Rechtspraak. Jurisquare. Jurisquare. aangeboden door/présenté par. aangeboden door/présenté par

(1)

Rechtspraak

Hof van Cassatie

2e Kamer – 5 januari 2016



Voorzitter: de h. Maff ei Rapporteur: de h. Hoet

Openbaar ministerie: de h. De Swaef Advocaat: mr. Van Cauter

Bewijs – Strafzaken – Onrechtmatig verkregen bewijs – a) Gebruik van bewijs in strijd met het recht op een eerlijk proces – Miskenning van een wettelijke bepaling – b) Gevallen van nietigheid – Limitatief in de wet bepaald

a) Onregelmatig verkregen bewijs is slechts ongeldig en dient bijgevolg te worden uitgesloten in de gevallen bepaald in art. 32 Voorafgaande Titel Sv. De rechter oordeelt onaantastbaar op grond van de gegevens van de zaak of ingevolge de begane onregelmatigheid het gebruik van het bewijs in strijd is met het recht op een eerlijk proces. Hieruit volgt dat bewijs verkregen met schending van een wettelijke bepaling niet noodzakelijk een miskenning van het recht op een eerlijk proces op- levert. Het feit dat de niet-nageleefde wetsbepaling de bescherming van het privéleven beoogt, doet hieraan geen af breuk.

b) Art. 32 Voorafgaande Titel Sv. laat niet toe tot an- dere nietigheden te besluiten dan die welke de wet be- paalt.

AR nr. P.15.1103.N

P.J.A.V.D.B. t/ BVBA P.M. e.a.

Volledige weergave: zie www.rw.be



NOOT – Zie hierover: I. De Troyer en L. Vandenberghe,

«Bevestiging van de toepassing van de Antigoon-doctrine in het fi scaal recht» (noot onder Cass. 22 mei 2015), hierna in dit nummer opgenomen, randnr. 5.

1e Kamer – 17 december 2015



Voorzitter: de h. Dirix Rapporteur: de h. Moens Openbaar ministerie: de h. Th ijs Advocaat: mr. Geinger

Inkomstenbelastingen – Personenbelasting – Bedrijfs- uitgaven – Opgave van voorzieningen voor risico’s en kosten – Voorwaarde van boeking in één of meer afzonderlijke rekeningen – Niet van toepassing op een belastingplichtige die niet gehouden is tot het voeren van een dubbele boekhouding – Voorwaarde van toevoeging van een bijzondere opgave bij de aangift e – Toevoeging niet voorgeschreven op straff e van verval – Bijlage kan naderhand nog worden overgelegd

Voorzieningen voor risico’s en kosten zijn aft rekbaar van de belastbare winst indien het bedrag ervan in één of meer afzonderlijke rekeningen wordt geboekt en zij zijn opgeno- men in een opgave 204.3, die bij de belastingaangift e moet worden gevoegd. Een met het grondwettelijk gelijkheidsbe- ginsel conforme interpretatie houdt in dat een belasting- plichtige die geen dubbele boekhouding moet voeren en om die reden niet kan voldoen aan de voorwaarde van boe- king in één of meer afzonderlijke rekeningen, kan volstaan met een opgave 204.3, mits de voorzieningen er op contro- leerbare wijze toe strekken het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die waarschijnlijk waren gedurende het betrokken boekjaar. De voorwaarde dat deze opgave 204.3 moet worden gevoegd bij de belastingaangift e en binnen dezelfde aangift etermijn moet worden ingediend, is niet voorgeschreven op straff e van verval. Deze opgave kan dus ook nog naderhand worden overgelegd.

AR nr. F.14.0073.N

Belgische Staat, minister van Financiën t/ M.S. en M.S.

Volledige weergave: zie www.rw.be



NOOT – Zie de conclusie van advocaat-generaal D. Th ijs voor dit arrest in Arr.Cass. 2015, op de datum van het arrest.

Hof van Cassatie 1e Kamer – 22 mei 2015 Voorzitter: de h. Dirix Rapporteur: de h. Wylleman Openbaar ministerie: de h. Th ijs

Advocaten: mrs. Wouters en van Eeckhoutte

1. Belasting – Bewijs –Onrechtmatig verkregen bewijs – Voorwaarden voor bewijsuitsluiting – 2. Belasting over de toegevoegde waarde – Verjaring – Zevenjarige termijn wanneer een rechtsvordering uitwijst dat belastbare handelingen niet werden aangegeven – Draagwijdte

aangeboden door/présenté par aangeboden door/présenté par

Jurisquare Jurisquare

(2)

1. Het gebruik door de administratie van onrechtmatig ver- kregen bewijs dient te worden getoetst aan de beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces. Behalve wanneer de wetgever ter zake in bijzondere sancties voorziet, kan het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fi scale zaken slechts worden geweerd indien de bewijsmiddelen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht of indien dit gebruik het recht van de belas- tingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt.

2. De navorderingstermijn die van toepassing is ingeval inlichtingen uit een andere EU-lidstaat uitwijzen dat be- lastbare handelingen niet werden aangegeven, kan worden toegepast op leveringen op het Belgisch grondgebied waarop in beginsel btw verschuldigd is, waarvan frauduleus werd voorgewend dat zij in aanmerking konden komen voor de btw-vrijstelling voor intracommunautaire leveringen.

AR nr. F.13.0077.N

BVBA O. en M.B. t/ Belgische Staat, minister van Fi- nanciën

I. Rechtspleging voor het Hof

Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 9 oktober 2012.

...

III. Beslissing van het Hof Beoordeling

Eerste middel

1. De appelrechters oordelen niet enkel dat de eisers geen stukken kunnen overleggen die van aard zouden kunnen zijn om de administratie in staat te stellen een objectieve en daadwerkelijke controle uit te voeren op de echtheid van de verzending of van het vervoer van de gefactureerde goederen buiten de grenzen van het Belgisch grondgebied.

Zij oordelen ook dat uit een aantal elementen blijkt dat de door de eerste eiseres verrichte leveringen, voorwerp van de litigieuze facturatie, leveringen op het Belgisch grondgebied zijn, zodat de btw op de kwestieuze facturatie in beginsel verschuldigd was en het aldus handelingen betreft die niet in België zijn aangegeven in de zin van art. 81, § 1, derde lid Btw-wetboek (oud).

2. Het middel dat uitgaat van een onvolledige lezing van het arrest, mist feitelijke grondslag.

Tweede middel Tweede onderdeel

3. De fi scale wetgeving bevat geen algemene bepaling die het gebruik verbiedt van onrechtmatig verkregen be-

wijs voor het vaststellen van een belastingschuld en zo daartoe gronden aanwezig zijn, voor het opleggen van een verhoging of een boete.

4. Het gebruik door de administratie van onrechtmatig verkregen bewijs dient te worden getoetst aan de beginselen van behoorlijk bestuur en het recht op een eerlijk proces.

5. Behalve wanneer de wetgever ter zake in bijzondere sancties voorziet, kan het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fi scale zaken slechts worden geweerd indien de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht, of indien dit gebruik het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt.

De rechter kan bij die afweging rekening houden met onder meer één of meer van volgende omstandigheden: het zuiver formele karakter van de onregelmatigheid, de weerslag ervan op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd, het al dan niet opzettelijke karakter van de door de overheid begane onrechtmatigheid en de omstandigheid dat de ernst van de wetsovertreding veruit de begane onrechtmatigheid overschrijdt.

Het onderdeel dat uitgaat van een andere rechtsopvat- ting, faalt naar recht.

...

Derde middel

Eerste en tweede onderdeel samen

7. De beide onderdelen gaan uit van de veronderstel- ling dat de provisionele schadevergoeding van één euro waartoe de tweede eiser bij vonnis van de Correctionele Rechtbank te Antwerpen van 8 maart 2007 werd veroordeeld, niet de ontdoken belasting tot voorwerp kon heb- ben en derhalve geen actio iudicati kan bevatten.

8. De appelrechters stellen evenwel vast dat uit het in kracht van gewijsde getreden vonnis uitgesproken door de Correctionele Rechtbank te Antwerpen op 8 maart 2007 blijkt dat de verweerder zich ten aanzien van de tweede eiser burgerlijke partij heeft gesteld voor de verschuldigde btw voor een bedrag van 1.570.330,44 euro, dat werd geoordeeld dat het bedrag van de werkelijk verschuldigde btw niet kan worden bepaald op basis van de voorliggende stukken en dat in afwachting van een pre- cieze begroting door de administratie de vordering voor- lopig werd herleid tot één euro provisioneel.

Op grond hiervan verantwoorden zij naar recht hun beslissing dat in het dwangbevel uitgevaardigd op 17 au- gustus 2009 een vordering tot tenuitvoerlegging van een rechterlijke beslissing, namelijk van het vonnis van de Correctionele Rechtbank te Antwerpen van 8 maart 2009 waarbij de tweede eiser werd veroordeeld tot een provisionele schadevergoeding van één euro, vervat ligt.

Het middel kan in geen van beide onderdelen worden aangenomen.

Jurisquare Jurisquare

(3)

NOOT – Bevestiging van de toepassing van de Anti- goon-doctrine in het fi scaal recht

1. In het bovenstaande arrest bevestigt het Hof van Cas- satie voor het eerst dat de zogenaamde Antigoon-doctrine uit het strafrecht ook in het fi scaal recht van toepassing is.

De fi scus kan zich in principe, behalve in enkele uitzonderingsgevallen, beroepen op onrechtmatig verkregen bewijs.

I. Feiten

2. Een belastingplichtige had bepaalde verkopen voorgesteld als intracommunautaire leveringen, vallend onder de btw-vrijstelling van art. 39bis Btw-wetboek. In werke- lijkheid ging het om leveringen die in België te belasten waren. Om zich te beroepen op de btw-vrijstelling had de belastingplichtige frauduleus voorgewend – o.a. met valse transportdocumenten – dat de goederen naar Portugal en Luxemburg waren vervoerd. Bij haar bewijsvoering maak- te de administratie gebruik van inlichtingen verkregen van de Portugese belastingadministratie. Die inlichtingen waren gevraagd en verkregen door de administratie van de Bijzondere Belastinginspectie (hierna: «BBI»). Volgens de belastingplichtige beschikte de BBI echter niet over de vereiste bevoegdheid, zodat deze inlichtingen op een onwettige wijze waren verkregen.

II. Het cassatiearrest

3. Het Hof van Cassatie oordeelt dat, behalve wanneer de wetgever ter zake in bijzondere sancties voorziet, het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs in fi scale zaken slechts kan worden geweerd indien de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht, of indien dit gebruik het recht van de belastingplichtige op een eerlijk proces in het gedrang brengt.

De rechter kan bij die afweging rekening houden met onder meer één of meer van volgende omstandigheden: het zuiver formele karakter van de onregelmatigheid, de weerslag ervan op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd, het al dan niet opzettelijke karakter van de door de overheid begane onrechtmatigheid en de omstandigheid dat de ernst van de wetsovertreding veruit de begane onrechtmatigheid overstijgt.

4. Het Hof van Cassatie stelt vast dat het bestreden arrest op goede gronden heeft beslist om niet over te gaan tot de bewijsuitsluiting van de gegevens die van de Portugese belastingadministratie werden verkregen. Het bestreden arrest had in aanmerking genomen dat geen enkele bepaling de nietigheid of enige andere sanctie verbond aan de onwettige bewijsgaring, dat de belastingplichtige geen belangenschade kon aantonen en dat zijn recht van verdediging niet was geschaad, dat de betrokken inlichtingen betrouwbaar waren en overigens ook door andere gegevens werden bevestigd en dat de onregelmatigheid in de

bewijsgaring niet opwoog tegen de ernst en de zwaarte van de btw-fraude.

III. Toepassing van de Antigoon-doctrine in fi scale zaken 5. Dit cassatiearrest beslecht een reeds lang in fi scale geschillen bestaande discussie over het antwoord op de vraag of de in het strafrecht geldende Antigoon-criteria ook op fi scaal vlak kunnen worden aangewend (zie: I. De Troyer en L. Vandenberghe, Fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2014, p. 69-70, nr. 95). In het Anti- goon-arrest van 14 oktober 2003 oordeelde het Hof van Cas- satie dat de rechter in strafzaken onregelmatig verkregen bewijsgegevens toch mag aanwenden, tenzij wanneer 1° de naleving van bepaalde vormvoorwaarden is voorgeschreven op straff e van nietigheid; 2° de begane onrechtmatigheid de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal heeft aangetast; of 3° het aanwenden van dat bewijs strijdig is met het recht op een eerlijk proces (Cass. 14 oktober 2003, RW 2003-04, 814).

Dezelfde visie werd ook gevolgd door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (bv. EHRM 28 juli 2009, Lee Da- vis t/ België, RW 2011-12, 1097) en het Grondwettelijk Hof (GwH 22 december 2010, nr. 158/2010, RW 2010-11, 1560;

GwH 27 juli 2011, nr. 139/2011). De Antigoon-doctrine werd uiteindelijk ook door een wet van 24 oktober 2013 wettelijk verankerd in art. 32 Voorafgaande Titel Sv. (zie: B. De Smet,

«Antigoon-criteria eindelijk wettelijk verankerd», RW 2013- 14, 762; R. Verstraeten, Handboek strafvordering, Antwer- pen, Maklu, 2013, p. 984, nrs. 1953 e.v.).

6. De formulering van het cassatiearrest houdt in dat de fi scale rechter verplicht is om deze Antigoon-criteria in concreto te evalueren vooraleer een onregelmatig ver- kregen bewijs kan worden uitgesloten, net zoals dat ook al gold in het strafrecht (Cass. 4 december 2007, P.07.1302.N, RW 2008-09, 110, noot B. De Smet).

7. Dit cassatiearrest zorgde onmiddellijk voor enige dei- ning in het fi scale (media)landschap, waar de vraag rees of de administratie in de toekomst niet al te ongestoord de fi scale procedureverplichtingen naast zich zou kunnen neerleggen.

De bevestiging van de toepassing van de Antigoon-criteria biedt op dit vlak o.i. een redelijke waarborg. Het zou trou- wens geen steek houden dat onregelmatigheden in de bewijsvoering principieel – behalve in de hiervoor genoemde uitzonderingsgevallen – wel door de vingers zouden kunnen worden gezien in het kader van strafrechtelijke procedures, terwijl die absoluut niet door de beugel zouden kunnen in het kader van fi scale procedures. Het zou immers niet logisch zijn een strafrechtelijk beklaagde minder te beschermen wanneer hij een strafmaatregel riskeert, dan een belastingplichtige van wie wordt nagegaan of hij correct de door hem verschuldigde belasting betaalt. Het is ook vanuit die optiek dat bepaalde grondrechten wel speciaal worden gewaarborgd voor de personen die strafrechtelijk worden vervolgd (bv. door art. 6 EVRM), terwijl die bepalingen in principe niet van toepassing zijn op fi scale geschillen (tenzij wanneer er sprake is van het opleggen van een sanctie wegens fi scale overtredingen). De belastingplichtige kan zich in dat geval

Jurisquare Jurisquare

(4)

wel nog steeds beroepen op de beginselen van behoorlijk bestuur, waarvan de nalevingsverplichting wordt erkend in de overweging van het Hof van Cassatie dat een onrechtmatig verkregen bewijs wel moet worden geweerd «indien de bewijsmiddelen verkregen zijn op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden als ontoelaatbaar moet worden geacht».

8. De toepassing van de hiervoor vernoemde criteria vergt uiteraard een concrete feitelijke afweging door de rechter, die rekening moet houden met de specifi eke omstandigheden. Nu het Hof van Cassatie de toepassing van de Antigoon-doctrine in het fi scaal recht heeft bevestigd, rijst in de praktijk ook de vraag of deze afweging in fi scale zaken even streng (of even mild) zal zijn als in strafzaken, en of een strafrechterlijke uitspraak al dan niet gevolgen heeft voor een fi scaal geschil dat gebaseerd is op de informatie die de fi scus uit de strafzaak heeft verkregen.

In dit verband is het interessant te wijzen op de rechtspraak van de Nederlandse Hoge Raad. In een arrest van 1 juli 1992 (nr. 26331, BNB 1992/306) heeft de Hoge Raad al beslist dat de omstandigheid dat bewijs op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen, voor de administratie op zich geen beletsel hoeft te zijn om ervan gebruik te maken voor de vaststelling van een belastingaanslag. In een dergelijk geval moet volgens dit arrest met inachtname van alle omstandigheden worden geoordeeld of de aanwending voor fi scale doeleinden verenigbaar is met het beginsel van behoorlijk bestuur. Wat dat laatste betreft , oordeelde de Hoge Raad toen dat in het algemeen niet kan worden ge- sproken van een schending van het beginsel van behoorlijk bestuur indien de fi scus gebruik maakt van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen waarvan hij zon- der wettelijke belemmering kennis had kunnen nemen, ook indien de onrechtmatige handelingen van de betrokken strafrechtelijke instantie(s) niet hadden plaatsgevon- den. Het gebruik van een dergelijk bewijs door de fi scus werd slechts dan niet toegestaan «indien de bewijsmiddelen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht» (exact dezelfde be- woording als in het hier besproken cassatiearrest).

Uit het bovenstaande leidde de Hoge Raad in zijn arrest van 20 maart 2015 (ECLI:NL:HR:2015:643) af: «Met deze overwegingen in (het arrest van 1 juli 1992) heeft de Hoge Raad tot uitdrukking gebracht dat voor uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen in een fi scale procedure minder snel reden bestaat dan destijds binnen het strafrecht gebruikelijk was» (punt 2.3.4. van dit arrest). In dit laatste arrest overwoog de Hoge Raad «dat zich de situatie kan voordoen dat voor de onderbouwing van een belastingaanslag en van een daarmee eventueel samenhan- gende bestuurlijke boete gebruik wordt gemaakt van bewijsmateriaal dat door de strafrechter voor bewijsdoeleinden on- bruikbaar is verklaard. In verband met de verschillen tussen het in straf- en belastingprocedures geldende bewijsrecht en

de uiteenlopende kaders voor de beoordeling van de bruik- baarheid van het voorhanden bewijs in dergelijke procedures, is dat verschil aanvaardbaar. Indien de uitsluiting van het bewijs in de strafzaak heeft geleid tot een vrijspraak, vormt een oordeel van de belastingrechter dat wél op dit bewijs gebaseerd is op zichzelf geen inbreuk op het in art. 6, 2 EVRM neergelegde vermoeden van onschuld. Van een schending van dat vermoeden kan in dit verband eerst sprake zijn indien de uitspraak van de belastingrechter, gelet op de be- woordingen daarvan, twijfel oproept over de juistheid van een vrijspraak van hetgeen de verdachte in de strafzaak werd verweten (vgl. EHRM 12 juli 2013, Allen t/ Verenigd Koninkrijk, nr. 25424/09, §§ 124 en 126; EHRM 23 oktober 2014, Melo Tadeu t/ Portugal, nr. 27785/10, § 66)».

9. Een dergelijke duale benadering van het strafrechtelijk en fi scaalrechtelijk eff ect van een eventuele strafrechtelijke onregelmatigheid werd niet toegepast in een recent oordeel van het Hof van Justitie in een btw-geschil waarin de Hongaarse btw-administratie zich bij een btw-navordering deels had gebaseerd op bewijzen uit een nog niet afgesloten strafprocedure (C-419/14, WebMindLicenses). In zijn arrest van 17 december 2015 oordeelde het Hof van Justitie dat een rechterlijke instantie moet kunnen controleren of bij de verkrijging en het gebruik van de bewijzen waarop een fi scale beslissing is gebaseerd, de door het Unierecht – en inzonderheid het Handvest van de Grondrechten van de EU – gewaarborgde rechten niet zijn geschonden.

Indien deze rechterlijke toetsing niet mogelijk was «of in geval van schending van een ander door het Unierecht gewaarborgd recht, moeten de bewijzen die in de strafprocedure zijn verkregen en in de bestuurlijke procedure zijn gebruikt, buiten beschouwing worden gelaten en moet de aangevochten beslissing, die op deze bewijzen is gebaseerd, nietig worden verklaard indien zij als gevolg daarvan grondslag mist» (punt 89 van het arrest). Het Hof ver- volgde: «(...) Bovendien is het zijn taak (van de nationale rechter) om na te gaan of de belastingplichtige in overeenstemming met het algemene beginsel van eerbiediging van het recht van verdediging in de administratieve procedure de mogelijkheid heeft gehad om toegang tot deze bewijzen te hebben en over deze bewijzen te worden gehoord. In- dien de nationale rechter vaststelt dat deze belastingplichtige de mogelijkheid niet heeft gehad of dat deze bewijzen in de strafprocedure zijn verkregen of in de administratieve procedure zijn gebruikt met schending van art. 7 van het Handvest (betreff ende de eerbiediging van het privé- leven), moet hij deze bewijzen buiten beschouwing laten en deze beslissing nietig verklaren indien zij als gevolg daarvan grondslag mist. Deze bewijzen moeten eveneens buiten beschouwing worden gelaten wanneer deze rechter niet gemachtigd is te controleren of zij in de strafprocedure zijn verkregen in overeenstemming met het Unie recht of wanneer hij zich niet op zijn minst ervan kan vergewissen op basis van een toetsing die reeds door een strafgerecht is verricht in een procedure op tegenspraak, dat deze bewijzen zijn verkregen in overeenstemming met dat recht»

(punt 91 van het arrest).

Jurisquare Jurisquare

(5)

Deze overwegingen van het Hof van Justitie betref- fende de nietigheid van een beslissing die gebaseerd is op ongeldig bewijs, stemmen overeen met de analyse van ons Hof van Cassatie in een arrest van 6 maart 2015 (F.14.0038.N.). Dit betrof een vordering inzake succes- sierechten, gebaseerd op een bankonderzoek dat er gekomen was nadat de fi scus informatie had verkregen uit de zogenaamde KB-Lux-zaak. Het Hof van Cassatie oordeelde toen: «Ingeval wordt besloten tot bewijsuitsluiting van onregelmatig verkregen bewijselementen, treft de bewijsuitsluiting ook de resultaten van alle volgende, regel- matig uitgevoerde onderzoeksmaatregelen die gebaseerd zijn op het eerder verkregen onrechtmatig verkregen bewijs. De enkele omstandigheid dat onrechtmatig verkregen bewijzen aanleiding waren tot het uitvoeren van een nieuwe onderzoeksmaatregel, heeft niet tot gevolg dat de resultaten van deze nieuwe onderzoeksmaatregel die zelf niet gebaseerd zijn op de onrechtmatig verkregen bewijzen, niet in aanmerking mogen worden genomen».

10. In een recente commentaar op het arrest van het Hof van Justitie van 17 december 2015 werd onomwonden ver- kondigd dat dit arrest het fi scale Antigoon-arrest van het Hof van Cassatie volledig buitenspel zet in geval van schending van een grondrecht (S. Gnedasj, «Hof van Justitie zet Antigoon buitenspel», Fisc.Act. 2016, 3/1). Deze formulering is weinig genuanceerd. In de mate waarin het Hof van Justi- tie bevestigt dat de belastingplichtige moet beschikken over de mogelijkheid om de regelmatigheid van de verkrijging van het bewijs aan een rechterlijke toetsing te onderwerpen, sluit dit arrest perfect aan op de door het Hof van Cassatie in zijn arrest van 22 mei 2015 bevestigde voorwaarde dat de belastingplichtige een eerlijk proces moet krijgen. Betref- fende de door het Hof van Justitie gemaakte opmerking dat de bewijzen die in de strafprocedure zijn verkregen en in de bestuurlijke fi scale procedure zijn gebruikt, buiten beschouwing moeten worden gelaten in geval van schending van een door het Unierecht gewaarborgd recht en dat de (enkel) daarop gebaseerde fi scale beslissing moet worden vernie- tigd, moet worden beklemtoond dat het Hof van Justitie zich in het kader van de prejudiciële vraagstelling niet hoefde uit te spreken over de vraag of er eff ectief een grondrecht geschonden was. Indien in een concreet praktijkgeval een dergelijk grondrecht zou zijn geschonden, zou het oordeel volgens dit arrest van het Hof van Justitie misschien niet an- ders zijn dan volgens de rechtspraak van het Hof van Cassa- tie, dat het gebruik van onrechtmatig verkregen bewijs toch ook uitsluit indien het verkregen is op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.

Nochtans moet wel worden erkend dat deze uitspraak van het Hof van Justitie van belang is in zoverre dit arrest de indruk geeft dat een schending van een grondrecht niet kan worden gerechtvaardigd. Op dit punt is de fi scale An- tigoon-rechtspraak van ons Hof van Cassatie minder strikt geformuleerd: volgens het hier besproken cassatiearrest kan bij de afweging van het onregelmatig verkregen bewijs na-

melijk (o.a.) rekening worden gehouden met de weerslag van de onregelmatigheid «op het recht of de vrijheid die door de overschreden norm worden beschermd». Ook in een recente strafzaak besliste het Hof van Cassatie nog «dat bewijs verkregen met schending van een wettelijke bepaling niet noodzakelijk een miskenning van het recht op een eerlijk proces oplevert en daarom nietig is. Het feit dat de niet- nageleefde wetsbepaling de bescherming van het privéleven beoogt, doet hieraan geen afb reuk» (Cass. 5 januari 2016, P.15.1103.N, hiervoren in dit nummer opgenomen).

Dit arrest van het Hof van Justitie betrof hoe dan ook geen vraag naar de gevolgen – en de eventuele rechtvaardiging – van formele onregelmatigheden die niet als een ontoelaat- bare schending van een grondrecht te beschouwen zijn. Deze uitspraak sluit aldus geenszins uit dat, zoals bij de toepassing van de Antigoon-doctrine, een afweging plaatsvindt bij de beoordeling van de kwestie of een bepaalde onregelmatigheid – die niet moet worden beschouwd als een ontoelaat- bare schending van een grondrecht – tot gevolg heeft dat het gebruik van het via die onregelmatigheid verkregen bewijs moet worden uitgesloten. Met betrekking tot dit laatste punt kan alvast worden opgemerkt dat het Hof van Justitie ten aanzien van de aan de btw-belastingplichtigen opgelegde verplichtingen steeds heeft geoordeeld dat zij niet verder mogen gaan dan wat nodig is om het doel te bereiken de juiste hef- fi ng van de belasting en het voorkomen van fraude te waar- borgen (bv. HvJ 13 februari 2014, C-18/13, Maks Pen, punt 43; HvJ 29 juli 2010, C-188/09, Profaktor, punt 26). De aan de belastingplichtigen opgelegde formele verplichtingen moeten derhalve het evenredigheidsbeginsel naleven, zodat de schending ervan bijvoorbeeld niet onmiddellijk leidt tot het verval van de rechten van de belastingplichtige (bv. het recht op btw-aft rek of het recht op een belastingvrijstelling). Van- uit die optiek lijkt het ons niet evident dat het Hof van Justitie deze evenredigheidseis niet zou toepassen ten aanzien van de administratie en – tegen de rechtspraak van niet alleen ons Hof van Cassatie maar ook het Europees Hof van de Rechten van de Mens in – zou gaan oordelen dat de niet-naleving van om het even welke aan de administratie opgelegde formaliteit of voorwaarde meteen zou moeten leiden tot de absolute uitsluiting van de aanwending van de gegevens die zij door deze onregelmatigheid zou hebben verkregen.

IV. Geen bewijs van onwettigheid?

11. In de hele discussie over de gevolgen van de in casu door de belastingplichtige ingeroepen onwettigheid blijkt één element over het hoofd te zijn gezien: het door de belastingplichtige ingeroepen argument van onwettigheid berustte op een verkeerde lezing van de toepasselijke Eu- ropese richtlijn 77/799/EEG (die nadien op het vlak van de btw-gegevensuitwisseling werd opgevolgd door de verordening EEG 218/92, de verordening EG 1798/2003 en momenteel de verordening EU 904/2010).

De belastingplichtige riep in dat art. 1.5. van de toen toepasselijke richtlijn 77/799/EEG bepaalde dat in België de voor de gegevensuitwisseling bevoegde overheid betekende:

Jurisquare Jurisquare

(6)

«de minister van Financiën of een door deze aangewezen vertegenwoordiger». De belastingplichtige voerde aan dat de minister van Financiën in een ministerieel besluit van 23 juli 1997 als vertegenwoordiger de «Centrale BTW-Een- heid voor internationale samenwerking bij de administratie van de btw, registratie en domeinen» had aangeduid. In casu waren inlichtingen gevraagd en verkregen door de centrale administratie van de Bijzondere Belastinginspectie. Die was echter niet door de minister van Financiën aangeduid als zijn vertegenwoordiger. Bijgevolg was art. 1.5. van deze richtlijn volgens de belastingplichtige geschonden.

12. In werkelijkheid legde deze richtlijn echter geenszins de verplichting op om alle bevoegde overheden rechtstreeks door de minister van Financiën te doen aanduiden. Bij na- der inzien blijkt de Nederlandse versie van deze bepaling van de richtlijn namelijk af te wijken van alle andere toenmalige taalversies. In de Engelse, Franse, Deense en Italiaan- se taalversies werd immers als de bevoegde overheid voor de uitwisseling van inlichtingen aangeduid: de minister van Financiën of «een geautoriseerde vertegenwoordiger» (in het Engels: «Th e expression «competent authority» means: in Belgium: De minister van fi nanciën or an authorized repre- sentative, Le ministre des fi nances or an authorized repre- sentative»; in het Frans: «L’expression «autorité compétente»

désigne les instances suivantes: en Belgique: le ministre des fi nances ou un représentant autorisé, De minister van fi nan- ciën ou un représentant autorisé»; in het Deens: «Udtrykket

«kompetent myndighed» betegner: i Belgien: de minister van fi nanciën eller en befuldmaegtiget stedfortraeder, le ministre des fi nances eller en befuldmaegtiget stedfortraeder»;

in het Italiaans: «Per «autorità competente» si intende: in Belgio: De minister van fi nanciën o un suo rappresentante autorizzato, Le ministre des fi nances o un suo rappresentante autorizzato»). In De Duitse versie was sprake van: de minister van Financiën of «zijn vertegenwoordiger» (in het Duits: «Der Ausdruck «zuständige Behörde» bedeutet: in Belgien: De minister van fi nanciën oder sein Beauft ragter, Le ministre des fi nances oder sein Beauft ragter»). Ook in die laatste taalversie werd niet als voorwaarde gesteld dat deze vertegenwoordiger door de minister van Financiën zelf zou worden aangesteld.

In het geval waarin één taalversie (in dit geval de Neder- landse versie) afwijkt van de andere offi ciële talen, brengt het vereiste van een uniforme uitlegging van het Unierecht met zich mee dat de tekst van die bepaling niet op zichzelf in die ene versie mag worden beschouwd. De uitlegging en de toepassing van die bepaling moeten in dat geval gebeu- ren in het licht van de tekst in de andere offi ciële talen (HvJ 12 juli 1979, 9/79, Koschniske). De eenvormige toepassing en dus ook uitlegging van het Unierecht brengt immers volgens de vaste rechtspraak mee dat een tekst niet op zichzelf in een van zijn versies wordt beschouwd; hij moet worden uitgelegd naar de werkelijke bedoeling van de auteur en het door hem nagestreefde doel, aan de hand van de in alle talen geredigeerde versies (zie bv. arresten HvJ 12 november 1969, 29/69, Stauder; HvJ 12 juli 1979, C-219/95 P, Ferriere Nord t/

Commissie; arresten Gerecht van eerste aanleg van 29 sep-

tember 1999, T-68/97, Neumann en Neumann-Schölles t/

Commissie; 16 december 2004, T-11/02, Spyridon de Atha- nassios Pappas; 29 november 2007, F-52/06, Pimlott).

Wat de interpretatie van de betrokken bepaling van de richtlijn betreft , moet ook worden opgemerkt dat volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie niet mag worden aangenomen dat de Europese wetgever in sommige landen van de Europese Unie striktere verplichtingen wilde opleggen dan in andere (HvJ 12 november 1969, 29/69, Stauder).

13. Bijgevolg moet worden besloten dat de belastingplichtige ten onrechte aanvoerde dat een voor de btw-gegevensuitwisseling bevoegde dienst rechtstreeks door de Minister zelf moest zijn aangeduid.

V. De toepassing van de verlengde verjaringstermijn: het on- derscheid tussen vrijgestelde en niet-aangegeven handelingen

14. Naast de discussie over de beweerde onwettigheid van het verkregen bewijsmateriaal (het tweede middel van het cassatieberoep), riep de belastingplichtige ook in dat de administratie ten onrechte toepassing had gemaakt van de verlengde navorderingstermijn (het eerste middel van het cassatieberoep).

15. Volgens de ten tijde van het geschil toepasselijke tekst van art. 81bis Btw-wetboek kon de administratie zich voor haar navordering beroepen op een verlengde verjaringstermijn indien de uit een andere EU-lidstaat verkregen inlichtingen aantoonden dat «handelingen niet werden aangegeven in België of dat er belastingaft rekken werden toegepast met overtreding van de wettelijke en verordeningsbepalin- gen die daarop van toepassing zijn». Sinds 29 december 2008 is hieraan toegevoegd dat de langere verjaringstermijn ook geldt als wordt aangetoond «dat er handelingen ten onrechte werden vrijgesteld». Ook vóór die wetswijziging verdedigde de administratie al het standpunt dat een ten onrechte als vrijgestelde handeling in een aangift e vermelde handeling kon worden beschouwd als niet aangegeven en dus vallend onder de verlengde verjaringstermijn (zie: L. Vandenberghe, Handboek fi scale procedure btw, Antwerpen, Intersentia, 2013, p. 131, nr. 220). In casu had ook het Hof van Beroep te Antwerpen in het bestreden arrest geoordeeld dat er sprake was van handelingen die niet in België waren aangegeven.

Het hof van beroep had overwogen dat de btw-ontduiking bleek uit het gebruik van valse stukken (facturen met onte- rechte vrijstelling van btw wegens intracommunautaire leve- ring en valse transportdocumenten), waarmee de belastingplichtige onbestaande intracommunautaire leveringen had voorgewend. In het eerste middel van zijn voorziening tot cassatie riep de belastingplichtige in dat het bestreden arrest onwettig had beslist dat er sprake was van niet-aangegeven handelingen. Blijkbaar – maar niet uitdrukkelijk vernoemd en bevestigd in het cassatiearrest – ging zijn argumentatie uit van het standpunt dat er wel een aangift e was geweest van de leveringen, ook al had de belastingplichtige deze leveringen onterecht voorgesteld als vallend onder de vrijstelling die geldt voor leveringen met een intracommunautair karakter in de zin van art. 39bis Btw-wetboek. In dit verband kan wor-

Jurisquare Jurisquare

(7)

den opgemerkt dat het Hof van Beroep te Antwerpen in een ander arrest, van 22 maart 2011 (Fisc. 2011, 1246/1), al had geoordeeld dat onterecht als vrijgesteld aangegeven handelingen weliswaar toch waren «aangegeven», zodat zij niet vielen onder de toepassing van de langere verjaringstermijn.

Volgens dat laatste arrest miskende de toenmalige administratieve zienswijze het duidelijke verschil tussen de vroegere en de sinds 29 december 2008 geldende wettekst.

16. Op dit punt verdient de motivering van het cassatiearrest o.i. geen schoonheidsprijs (al moet worden toegegeven dat het hof hier uiteraard rekening moest houden met de be- woording die gebruikt werd in het bestreden arrest van het hof van beroep). Het Hof van Cassatie merkt op dat de appelrechters oordelen dat uit een aantal elementen blijkt dat de belastingplichtige leveringen op het Belgische grondgebied heeft verricht waarop in beginsel btw verschuldigd was en dat het aldus wél handelingen betreft die niet in België zijn aangegeven in de zin van het (vroegere) art. 81, § 1, derde lid Btw-wetboek. Een dergelijke motivering zou de indruk kunnen wekken dat alle als vrijgesteld in een btw-aangift e opgenomen handelingen onder de langere verjaringstermijn vielen, ook in gevallen waarin een belastingplichtige geen fraude pleegde en te goeder trouw meende aanspraak te kunnen maken op een btw-vrijstelling. Een dergelijke conclusie werd door de vroegere wettekst niet gerechtvaardigd, en dit werd ook impliciet bevestigd door de wetswijziging in 2008.

De zojuist geformuleerde opmerking houdt niet in dat in casu de toepassing van de langere aanslagtermijn had moeten worden geweigerd. De rechters hadden uitdrukkelijk kunnen wijzen op het feit dat de door de belastingplichtige in de aangift e opgenomen vermeldingen betreff ende de betrokken verkopen niet overeenstemden met zijn werkelijke handelingen. Uit het bestreden arrest blijkt immers dat er valse transportdocumenten waren opgemaakt om vervoer buiten België voor te wenden.

Aldus kon in casu toch worden verantwoord dat er geen aangift e was gedaan van de reële handelingen, zodat de langere verjaringstermijn toch kon worden toegepast.

Hoe dan ook is op dit punt onder de huidige wettekst geen discussie meer mogelijk; zoals reeds opgemerkt, geldt de langere verjaringstermijn nu ook uitdrukkelijk voor si- tuaties waarin ten onrechte een vrijstelling werd toegepast.

Ilse De Troyer KULeuven, FEB, campus Brussel;

Universiteit Antwerpen Luk Vandenberghe Universiteit Antwerpen

1e Kamer – 12 december 2014



Voorzitter: de h. Dirix Rapporteur: de h. Jocqué Openbaar ministerie: de h. Th ijs

Advocaten: mrs. Van der Gucht en De Bruyn

Inkomstenbelastingen – a) Aanslag – Termijnen – Aanslag op inkomsten aan het licht gekomen door een rechtsvordering – Strafvordering tegen verschillende personen – Geen aanvang van de termijn zolang verzet of voorziening mogelijk is voor één of meer betrokkenen – b) Bewijs – Algemeen – Aanslag op inkomsten aan het licht gekomen door een rechtsvordering – Verval van de strafvordering wegens verjaring – Geen gezag van gewijsde in strafzaken dat zich ertegen verzet dat de fi scale rechter de feiten bewezen acht

a) Een verlengde aanslagtermijn geldt op grond van art. 263, § 1, 3° WIB64 (huidig art. 358, § 1, 3° WIB92) in- geval een rechtsvordering uitwijst dat belastbare inkomsten niet werden aangegeven in één van de vijf jaren vóór het jaar waarin de rechtsvordering is ingesteld. De aanslagter- mijn verstrijkt in dat geval na een termijn van twaalf maan- den vanaf de datum waarop tegen de rechtsvordering geen verzet of voorziening meer kan worden ingediend. In geval van een strafvordering tegen verschillende personen begint deze termijn niet te lopen zolang een verzet of voorziening mogelijk is door één of meer van de betrokkenen en dit ver- zet of deze voorziening van invloed kan zijn op de vaststel- ling van het bestaan of de omvang van de niet aangegeven inkomsten.

b) Wanneer de strafrechter de strafvordering verval- len verklaart wegens verjaring, belet dit niet dat de fi scale rechter de verjaard verklaarde feiten alsnog aanvaardt als bewijs van de niet-aangift e van belastbare inkomsten in één van de vijf jaren vóór het jaar waarin de vordering is ingesteld.

AR nr. F.13.0037.N

J.V.D.H. en M.E. t/ Belgische Staat, minister van Financiën Volledige weergave: zie www.rw.be



1e Kamer – 21 november 2014



Voorzitter-rapporteur: de h. Fettweis Openbaar ministerie: de h. Th ijs

Advocaten: mrs. Geinger en van Eeckhoutte

Belasting over de toegevoegde waarde – Dwangbevel – Stuiting van de tenuitvoerlegging – Verzoekschrift op tegenspraak – Eff ect vóór de kennisgeving aan de tegenpartij

Wanneer een partij zich verzet tegen een dwangbevel inza- ke btw en dit verzoek wordt ingeleid met een verzoekschrift op tegenspraak, is de zaak bij de rechter aanhangig gemaakt op de datum van de neerlegging van dit verzoekschrift . De stui- ting van de tenuitvoerlegging van het dwangbevel wordt op