Rechtmatigheidscontrole bij gemeenten
Onderzoek naar de invoering van de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten;
nader gespecificeerd aan de hand van de
Gemeente Sneek
David Greven – Rijksuniversiteit Groningen – 2006
Rechtmatigheidscontrole bij gemeenten
Onderzoek naar invoering van de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten;
nader gespecificeerd aan de hand van de
Gemeente Sneek
Auteur: D.H.J. Greven
Studentnummer 1197800
Studierichting: Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit der Economische Wetenschappen
Afstudeerrichting Accountancy
Landleven 5
9747 AD Groningen
Afstudeerbegeleiders: Mevr. Drs. E.A. Zeeman RA MGA
Dhr. Dr. R.B.H. Hooghiemstra RA
Groningen, september 2006
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van de afstudeerscriptie; het auteursrecht
van de afstudeerscriptie berust bij de auteur
Voorwoord
Hierbij presenteer ik u mijn afstudeerscriptie ter afsluiting van de doctoraalstudie Accountancy aan de Faculteit der Economische Wetenschappen van de Rijksuniversiteit Groningen.
In dit voorwoord wil ik graag iedereen bedanken die heeft bijgedragen aan het succesvol afronden van mijn afstudeerscriptie. Daarbij gaat allereerst mijn dank uit naar mijn scriptiebegeleidster van de vakgroep Accountancy, mevrouw E. Zeeman. Haar begeleiding en adviezen hebben in positieve zin aan het resultaat bijgedragen.
Daarnaast wil ik de gemeente Sneek bedanken voor de medewerking aan de totstandkoming van mijn afstudeerscriptie. In het bijzonder wil ik de heer J. Bargboer, de heer D. Algra en de heer G. Dikhoff bedanken voor het verlenen van hun medewerking aan interviews. Tevens gaat mijn dank uit naar de controlerend accountant van de gemeente Sneek, de heer B. Casparij van Deloitte, voor het eveneens vrijmaken van tijd voor een interview.
Tot slot wil ik de mensen uit mijn directe omgeving bedanken voor hun steun, adviezen en het corrigeren van het concept van mijn afstudeerscriptie. Dit was een onmisbare factor om te komen tot het bereikte eindresultaat.
Groningen, 14 september 2006
David Greven
Samenvatting
De aanleiding van het onderzoek dat ten grondslag ligt aan mijn scriptie, is de invoering van de rechtmatigheidscontrole bij provincies en gemeenten per 1 januari 2004. De volgende centrale vraagstelling zal worden onderzocht: In hoeverre zijn de problemen en de onduidelijkheden die zich voordeden in het jaar 2004 omtrent de invoering van de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten opgelost? In mijn scriptie zal ik trachten deze vraagstelling te beantwoorden aan de hand van de theorie omtrent de rechtmatigheidscontrole, met als toetsingskader de gemeente Sneek.
De rechtmatigheidscontrole bij provincies en gemeenten is ingevoerd, vanwege het feit dat er meer aandacht moest komen voor de rechtmatige uitvoering van het financiële beheer bij provincies en gemeenten. Dit naar aanleiding van een aantal misstanden binnen provincies en gemeenten. Per 1 januari 2004 is een getrouwheidsonderzoek niet voldoende meer, er moet ook een rechtmatigheidsonderzoek plaatsvinden. Door de invoering van de rechtmatigheidscontrole spreekt de accountant zich naast zijn oordeel over de getrouwheid, eveneens uit over de rechtmatigheid van de totstandkoming van baten, lasten en balansmutaties. Hierdoor kan worden aangetoond dat een gemeente rechtmatig handelt bij de verwerving en besteding van de publieke gelden die haar ter beschikking staan.
De invoering van de rechtmatigheidscontrole bij provincies en gemeenten heeft echter nogal voor wat problemen gezorgd. De oorzaken van deze problemen zijn voornamelijk gelegen in de korte termijn waarop de rechtmatigheidscontrole is ingevoerd en de onduidelijkheid omtrent de toepassing van de rechtmatigheidscontrole. In opdracht van het Ministerie van Binnenlandse Zaken is door het bedrijf Haute Finance onderzoek gedaan naar de behaalde resultaten betreffende de rechtmatigheidscontrole bij Nederlandse gemeenten over het jaar 2004. De uitkomsten van dit onderzoek zijn niet bepaald rooskleurig te noemen. Slechts 12% van de Nederlandse gemeenten heeft een goedkeurende verklaring verkregen naar aanleiding van de rechtmatigheidscontrole, terwijl bij 68% van de Nederlandse gemeenten er helemaal geen rechtmatigheidsonderzoek heeft plaatsgevonden. Binnen laatstgenoemde gemeenten was het normenkader onvoldoende of werd er geen normenkader opgesteld. Tevens komen uit het onderzoek veel onduidelijkheden naar voren.
Mijn onderzoek richt zich op het vraagstuk of de problemen en onduidelijkheden, welke
voortvloeien uit de onderzoeksresultaten van Haute Finance over het jaar 2004, bij
gemeenten zijn opgelost. In mijn onderzoek wordt allereerst het begrip
rechtmatigheidscontrole algemeen besproken en gepositioneerd binnen de
accountantscontrole. Vervolgens onderzoek ik in welke mate bovengenoemde problemen
en onduidelijkheden van toepassing zijn op de gemeente Sneek en of deze middels de
theorie omtrent de rechtmatigheidscontrole zijn opgelost. Daarnaast wordt bekeken op
welke wijze de gemeente Sneek de rechtmatigheidscontrole in haar organisatie heeft
geïmplementeerd. In dit kader zijn vier partijen geïnterviewd die binnen de gemeente
Sneek een belangrijk aandeel hebben gehad bij de invoering van de
rechtmatigheidscontrole.
De conclusie van mijn onderzoek is dat de problemen en onduidelijkheden, welke blijken uit de onderzoeksresultaten van Haute Finance, grotendeels zijn opgelost door de Kadernota van het Platform Rechtmatigheid Provincies en Gemeenten (hierna: PRPG).
De overheid heeft een soort groeimodel opgesteld voor de invoering van de rechtmatigheidcontrole. De overheid heeft daarbij minimale richtlijnen gesteld en zal ieder jaar onderzoek naar de resultaten van de rechtmatigheidscontrole laten doen. De problemen en onduidelijkheden die uit dit onderzoek naar voren komen, zullen door het PRPG worden opgelost door additionele richtlijnen te stellen. Hierdoor zal voor ieder onderwerp met betrekking tot de rechtmatigheidscontrole naar verloop van tijd richtlijnen zijn opgesteld.
Binnen de gemeente Sneek is er in navolging van de overheid ook een groeimodel
opgezet voor de invoering van de rechtmatigheidscontrole. De gemeente Sneek heeft
gekozen voor een opzet van de rechtmatigheidscontrole met de minimale vereisten voor
een goedkeurende verklaring. Hierdoor richt de gemeente Sneek zich op de grote en
veelvoorkomende onderwerpen waarvoor er door het PRPG richtlijnen zijn opgesteld. Ik
ben van mening dat het samenstellen van een groeimodel in de gemeente Sneek voor de
invoering van de rechtmatigheidscontrole een goede keuze is geweest, aangezien de
gemeente Sneek op deze manier de mogelijkheid heeft om met de
rechtmatigheidscontrole mee te groeien. Het groeimodel van de rechtmatigheidscontrole
van de overheid zal namelijk in de toekomst steeds meer handen en voeten krijgen.
Inhoudsopgave
Samenvatting 4
Inhoudsopgave 6
Hoofdstuk 1 – De rechtmatigheidscontrole; een introductie 8
§1.1 Inleiding 8
§1.2 Redenen voor de invoer van rechtmatigheidscontrole 8
§1.3 Wat is rechtmatigheid 9
§1.4 Normenkader 10
§1.5 Toetsingskader 12
§1.6 Praktische begrenzing rechtmatigheidscontrole 13
§1.7 De actoren en hun verantwoordelijkheden 13
§1.8 Samenvatting 15
Hoofdstuk 2 – De positie van de rechtmatigheidscontrole binnen de theorie van de
accountantscontrole 18
§2.1 Weergeven van getrouw beeld en rechtmatig handelen 18
§2.2 Rechtmatigheidscriteria van het rechtmatigheidsbegrip 18
§2.3 Het begrotingscriterium 19
§2.4 Het voorwaardencriterium 21
§2.5 Het misbruik en oneigenlijk gebruik criterium 22 §2.6 Goedkeurings- en rapporteringstoleranties 23
§2.7 Samenvatting 24
Hoofdstuk 3 – Resultaten rechtmatigheidscontrole 2004 26
§3.1 Uitleg opzet en doelstelling onderzoek 26
§3.2 Verklaringen in verhouding met grootte van gemeenten 26
§3.3 Afgegeven verklaringen en de onderliggende oorzaken 27
§3.4 Aanbevelingen rapport Haute Finance 28
§3.5 Rechtmatigheidscontrole 2004 binnen de gemeente Sneek 29
§3.6 Samenvatting 34
Hoofdstuk 4 – Rechtmatigheidscontrole binnen de gemeente Sneek 36
§4.1 Bespreking recent verschenen rapporten omtrent rechtmatigheid 36
§4.2 Oplossingen Sneek onduidelijkheden vanuit rapport Haute Finance 36
§4.3 Sneek en aanbevelingen vanuit rapport Haute Finance 41
§4.4 Rechtmatigheidscontrole 2005 binnen de gemeente Sneek 45
§4.5 Samenvatting 46
Hoofdstuk 5 – Meningen van de betrokken partijen binnen de gemeente
Sneek omtrent de rechtmatigheidscontrole 48
§5.1 Opzet case study 48
§5.2 College van Burgemeester & Wethouders 49
§5.3 Gemeenteraad 50
§5.4 Hoofd Financiën 51
§5.5 Extern accountant 52
§5.6 Samenvatting 53
Hoofdstuk 6 – Conclusie 54
§6.1 Overeenkomst invoer rechtmatigheid overheid en gemeente Sneek 54
§6.2 Betrekking van deelnemende partijen rechtmatigheid 55
§6.3 Invloed van accountant op normenkader en toetsingskader 56
§6.4 Niet-financiële rechtmatigheid 57
§6.5 Verwachtingen rechtmatigheidscontrole 2005 Nederlandse gemeenten58
Literatuurlijst 60
Hoofdstuk 1: De rechtmatigheidscontrole; een introductie
§1.1 Inleiding
Per 1 januari 2004 is de rechtmatigheidscontrole voor provincies en gemeenten ingevoerd.
De invoering van de rechtmatigheidscontrole is in de praktijk niet helemaal soepel verlopen. Zo zijn er veel onduidelijkheden naar voren gekomen en er bleek niet eenduidig met de rechtmatigheidscontrole te zijn omgegaan. In dit eerste hoofdstuk zal ik de rechtmatigheidscontrole uiteenzetten. Binnen het hoofdstuk zal er worden nagegaan wat de redenen zijn geweest om de rechtmatigheidscontrole bij gemeenten in te voeren. Er zal worden besproken waaruit de rechtmatigheidscontrole bestaat en de verschillende onderdelen zullen worden toegelicht. Als laatste zullen de verschillende partijen welke betrokken zijn bij de rechtmatigheidscontrole worden uiteengezet, waarna de taken van de desbetreffende partijen zullen worden besproken.
§1.2 Redenen voor de invoer van rechtmatigheidscontrole
De laatste jaren zijn er een aantal misstanden binnen verschillende gemeenten en provincies in de publiciteit gekomen. Zo was er de Ceteco-affaire in de provincie Zuid- Holland, de vuurwerkramp in Enschede, de cafébrand in Volendam en enige andere misstanden. In deze gevallen was er sprake van het niet naleven van wet- en regelgeving door de gemeente of provincie. Besloten werd dat er meer aandacht moest komen voor de rechtmatige uitvoering van het financiële beheer bij provincies en gemeenten. Een oordeel over de getrouwheid in de accountantsverklaring is niet meer voldoende. Er moet per 1 januari 2004 nu ook een oordeel over de rechtmatigheid vermeld worden.
Door middel van de Wet dualisering gemeentebestuur (Staatsblad 2002, 111) wordt getracht de burger meer invloed te geven op het gemeentebestuur. Dit wordt bereikt door de gemeenteraad, die gekozen wordt door de burgers, meer kaderstellende en controlerende taken te geven. Hierdoor wordt de functionele scheiding tussen de gemeenteraad en het College van B&W verscherpt. Er wordt dualisme gecreëerd in plaats van het vroegere monisme. Als resultaat hiervan dient het College zich te richten op zijn bestuursbevoegdheden en het afleggen van verantwoording daarover aan de gemeenteraad. De gemeenteraad dient zich op zijn beurt te richten op zijn verordende, budgettaire en controlerende bevoegdheden.
De wijzigingen van de Wet dualisering Gemeentebestuur die betrekking hebben op de accountantscontrole, zijn mede met het oog op de versterking van de controlerende rol van de gemeenteraad getroffen. Als onderdeel van de vernieuwde Gemeentewet dienen de accountants van gemeenten per 1 januari 2004 op grond van artikel 213 van de Gemeentewet jaarlijks behalve een getrouwheidsonderzoek naar de jaarrekening ook een rechtmatigheidsonderzoek naar de in de jaarrekening verantwoorde baten, lasten en balansmutaties uit te voeren. Accountants moeten bij de jaarrekening één accountantsverklaring over getrouwheid en rechtmatigheid verstrekken.
In de jaren voor 2004 ging de accountant alleen in het verslag van bevindingen in op de
vraag of de administratie en het beheer voldeden aan de eisen van rechtmatigheid en
doelmatigheid. Door de verscherping van de Wet dualisering gemeentebestuur en de
daarop aansluitende Besluit Accountantscontrole Provincies en Gemeenten (hierna:
BAPG) (Staatblad 2002, 68) is het oordeel over de rechtmatigheid een onderdeel van de accountantsverklaring. Alleen de opname van het oordeel omtrent de rechtmatigheid in het verslag van bevindingen wordt niet meer als afdoende gezien. De vernieuwing voor de accountantscontrole is dat de accountant zich in zijn oordeel nu ook uitspreekt over de rechtmatigheid van de totstandkoming van baten, lasten en balansmutaties.
Een gemeente is een inkomensbestedende huishouding. Het is van groot belang dat de publieke middelen rechtmatig, dat wil zeggen in overeenstemming met relevante wet- en regelgeving, worden ontvangen en besteed. De uitvoering van de publieke taken en de besteding van middelen moet op een zorgvuldige en transparante wijze plaatsvinden.
Doordat de accountant zich nu ook in zijn verklaring uitspreekt over de rechtmatigheid van de totstandkoming van baten, lasten en balansmutaties, wordt het aantoonbaar dat de gemeente rechtmatig handelt bij de verwerving en besteding van de publieke gelden die haar ter beschikking staan. Er kan immers middels de accountantsverklaring direct gezien worden of de gemeente zich aan de relevante wet- en regelgeving houdt. Op deze manier wordt aan het rechtmatig handelen van een gemeente meer importantie gegeven. Dit vormt de belangrijkste reden voor de vernieuwing van de accountantscontrole bij gemeenten. Het is tenslotte het belastinggeld van de burger dat ten behoeve van de burger moet worden besteed. Om deze reden dient de accountantscontrole bij gemeenten nadrukkelijk betrekking te hebben op de rechtmatigheid en dient de rechtmatigheid op een vergelijkbare wijze beoordeeld te worden.
§1.3 Wat is rechtmatigheid
Rechtmatigheid wordt in het BAPG weergegeven als het in overeenstemming zijn met de relevante wet- en regelgeving. Deze relevante wet- en regelgeving heeft zijn invloed op de inrichting van de interne controle- en beheersingsprocessen. Om deze reden zullen er beheersingsmaatregelen moeten worden getroffen zodat de wet- en regelgeving wordt nageleefd. Deze beheersingsmaatregelen moeten ervoor zorgen dat het risico, dat de wet- en regelgeving niet wordt nageleefd, beperkt wordt.
Als eerste moet de reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole worden gedefinieerd. Om deze reden wordt er in het BAPG onderscheid gemaakt tussen het juridische begrip rechtmatigheid en de rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole. Het juridische begrip rechtmatigheid is het handelen in overeenstemming met alle wetten en regels. Het begrip rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole is minder breed.
Bij de rechtmatigheid in het kader van de accountantscontrole moet er een duidelijke
relatie bestaan met het financiële beheer. Vastgesteld moet worden of de baten, lasten en
de balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen. Er hoeft niet te worden beoordeeld
of alle handelingen binnen de gemeente in overeenstemming zijn met de geldende wetten
en regels. Door deze begrenzing blijft de aandacht beperkt tot de handelingen die
financiële gevolgen hebben, doordat ze als baten, lasten of balansmutaties in de
jaarrekening moeten worden verantwoord.
Voorbeelden van deze financiële beheershandelingen zijn
1:
• Overdrachten aan of van natuurlijke personen en rechtspersonen; dit zijn subsidies, uitkeringen, belastingen en heffingen.
• Transacties waarbij een tegenprestatie wordt verkregen of geleverd; zoals inkopen en verkopen.
• Financieringen, waaronder leningen en de daarbij behorende rente en aflossingen.
• Vermogensmutaties zoals mutaties van reserves, voorzieningen en afschrijvingssystematiek.
Deze bovenstaande voorbeelden sluiten in beginsel alle regels uit met betrekking tot handelingen en beslissingen van niet-financiële aard. Hierop zijn twee uitzonderingen te noemen. Allereerst moeten handelingen en beslissingen van niet-financiële aard wel in algemene zin worden betrokken bij de inschatting van het algemene risicobeleid en risicobeheer van een gemeente. Dit is nodig omdat niet-financiële handelingen wel kunnen leiden tot financiële risico's. Hiervoor zou er bijvoorbeeld een voorziening moeten worden gevormd. Het tweede punt is dat de accountant moet controleren of het jaarverslag in overeenstemming is met jaarrekening. Bekeken moet worden of het beeld dat het jaarverslag schetst, niet botst met de resultaten van de jaarrekening. Er is hier verder geen sprake van onderzoek betreffende de rechtmatigheidsaspecten.
§1.4 Normenkader
Nu de reikwijdte van de rechtmatigheidscontrole is gedefinieerd kan de controle op de rechtmatigheid verder worden uitgewerkt. Als eerste moet een normenkader worden gevormd. Het normenkader wordt door de gemeente zelf samengesteld. Dit wordt bereikt door een inventarisatie van de voor de accountantscontrole relevante regelgeving van de hogere overheden en van de gemeente zelf. De inventarisatie bestaat uit de externe wetgeving en de eigen regelgeving, waarbij verordeningen en collegebesluiten kunnen worden onderscheiden. Zoals hierboven reeds vermeld, is alleen de wet- en regelgeving van belang die bepalingen bevatten omtrent financiële beheershandelingen.
De belangrijkste voorbeelden van externe wetgeving zijn
2:
• Algemene verbindende voorschriften van de EU, zoals de Europese Aanbestedingsrichtlijnen en de regeling omtrent Staatssteun.
• Wet- en regelgeving waarin nadere voorschriften zijn opgenomen inzake specifieke uitkeringen en subsidies vanuit de EU, het Rijk en andere subsidieverstrekkende instanties.
• Fiscale en sociale wet- en regelgeving die door gemeenten moeten worden nageleefd.
• Overige algemene wet- en regelgeving, zoals Algemene Wet Bestuursrecht (AWB) en Bezoldigingswetten en -besluiten.
• Provinciewet en Gemeentewet.
• Wetgeving en regelgeving die inrichtingsvereisten voorschrijven, zoals Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten (BBV).
• Specifieke wet- en regelgeving ten behoeve van de eigen taakuitvoering.
1 Financiële rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies; discussierapport 1, NIVRA 2004
2 Kadernota Rechtmatigheid 10 oktober 2005, Platform Rechtmatigheid Provincies en Gemeenten (PRPG)
De eigen regelgeving die in het normenkader moet worden opgenomen kan worden verdeeld in gemeentelijke verordeningen en collegebesluiten. De gemeentelijke verordeningen die bepalingen bevatten omtrent financiële beheershandelingen moeten onderdeel uit maken van het normenkader. Besluiten van de gemeenteraad, die geen verordeningen omvatten, moeten in het normenkader worden opgenomen wanneer zij een kaderstellend karakter hebben.
In beginsel vallen de collegebesluiten niet onder het rechtmatigheidsoordeel. Daarom hoeven ze dan ook niet in het normenkader te worden opgenomen. De reden voor het uitsluiten van de collegebesluiten komt voort uit het feit dat door de invoering van de dualisering er een scherpe grens is getrokken tussen de bevoegdheden van de gemeenteraad en de bevoegdheden van het College. De voorschriften die het College uitvaardigt, de interne regelgeving, hebben betrekking op de relatie College - ambtenaren.
Hierover hoeft niet te worden gecontroleerd op rechtmatigheid. De volgende uitzonderingen zijn hierop van toepassing. Deze collegebesluiten zullen dus wel in het normenkader moeten worden opgenomen
3:
1. Wanneer door het ontbreken of niet naleven van de voorschriften het financiële beheer oncontroleerbaar is en daardoor de getrouwheid en de rechtmatigheid in gevaar komt.
2. Als collegebesluiten betrekking hebben op financiële beheershandelingen en een nadere uitwerking bevatten van
• hetzij externe wetgeving
• hetzij een door de gemeenteraad vastgestelde verordening
• en waarbij in de externe regelgeving en / of door de gemeenteraad vastgestelde verordening wordt aangegeven dat een dergelijk collegebesluit moet worden genomen.
3. Wanneer collegebesluiten betrekking hebben op aanbestedingen of subsidies.
Het eerste punt wordt bij het normenkader betrokken omdat anders het uitvoeren van getrouwheidsonderzoek en een rechtmatigheidsonderzoek onmogelijk wordt. Bij het tweede punt zal de accountant alleen controleren of het verplicht gestelde besluit, ook daadwerkelijk door het College is genomen. Verder zal de accountant controleren of het genomen collegebesluit alle verplicht gestelde bepalingen bevat. De controle van de naleving van het collegebesluit behoort niet standaard onder de accountantscontrole. Het derde punt wordt betrokken bij de accountantscontrole omdat deze collegebesluiten een externe werking hebben.
Het samenstellen van een normenkader moet door de gemeente worden gedaan. Het
opstellen van dit overzicht van relevante wet- en regelgeving is een ambtelijk proces. Een
controlerend accountant mag niet zelf het normenkader samenstellen als direct gevolg
van de onafhankelijkheidsregels. Een ander accountantskantoor dan het controlerend
accountantskantoor mag hierbij wel ondersteuning bieden. Wanneer de accountant van mening is dat het normenkader niet aan de eisen voldoet of wanneer er geen normenkader aanwezig is, wordt dit als een subjectieve verhindering gezien. Als gevolg hiervan zal de accountant de opdracht terug moeten geven. Als een gemeente een verordening heeft die niet verplicht of niet veel voorkomend is en deze niet in het normenkader is opgenomen, is dit niet verwijtbaar aan de accountant omdat hij dit niet kan signaleren.
Wanneer het normenkader is samengesteld stuurt het College het naar de gemeenteraad.
De gemeenteraad ontvangt daarnaast het advies van de accountant omtrent het overzicht van de relevante regelgeving en de opdrachtbevestiging. De reden van het versturen naar de gemeenteraad is dat de gemeenteraad op deze manier bewust is van welke verordeningen wel en welke verordeningen niet zijn meegenomen in de accountantscontrole. De gemeenteraad krijgt hier dus de mogelijkheid om het overzicht aan te vullen. Wanneer de accountant zit met een specifiek probleem dat het College niet op een bevredigende manier oplost, zal hij dit specifieke probleem aan de gemeenteraad moeten voorleggen.
§1.5 Toetsingskader
Voor gebruik binnen de accountantscontrole dient het normenkader te worden geoperationaliseerd. Dit vindt plaats in het toetsingskader. Zoals hierboven uiteengezet, is het normenkader een overzicht van de geldende externe en eigen regelgeving met betrekking tot financiële beheershandelingen. De toegevoegde waarde van het toetsingskader is, dat wordt aangegeven welke bepalingen van de regelgeving relevant zijn, dat wil zeggen aan welke bepalingen financiële consequenties zitten. Hierdoor wordt er concreet en duidelijk weergegeven aan welke bepalingen al dan niet financiële consequenties zitten.
Het samenstellen van het toetsingskader is een taak van de gemeente, maar de gemeente kan het uitbesteden door een opdracht te geven aan de accountant. Het niet hebben van een toetsingskader is geen subjectieve verhindering. De opdracht mag door de accountant niet worden teruggegeven omdat de accountant zelf het toetsingskader mag uitwerken.
Bij het uitwerken van het toetsingskader is het van belang dat er veel overleg is tussen de gemeente en accountant. Er is wel sprake van subjectieve verhindering wanneer de gemeente geen opdracht verstrekt tot het uitwerken van een toetsingskader of wanneer de gemeente niet meewerkt aan de uitwerking van het toetsingskader. In deze twee gevallen moet de accountant de opdracht teruggeven aan de gemeente.
Het is in het belang van de gemeente dat de relevante bepalingen uit de externe en interne
regelgeving binnen de gemeente worden nageleefd. Om te waarborgen dat de gemeente
zich aan de wet- en regelgeving houdt dient de gemeente haar interne organisatie in te
richten. Om haar interne organisatie te bepalen zal de gemeente haar beheersorganisatie
moeten inrichten, bepalen welke beheersmaatregelen moeten worden getroffen en
bepalen welke interne controlemaatregelen uitgevoerd moeten worden. Om de optimale
beheersomgeving te creëren, en de juiste beheersmaatregelen en controlemaatregelen te
formuleren, zal de gemeente de financiële consequenties van de bepalingen in kaart
moeten brengen, zoals hierboven is besproken.
Zowel de accountant als de gemeente kan bij het doorlopen van de verordeningen op de financiële consequenties, op onduidelijkheden stuiten. De accountant legt deze onduidelijkheden neer bij de ambtenaren van de gemeente. Worden deze onduidelijkheden naar het oordeel van de accountant onvoldoende opgelost, dan moet de accountant deze onduidelijkheden aan de gemeenteraad voorleggen. In het geval dat de gemeente zelf de verordeningen doorloopt is het aan te bevelen dat de gevonden onduidelijkheden met de accountant worden besproken. Hierna zullen de onduidelijkheden met een voorstel aan de gemeenteraad worden voorgelegd. Het is van belang dat de gemeenteraad tot een snelle besluitvorming komt. Hierdoor moet het voorstel in de vorm van een beleidskader of een raadsbesluit worden gedaan. Om tot de snelle besluitvorming te komen moet het normenkader kort en bondig worden weergegeven en de interpretatieverschillen duidelijk worden weergegeven. Het doorlopen van de verordeningen op financiële consequenties zal in het eerste jaar van de rechtmatigheidscontrole een tijdrovende bezigheid zijn. De jaren daaropvolgend hoeft de accountant of de gemeente zich alleen nog maar te richten op de veranderingen in de regelgeving. De gevonden fouten van het eerste jaar zullen, als het goed is, zijn opgelost.
Het is dus een kwestie van één keer doen en daarna bijhouden.
§1.6 Praktische begrenzing rechtmatigheidscontrole
In een gemeente vinden er handelingen en besluiten plaats waaruit financiële consequenties voortvloeien die van ondergeschikt belang zijn. Het is niet wenselijk en niet haalbaar dat alle onrechtmatige handelingen worden ontdekt, zoals onrechtmatige handelingen waaruit financiële consequenties voortvloeien die van ondergeschikt belang zijn. Om hiervoor zorg te dragen is er gekozen om een praktische gedragslijn te formuleren die aansluit bij wat binnen de getrouwheidscontrole gebruikelijk is. De rechtmatigheidscontrole is immers een aanvullende juistheidcontrole op de baten, lasten en balansmutaties, die in het kader van de getrouwheidscontrole al zijn gecontroleerd. Zo kan er een onderscheid gemaakt worden tussen hoofd- en bijzaken en de omvang van de daaraan verbonden financiële risico's. Vaak zijn bepalingen op zichzelf relevant voor de financiële rechtmatigheid maar hebben betrekking op situaties die zich weinig voordoen.
Nu moet bepaald worden in hoeverre dit uitgewerkt moet worden in het normenkader of toetsingskader. Hierop moet worden bekeken wat er in het uitvoeringsproces is geregeld.
Waar de grens ligt, is niet van te voren aan te geven. Het bepalen van de grens is een punt van overleg tussen de gemeente en de accountant waarbij de geldende tolerantiegrenzen een rol spelen.
§1.7 De actoren en de verantwoordelijkheden
Er kunnen verschillende actoren binnen de rechtmatigheidscontrole worden
onderscheiden. Deze verschillende partijen worden hieronder benoemd en er zal worden
aangegeven welk rol de desbetreffende partij binnen de rechtmatigheidscontrole heeft.
4De gemeenteraad heeft dankzij het duale bestel naast de rol als volksvertegenwoordiger,
nu ook een kaderstellende- en controlerende rol. De formele verantwoordelijkheden van
de gemeenteraad zijn als volgt samen te vatten. De gemeenteraad moet bij verordening de
uitgangspunten voor het financiële beleid vaststellen, evenals de regels voor het
financiële beheer en voor de inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening moet waarborgen dat aan de eisen van rechtmatigheid, verantwoording en controle wordt voldaan. Daarnaast stelt de gemeenteraad bij verordening regels vast voor de controle op het financiële beheer en op de inrichting van de financiële organisatie. Deze verordening dient te waarborgen dat de rechtmatigheid van het financiële beheer en van de inrichting van de financiële organisatie wordt getoetst. Daarnaast is de gemeenteraad de opdrachtgever van de accountant. De gemeenteraad heeft de mogelijkheid om de goedkeurings- en rapporteringstoleranties aan te scherpen.
Het College van burgemeester en wethouders is primair verantwoordelijk voor de feitelijke naleving van de wet- en regelgeving en daarmee primair verantwoordelijk voor de rechtmatigheid van de besteding en inning van de publieke middelen binnen de gemeente. Om deze reden is het van groot belang dat het College heldere en realistische beheerskaders creëert voor een adequate administratieve organisatie, interne controle en verantwoording in ruime zin. Als er een in alle opzichten toereikend beheersingsmechanisme is gevormd, wordt de kans op onrechtmatigheden beperkt. Het toereikend beheersingsmechanisme bestaat uit een adequaat intern beheersingssysteem.
Dit beheersingssysteem bestaat uit twee onderdelen. Het informatieve gedeelte op basis waarvan het College besluiten neemt en verantwoording aflegt. En het technische gedeelte waarmee de informatieverzorging tot stand komt. Het is de taak van het College om een adequaat intern beheersingssysteem op te stellen. Ook moet het College periodiek zelfonderzoek uitvoeren naar de doelmatigheid en doeltreffendheid van het gevoerde bestuur. Daarnaast heeft het College een actieve informatieplicht. Dit houdt in dat het actief, dus ook ongevraagd, alle inlichtingen moet verstrekken aan de gemeenteraad zodat de gemeenteraad zijn controlerende en toezichthoudende taken zo goed mogelijk kan invullen.
De ambtelijke organisatie is verantwoordelijk voor de daadwerkelijke uitvoering van de beheershandelingen volgens de interne en externe regelgeving en binnen de gestelde kaders. Doordat de ambtelijke organisatie de daadwerkelijke uitvoerders zijn, hebben zij een belangrijke rol bij het verwezenlijken van de rechtmatigheidseis. Zo oefenen zij de gemeentelijke activiteiten in overeenstemming met de relevante wet- en regelgeving uit.
Zij zorgen ervoor dat de financiële en operationele beheersorganisatie ordelijk en controleerbaar functioneert. En ze voorkomen misbruik en oneigenlijk gebruik van regelingen.
Per 2006 zal elke gemeente over een gemeentelijke of lokale rekenkamer(-functie)
moeten beschikken. Het verschil tussen de rekenkamer en de rekenkamerfunctie zit in het
feit dat in de rekenkamer geen raadsleden zitting mogen nemen. In de rekenkamerfunctie
kunnen er wel raadsleden in de rekenkamercommissie plaats nemen. Zuiver gezien zal
een rekenkamerfunctie daarom minder afhankelijk van de gemeenteraad opereren. Verder
kan er een gemeenschappelijke rekenkamer worden gevormd. Hier maken verschillende
kleinere gemeenten gebruik van één gemeenschappelijke rekenkamer. Het voordeel
hiervan is dat er meer expertise en meer middelen worden verzameld wat de ingestelde
onderzoeken ten goede komt. De rekenkamer ondersteunt de gemeenteraad bij het
uitoefenen van haar controlerende en toezichthoudende rol. De gemeenteraad kan
namelijk niet alles onderzoeken. De rekenkamer bepaalt zelf wat de inhoud van het onderzoeksprogramma wordt. Tijdens het onderzoek moet er interactie tussen de gemeenteraad en de rekenkamer bestaan. Hier wordt de gemeenteraad de mogelijkheid gegeven om vragen te stellen en suggesties te doen. De uitkomsten van een onderzoek wordt door de rekenkamer aan de gemeenteraad gerapporteerd. Verder heeft de rekenkamer nog als taak om de accountant zoveel mogelijk te ondersteunen bij de controle. De rekenkamer moet het functioneren van de accountant beoordelen.
De accountant zelf is in dit kader natuurlijk ook een belangrijke speler. Hij zal de rechtmatigheidscontrole moeten uitvoeren en zich hierover een oordeel vormen. Voor de accountant is het College een belangrijke gesprekspartner. Het College geeft namelijk invulling aan het beleid wat door de gemeenteraad op hoofdlijnen is geformuleerd.
Hierdoor ontstaan de normen voor de controle van de accountant. Ook zal de accountant zijn controlebevindingen met het College moeten bespreken. Dit zal voornamelijk gebeuren door middel van een managementletter waarin adviezen en suggesties worden gedaan naar aanleiding van de bevindingen binnen de accountantscontrole.
§1.8 Samenvatting
In dit hoofdstuk is als eerste stilgestaan bij de redenen ter invoering van de rechtmatigheidscontrole. Hieruit kwam naar voren dat de gemeente aantoonbaar moet maken dat er in overeenstemming wordt gehandeld met de relevante wet- en regelgeving.
Het rechtmatigheidsoordeel heeft hierdoor een belangrijke positie binnen de accountantcontrole gekregen. Geen oordeel meer over de rechtmatigheid in het verslag van bevindingen plaatsen maar het oordeel opnemen in de accountantsverklaring. Vanaf 2004 bevat de accountantsverklaring dus een oordeel omtrent de getrouwheid en een oordeel omtrent de rechtmatigheid.
Na de uiteenzetting van de oorzaken ter invoering van de rechtmatigheidscontrole, is uitgelegd wat de rechtmatigheidscontrole inhoudt en waaruit deze controle bestaat.
Rechtmatigheid betekent dat er wordt gehandeld in overeenstemming met de relevante wet- en regelgeving. De handelingen die moeten worden gecontroleerd zijn de handelingen die financiële gevolgen hebben. Om tot een rechtmatigheidscontrole te komen zal een gemeente eerst een normenkader moeten samenstellen. Dit kan niet door een accountant worden gedaan omdat de accountant de invulling van het beleid van de gemeente niet kent. Het beleid is bepalend voor het kader. Ook mag een accountant niet zijn eigen normen vormen, om daarna aan deze normen te toetsen. Uit het normenkader moet een toetsingskader worden gevormd. Hierin wordt aangegeven welke bepalingen van de verordeningen financiële consequenties hebben. Het normenkader wordt als het ware geoperationaliseerd in het toetsingskader. Het toetsingskader wordt in de rechtmatigheidscontrole gebruikt.
Nu duidelijk uiteen is gezet waarom de rechtmatigheidscontrole is ingevoerd, wat de
rechtmatigheidscontrole is en waaruit deze bestaat, kan er nu de vraag gesteld worden of
dit met elkaar overeenkomt. Met andere woorden lost de rechtmatigheidscontrole in haar
huidige vorm de problemen op waarvoor ze is ingevoerd?
De rechtmatigheidscontrole heeft een belangrijke positie verkregen binnen de accountantscontrole. Het oordeel omtrent de rechtmatigheid wordt niet meer in het verslag van bevindingen geplaatst, maar het wordt in de verklaring betrokken. Hierdoor is er meer aandacht voor de rechtmatigheid uit zowel het gemeentelijke oogpunt als vanuit het oogpunt van de burgers. Burgers kunnen nu aan de hand van de verklaring zien of een gemeente rechtmatig handelt. Daarnaast moeten gemeenten zich concentreren op en het waarborgen van het rechtmatig handelen omdat dit een direct gevolg heeft op de verklaring.
Als reden voor het invoeren van de rechtmatigheidscontrole worden de vele misstanden binnen gemeenten gegeven, zoals de vuurwerkramp in Enschede en de cafébrand in Volendam. In deze twee gevallen is er sprake geweest van het niet naleven van de wet- en regelgeving door de gemeente. Zo is in Enschede bijvoorbeeld een vergunning afgegeven aan een vuurwerkfabrikant die midden in een woonwijk zetelde en was de gemeente Volendam nalatig met het houden van toezicht op de uitvoering van vergunningen. De nieuw ingevoerde rechtmatigheidscontrole moet deze misstanden voorkomen. Maar doet dat het ook?
Door de begrenzing van de rechtmatigheidscontrole vallen handelingen die geen financiële gevolgen hebben buiten de controle. Er worden alleen niet-financiële handelingen betrokken bij de controle voor de inschatting van het algemene risicobeleid en risicobeheer van een gemeente. De reden hiervoor is dat niet-financiële handelingen wel kunnen leiden tot financiële risico’s. Het verlenen van een vergunning aan een vuurwerkfabrikant is mijns inziens een niet-financiële handeling. De beoordeling van deze vergunning valt hierdoor in beginsel buiten de rechtmatigheidscontrole. Deze niet- financiële handeling wordt alleen betrokken bij het vormen van een algemeen risicobeleid en risicobeheer. Ik vind dat er te weinig aandacht wordt gegeven aan een dergelijk gevaarlijke niet-financiële handeling die een enorm financieel risico met zich meebrengt. De handeling wordt slechts globaal bekeken om te komen tot een algemeen beeld van het risicobeleid. Naar mijn mening is de rechtmatigheidscontrole niet geschikt voor het voorkomen van zulke gevaarlijke niet-financiële handelingen omdat deze in beginsel buiten de controle staan.
Het is tevens bij de cafébrand in Volendam de vraag of de rechtmatigheidscontrole de misstanden in de gemeente Volendam hadden kunnen voorkomen. Uit het onderzoek naar aanleiding van de cafébrand is gebleken dat de gemeente Volendam nalatig is geweest met het toezicht houden op de uitvoering van de vergunningen. Hier is er sprake van het verlenen van vergunningen en het toezicht houden daarop. In dit geval is er wederom sprake van een niet-financiële handeling die voor de rechtmatigheidscontrole alleen van toepassing is om een algemeen risicobeleid en risicobeheer te vormen.
Er wordt naar aanleiding van het algemene risicobeleid en het risicobeheer natuurlijk wel
extra naar de vergunningen gekeken, zowel naar de verlening van de vergunning alswel
het toezicht daarop. Maar in beginsel staan de behandeling van vergunningen buiten de
rechtmatigheidscontrole. Deze twee voorbeelden die zijn genoemd, de vuurwerkramp en
de nieuwjaarsbrand, zijn beide niet-financiële handelingen met een groot financieel risico.
Door ze buiten de rechtmatigheidscontrole te plaatsen kunnen ze over het hoofd worden
gezien. Ze krijgen in ieder geval niet de prioriteit en de aandacht die de bedoeling was
tijdens de invoering van de rechtmatigheidscontrole. En aangezien deze beide rampen de
roep naar een controle op het naleven van de wet- en regelgeving hebben versterkt, is het
hoogst opmerkelijk dat deze misstanden in principe buiten de rechtmatigheidscontrole
worden geplaatst.
Hoofdstuk 2: De positie van de rechtmatigheidscontrole binnen de theorie van de accountantscontrole
In dit hoofdstuk zal ingegaan worden op de positie van de rechtmatigheidscontrole binnen de theorie van de accountantscontrole. Ook wordt aangegeven uit welke onderdelen de rechtmatigheidscontrole bestaat en welke onderdelen van de rechtmatigheidscontrole nieuw zijn voor de accountantscontrole. Als laatste zullen de goedkeurings- en rapporteringstoleranties worden behandeld.
§2.1 Weergeven van getrouw beeld en rechtmatig handelen
De accountantscontrole en de accountantsverklaring bij privaatrechtelijke personen zijn niet gelijk aan de accountantscontrole en de accountantsverklaring bij gemeenten. De privaatrechtelijke personen dienen hun jaarrekening en jaarverslag op te stellen met inachtneming van Boek 2, titel 9 van het Burgerlijk Wetboek. Artikel 393 van het BW verplicht dat de jaarrekening van een grote of middelgrote onderneming door een accountant wordt gecontroleerd. Tevens geeft dit artikel aan wat het object en het doel van de accountantscontrole is en dat de accountant zijn oordeel naar aanleiding van het onderzoek weergeeft in de verklaring omtrent de getrouwheid van de jaarrekening.
Getrouw is hierbij te verstaan als: voor het doel in voldoende mate in overeenstemming met de feiten of ideeën die de gegevens beogen weer te geven, en zodanig gegroepeerd, omschreven en toegelicht dat degenen voor wie de gegevens bestemd zijn, deze op de juiste manier kunnen interpreteren.
Gemeenten dienen echter hun begroting en hun jaarrekening op te stellen in overeenstemming met de comptabiliteitsvoorschriften. Voor de inwerkingtreding van de Wet dualisering gemeentebestuur diende de accountantsverklaring op grond van artikel 213 van de Gemeentewet een oordeel over het getrouwe beeld te bevatten, analoog aan de voorschriften voor het bedrijfsleven, met dien verstande dat de comptabiliteitsvoorschriften, en niet het BW, voor de gemeenten gelden. Verder bepaalde artikel 213 van de Gemeentewet dat de accountant in het verslag van bevindingen ingaat op de vraag of de administratie en het beheer voldoen aan de eisen van rechtmatigheid en doelmatigheid.
Per 1 januari 2004 is de Wet dualisering gemeentebestuur in werking getreden. Artikel 213 van de Gemeentewet is hierdoor enigszins aangepast. Zo moet de accountantsverklaring op grond van artikel 213 van de Gemeentewet niet alleen aangeven of de jaarrekening een getrouw beeld weergeeft, maar ook of de baten en lasten alsmede de balansmutaties rechtmatig tot stand zijn gekomen.
§2.2 Rechtmatigheidscriteria van het rechtmatigheidsbegrip
In het BAPG wordt het rechtmatigheidsbegrip ontleed in de volgende
rechtmatigheidscriteria: het begrotingscriterium, het voorwaardencriterium, het misbruik-
en oneigenlijk-gebruikcriterium, het calcultatiecriterium, het valuteringscriterium, het
adresseringscriterium, het volledigheidscriterium, het aanvaardbaarheidscriterium en het
leveringscriterium.
Van deze negen criteria worden er als zes getoetst bij het getrouwheidsonderzoek en wel op de volgende manier
5:
Rechtmatigheidscriteria Getrouwheidsaspecten Calculatiecriterium Juistheid
Valuteringscriterium Tijdigheid Adresseringscriterium Juistheid Volledigheidscriterium Volledigheid Aanvaardbaarheidscriterium Juistheid
Leveringscriterium Bestaan De overige drie criteria zijn alleen van belang bij het rechtmatigheidsonderzoek en derhalve nieuw voor de accountantscontrole. Voor de oordeelsvorming over de rechtmatigheid van het financieel beheer zal aandacht moeten worden besteed aan de volgende rechtmatigheidscriteria: het begrotingscriterium, het voorwaardencriterium en het misbruik- en oneigenlijk gebruikcriterium. Deze drie criteria worden hieronder toegelicht.
§2.3 Het begrotingscriterium
Binnen de rechtmatigheidscontrole is het begrotingscriterium een erg belangrijk toetsingscriterium. In het BAPG wordt begrotingsrechtmatigheid als volgt omschreven:
“Financiële beheershandelingen, die ten grondslag liggen aan de baten en lasten, alsmede de balansposten, dienen tot stand te zijn gekomen binnen de grenzen van de geautoriseerde begroting en hiermee samenhangende programma's (begrotingscriterium).
In de begroting zijn de maxima voor de lasten vermeld die door de gemeenteraad zijn vastgesteld. Dit houdt in dat de financiële beheershandelingen dienen te passen binnen de begroting, waarbij het juiste programma, de toereikendheid van het begrotingsbedrag, alsmede het begrotingsjaar van belang zijn.”
Uit de bovenstaande omschrijving kan worden geconcludeerd dat, wanneer de gerealiseerde lasten zoals deze zijn weergegeven in de jaarrekening hoger zijn dan de geraamde bedragen met inbegrip van de laatste begrotingswijziging, er sprake kan zijn van mogelijke onrechtmatige financiële beheersbehandelingen. De financiële beheershandeling die de begrotingsoverschrijding veroorzaakt kan namelijk in strijd zijn met het budgetrecht van de gemeenteraad voor zover deze geregeld is in de Gemeentewet.
Uitgangspunt hierbij is dat begrotingsafwijkingen en overschrijdingen van investeringen waarbij het College bij het doen van de uitgaven binnen het door de gemeenteraad vastgestelde beleid is gebleven niet strijdig zijn met het budgetrecht. Het College heeft zich immers aan de afspraken, die met de gemeenteraad zijn overeengekomen, gehouden.
De uitgaven of investeringen zijn in dit geval alleen hoger uitgevallen door externe en / of onvoorziene omstandigheden.
Het toetsen van begrotingsrechtmatigheid is moeilijker dan het lijkt. Zo kunnen er zes verschillende begrotingsoverschrijdingen worden onderscheiden. Per begrotingsoverschrijding zal worden aangegeven of dit rechtmatig of onrechtmatig is.
6Bij de toetsing van begrotingsafwijkingen kunnen tenminste de volgende soorten begrotingsafwijkingen worden onderkend:
(On)Rechtmatig Kosten overschrijdingen die geheel of grotendeels worden gecompenseerd
door direct gerelateerde inkomsten, bijvoorbeeld via subsidies of kostendekkende omzet.
Rechtmatig
Kostenoverschrijdingen die passen binnen het bestaande beleid, maar die niet tijdig konden worden gesignaleerd. Bijvoorbeeld vanwege een open einde (subsidie)regeling. Vaak blijken dergelijke zaken pas in het kader van het opmaken van de jaarrekening.
Rechtmatig
Kostenoverschrijdingen die passen binnen het vastgestelde beleid, maar waarbij de accountant ondubbelzinnig vaststelt dat die ten onrechte niet tijdig zijn gesignaleerd. Bijvoorbeeld: de verwachte kostenoverschrijding op jaarbasis was via tussentijdse informatie al wel bekend, maar men heeft geen voorstel tot begrotingsaanpassing ingediend en dit is in strijd met de budgetregels zoals afgesproken met de gemeenteraad.
Onrechtmatig
Kostenoverschrijdingen inzake activiteiten die niet passen binnen het bestaande beleid en waarvoor men tegen beter weten in geen voorstel tot begrotingsaanpassing heeft ingediend. Bijvoorbeeld de doelgroep c.q. de activiteiten zijn in de praktijk aantoonbaar ruimer geïnterpreteerd dan in regelgeving was gedefinieerd.
Onrechtmatig
Kostenoverschrijdingen inzake activiteiten welke achteraf als onrechtmatig moeten worden beschouwd omdat dit bijvoorbeeld bij nader onderzoek van de subsidieverstrekker, belastingdienst of een toezichthouder blijkt. Het zal hier in de praktijk vaak gaan om interpretatieverschillen bij de uitleg van wet- en regelgeving die na het verantwoordingsjaar aan het licht komen. Er zijn geen rechtmatigheidsgevolgen voor dat verantwoordingsjaar. Wel zal de gemeente er voor moeten zorgen dat de overschrijdingen getrouw in de jaarrekening worden weergegeven. Ook kunnen er gevolgen zijn voor het lopende jaar.
- Geconstateerd tijdens verantwoordingsjaar - Geconstateerd na verantwoordingsjaar
Onrechtmatig Rechtmatig Kostenoverschrijdingen op activeerbare activiteiten waarvan de gevolgen
voornamelijk zichtbaar worden via hogere afschrijvings- en financieringslasten in het jaar zelf of pas in de volgende jaren.
- Jaar van investeren
- Afschrijvings- en financieringslasten in latere jaren
Onrechtmatig Rechtmatig Er is nog een andere categorie begrotingsoverschrijdingen. Hierin zijn de budgetafwijkingen in financiële zin binnen de begroting gebleven, maar er zijn aanzienlijk minder prestaties ontplooid die niet in de jaarrekening zijn toegelicht. Het
6 Kadernota Rechtmatigheid 10 oktober 2005, Platform Rechtmatigheid Provincies en Gemeenten (PRPG)
gaat hier om niet-financiële informatie waarop de accountant niet standaard toetst maar die hij wel waarneemt. Indien de accountant hier onrechtmatigheid waarneemt zal dit geen gevolgen voor de strekking van de accountantsverklaring hebben. Wel zal de accountant het moeten opnemen in zijn verslag van bevindingen.
§2.4 Het voorwaardencriterium
Besteding en inning van publieke gelden door een gemeente zijn aan bepaalde voorwaarden verbonden. De accountant moet toetsen of er aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan. Het voorwaardencriterium is voornamelijk van toepassing op specifieke uitkeringen, subsidies en bijstandsuitkeringen. De voorwaarden voor de besteding en inning van publieke gelden liggen vast in de wet- en regelgeving, zoals Algemene verbindende voorschriften van de EU, formele wetten, algemene maatregelen van bestuur, ministeriële regelingen, raadsbesluiten, verordeningen, richtlijnen, protocollen met een wettelijke grondslag en jurisprudentie. De gestelde voorwaarden hebben in het algemeen betrekking op de omschrijving van de doelgroep of van het project, de heffingsgrondslag en / of declaratiegrondslag, normbedragen, bevoegdheden, voeren van administratie, verkrijgen en bewaren van bewijsstukken, besluitvorming, betaling, en dergelijke. Een financiële beheershandeling moet minstens de voorwaarden bevatten die betrekking hebben op recht, hoogte en duur. De verdere invulling van een financiële beheershandeling verschilt per wet, regeling en verordening. Het is vereist dat voor elke geldstroom ondubbelzinnig vaststaat welke voorwaarden erop van toepassing zijn. Op deze manier kan de accountant duidelijk vaststellen of bij overdragen van een specifieke uitkering, subsidie of een bijstandsuitkering aan de gestelde voorwaarden is voldaan en of deze rechtmatig is verstrekt.
De praktijk geeft aan dat er omtrent twee onderwerpen onduidelijkheid bestaat met betrekking tot het voorwaardencriterium. Aan de ene kant zijn dit de investeringen en contracten die meerjarige gevolgen hebben en aan de andere kant de subsidieafrekeningen en specifieke uitkeringen. Investeringen en afgesloten contracten leiden vaak tot lasten, balansmutaties en soms ook baten voor meerdere jaarrekeningen.
Als een contract of een investering fouten of onzekerheden bevat, wanneer moet dit
meetellen in het oordeel van de accountant en hoe vaak moet het meetellen voor een
afzonderlijke accountantsverklaring? De contracten en investeringen die in de jaren voor
2004 zijn afgesloten of gedaan, worden niet door de accountant beoordeeld op
rechtmatigheid. De accountant moet in deze gevallen alleen beoordelen of de
kapitaallasten van de investering en de contracttermijnen getrouw in de jaarrekening zijn
opgenomen. Een investering die wordt gedaan in het jaar 2004 of later zal bij de
desbetreffende jaarrekening voor het volle bedrag worden meegenomen in de
rechtmatigheidscontrole. In de daaropvolgende jaren zal de oorspronkelijke investering
niet meer op rechtmatigheid worden gecontroleerd, maar er moet wel worden beoordeeld
of de afschrijvingen getrouw en rechtmatig zijn. De rechtmatigheid van de afschrijvingen
staat los van de rechtmatigheid van de investering. Meerjarige contracten die worden
afgesloten in het jaar 2004 of later, moeten worden opgenomen in de toelichting op de
jaarrekening bij de “niet uit de balans blijkende verplichtingen” ter grootte van het
volledige bedrag van het contract. Wanneer het contract uitwerking heeft op de
jaarrekening, dient de accountant het volle bedrag van het contract eenmalig mee te nemen in zijn controle en oordeel.
In het geval van de subsidieafrekeningen en de specifieke uitkeringen komt het probleem geregeld voor dat bij de afronding van de jaarrekeningcontrole dat de afrekening van de verstrekte subsidies nog niet ontvangen is of dat van de ontvangen specifieke uitkeringen de accountantsverklaringen nog niet beschikbaar zijn. Welke gevolgen moeten hieraan worden verbonden met betrekking tot de rechtmatigheid? Het uitgangspunt hierbij is dat een legitieme afwezigheid ervan geen rechtmatigheidsfout tot gevolg heeft. Er moet nu via andere wegen voldoende zekerheid worden verkregen omtrent de rechtmatigheid en de getrouwheid. Dit is mogelijk door een verwachting op te bouwen. Er moet worden gekeken naar welke onderbouwingen de gecontroleerde subsidieverstrekker geeft en naar de resultaten vanuit het verleden. Wanneer deze beide in orde zijn, bestaat er geen reden om te twijfelen aan de getrouwheid en de rechtmatigheid. Er bestaat geen absolute zekerheid, maar dat is in dit geval geen reden voor het vertalen in een onzekerheid in de accountantscontrole met betrekking tot de rechtmatigheid. Wanneer er in het verleden wel negatieve ervaringen zijn opgedaan, kan dit wel mee tellen in het rechtmatigheidsoordeel.
§2.5 Het misbruik en oneigenlijk gebruik criterium
De rechtmatigheidseis heeft ook betrekking op de juistheid en volledigheid van de gegevens die door belanghebbenden zijn verstrekt om te voldoen aan de voorwaarden.
Dit ter voorkoming en bestrijding van misbruik en oneigenlijk gebruik van wet- en regelgeving.
Onder misbruik wordt verstaan
7:
“Het opzettelijk niet, niet tijdig, onjuist of onvolledig verstrekken van gegevens met als doel ten onrechte overheidssubsidies of -uitkeringen te verkrijgen of niet dan wel een te laag bedrag aan heffingen aan de overheid te betalen.”
Onder oneigenlijk gebruik wordt verstaan
8:
“Het door het aangaan van rechtshandelingen, al dan niet gecombineerd met feitelijke handelingen, verkrijgen van overheidsbijdragen of het niet dan wel tot een te laag bedrag betalen van heffingen aan de overheid, in overeenstemming met de bewoordingen van de regelgeving maar in strijd met het doel en de strekking daarvan.”
Van misbruik is sprake wanneer een persoon bewust onjuiste of onvolledige gegevens verstrekt ter misleiding om op die manier een onrechtmatig of onwettig voordeel te behalen. Doordat dit misbruik betrekking heeft op overheidsgelden wordt dit misbruik gelijk gesteld aan fraude. Hier moeten beheersmaatregelen getroffen worden, zoals fraudepreventie, handhaving, fraudeopsporing en sancties.
In tegenstelling tot misbruik wordt er bij het oneigenlijk gebruik van overheidsgelden feitelijk gehandeld in overeenstemming met de wet- en regelgeving. Om deze reden zijn
7 Financiële Rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies; discussierapport 1, NIVRA 2004
8 Financiële Rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies; discussierapport 1, NIVRA 2004
deze handelingen niet onrechtmatig, er is alleen sprake van het in strijd handelen met het doel en de strekking van de wet- en regelgeving. Wanneer de wet- en regelgeving mogelijkheden geeft tot oneigenlijk gebruik zal deze wet- en regelgeving moeten worden aangepast of verduidelijkt. De daarbij horende beheersmaatregelen zijn bijvoorbeeld handhaving, voorlichting, analyse, toepassing en actualisering wet- en regelgeving. Het grote verschil tussen misbruik en oneigenlijk gebruik is, dat misbruik onrechtmatig is en oneigenlijk gebruik niet.
Om misbruik en oneigenlijk gebruik van overheidsgelden te voorkomen is een combinatie nodig van bovengenoemde beheersmaatregelen. Dit moeten effectieve maatregelen zijn die aan de ene kant fraude voorkomen en aan de andere kant fraude opsporen. Daarnaast dient de huidige wet- en regelgeving actueel, duidelijk en te handhaven zijn. Het is de taak van de gemeente om deze mix van maatregelen te bewerkstelligen.
De taak van de accountant is om deze mix van maatregelen te beoordelen in de rechtmatigheidscontrole. De accountant zal bekijken welke eisen door de wet- en regelgeving worden gesteld op het gebied van misbruik en oneigenlijk gebruik, hoe de handhaving moet worden geregeld en hoe zich dat heeft vertaald naar de interne organisatie. Daarin zal de accountant kijken naar de aandacht binnen de organisatie voor fraudepreventie en bestrijding, maatregelen om wet- en regelgeving regelmatig te toetsen op actualiteit en handhaving, en het sanctiebeleid.
Nadat de accountant de opzet van het M&O-beleid heeft beoordeeld, moet hij het feitelijke bestaan van het M&O-beleid toetsen. In de praktijk kan zich namelijk een andere situatie voordoen dan formeel is vastgelegd. Hierna zal de werking van de getroffen maatregelen moeten worden vastgelegd. Dit wordt gedaan naar aanleiding van de uitkomsten van de intern reeds uitgevoerde controles en evaluaties. De accountant zal die toetsen en naar aanleiding hiervan beoordelen of de organisatie de juiste beheersmaatregelen heeft getroffen.
Een belangrijk punt waarop de accountant het M&O-beleid moet toetsen is de actualiteit.
In het BAPG wordt expliciet hierop ingegaan. De actualiteit van het M&O-beleid moet worden beoordeeld door te bekijken of het beleid is afgestemd op nieuwe wet- en regelgeving en op specifieke ontwikkelingen, zoals het signaleren van daadwerkelijk misbruik en oneigenlijk gebruik.
§2.6 Goedkeurings- en rapporteringstoleranties
Door de invoering van de rechtmatigheidscontrole is de accountantsverklaring bij
gemeenten per 1 januari 2004 anders dan in de voorgaande jaren. De
accountantsverklaring is opgedeeld in de paragrafen werkzaamheden, bevindingen en
oordeel. In de paragraaf bevindingen zijn de uitkomsten geregistreerd die van invloed
zijn op het oordeel van de accountant. Deze paragraaf is onderverdeeld naar bevindingen
die uitsluitend de getrouwheid raken, bevindingen die zowel de getrouwheid en de
rechtmatigheid betreffen en / of uitsluitend bevindingen die de rechtmatigheid betreffen.
In de paragraaf oordeel wordt de accountantsverklaring verder uitgewerkt naar het getrouwheidsonderzoek en het rechtmatigheidsonderzoek.
De accountant dient de controle bij een gemeente op een manier in te richten dat er voldoende zekerheid wordt verkregen over het getrouwe beeld van de jaarrekening en de rechtmatigheid van de verantwoorde baten, lasten en balansmutaties en de financiële beheershandelingen met een belang groter dan de vastgestelde goedkeuringstolerantie. In het BAPG zijn de minimumeisen voor de in de controle te hanteren goedkeuringstoleranties voorgeschreven. Dit zijn
9:
Goedkeuringstolerantie Goedkeurend Beperking Oordeel-onthouding Afkeurend Fouten in de jaarrekening
(% lasten)
≤ 1% > 1% < 3% --- ≥ 3%
Onzekerheden in de controle (% lasten)
≤ 3% > 3% < 10% ≥ 10% ---
Het is voor de gemeenteraad mogelijk om deze goedkeuringstoleranties scherper vast te stellen dan deze minimumeisen. Dit zal dan wel moeten worden toegelicht in de accountantsverklaring.
De fouten of onzekerheden die bij het accountantsonderzoek zijn gevonden, voor zowel rechtmatigheid als getrouwheid, moeten samen worden genomen. Bovenstaande toleranties gelden dus voor de rechtmatigheid en het getrouwe beeld samen. Daarom is er sprake van één oordeel over deze twee aspecten. Veel fouten en onzekerheden hebben zowel betrekking op het getrouwe beeld als op de rechtmatigheid. Zo zijn alle getrouwheidsfouten en -onzekerheden ook rechtmatigheidsfouten en -onzekerheden.
Echter niet alle rechtmatigheidsfouten en -onzekerheden hebben betrekking op fouten of onzekerheden in het getrouwe beeld. Daarom wordt er in de accountantsverklaring afzonderlijk ingegaan op de aspecten rechtmatigheid en getrouwheid.
§2.7 Samenvatting
De rechtmatigheidscontrole is een onderdeel van de accountantscontrole. Tijdens de controle op getrouwheid werd er al bekeken of de relevante wetgeving werd nageleefd.
Nu is er een groter belang gegeven aan het naleven van de wet- en regelgeving. Dit is de reden dat de accountantsverklaring bij gemeenten nu bestaat uit een oordeel over de rechtmatigheid en over de getrouwheid.
De rechtmatigheidscontrole heeft veel overlap met de getrouwheidscontrole. Zo worden van de negen rechtmatigheidscriteria, er zes (het calculatiecriterium, valuteringscriterium, adresseringscriterium, volledigheidscriterium, aanvaardbaarheidscriterium en het leveringscriterium) al beoordeeld bij het getrouwheidsonderzoek. Alleen het voorwaardencriterium, het begrotingscriterium en het misbruik- en oneigenlijk gebruikcriterium moet binnen het rechtmatigheidsonderzoek worden beoordeeld. Er wordt dus eigenlijk aanvullend onderzoek gedaan. Dit aanvullende onderzoek
9 Financiële Rechtmatigheid(scontrole) bij gemeenten en provincies; discussierapport 1, NIVRA 2004
