden (ROW) fungeert hierbij als restcategorie voor alle inkomsten die aan de broncriteria voor verrichte arbeid voldoen.
Figuur 1: De huidige afbakening van de bron 'Inkomsten uit arbeid 1.2.3 Fiscale eenvoud
Ten behoeve van de fiscale eenvoud zou de ideale situatie bestaan uit twee fiscale arbeidsrelaties die door een duidelijk criterium van elkaar worden gescheiden. Het meest duidelijke onderscheid kan worden gemaakt door één van de fiscale arbeidsrelaties aan de hand van objectieve criteria vast te stellen. Wanneer een bepaalde arbeidsrelatie niet aan deze criteria voldoet, kan de arbeidsrelatie automatisch geclassificeerd worden als de resterende fiscale arbeidsrelatie. In de tussenrapportage wordt dit ook als een mogelijkheid genoemd. Het is mijn inziens te kort door de bocht om te beweren dat het bestaan van twee fiscale arbeidsrelaties altijd te prefereren is boven de aanwezigheid van meer dan twee arbeidsrelaties. Het feit dat er slechts twee arbeidsrelaties zijn, maakt de fiscale etikettering
ROW
Winst uit onderneming Loon uit
dienstbetrekking in de zin van Wet LB
8 duidelijker en doorzichtiger. In de fiscaliteit is dit een belangrijk uitgangspunt, maar er zijn ook andere uitgangspunten die hiermee in conflict zouden kunnen komen.
Het is mogelijk dat de wetgever het wenselijk acht om een specifieker fiscaal onderscheid te maken voor verrichte arbeid. Dit zou kunnen gebeuren met het oogmerk om fiscale faciliteiten beter te kunnen richten op bepaalde doelgroepen. Hierbij valt te denken aan een specifiek fiscaal regime voor de zzp’er.
1.3 Flexibilisering van de arbeidsmarkt
1.3.1 Flexibilisering van de arbeidsmarkt
Flexibiliteit van arbeid is geen modern verschijnsel. Vanaf het moment dat mensen georganiseerd werk verrichten, is er altijd vraag geweest naar ongebonden hulpkrachten voor drukke perioden, die op een efficiënte manier kunnen worden ingezet. Arbeid kan op twee manieren flexibel zijn: er kan sprake zijn van functionele en numerieke flexibiliteit10. Bij functionele flexibiliteit moet worden gedacht aan het flexibel inzetten van werknemers binnen een organisatie. Een voorbeeld hiervan is de omscholing van oudere werknemers zodat deze actief kunnen blijven binnen een organisatie. Bij numerieke flexibiliteit wordt een flexibele omvang van een organisatie bedoeld. Deze flexibiliteit kan zowel intern als extern zijn. De flexibiliteit is intern wanneer de organisatie de inzet van haar eigen werknemers kan vergroten en verkleinen. Er is sprake van externe flexibiliteit wanneer een organisatie arbeid kan laten verrichten door externen. Dit kan gebeuren in de vorm van uitzendkrachten, of het uitbesteden van werk aan zzp'ers.
Zoals in de inleiding werd opgemerkt is er een verandering op de arbeidsmarkt gaande. De arbeidsmarkt lijkt in zekere zin flexibeler te worden. Dit is wel afhankelijk van de gekozen definitie. Wanneer er wordt gekeken naar de verhouding tussen werknemers met een vast contract enerzijds en zzp'ers11 en tijdelijke werknemers12 anderzijds, dan moet worden geconstateerd de arbeidsmarkt niet veel flexibeler wordt. Het aandeel van de zogenaamde flexibele schil13 is al een langere tijd ongeveer acht procent14. Wanneer er wordt gekeken naar de ontwikkeling binnen deze flexibele schil is er wel een verschuiving zichtbaar. Het aantal zzp'ers15 is volgens onderzoek van het CBS toegenomen van 400.000 in 1996 naar 600.000 in 200916. Op basis van deze cijfers lijkt de toename van het aantal zzp'ers ten koste te gaan van andere flexibele vormen van arbeid. In de context van deze scriptie is dat een belangrijke ontwikkeling. In deze scriptie staat immers de verhouding tussen de fiscale arbeidsrelaties centraal. Wanneer binnen de flexibele schil relatief meer werkzaamheden buiten dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 worden uitgevoerd, zal de onderlinge verhouding tussen de verschillende fiscale arbeidsrelaties veranderen. In deze context kan dan wel worden gesproken over een flexibilisering van de arbeidsmarkt, er worden immers relatief minder werkzaamheden binnen de dienstbetrekking uitgevoerd en meer als ondernemer of resultaatgenieter17.
10 M.C.M. Aerts, De zelfstandige in het sociaal recht (Monografieën Sociaal Recht nr. 41), blz. 34-38, Deventer: Kluwer, 2007.
11 Zie voor de definiëring van dit begrip paragraaf 1.3.2.
12 Hieronder vallen: uitzendkrachten, flexwerkers zonder vaste uren en overige tijdelijke dienstbetrekkingen. 13 Zzp'ers, uitzendkrachten en tijdelijke werknemers, oftewel externe numerieke flexibiliteit.
14 SER-advies zzp’ers in beeld: Een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 15 oktober 2010, blz. 179 15 Zie voor de definitie die het CBS gebruikte in dit onderzoek 1.3.2.
9
1.3.2 Het begrip zzp’er
Wanneer er over de (externe) flexibiliteit van arbeid wordt gesproken, wordt het begrip “zzp'er” vaak gebruikt. De flexibilisering van de arbeidsmarkt staat vrijwel gelijk aan de opkomst van de zzp'er. Het is daarom belangrijk dat dit begrip goed gedefinieerd is. Helaas is dit niet het geval. Ten eerste is het begrip zzp'er niet wettelijk vastgelegd en ten tweede bestaan er verschillende definities van het begrip zzp'er.
Omschrijving van de zzp'er
Er zijn zowel in binnen- en buitenland pogingen gedaan het begrip zelfstandige zonder personeel18 te omschrijven en te verduidelijken. In Nederland worden vooral de begrippen zzp’er en freelancer gebruikt. In het buitenland worden de begrippen; independent professional, portfolio-worker19, itinerant professional20 en freelancer gebruikt. Fenwick21 probeert het onderscheid op een andere manier te belichten. Hij noemt de groep zzp’ers ‘portfolio workers’. Hij beschrijft deze groep op de volgende manier: ‘individuals who create
portfolio’s of self employed work arrangements to contract their own skills in a variety of contexts’. Dit doet enigszins denken aan het in het begin van dit hoofdstuk beschreven
verschil tussen verschillende arbeidsrelaties. Namelijk dat een ondernemer direct op het resultaat wordt afgerekend en een werknemer op afgestane tijd. Het opbouwen van een portfolio kan een aanwijzing zijn van zelfstandigheid. Een portfolio verschilt namelijk van een CV in die zin dat een portfolio wordt samengesteld aan de hand van in verleden behaalde resultaten door een persoon en een CV in het algemeen informatie geeft over bestede tijd. Doordat een portfolio erg gericht is op een bepaald visueel en tastbaar resultaat dat persoonlijk is verricht, zou dit een indicatie kunnen zijn van zelfstandigheid en in mindere mate van het ontbreken van een materiële gezagsrelatie. Bij de aanwezigheid van een materiële gezagsrelatie zal de samengestelde portfolio aan belang inboeten omdat de rol van portfoliosamensteller in het eindresultaat dan minder duidelijk is.
Rapport Bartels
Volgens van den Born22 is het fundamentele kenmerk van een zzp’er dat deze geen langdurige substantiële relatie met een werknemer of werkgever heeft. Daarnaast biedt de zelfstandige alleen zijn eigen diensten en vaardigheden aan. In het rapport Bartels23 wordt het begrip zzp’er als volgt omschreven: ‘Een zzp'er werkt voor eigen rekening en risico als zelfstandige
of als DGA, heeft geen personeel of zakelijk partners en verkoopt vooral zijn eigen arbeid’.
Het aantal zzp'ers in Nederland wordt in dit rapport geschat op circa 250.000. De reden dat deze schatting afwijkt van de eerder genoemde schatting van 600.000 is dat er een andere definitie wordt gebruikt. Dit rapport is gericht op de zogenaamde 'nieuwe' zzp'er24 die voornamelijk zijn eigen arbeid inzet en daarom ook relatief weinig activa heeft.
18 In de Engels taal spreekt men meestal over ‘independent professional’. 19 C.B. Handy, The Future of Work, Blackwell Publishers, 1985.
20 S.R. Barley, G. Kunda, Gurus, hired guns, and warm bodies: Itinerant experts in a knowledge economy, Princeton University Press, 2004.
21 T.J Fenwick, Flexibility and individualisation in adult education careers: The case of independent professionals, Journal of education and work, nummer 16, 2003, Blz. 165-184.
22 A. van den Born, The drivers of career success of the job-hopping professional in the new networked economy, proefschrift universiteit Utrecht Maart 2009.
23 Zelfstandigen zonder personeel, Zoetermeer, uitgevoerd door EIM en Bureau Bartels BV in opdracht van het ministerie van sociale zaken en werkgelegenheid, oktober 2008.
10
SER advies: de zzp'er in beeld
In het SER advies over de zzp'er25 is ook een definitie geformuleerd. De intentie hierbij was om een beleidsmatige bruikbare definitie te ontwikkelen gebaseerd op objectieve criteria. Deze definiëring zou moeten worden gebruikt voor zowel fiscale, sociale en
arbeidsrechtelijke wetgeving. De in dit rapport gekozen formulering van een zzp'er sluit aan bij het fiscaal ondernemersbegrip van de Wet IB 2001 en luidt:
Een zzp’er is een ondernemer die geen personeel in dienst heeft, waarbij voor de vaststelling of er sprake is van een ondernemer de volgende criteria gelden, zoals ook gehanteerd door de Belastingdienst in het kader van de inkomstenbelasting:
1. zelfstandigheid bij de inrichting van de eigen werkzaamheden en het uitvoeren daarvan;
2. het voor eigen rekening en risico verrichten van werkzaamheden; 3. het gericht zijn op en het perspectief hebben van het maken van winst; 4. bekendmaking van het ondernemerschap;
5. het streven naar meerdere opdrachtgevers.
Door gebruik te maken van deze definiëring wordt er geen onderscheid gemaakt tussen zogenoemde 'klassieke' en 'nieuwe' zzp'ers. De zzp'er wordt in dit geval gelijkgesteld aan één fiscale arbeidsrelatie, namelijk het fiscaal ondernemerschap. Of deze definitie vanuit fiscaal oogpunt veel oplossingen biedt, durf ik te betwijfelen. De afbakening van de fiscale arbeidsrelaties verandert hier immers niet door en niet alle arbeid die buiten de dienstbetrekking wordt verricht, valt binnen deze definiëring26. Vanuit de integrale wijze waarop de zzp'er in dit rapport wordt benaderd, is deze definiëring echter wel een logische stap, aangezien de afbakening en definiëring voor de verschillende rechtsgebieden dan gelijk aan elkaar zijn en er in elk geval over dezelfde groep wordt gepraat.
Deze scriptie zal deze definiëring van het begrip zzp'er overnemen. Wanneer er wordt gesproken over verrichte arbeid die niet als werknemer wordt uitgevoerd, zal het begrip flexibele fiscale arbeidsrelatie worden gebruikt.
1.3.3 Verklaring opkomst zzp’er De positieve stroming
Theorieën over de opkomst van de zzp’er zijn in twee stromingen in te delen27 Er bestaat een positieve en negatieve stroming. Voornamelijk de positieve verklaring kom je in de media regelmatig tegen. De bejubelde kenniseconomie die veelvuldig door politici en beleidsmakers wordt aangehaald, is nauw aan deze theorie verbonden. Deze theorie ziet de toename van het aantal zzp'ers als gevolg van het stijgende opleidingsniveau van de bevolking van westerse economieën en de daaraan gerelateerde technische ontwikkelingen. Door dit hogere opleidingsniveau is er een verschuiving binnen de economie gaande van laagtechnologisch productiewerk naar meer kennisintensieve activiteiten. Door het relatief hoge kennisniveau is het efficiënt om bepaalde kennis intensieve activiteiten hier te ontplooien. Een neveneffect van het hogere opleidingsniveau is de stijging van de lonen. Hierdoor stijgt de kostprijs van arbeid en eenvoudige arbeid wordt op deze manier relatief duurder. Activiteiten waar het element kennis een kleinere rol speelt zullen door deze trend minder vaak in ontwikkelde
25 SER-advies Zzp’ers in beeld: Een integrale visie op zelfstandigen zonder personeel, 15 oktober 2010 26 De fiscale arbeidsrelatie 'Resultaat uit overige werkzaamheden' valt expliciet niet onder dit begrip.
11 economieën plaatsvinden. Deze activiteiten zullen langzaam verdwijnen naar lage loonlanden. De verschuiving van productie naar meer kennisgerelateerde diensten wordt door deze stroming gezien als een logische nieuwe stap in de evolutie van een economie28. Doordat kapitaalintensieve activiteiten gedeeltelijk worden vervangen door kennisintensieve activiteiten is de factor kennis belangrijker geworden. Aangezien kennis en vaardigheden over het algemeen meer verbonden zijn met een individu dan kapitaal is het resultaat dat mensen qua arbeidsrelaties flexibeler kunnen worden. Ze hebben immers meer dan vroeger een productiefactor in handen29. Dit geeft ze de ruimte om als zzp'er grote ‘beklemmende’ organisaties te ontvluchten en daardoor meer greep te krijgen op de eigen ontwikkeling. Dit zou resulteren in meer en vooral snellere innovatie en meer flexibiliteit van de economie.
De negatieve stroming
De tweede verklaring over de opkomst van de zzp'er is meer negatief getint. Deze stroming ziet de toename van het aantal zzp'er voornamelijk als gevolg van de bestaande wens bij organisaties om arbeidskosten beter te beheersen en te sturen30. De toename van het aantal zelfstandigen wordt door deze stroming als een uitholling van werknemersrechten gezien. De opkomst van de zzp'ers wordt hier voornamelijk bekeken vanuit werknemersperspectief. Dat houdt in dat er bij deze theorie nadruk wordt gelegd op de vervangende functie van de door de zzp'er verrichte arbeid ten koste van de traditionele werknemer. Het resultaat hiervan is dat deze zzp'er dezelfde werkzaamheden verricht, maar dan zonder secundaire arbeidsvoorwaarden, werknemersverzekeringen en zekerheid. Volgens deze theorie wordt het werknemerschap gemarginaliseerd tot een in te kopen productiefactor. Daarbij moet wel worden opgemerkt dat er in Nederlands geen optioneel regime is. Er wordt naar de feiten en omstandigheden gekeken of al dan niet er sprake is van werknemersschap, dit wordt verder in het tweede hoofdstuk besproken. In de door het ministerie van Financiën gepubliceerde tussenrapportage wordt vermeld dat een volledig optioneel regime veel verder gaat dan nodig is en daarom ook niet wordt bestudeerd. Toch lijkt er ook in Nederland sprake te zijn van vervanging. Vooral in de bouw en de zorg lijkt dit te gebeuren31 Als reactie daarop zijn er geluiden in de politiek en bij de vakbonden te horen om de zzp’er meer te behandelen als een werknemer32. Deze politieke partijen en de vakbonden zijn in te delen bij de tweede stroming. Zij zien de zzp’er gedeeltelijk als een slachtoffer van een trend en zouden graag zien dat deze zoveel mogelijk als werknemer wordt behandeld. De opmerkzame lezer zal vast al geraden hebben dat eerder genoemde politieke partijen zich aan de linkerkant van het politiek spectrum bevinden.
In mijn optiek zijn beide stromingen extremen en de werkelijkheid kan genuanceerder liggen. De eerste stroming gaat volgens Brown33 voorbij aan de sociale verschillen en de daarmee verbonden onderhandelingsmacht binnen de groep zzp’ers. Donnaly34 zegt daarover dat
28 A. van den Born, The drivers of career success of the job-hopping professional in the new networked economy, proefschrift universiteit Utrecht Maart 2009.
29 P.Drucker, The post capitalistic society, Harper business, 1993.
30 A. van den Born, The drivers of career success of the job-hopping professional in the new networked economy, proefschrift universiteit Utrecht Maart 2009, blz 37.
31 L.Kosters, Sterke groei zelfstandigen voorbij, CBS, 2009.
32 Zie http://www.nu.nl/economie/2145756/kabinet-optimistisch-zzpers.html, Kabinet is optimistisch over
zzp’ers, 16 december 2009;
http://www.nrc.nl/economie/article2441381.ece/SER_wil_ZZP_ers_een_stem_geven, Kabinet wil zzp’ers in SER een stem geven, 18 december 2009.
33 P.Brown, A. Hesketh en S. Williams, Employability in a Knowledge-driven Economy, Journal of Education and Work, 2003/16, blz. 107-126.
12 binnen de groep zzp’ers een gedeelte niet flexibeler kan omgaan met zijn werk dan de traditionele werknemer omdat deze zodanig afhankelijk is van zijn opdrachtgevers en ook met deze rekening moet houden. Daarbij moet worden opgemerkt dat volgens de Nederlandse wet in dat geval relatief snel een gezagsrelatie wordt geconstateerd.
1.3.4 De economische crisis
Er kan mogelijk een een verband worden geconstateerd tussen de relatief kleine stijging van de werkloosheid tijdens de recente economische crisis en het relatief grote aantal zzp’ers. Het ligt in de lijn der verwachting dat de eerste stroming dit gegeven ziet als marktwerking. Ondernemers lopen eenmaal meer risico en wanneer er relatief meer zzp’ers zijn, zijn er relatief minder werknemers die eventueel werkloos kunnen worden. De tweede stroming zal in de hier geschetste ontwikkeling een bevestiging van haar gelijk zien. Door het relatief grote aantal zzp’ers is de werkloosheid immers relatief lager dan het werkloosheidspercentage waarvan volgens bepaalde economische modellen bij een bepaalde krimp sprake van zou moeten zijn. Doordat de werkloosheid minder steeg dan verwacht, zou bepaalde arbeid uitgevoerd door zzp’ers best eens vervangende arbeid kunnen zijn. De zzp’er die niet collectief verzekerd is tegen inkomensverlies, betaalt op deze manier voor een lagere werkloosheid.
1.4 Tussenconclusie
Het huidige fiscale stelsel kan bij de identificatie van een fiscale arbeidsrelatie complicaties veroorzaken aangezien de Nederlandse wet drie fiscale arbeidsrelaties kent. Voor de fiscale eenvoud is het beter dat er slechts twee fiscale arbeidsrelaties bestaan. Er kunnen echter redenen zijn die het bestaan van meer fiscale arbeidsrelaties rechtvaardigen.
Door de opkomst van de zzp'er verandert de onderlinge samenstelling van de fiscale arbeidsrelaties. Er worden relatief meer werkzaamheden buiten de dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 uitgevoerd. In deze context kan er worden gesproken van een flexibilisering van de arbeidsmarkt.
13 Hoofdstuk 2 De afbakening van de werknemer door de Wet LB 1964
2.1 Algemene introductie van dit hoofdstuk
2.1.1 Structuur hoofdstuk
De functie van dit hoofdstuk is het verkrijgen van inzicht in de wijze waarop de Wet LB 1964 de fiscale arbeidsrelatie ‘de dienstbetrekking’ definieert en afbakent van de overige fiscale arbeidsrelaties. In dit hoofdstuk wordt geprobeerd om de knelpunten op het gebied van de subjectieve belastingplicht voor de Loonbelasting in kaart te brengen. Vervolgens wordt er uitgebreid aandacht besteed aan de begrippen 'dienstbetrekking', 'fictieve dienstbetrekkingen' en 'VAR'.
2.1.2 Heffing op inkomen uit dienstbetrekking
Inkomen uit dienstbetrekking wordt in de belastingheffing betrokken door zowel de Wet IB 2001 als de Wet LB 1964. De Wet IB 2001 ziet toe op de heffing van alle persoonlijke inkomsten en de Wet LB 1964 ziet toe op de heffing van inkomsten uit dienstbetrekking. De loonbelasting is in principe een zelfstandige heffing, maar dient in de praktijk voornamelijk als voorheffing op de inkomstenbelasting. De betaalde loonbelasting wordt in mindering gebracht op de verschuldigde inkomstenbelasting. De Wet IB 2001 sluit zich voor zowel de subjectieve als de objectieve belastingplicht aan bij de Wet LB 1964 en kan worden gezien als de overkoepelende wet.
2.1.3 Arbeidsrelaties in de zin van het burgerlijk wetboek
De Wet LB 1964 regelt de heffing op inkomen uit dienstbetrekking. Deze wet heeft voor het begrip dienstbetrekking aansluiting gezocht bij het Burgerlijk Wetboek. Het Burgerlijk Wetboek kent voor arbeidsrelaties de navolgende drie overeenkomsten:
1. Art. 7:610 BW: de arbeidsovereenkomst.
2. Art. 7:750 BW: de overeenkomst van aanneming van werk. 3. Art. 7:400 BW: de overeenkomst van opdracht.
Bij deze drie overeenkomsten verbindt altijd één partij zich om tegen betaling arbeid te verrichten. Alle arbeidsverhoudingen, dus ook arbeidsverhoudingen die niet worden belast door de loonbelasting, vallen civielrechtelijk onder één van deze overeenkomsten.
De arbeidsovereenkomst is identiek aan de in art 2, lid 1 Wet LB 1964 genoemde dienstbetrekking. Art 2, lid 1 Wet LB 1964 verwijst immers naar het civielrechtelijke begrip arbeidsovereenkomst.
Art. 3.1.a en 3.1.b Wet LB 1964 verwijzen naar het civiel rechtelijk begrip overeenkomst van aanneming van werk. Door dit artikel wordt de overeenkomst van aanneming van werk in fiscale zin gelijkgesteld aan de civielrechtelijke dienstbetrekking, de arbeidsovereenkomst, en wordt daardoor in de loonbelasting getrokken.
De overeenkomst van opdracht is een arbeidsrelatie die in principe niet door de Loonbelasting wordt belast35. Het civiele begrip ‘overeenkomst van opdracht’ zal fiscaal als winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden worden aangemerkt.
Samenvattend is er sprake van heffing op basis van de Wet LB 1964 bij de civiel rechtelijke arbeidsrelaties ''arbeidsovereenkomst'' en ''overeenkomst van aanneming van werk'' (zie figuur 2).
14 Arbeidsrelaties in de zin van het Burgerlijk Wetboek De fiscale etikettering
De arbeidsovereenkomst Loon uit dienstbetrekking 7:610 BW art. 9.1 Wet LB 1964
Overeenkomst van aanneming van werk Resultaat overige werkzaamheden 7:750 BW art.3.90 Wet IB
Overeenkomst van opdracht Winst uit onderneming 7:400 BW art. 3.2 Wet IB 2001 Links zijn de arbeidsrelaties in de zin van het Burgerlijk Wetboek te zien en rechts de fiscale arbeidsrelaties. De
pijlen geven de relatie tussen de fiscale en civielrechtelijke arbeidsrelaties weer.
Figuur 2
2.2 Het begrip dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964
2.2.1 Het begrip dienstbetrekking
Bij de beoordeling van de fiscale status van een arbeidsrelatie staat het begrip dienstbetrekking centraal. Als er geen dienstbetrekking kan worden geconstateerd is er geen sprake van toepassing van de wet op loonbelasting 1964. De fiscale arbeidsrelatie zal in dit geval niet als dienstbetrekking worden gekwalificeerd.
Het begrip dienstbetrekking valt op te splitsen tussen de in art. 2, lid 1, Wet LB 1964 aangehaalde dienstbetrekking, de zogenaamde ‘echte dienstbetrekking’ en de in art. 3 Wet LB 1964 beschreven arbeidsverhoudingen. Dit zijn de fictieve dienstbetrekkingen. Hier vallen arbeidsverhoudingen onder die niet met zekerheid aan te merken zijn als een privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking, maar waarvan de wetgever het wel wenselijk acht dat deze als dienstbetrekking worden gekwalificeerd. In deze paragraaf wordt de ‘echte’ dienstbetrekking besproken.
Volgens art. 2, lid 1 Wet LB 1964 is een natuurlijk persoon werknemer in de zin van de loonbelasting wanneer hij in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige staat36.
Het begrip dienstbetrekking is in de wettekst van de Wet LB 1964 niet verder geformuleerd. Om wille van de rechtszekerheid wordt gebruik gemaakt van het civiele begrip dienstbetrekking. Tijdens de behandeling van het wetsontwerp van de wet op de loonbelasting 1964 zei de minister in de memorie van antwoord hier het volgende over: ‘Afgezien van de
praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor het civiele begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen bij bestaande jurisprudentie’37
Het civiele begrip dienstbetrekking wordt in art 7:610 BW als volgt beschreven: “De
arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij, de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten.”
Hieruit kan worden afgeleid dat er een dienstbetrekking geconstateerd kan worden wanneer de volgende drie elementen aanwezig zijn:
15 1. Gezag
2. Arbeid 3. Loon
ad 1: Gezag
Gezag ontstaat doordat de werknemer zich verbindt om in dienst van de werkgever arbeid te verrichten. Het woord ‘in dienst’ houdt een gezagsverhouding in. De werknemer moet ondergeschikt zijn aan de werkgever en daardoor de verplichting hebben opdrachten en aanwijzingen op te volgen.
Deze beschrijving van gezag klinkt duidelijk, echter in de praktijk is het element 'gezag' vaak het twistpunt bij de vraag of er al dan niet sprake is van een dienstbetrekking.
De voorgaande beschrijving gaat vooral op voor de traditionele werkgever/werknemer relatie. De werknemer werkt op vaste tijden in een werkruimte van de werkgever onder toezicht van de leidinggevende die de werknemer stuurt in de werkzaamheden die verricht moeten worden. Is er echter ook sprake van gezag wanneer de werkgever geen aanwijzingen en instructies geeft en eigenlijk niet op de werkvloer aanwezig is? Tegenwoordig zijn er veel specialistische beroepen waarbij de uitoefenaar grote vrijheid en zelfstandigheid heeft. In sommige gevallen bemoeit de leidinggevende zich totaal niet met de uit te voeren werkzaamheden. Er is dan geen sprake van het geven van instructies en aanwijzingen en een gezagsverhouding lijkt dan niet aanwezig.
Toch betekent dit niet dat er geen gezagsverhouding is. In de jurisprudentie is bepaald dat een gezagsverhouding aanwezig is wanneer de werkgever het recht heeft toezicht uit te oefenen, instructies te geven en de werknemer bepaalde richtlijnen mee te geven die ook uitgevoerd moeten worden38. Het bestaan van de bevoegdheid is doorslaggevend, niet de uitoefening ervan. Dit wordt ook wel een latente gezagsverhouding genoemd39. Het feit dat een werknemer zelfstandig werkt of dat het werk erg simpel is waardoor aanwijzingen en instructies door de werkgever niet nodig zijn, staat het element ''gezag'' niet in de weg.
Bij de de overige arbeidsrelaties, die niet als een dienstbetrekking worden gekwalificeerd, kan ook een zekere mate van gezag aanwezig zijn.
Denk hierbij aan een ondernemer die toch rekening moet houden met afspraken en wensen van zijn opdrachtgever. De aanwijzingen van de opdrachtgever zal de uitvoerder in principe ook moeten uitvoeren. In de jurisprudentie kwam dit aspect naar voren in het fotomodellenarrest40. Hier werd geformuleerd dat er gezag wordt geconstateerd wanneer het uitgeoefende gezag zich uitstrekt over de gehele contractsperiode. Het gezag is in dit geval niet gekoppeld aan een bepaald project of een te halen doelstelling, maar aan een periode.
Ad 2: Arbeid
Het tweede element dat noodzakelijk is om een dienstbetrekking te kunnen constateren is arbeid. Het is wel noodzakelijk dat de arbeid door een één persoon wordt verricht. De werknemer mag zich dus niet laten vervangen.41 Bijstand in de uitoefening van de werkzaamheden is na toestemming van de werkgever wel toegestaan. De te verrichte arbeid wordt ruim gedefinieerd.
38 HR 17 april 1984, NJ 1985, 18.
39 D.V.E.M. van der Wiel Rammeloo, In dienstbetrekking: Arbeidsverhoudingen in de loonbelasting en werknemersverzekeringen, Deventer: Kluwer, 2003, blz. 9
40 HR 18 December 1991, nr 27 532, BNB/1992/78.
16 De arbeid kan zowel een actief als een passief karakter hebben. Actieve arbeid is een duidelijk begrip, dit levert een fysiek resultaat op. Passieve arbeid houdt in dat de werknemer geen actieve arbeid verricht, maar wel ter beschikbaar is om direct werkzaamheden uit te voeren. Art. 7:610 stelt niet de eis dat de te verrichten werkzaamheden een bepaalde minimum periode moeten duren. Ook is er geen verplichting tot vaste werktijden. Er is dus relatief snel sprake van arbeid.
Ad 3: Loon
Loon valt het beste te beschrijven als de tegenprestatie van de werkgever voor de verrichte arbeid. Het begrip is door jurisprudentie gevormd. De hoogte van het loon heeft in principe geen invloed op de uitkomst of er sprake is van een dienstbetrekking42. Wanneer loon lager dan gebruikelijk is, betekent dit niet dat het er daardoor geen volwaardig loon wordt betaald. waardoor één van de drie elementen niet aanwezig is. Bij de beoordeling van een arbeidsrelatie levert het element loon vrijwel geen problemen op.
2.2.2 Feiten en omstandigheden
Het feit dat zowel werkgever als werknemer geen arbeidsovereenkomst wensen en de werknemer zich in eerste instantie als ondernemer presenteert en facturen uitschrijft en eventueel btw inhoudt, staat een dienstbetrekking niet in de weg. De etikettering die de partijen aan de arbeidsrelatie hebben gegeven is van belang, maar uiteindelijk niet doorslaggevend. De werkelijke bedoeling van beide partijen en de wijze waarop hier vorm aan is gegeven, is uiteindelijk leidend43. Of er sprake is van een arbeidsovereenkomst wordt bepaald door de aard van de arbeidsrelatie. In het arrest ‘Groen/Schoevers’ werd duidelijk dat bij de bepaling van het soort arbeidsrelatie alle aspecten van de arbeidsverhouding moeten worden meegenomen. Er is sprake van een arbeidsovereenkomst wanneer de eerder genoemde drie elementen aanwezig zijn. Bij de beoordeling hiervan speelt de onderlinge samenhang van alle aspecten van de arbeidsrelatie een rol.44 Het gaat om het totaalbeeld van de arbeidsverhouding. Hierbij valt te denken aan kenmerken als vaste werktijden, vaste werkplek, de werkzaamheden verrichten binnen een organisatorisch kader, de mate van fluctuaties van inkomsten, debiteurenrisico, eigen werkruimte, al dan niet factureren met BTW en het hebben van meerdere opdrachtgevers. Ook de duur van de samenwerking kan een indicatie zijn van een bepaalde arbeidsrelatie. In het appelplukkers arrest45 wordt er een arbeidsovereenkomst geconstateerd omdat het werk niet op incidentele basis wordt uitgevoerd en een duurzaam karakter heeft. Het feit dat de appelplukkers de vrijheid hadden van komen en gaan, staat de arbeidsovereenkomst niet in de weg.
De wetgever wil dat de feitelijke omstandigheden bepalen wat voor soort arbeidsrelatie er is. De etikettering moet dus overeenkomen met de werkelijke aard van de arbeidsrelatie. In de praktijk levert dit moeilijkheden op. Bij aanvang van een arbeidsrelatie kan namelijk niet onmiddellijk en eenduidig vastgesteld worden of er sprake is van een dienstbetrekking. Feiten en omstandigheden vallen bij het sluiten van de overeenkomst vaak wel te voorspellen, maar in veel gevallen is er nog geen zicht op welke manier de arbeidsrelatie zich precies ontwikkelt. In zekere zin is het mogelijk de vorm van de arbeidsrelatie te kiezen, maar deze keuze moet gedaan worden door het het daadwerkelijke ''handelen'' en niet enkel door de etikettering ervan. Wanneer een arbeidsrelatie op het grensvlak zit, moet er naar het
42 HR 17 december 1980, nr. 20285, BNB 1981/32. 43 HR 14 November 1997, NJ 1998 149(Groen Schoevers).
44 van der Grinten/W.H.A.C.M Bouwens/R.A.A Duk, Arbeidsovereenkomstenrecht, Deventer: Kluwer, 2008, blz 23.
17 zogenaamde ‘hele plaatje’ worden gekeken. Dit betekent dat er geen makkelijke vuistregel is, die tot een bepaalde gewenste oplossing leidt.
Voordelen
Het grote voordeel van de beoordeling van arbeidsrelaties op basis van feiten en omstandigheden, is dat het fiscale stelsel op deze manier redelijk goed aansluit bij de werkelijke situatie en de daaraan gerelateerde economische realiteit. Bij het gebruik van andere criteria, zoals bijvoorbeeld objectieve criteria46, is de aansluiting tussen het fiscale systeem en de economische realiteit vaak van mindere kwaliteit. Het gevolg hiervan is dat belastingplichtigen meer bewegingsruimte hebben om de etikettering te beïnvloeden, wat als ongewenst wordt gezien. Bij het bestaan van verschillende fiscale arbeidsrelaties heeft het belang om een goed onderscheid te maken, zodat de fiscale etikettering aansluit bij de aard van de arbeidsrelatie. Verschillende soorten arbeidsrelaties vereisen namelijk verschillende fiscale behandelingen en het is niet wenselijk dat bepaalde fiscale faciliteiten niet terecht komen bij de groepen belastingplichtigen waar deze voor bedoeld zijn.
De overheid heeft op deze manier ook een belangrijk instrument in handen waarmee de economie en de samenleving bijgestuurd kunnen worden. Naar mijn mening is de huidige methode daarom in essentie zeer bruikbaar. Wanneer echter de fiscale en de economische realiteit verder van elkaar verwijderd raken en belastingplichtigen meer bewegingsruimte krijgen om de fiscale etikettering te beïnvloeden, neemt de kracht van dit instrument af.
Nadelen
De huidige methode heeft echter ook nadelen. De fiscale status van een arbeidsrelatie wordt gevormd door feiten en omstandigheden en dat leidt ertoe dat de bepaling van de fiscale status van een arbeidsrelatie zeer casus gericht is. Een gevolg hiervan is dat een juiste analyse van de fiscale status van een arbeidsrelatie veel kennis verreist. De fiscale positie wordt immers bepaald door de in de jurisprudentie aangebrachte nuance.
Het ontbreken van deze kennis, levert óf verkeerde inschattingen van de fiscale status van de verrichte arbeid op óf heeft tot gevolg dat externe kennis moet worden ingehuurd. In beide gevallen zorgt dit voor extra kosten die de vraag en het aanbod van arbeid verstoren. Deze kosten zijn moeilijk meetbaar maar vergroten op een indirecte manier wel de belastingwig47. 2.3 De functie van de fictieve dienstbetrekking
2.3.1 De wetgever
Zoals eerder al werd vermeld kan er geen sprake zijn van een dienstbetrekking in de zin van art 2.1 Wet LB 1964 wanneer bij een arbeidsrelatie minimaal één van de elementen ''gezag'', ''arbeid'' en ''loon'' ontbreekt. Enkel het gebruik van de civielrechtelijke dienstbetrekking als middel ter identificatie van een fiscale dienstbetrekking, leverde in de ogen van de wetgever een onvoldoende fijnmazig systeem op. Sommige arbeidsrelaties die qua vorm en karakter veel overeenkomsten hebben met een civielrechtelijke dienstbetrekking, zouden op deze manier niet kunnen worden geclassificeerd als een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB en voor de sociale verzekeringen. De wetgever achtte dit in bepaalde gevallen ongewenst. Om dit te ondervangen, werd de fictieve dienstbetrekking geïntroduceerd. De fictieve dienstbetrekking is een arbeidsrelatie die niet als civielrechtelijke dienstbetrekking kan worden aangemerkt, maar door toepassing van de artikelen 3 of 4 Wet LB 1964, voor deze
46 Objectieve criteria zijn criteria die eenvoudig te meten en vast te stellen zijn en niet in een bepaalde context hoeven te worden geplaatst.
18 wet toch als dienstbetrekking fungeert. Bepaalde arbeidsrelaties die niet als civielrechtelijke dienstbetrekking gekwalificeerd kunnen worden, kunnen op deze manier alsnog in de heffing van de wet LB 1964 worden getrokken. Door deze systematiek creëerde de wetgever een mogelijkheid de ongewenste effecten van het gebruik van de civielrechtelijke dienstbetrekking als criterium tegen te gaan. Voor de wetgever is het gebruik van fictieve dienstbetrekkingen erg aantrekkelijk. Het gebruik hiervan is vooral effectief in samenhang met een criterium48 dat al lange tijd wordt gebruikt en daardoor goed is uitgewerkt door uitgebreide jurisprudentie. Een wetgever kan in dat geval relatief eenvoudig inschatten op welke punten een bepaald criterium moet worden aangevuld en op welke manier. Op deze wijze kan de fiscale arbeidsrelatie 'de dienstbetrekking' goed worden afgeschermd van de overige arbeidsrelaties en kunnen ongewenste situaties op het gebied van de subjectieve belastingplicht snel worden aangepast.
2.3.2 De belastingplichtige
Een belastingplichtige heeft het meeste baat bij een wet die logisch is. Dit is een wet waarvan de essentie in één zin kan worden uitgelegd en waarbij de subjectieve belastingplicht afhankelijk is van een duidelijk criterium. Wanneer een wet uitzonderingen en uitbreidingen van begrippen bevat, is de werking hiervan niet meer in één regel uit te leggen. Mijns inziens zouden wetgevers ernaar moeten streven dat een belanghebbende de werking van een wet redelijkerwijs moet kunnen begrijpen en aan de hand daarvan een inschatting van zijn fiscale positie moet kunnen maken. Dit vereiste is van belang wanneer een wet zich richt op een materie waar individuen veel mee te maken krijgen. Voor wetten die vrijwel uitsluitend betrekking hebben op grotere organisaties, is dit van minder belang aangezien deze doelgroep over het algemeen over meer kennis beschikt of kan beschikken.
Aangezien de Wet LB 1964 toeziet op in te houden loonheffing op persoonlijk verrichte arbeid, is het voor de Wet LB 1964 van belang dat de wet logisch is.
De fictieve dienstbetrekking brengt enerzijds het subjectieve werknemersbegrip naar een gewenste maat. Anderzijds vertroebelt het de systematiek en maakt het de Wet LB 1964 minder logisch en daardoor slechter leesbaar. Dit is voor de wetgever een nooit helemaal verdwijnend dilemma, aangezien er twee doelstellingen zijn die conflicteren. De Wet LB 1964 moet zoveel mogelijk rekening houden met de werkelijke situatie, maar moet ook begrijpelijk en toepasbaar voor belastingplichtigen zijn. Door de te kiezen voor de aansluiting bij het civiele begrip van de dienstbetrekking met aanvullende fictieve dienstbetrekkingen, heeft de wetgever indertijd voor de op maat gemaakte maar moeilijk te hanteren oplossing gekozen. In het vierde hoofdstuk zal er worden ingegaan op de toekomstige rol van fictieve dienstbetrekkingen.
2.4 De Verklaring Arbeidsrelatie (VAR)
2.4.1 Werking van deze regeling
Na herhaalde roep van belangengroepen en fiscalisten om de bestaande onzekerheid over de fiscale status van bepaalde arbeidsrelaties te verminderen, kwam er in 2001 een mogelijke oplossing.
Per 1 januari 2001 is de regeling ‘Verklaring Arbeidsrelatie’(VAR), in werking getreden. Het doel van de VAR is het brengen van zekerheid in situaties waarbij twijfel zou kunnen ontstaan over de aard van een arbeidsrelatie.
19 Op basis van deze regeling kan een belastingplichtige bij de belastingdienst49 een beschikking aanvragen. Door middel van deze beschikking wordt de fiscale status van een arbeidsrelatie van tevoren door de belastingdienst beoordeeld. De belastingplichtige dient de belastingdienst hiervoor van bepaalde gegevens te voorzien. Aan de hand van deze gegevens zal de inspecteur oordelen of de arbeidsrelatie zich kwalificeert als een dienstbetrekking loon), winst uit onderneming WUO) of resultaat uit overige werkzaamheden (VAR-ROW)50. De afgegeven VAR heeft betrekking op het geheel van soortgelijke werkzaamheden van de belastingplichtige en is in principe één jaar geldig51. De belastingplichtige hoeft derhalve niet voor elke afzonderlijke arbeidsrelatie een VAR aan te vragen. Wanneer de belastingplichtige deze beschikking heeft ontvangen, is er voor zowel de opdrachtnemer als opdrachtgever duidelijkheid52 over de fiscale status van de arbeidsrelatie53.
Vanaf 2002 geldt de VAR ook voor de werknemersverzekeringen. In de periode hiervoor werd de status van de arbeidsrelatie met betrekking tot de werknemersverzekeringen door het UWV beoordeeld. Vanaf 2002 is er één instantie die de aard van een arbeidsrelatie beoordeeld en dit heeft natuurlijk een positief effect op de eenvoud van deze regeling.
Kritiek
De VAR kreeg bij invoering zowel lof als kritiek54. De regeling werd in beginsel als positief ervaren. Hij werd echter ook als niet vergaand genoeg bestempeld, omdat onduidelijke situaties in de ogen van belanghebbenden vaak niet voldoende werden opgelost. Een belangrijk punt van kritiek was derhalve dat belanghebbenden nog steeds weinig rechtszekerheid konden verkrijgen. Wanneer achteraf bleek dat een arbeidsrelatie een andere status had, verloor de VAR haar rechtskracht. In het geval dat er eerst een VAR-WUO was verstrekt en er later zou blijken dat er toch een dienstbetrekking geconstateerd had moeten worden, betekende dit dat er alsnog loonbelasting en sociale premies moesten worden afgedragen. Dit risico werd, anders dan bij de normale dienstbetrekking55, in eerste instantie bij de opdrachtnemer neergelegd. Dat betekende echter niet dat de opdrachtgever rechtszekerheid kreeg. In het geval dat de opdrachtgever had kunnen weten dat er sprake was van een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964, kon de opdrachtgever zich niet meer op de VAR beroepen. Dit leverde de situatie op, dat ondanks een verkregen VAR, opdrachtgever en opdrachtnemer nog steeds zelf de arbeidsrelatie dienden te beoordelen. Het resultaat hiervan was, dat de gewenste rechtszekerheid voor zowel opdrachtgever als opdrachtnemer ontbrak of gering was. Aangezien het verkrijgen van rechtszekerheid het doel van de hele regeling was, leek de VAR geen succes. In de fiscale literatuur werd hier dan ook meerdere malen kritiek op geleverd56. De wetgever kwam deze kritiek gedeeltelijk tegemoet en in 2005 werd de wet Uitbreiding rechtsgevolgen VAR ingevoerd.
2.4.2 Werking na de wet Uitbreiding rechtsgevolgen VAR
49 Op basis van art. 6a Wet LB 1964.
50 Naast de hier genoemde VAR beschikkingen is er nog een vierde, de VAR-dga. Deze VAR speelt echter geen rol van betekenis in de door deze scriptie behandelde problematiek.
51 Vanaf 01-01-2010 wordt de termijn van geldigheid van de VAR verlengd naar drie jaar voor de belastingplichtigen die al drie jaar aaneensluitend dezelfde VAR kregen.
52 Dit geldt uitsluitend voor de Loonbelasting en werknemersverzekeringen.
53 Mits de uitgevoerde werkzaamheden overeenkomen met de omschreven werkzaamheden in de VAR verklaring.
54 Van der Wiel-Rammeloo,’De verklaring arbeidsrelatie: goedbedoelde schijnzekerheid’, MBB 2003/71. 55 Wanneer er een dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 wordt vastgesteld is de opdrachtgever de inhoudingsplichtige en hierdoor ook verantwoordelijk voor de betaling hiervan. Het risico ligt zonder toepassing van de VAR in principe bij de opdrachtgever.
20 Na invoering van de wet Uitbreiding rechtsgevolgen VAR kreeg voornamelijk de opdrachtgever meer zekerheid. De opdrachtgever die te goede trouw handelt en aan alle door wetgever gestelde voorwaarden voldoet, krijgt in geval van een VAR-WUO, zekerheid over de status van een arbeidsrelatie. Een opdrachtgever handelt te goede trouw wanneer hij alle aanwezige informatie aan de belastingdienst verstrekt en deze informatie niet bewust foutief is. In de administratie van de opdrachtgever moet een kopie van de geldige VAR aanwezig zijn. Tevens moeten de daadwerkelijk verrichte werkzaamheden gelijk zijn aan de werkzaamheden die staan vermeld in VAR-WUO. Wanneer aan deze voorwaarden wordt voldaan, is de opdrachtnemer niet verzekerd en niet premieplichtig voor de werknemersverzekeringen.
2.4.3 Kritiek op de VAR
Na de invoering van de wet ‘Uitbreiding rechtsgevolgen VAR’, is de VAR bruikbaarder geworden en lijkt deze regeling de rechtszekerheid van opdrachtgever en opdrachtnemer te hebben verbeterd. Het is echter de vraag of de VAR in zijn huidige vorm het meest efficiënte middel is om de rechtsonzekerheid weg te nemen. Er kleven aan deze regeling nog steeds een aantal nadelen.
Gewenste functie van de VAR
Om niet alleen tot een opsomming te komen van de kritiek uit de literatuur, is het van belang na te gaan wat de exacte functie van de VAR zou moeten inhouden. De primaire functie van de VAR moet het wegnemen van de onzekerheid rondom de fiscale status van een arbeidsrelatie zijn.
Door beoordeling van een arbeidsrelatie, moeten belanghebbenden voorafgaande zekerheid krijgen over de fiscale status van een bepaalde arbeidsrelatie. Zoals in het SER rapport57 al werd vermeld, bestaat er bij het grootste gedeelte van de arbeidsrelaties geen twijfel over de fiscale status. De functie van de VAR moet zijn om in de gevallen waarin er wel twijfel bestaat, deze twijfel weg te nemen. De VAR moet de resterende gaten in het systeem opvullen. Mijns inziens moet de aard van de werkzaamheden centraal staan en aan de hand daarvan moet worden bepaald wat de fiscale status van de arbeidsrelatie is. Het is zeer wenselijk dat betrokkenen een redelijke mate van rechtszekerheid krijgen. De functie van de VAR moet zijn het geven van rechtszekerheid wat betreft de fiscale etikettering van een arbeidsrelatie waarvan de fiscale status niet duidelijk is. Naast de rechtszekerheid voor belanghebbenden moet de VAR ook uitvoerbaar zijn voor de belastingdienst.
Kritiek
Door de zojuist beschreven functie die de VAR zou moeten vervullen, zijn de contouren van de kritiek al enigszins zichtbaar.
Het feit dat er uitsluitend rechtszekerheid wordt geboden bij constatering van fiscaal ondernemerschap, is een manco van de huidige regeling. Het bestaan van de VAR-row en VAR-loon lijken in de huidige vorm nutteloos aangezien deze verklaringen immers geen rechtszekerheid bieden. Zoals mevrouw van der Wiel-Rammeloo betoogt is soms niets beter dan iets58. Naar haar mening is de afgifte van de VAR-row en VAR-loon een verspilling van tijd en geld en creëert het een schijnzekerheid. Naar mijn mening is het in het kader van de verbetering van de fiscale status van uitgevoerde arbeid belangrijk om aan de VAR-row rechtskracht toe te kennen Hierdoor zal de opdrachtgever een zeker mate van zekerheid met betrekking tot de fiscale kwalificatie van de uitgevoerde arbeid krijgen. Dit komt de economische efficiency ten goede. De invloed van een storende 'onzekere' factor op de
21 arbeidsmarkt wordt in dat geval verkleind. Fiscale doorgroeiers59 zullen hierdoor minder nadeel ondervinden aangezien zij op dit moment nog geen rechtszekerheid vooraf krijgen en de iets verder ontwikkelde concurrent60 wel. Wanneer een opdrachtgever rechtszekerheid verlangt en een VAR-WUOwuo eist, gaat de opdracht mogelijk om die reden niet naar de resultaatgenieter. De kwaliteit en prijs van de diensten spelen in dat geval een beperkte rol in het keuzeproces van de opdrachtgever. Uit economisch oogpunt is dat ongewenst en dat kan voorkomen worden door rechtskracht te geven aan de VAR-row.
Uitvoerbaarheid of rechtszekerheid
Het aspect van rechtszekerheid voor belastingplichtigen en de daaraan gekoppelde economische efficiency is echter slechts één invalshoek. Fiscale regelingen moeten vanuit meerdere gezichtspunten acceptabel zijn. Zo moet de fiscale regelgeving uitvoerbaar zijn voor de belastingdienst en moeten de mogelijkheden tot misbruik van het systeem worden geminimaliseerd.
Het verbinden van rechtszekerheid aan de VAR is voor de belastingdienst in beginsel geen aanlokkelijk idee. Wanneer de belastingdienst een beschikking over de status van een arbeidsrelatie verstrekt, wordt in principe latere beoordeling uitgesloten. In dat licht is de suggestie die de heer Warmerdam61 deed dan ook onrealistisch. Hij betoogt dat de werking van de VAR-WUO moet gelden voor zowel opdrachtgever als opdrachtnemer. De opdrachtnemer zou in dat geval ook zekerheid moeten kunnen verkrijgen over de fiscale kwalificatie van de arbeid. In de praktijk zou dat neerkomen op zekerheid vooraf over mogelijke toepassing van bepaalde faciliteiten. Dat is een stap verder dan de huidige VAR regeling en zal te veel risico leggen bij de belastingdienst. Het schiet het doel van de VAR voorbij. Zowel het fiscale ondernemerschap als de dienstbetrekking worden getoetst aan het criterium: ''feiten en omstandigheden''. Zoals eerder in dit hoofdstuk werd aangegeven, is de kracht van dit criterium de accurate vertaling van de economische realiteit naar een fiscale etikettering. Wanneer de mogelijkheid tot deze toetsing wordt beperkt door het geven van een zekerheid vooraf, wordt het voordeel van een feiten en omstandigheden criterium geneutraliseerd. Het is daarom zaak om enkel zekerheid vooraf te verlenen wanneer het risico voor de belastingdienst beperkt is en wanneer de voordelen hiervan ook duidelijk zijn.
Bij fiscale ondernemers lijkt dit risico beperkt doordat er allerlei criteria aan deze fiscale status worden gesteld62. Hierdoor is er al een drempel opgeworpen tegen al te grote risico's. De fiscale categorie ''resultaat uit overige werkzaamheden'' is echter laagdrempelig en vormt het grensgebied tussen ondernemerschap en de (fictieve) dienstbetrekking. Daarnaast heeft de minister aangegeven dat het technisch niet mogelijk is onderscheid te maken bij een VAR beoordeling tussen een fictieve dienstbetrekking en resultaat uit overige werkzaamheden63. In de huidige fiscale structuur lijkt het daarom niet realistisch dat er zekerheid vooraf komt voor alle arbeidsrelaties. Er zitten simpelweg te veel haken en ogen aan, die de positieve effecten zullen verdringen. In het volgende hoofdstuk zal kort worden ingegaan op een mogelijke rol die de VAR kan spelen na een herziening van de fiscale arbeidsrelaties.
2.5 Tussenconclusie
59 Belastingplichtigen die in eerste instantie niet worden gekwalificeerd als fiscaal ondernemer, maar wel de potentie hebben dat dit later kan gebeuren.
60 Die wel wordt gekwalificeerd als een fiscaal ondernemer en dus wel een VAR met rechtszekerheid kunnen krijgen.
22 Het criterium voor subjectieve belastingplicht voor de Wet LB 1964 is het civielrechtelijke begrip dienstbetrekking.
De economische realiteit wordt door gebruik te maken van dit begrip, relatief goed vertaald naar een fiscale etikettering. Het nadeel van het gebruik van dit criterium is dat een goede toepassing hiervan kennis vereist. De fictieve dienstbetrekkingen zorgen ervoor dat de Wet LB 1964 moeilijk te lezen, op bepaalde onderdelen niet logisch en daardoor lastig toe te passen is. Door de introductie van de VAR is geprobeerd, de onzekerheid rondom de subjectieve belastingplicht voor de loonbelasting te verminderen. Deze poging is redelijk gelukt, al blijft het de vraag of het gebruik van de VAR als 'smeerolie' van de fiscale behandeling van arbeidsrelaties voldoende is. De VAR geeft slechts op een selectieve manier zekerheid. Het lijkt echter binnen de huidige fiscale structuur geen optie om meer rechtszekerheid aan de VAR te verbinden.
De knelpunten binnen de Wet LB 1964 op het gebied van afbakening van de subjectieve belastingplicht zijn de fictieve dienstbetrekkingen en de selectieve behandeling van fiscale arbeidsrelaties door de VAR. Het gebruik van de civielrechtelijke dienstbetrekking als criterium voor belastingplicht wil ik niet direct als knelpunt aanwijzen, maar het brengt wel bepaalde nadelen met zich mee64.
23 Hoofdstuk 3 De afbakening van de werknemersverzekeringen
3.1 Algemene introductie
Het fiscale stelsel is zodanig verweven met het stelsel van werknemersverzekeringen dat met de behandeling van alleen de fiscale aspecten mogelijk een te eenzijdig en te simplistisch beeld wordt geschetst. Om dit te voorkomen zal er binnen dit korte hoofdstuk op de problematiek van de afbakening van fiscale arbeidsrelaties worden ingegaan vanuit het gezichtspunt van de werknemersverzekeringen. Dit hoofdstuk is niet geschreven met de intentie een compleet beeld te schetsen van de problematiek rondom de werknemersverzekeringen. De functie van dit hoofdstuk is om vanuit het perspectief van de werknemersverzekeringen naar een mogelijke herziening van de fiscale arbeidsrelaties te kijken.
3.2 Structuur van het huidige sociale stelsel in Nederland
3.2.1 Structuur van het sociale stelsel
In Nederland is de heersende gedachte dat elke inwoner in perioden van tegenslag of ouderdom verzekerd moet zijn van een bepaald bestaansminimum. Deze gedachte wordt in de praktijk gebracht door het stelsel van sociale verzekeringen. Dit stelsel bestaat uit collectieve verzekeringen aangevuld met sociale zekerheid. Er zijn twee soorten collectieve verzekeringen, namelijk volksverzekeringen65 en werknemersverzekeringen66. Elke inwoner van Nederland valt onder de kring van verzekerden van de volksverzekeringen. Het bestaan van de volksverzekeringen in samenhang met de sociale zekerheid, zorgt ervoor dat elke inwoner op een bepaald welvaartsniveau kan leven.
Aangezien het leven op dit minimum voor veel mensen toch een aanzienlijke sociale en financiële achteruitgang zal zijn, dient er een mogelijkheid te bestaan inkomensverlies verder te verzekeren. In Nederland zijn werknemers verplicht wettelijk verzekerd tegen inkomensverlies veroorzaakt door ziekte, arbeidsongeschiktheid of werkloosheid67. Dit worden de werknemersverzekeringen genoemd.
Er zijn in totaal drie werknemersverzekeringen. De bepalingen in de wetten die betrekking hebben op de grootte en de samenstelling van de kring van verzekerden zijn nagenoeg gelijk aan elkaar68 en deze sluiten grotendeels aan bij de afbakening van de werknemer door de Wet LB 196469.
3.2.2 Positie van de ondernemer
Zoals al in het eerste hoofdstuk vermeld, is bij de ondernemer de koppeling tussen beloning en resultaat veel duidelijker aanwezig dan bij de dienstbetrekking. Juist door deze koppeling is de gedachte dat de ondernemer een zekere mate van handelingsvrijheid nodig heeft.
65 Volksverzekeringen zijn: Algemene ouderdomswet(AOW), bijstand, algemene wet bijzondere ziektekosten(AWBZ), algemene nabestaandenwet(ANW).
66 Werknemersverzekeringen zijn: wet werkloosheidsverzekering(WW), de Wet
arbeidsongeschiktheidsverzekering(WAO) en de Ziektewet(ZW). 67 Artikel 3 ZW/WAO/WW.
