UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE
Fraus legis en artikel 10a Wet Vennootschapsbelasting 1969
Naam: Rosemarie van den Broeke
Studentnummer: 10420398
Bachelorscriptie: Fiscale economie
Begeleider: mw. mr. drs. N.G.H. Speet RA
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave 2
1 Inleiding 3
1.1 Aanleiding van het onderzoek 3
1.2 Centrale vraag en deelvragen 4
1.3 Onderzoeksopzet 5
2 Fraus legis & renteaftrek 6
2.1 Inleiding 6
2.2 Legaliteitsbeginsel 6
2.3 Leerstuk fraus legis 9
2.4 Jurisprudentie met betrekking tot fraus legis bij winstdrainage 12
2.5 Aanleiding codificatie winstdrainagejurisprudentie 14
2.6 Invoering art. 10a Wet Vpb 1969 – Wet fiscale infrastructuur 15
2.7 Wijzigingen art. 10a Wet Vpb 1969 – Wet werken aan de winst & 2008 17
2.8 Conclusie 18
3 Het spanningsveld tussen antimisbruikwetgeving en fraus legis 19
3.1 Inleiding 19
3.2 Interpretatiemethoden fiscale wetgeving 19
3.2.1 Grammaticale interpretatiemethode 20 3.2.2 Systematische interpretatiemethode 21 3.2.3 Wetshistorische interpretatiemethode 22 3.2.4 Teleologische interpretatiemethode 22 3.3 Rechtsbeginselen 22 3.3.1 Rechtszekerheidsbeginsel 23 3.3.2 Rechtsgelijkheidsbeginsel 25
3.3.3 Rechtsbeginselen tot fraus legis 26
3.4 Conclusie 27
4 Toepassing fraus legis op verschillende onderdelen van art. 10a Wet Vpb 1969 29
4.1 Inleiding 29
4.2 Jurisprudentie met betrekking tot art. 10a Wet Vpb 1969 bij winstdrainage 29
4.2.1 BNB 2008/266 30
4.2.3 Mauritius casus 31
4.3 Fraus legis en art. 10a Wet Vpb 1969 32
4.3.1 Rechtshandelingen 32
4.3.2 Geldlening (oud) 32
4.3.3 Belasting naar Nederlandse maatstaven redelijk 34
4.3.4 Belang 36 4.4 Conclusie 38 5 Conclusie 41 5.1 Inleiding 41 5.2 Beantwoording deelvragen 41
5.2.1 Wat houdt het leerstuk van fraus legis in en hoe is de 41
winstdrainagejurisprudentie in art. 10a Wet Vpb 1969 gecodificeerd?
5.2.2 Hoe is de verhouding tussen fraus legis en fiscale antimisbruikwetgeving? 42 5.2.3 Op welke onderdelen in art. 10a Wet Vpb 1969 kan fraus legis worden 42
toegepast?
5.3 Beantwoording centrale vraag 43
5.4 Aanbevelingen en suggesties voor vervolgonderzoek 44
Verklaring eigen werk 45
1 Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
Vóór de invoering van art. 10a Wet Vpb 1969 werd winstdrainage door de belastingdienst bestreden met het leerstuk van fraus legis. Fraus legis kan worden toegepast indien de belastingplichtige handelt in strijd met doel en strekking van de wet en als de
belastingplichtige tevens heeft gehandeld met als doorslaggevend doel belastingvoordeel te
behalen.1 Het uiteindelijke resultaat van de fraus legis- en richtigeheffingsjurisprudentie tot
en met september 1995 beviel de staatsecretaris niet geheel, waarbij voornamelijk de
invulling van het redelijkeheffingscriterium het probleem was. In het arrest van 20 september 1995, BNB 1996/5 oordeelde de Hoge Raad dat indien van de buitenlandse crediteur ter zake van de rente in diens land van vestiging een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven als redelijk is aan te merken niet wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet, onafhankelijk van een eventueel verijdelingsmotief. Dat in feite geen belasting werd geheven door de verrekening van buitenlandse belastingen met de Nederlandse heffing werd niet relevant geacht. Hierdoor werd de mogelijkheid geopend tot onvoorzienbare verrekening van allerlei buitenlandse
belastingen, zoals de Engelse Advance Corporate Tax, met de Nederlandse heffing.2 Er
waren enkele miljarden ponden aan onverrekende Advance Corporate Tax beschikbaar bij in het Verenigd Koninkrijk gevestigde concerns, waardoor er een aanzienlijke aantasting van de Nederlandse belastinggrondslag dreigde. Het werd noodzakelijk geacht deze dreigende aantasting van de grondslag tegen te gaan door de jurisprudentie te codificeren en op
onderdelen te modificeren.3
Teneinde uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag tegen te gaan, is art. 10a
Wet Vpb 1969 op 1 januari 1997 ingevoerd.4 Artikel 10a is in het leven geroepen om
winstdrainage door renteaftrek te bestrijden. Onder winstdrainage wordt verstaan het op gekunstelde wijze creëren van schuldverhoudingen ter verijdeling van
vennootschapsbelasting.5 Ongewenst en oneigenlijk gebruik van het fiscale stelsel, zoals
gekunstelde belastingbesparende structuren zijn niet welkom, omdat deze gekunstelde structuren niet bijdragen aan investeringen en werkgelegenheid in Nederland. Deze gekunstelde structuren leiden tot belastingderving, waardoor uiteindelijk een hogere belastingdruk resteert voor de overige belastingbetalers, hetgeen negatieve economische
1 Marres (red.) 2013, pp. 42-43 2 BNB 1996/5, r.o. 3.5-3.7 3 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, pp. 15-16 4 Staatsblad 1996, nr. 651 5 Marres 2005, p. 1
effecten tot gevolg kan hebben.6 In de wetgeving is er ter wille van de duidelijkheid en
rechtszekerheid de jurisprudentie op het gebied van zogenoemde kasrondjes en verhangingen binnen concernverband opgenomen. Tevens is een aantal wijzigingen
aangebracht ten opzichte van de jurisprudentie.7
1.2 Centrale vraag en subvragen
In mijn scriptie wil ik onderzoeken hoe de verhouding is tussen fraus legis en fiscale antimisbruikwetgeving. Meer specifiek onderzoek ik de toepasbaarheid van fraus legis binnen verschillende onderdelen van art. 10a Wet Vpb 1969. De centrale vraag van dit onderzoek luidt als volgt:
“In hoeverre heeft het leerstuk van fraus legis betekenis bij het bestrijden van winstdrainage na de invoering van art. 10a Wet Vennootschapsbelasting 1969?”
Om deze vraag te kunnen beantwoorden, wordt gebruik gemaakt van drie deelvragen: 1. Wat houdt het leerstuk van fraus legis in en hoe is de winstdrainagejurisprudentie in
art. 10a Wet Vpb 1969 gecodificeerd?
2. Hoe is de verhouding tussen fraus legis en fiscale antimisbruikwetgeving?
3. Op welke onderdelen in art. 10a Wet Vpb 1969 kan fraus legis worden toegepast?
1.3 Onderzoeksopzet
In deze scriptie wordt onderzocht in hoeverre het leerstuk van fraus legis betekenis heeft bij het bestrijden van winstdrainage na de invoering van art. 10a Wet Vpb 1969. Aan de hand van literatuuronderzoek wordt deze probleemstelling behandeld. Bij dit literatuuronderzoek wordt voornamelijk gebruik gemaakt van vakliteratuur, zoals boeken, fiscale monografieën en artikelen. Tevens wordt gebruikt gemaakt van de parlementaire geschiedenis en jurisprudentie.
Ten eerste wordt in hoofdstuk 2 het leerstuk van fraus legis behandeld. Hierin wordt besproken wat het leerstuk van fraus legis inhoudt en wanneer het leerstuk van fraus legis kan worden toegepast. Daarnaast wordt besproken wat de aanleiding van de codificatie van de winstdrainagejurisprudentie is en hoe deze in art. 10a Wet Vpb is ingevoerd. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 onderzocht hoe de verhouding tussen antimisbruikwetgeving in het algemeen en fraus legis is. Er wordt gekeken naar de verschillende interpretatiemethoden
6 Onbekend 2014, p. 2 7
van de fiscale wetgeving. Daarnaast wordt behandeld welke invloed het toepassen van fraus legis naast antimisbruikwetgeving heeft op het rechtszekerheids- en
rechtsgelijkheidsbeginsel. Aansluitend wordt in hoofdstuk 4 de toepassing van fraus legis op verschillende onderdelen van art. 10a Wet Vpb 1969 onderzocht. Ten slotte volgt in
hoofdstuk 5 de conclusie van dit onderzoek en wordt antwoord gegeven op de deelvragen alvorens de centrale vraag te beantwoorden. Tevens komen suggesties voor een
2 Fraus legis & renteaftrek 2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste deelvraag van dit onderzoek: ‘Wat houdt het leerstuk van fraus legis in en hoe is de winstdrainagejurisprudentie in art. 10a Wet Vpb 1969 gecodificeerd?’ Allereerst wordt een beschrijving gegeven van het
legaliteitsbeginsel. Vervolgens wordt het leerstuk van fraus legis besproken. Daarna wordt de codificatie van de winstdrainagejurisprudentie in art. 10a Wet Vpb 1969 besproken.
2.2 Legaliteitsbeginsel
Het legaliteitsbeginsel vloeit voor een belangrijk deel voort uit het beginsel van
rechtszekerheid. Het handelen van de overheid dient gebaseerd en begrensd te zijn op een wettelijke grondslag waardoor het voorspelbaar is. In Nederland werd in 1815 in de
Grondwet vastgelegd dat belastingen alleen kunnen worden geheven uit kracht van een wet. Dat wil zeggen op basis van wetten die tot stand zijn gekomen door de regering en de
Staten-Generaal gezamenlijk.8 Art. 197 van de Grondwet 1815 luidde: ‘Geene belastingen
kunnen ten behoeve van ’s lands kas worden geheven, dan uit krachte van eene wet’. Het huidige artikel 104 van de Grondwet 1983 bepaalt: ‘Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet’. Vanwege het ingrijpende karakter van belastingen is een wettelijke grondslag nodig. De kern van het legaliteitsbeginsel is dat de burger
rechtsbescherming heeft tegen de overheid die belasting heft teneinde haar uitgaven te
kunnen financieren.9 Het legaliteitsbeginsel is op te delen in twee belangrijke beginselen.
Enerzijds het beginsel dat belastingen slechts kunnen worden gebaseerd op een regeling die de wetgever heeft uitgevaardigd (formele rechtszekerheid). Het andere beginsel is dat het
belastingrecht kenbaar moet zijn (materiële rechtszekerheid).10
De rechter of het bestuursorgaan maakt regelmatig de exacte betekenis van een wettelijk begrip uit, waarbij de interpretatie van de rechter uiteindelijk de geldende betekenis
van een wettelijk voorschrift bepaalt.11 De belastingwet heeft een gecompliceerd karakter,
waardoor de beoordelingsruimte een kenmerkend en veel voorkomend verschijnsel is in het belastingrecht met daarbij onzekerheid voor de belastingplichtige. Deze onzekerheid wordt aanzienlijk versterkt doordat maatschappelijk verhoudingen waarop het belastingrecht betrekking heeft continue onderhevig zijn aan grote veranderingen. Hierdoor is het
8 Hamer 2013, p.1 9 Happé 1996, p. 9 10 Nieuwenhuizen 2010, p. 110 11 Happé 1996, p. 24
belastingrecht vaak onvoldoende toegesneden en verminderd toepasbaar op concrete
situaties.12
De staatssecretaris maakt bekend hoe de belastingwet in concrete situaties dient te
worden toegepast en geeft hierbij besluiten13 af. De publicatie van deze besluiten geeft de
belastingplichtige zekerheid over de belastingheffing. Er zijn twee typen besluiten te
onderscheiden, enerzijds wetsinterpreterende besluiten, anderzijds goedkeurende besluiten. Bij wetsinterpreterende besluiten geeft de staatssecretaris aan wat naar zijn visie de
betekenis14 van een wettelijk voorschrift is. De goedkeurende besluiten zijn een
goedkeuring15 van de staatssecretaris voor het afwijkend hanteren van de belastingwet door
de inspecteur. Hierbij begeeft de staatssecretaris zich buiten de beoordelingsruimte van de belastingwet welke met behulp van de gebruikelijke interpretatiemethoden niet uit de
belastingwet kan worden afgeleid.16 Het legaliteitsbeginsel zorgt ervoor dat goedkeurende
besluiten niet kunnen leiden tot een hogere belastingverplichting dan wettelijk bepaald.17
2.3 Leerstuk van fraus legis
De techniek van fraus legis vindt zijn oorsprong in het Romeinse recht. De Romeinen hadden het inzicht gekregen dat bij wetsuitleg ook betekenis toekomt aan doel en strekking van de wet. Een volstrekt grammaticale wetsuitleg volstond niet. Eerst diende de wettelijke bepaling met de gebruikelijke technieken te worden geïnterpreteerd, indien deze technieken
onvoldoende recht deden aan de casus kwam fraus legis aan de orde.18 In 1926 vindt de
eerste toepassing van fraus legis in het Nederlandse belastingrecht plaats. Het gaat hierbij
om het “drie dagen arrest19”. Door toepassing van fraus legis is de belastingplichtige wel
schenkingsrecht verschuldigd ook al eindigde de periodieke uitkeringen drie dagen voor
diens overlijden.20
Het leerstuk van de wetsontduiking stelt bepaalde grenzen aan de mogelijkheid door juridische vormgeving fiscale verplichtingen te verminderen met een beroep op de tekst van de belastingwet. De belastingplichtige plaatst zich buiten de letter van een voor hem
bezwarende dwingende bepaling óf de belastingplichtige plaatst zich onder een voor hem begunstigende bepaling, waarbij miskenning van doel en strekking van die bepalingen
12
Happé 1996, p. 25
13 Een besluit betreft een algemene standspuntbepaling van de staatssecretaris met als oogmerk eenheid in rechtstoepassing door de inspecteurs
te bereiken.
14
Standpunt intra legem.
15
Standpunt contra legem.
16 Happé 1996, p. 26-28 17 Happé 1996, p. 36-37 18 Nieuwenhuizen 2010, p. 18 19
In het drie dagen arrest gaat het om de schenking van een geldsom onder de verplichting van een periodieke uitkering die eindigde drie dagen voor het overlijden van de schenker. Indien de periodieke uitkering zou lopen tot diens overlijden, zou schenkingsrecht verschuldigd zijn en partijen waren van mening dat daar in casu geen sprake van was gezien het tijdsverschil van drie dagen. In het arrest wordt geen betekenis toegekend aan het tijdsverloop, waardoor wel schenkingsrecht verschuldigd was.
20
optreedt.21 Fraus legis is in de Nederlandse belastingrechtspraak als rechtersrecht tot
ontwikkeling gekomen.22 Het leerstuk van fraus legis is in art. 31 AWR opgenomen.
Toepassing van fraus legis houdt in dat een feitencomplex zodanig wordt geconverteerd dat belastingheffing in overeenstemming met doel en strekking van de relevante fiscale
wetgeving mogelijk wordt waardoor impliciet geen rekening wordt gehouden met bepaalde rechtshandelingen. De Hoge Raad heeft in het arrest van 20 maart 1985 beslist dat het negeren van bepaalde rechtshandelingen tot de mogelijkheden behoort bij toepassing van
fraus legis.23
Het juridische oordeel dat de belanghebbende heeft gehandeld in strijd met doel en
strekking van de wet is de eerste toepassingsvoorwaarde (het normvereiste).24 Het feitelijke
oordeel dat het handelen door belanghebbende met als doorslaggevende beweegreden het behalen van belastingvoordeel is, is de tweede toepassingsvoorwaarde voor fraus legis (motiefvereiste). Naast het beoogde belastingvoordeel is er dus geen sprake van zakelijke
motieven van meer dan bijkomstige aard.25 Er is slechts sprake van het handelen in fraudem
legis indien aan beide toepassingsvoorwaarde is voldaan.26
Fraus legis is een laatste correctiemogelijkheid op grond van het ongeschreven recht waarbij een beroep op fraus legis fungeert als een ultimum remedium waarbij de toepassing
van fraus legis pas in overweging komt nadat de interpretatiemethoden zijn uitgeput.2728 Dit
handelen ontneemt belanghebbende de bescherming van het legaliteitsbeginsel.29 Als
gevolg van de toepassing van fraus legis worden handelingen genegeerd of wordt daaraan
een andere betekenis toegekend.30
2.3.1 Het motiefvereiste
Indien de enige of doorslaggevende beweegreden voor het aangaan van de rechtshandeling verijdeling van de belastingheffing is waarbij er geen reële of praktische betekenis aan de rechtshandeling kan worden toegekend wordt aan het motiefvereiste voldaan, zoals in BNB
1968/80 naar voren is gekomen.31 De rechter toetst of de doorslaggevende beweegreden
voor de handeling belastingverijdeling is geweest. De inspecteur dient in beginsel bewijs aan te dragen voor het ontgaansmotief en het is dan aan de belastingplichtigen om argumenten aan te dragen voor de zakelijkheid van de handelingen. De rechter dient vervolgens te
21 IJzerman 1991, p. 17 22 Marres (red) 2013, p. 42 23 BNB 1985/171, r.o. 4.4 24 Marres (red) 2013, p. 42 25 Marres (red) 2013, p. 43 26 Marres (red) 2013, p. 43 27 IJzerman 1991, p. 18 28 Marres (red) 2013, p. 43 29 Marres (red) 2013, p. 42 30 Nieuwenhuizen 2010, p. 40 31
bepalen of belastingverijdeling het doorslaggevend motief is geweest.32 Aan fraus legis wordt
niet voldaan indien er voldoende zakelijke betekenis van de handelingen is.33 De
gekunsteldheid, ongebruikelijkheid dan wel abnormaliteit van de handelingen, zijn factoren
die een rol spelen bij de bewijslevering omtrent het ontgaansmotief.34
2.3.2 Het normvereiste
Indien is voldaan aan het motiefvereiste zal in beginsel sprake zijn van strijd met doel en strekking van de wet als de wetgever een bepaalde gebruiksmogelijkheid niet heeft gewild
en tevens niet heeft voorzien.35 Er wordt gekeken naar de concrete bepaling zonder uit het
oog te verliezen welke plaats en functie die bepaling in het wettelijk stelsel inneemt en of het
belang van het stelsel zwaarder wegend is dan de individuele bepaling.36 De
wetsgeschiedenis kan een belangrijke rol vervullen bij de bepaling van doel en strekking van de belastingwet.
• Indien een bepaalde methode tot ontgaan is onderkend en aanvaardbaar wordt geacht door de wetgever, is deze methode niet strijdig met doel en strekking van de
wet.37
• Indien een bepaalde ontgaansmogelijkheid is geconstateerd waarbij is verzuimd deze op te nemen in de wetsredactie, wordt de wetgever in principe gehouden aan de
wettekst.38
• Indien de wetgever verzuimt in te grijpen bij een bepaalde ontgaansmogelijkheid die tijdens het bestaan van de wet bekend is geworden, dan wel bekend had moeten zijn vanuit de belastingdienst, het parlement of vakliteratuur, kan de belastingplichtige het vertrouwen hebben gekregen dat de minister zich met een dergelijk ontgaan heeft
kunnen verenigen waardoor mogelijke rechtswerking optreedt.39
Fraus legis kan toepassing vinden wanneer is voldaan aan het motiefvereiste en wanneer tevens is gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. Hieronder worden een aantal winstdrainage arresten behandeld waarbij de inspecteur met wisselend succes een beroep op het leerstuk van fraus legis heeft gedaan.
32 Nieuwenhuizen 2010, pp. 21-22 33 Nieuwenhuizen 2010, pp. 22-23 34 Nieuwenhuizen 2010, p. 25 35 IJzerman 1991, p. 139 36 Nieuwenhuizen 2010, p. 30 37 IJzerman 1991, p. 139 38 IJzerman 1991, p. 142 39 IJzerman 1991, p. 143
2.4 Jurisprudentie met betrekking tot fraus legis bij winstdrainage
Het eerste winstdrainage arrest waarin de Hoge Raad het beroep op richtige heffing accepteerde, betrof BNB 1989/217. Dit arrest ging over een interne schuldverhouding die was gecreëerd in verband met een verhanging. De Hoge Raad was van mening dat de lening voor de bedrijfsuitoefening zonder betekenis was. Onder deze omstandigheden kan de belastingplichtige naar willekeur op elk gewenst moment de belastingdruk verminderen. Deze consequentie is strijdig met doel en strekking van de Wet Vpb 1969. De inspecteur heeft in deze zaak dan ook met succes een beroep op richtige heffing gedaan en de
renteaftrek werd niet toegestaan.40
2.4.1 De 10 maart arresten
In een reeks arresten die de Hoge Raad op 10 maart 1993 heeft gewezen, is het begrip compenserende heffing in het verband met winstdrainagesituaties geïntroduceerd. De rente was dan zonder meer aftrekbaar bij de betalende vennootschap, als de daartegenover staande rentebate bij de ontvangende vennootschap in een compenserende Nederlandse of
buitenlandse heffing werd betrokken.41 De vier arresten worden hieronder besproken.
In het arrest van 10 maart 1993, BNB 1993/194 werd geoordeeld dat de renteaftrek bij de debiteur niet in strijd met doel en strekking van de wet was, indien de crediteur in
Nederland voor de renteontvangst in de heffing kan worden betrokken.42
In het arrest van 10 maart 1993, BNB 1993/195 werd geoordeeld dat de
rechtshandelingen geen wezenlijke verandering van de feitelijke verhouding tussen de
aandeelhouders en de werkmaatschappij ten doel had.43 De doorslaggevende beweegreden
van de transacties was belastingverijdeling waardoor het aanvaarden van renteaftrek in strijd
met doel en strekking van de wet zou zijn. De renteaftrek werd geweigerd.44
In het arrest van 10 maart 1993, BNB 1993/196 werd geoordeeld dat er geen sprake was van een met doel en strekking strijdige verijdeling van de belastingheffing, omdat de rente bij de crediteur aan de heffing van de vennootschapsbelasting was onderworpen. Daaraan deed niet af dat over de ontvangen rente in feite geen belasting werd geheven ten
gevolge van verliescompensatie.45
In het arrest van 10 maart 1993, BNB 1993/197 werd geoordeeld dat de rente niet aftrekbaar was, omdat het in dit geval bij de crediteur om aangekochte verliezen ging. Bij
aangekochte verliezen is er sprake van strijdigheid met doel en strekking van de wet.46
40 BNB 1989/217, r.o. 4.4 41 Marres 2005, p. 46 42 BNB 1993/194 43 Marres 2005, p. 36 44 BNB 1993/195 45 Marres 2005, p. 49 46 Marres 2005, p. 49
Wanneer sprake is van verliezen die in eigen concern zijn geleden is geen sprake van strijd met doel en strekking van de wet.
Concluderend kan worden gesteld dat er geen sprake is van een met doel en strekking strijdige verijdeling van de belastingheffing indien de rente bij de crediteur aan de heffing van vennootschapsbelasting is onderworpen. Hieraan doet niet af dat er over de ontvangen rente in werkelijkheid niet of nauwelijks belasting wordt betaald als gevolg van verliescompensatie van verliezen geleden in eigen concern.
2.4.2 De arresten van 1995
In het arrest van 23 augustus 1995, BNB 1996/3 werd geoordeeld dat de uitkering van vermogen door aanvaarding van een rentedragende schuld aan de aandeelhouders in
beginsel niet in strijd met doel en strekking van de wet is.47
In het arrest van 6 september 1995, BNB 1996/4 werd geoordeeld dat de
belastingplichtige de grens van zijn keuzevrijheid48 overschrijdt wanneer hij uit fiscale
overwegingen rechtshandelingen aangaat die niet noodzakelijk zijn om het zakelijke doel te bereiken en tot een willekeurige en voortdurende verijdeling van belastingheffing zou
leiden.49 In casu was sprake van een zakelijke herstructurering, maar wel op een zodanige
manier dat weinig belasting werd betaald. De Hoge Raad oordeelde dat de lening niet noodzakelijk was om het zakelijke doel te bereiken. De inspecteur heeft dan ook met succes
een beroep op fraus legis gedaan, waardoor de renteaftrek werd geweigerd.50
In het arrest van 20 september 1995, BNB 1996/5 werd geoordeeld dat indien de buitenlandse crediteur ter zake van de rente in zijn land van vestiging een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven als redelijk is aan te merken niet kon worden voldaan aan de eis dat renteaftrek in strijd met doel en strekking van de wet is, onafhankelijk van een eventueel verijdelingsmotief. Dat ten gevolge van de
verrekening met de buitenlandse belasting en de Advance Corporation Tax geen belasting was verschuldigd was niet relevant, omdat die verrekening er niet toe leidde dat de belasting
in feite niet wordt geheven.51 Fraus legis kon dus niet worden toegepast en de renteaftrek
werd toegestaan.
In het arrest van 27 september 1995, BNB 1996/6 werd geoordeeld dat er geen beroep kan worden gedaan op fraus legis, indien sprake is van een externe lening. In casu was sprake van een externe lening van de Noorse vennootschap met een bank. Er was dus
47
Marres 2005, p. 38
48
De verschillendewegenleer houdt in dat de belastingplichtige in beginsel mag kiezen voor de gunstigste fiscale weg om een zakelijk doel te bewandelen indien hiertoe meerdere wegen openstaan, waarbij deze vrijheid niet onbegrensd is. De bewandelde weg dient geen miskenning van doel en strekking van de wet in te houden, omdat anders ondanks het zakelijke doel sprake is van handelen in fraudem legis, omdat
belastingverijdeling de doorslaggevende beweegreden is (Marres 2005, p. 41).
49
BNB 1996/4, r.o. 3.2.4
50 BNB 1996/4 51
geen sprake van interne financiering.52 Tevens blijkt dat er ook naar verijdeling van de
heffing in het land van ontvangst wordt gekeken.
Concluderend kan worden gesteld dat er geen beroep op fraus legis kan worden gedaan indien de buitenlandse crediteur ter zake van de rente in zijn land van vestiging een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven die naar Nederlandse maatstaven als redelijk is aan te merken, onafhankelijk van een eventueel verijdelingsmotief. Dat door verliescompensatie feitelijk geen belasting wordt geheven is niet relevant. Er kan tevens geen beroep op fraus legis worden gedaan indien er sprake is van een externe lening.
2.5 Aanleiding codificatie winstdrainagejurisprudentie
Aanvankelijk poogde de belastingdienst zoals hiervoor beschreven winstdrainage te
bestrijden met het leerstuk van fraus legis. In 1994 werd de Werkgroep Fiscale Infrastructuur ingesteld naar aanleiding van de Oriëntatienota Fiscaal Vestigingsklimaat. Op 19 januari
1996 bracht subwerkgroep II een rapport uit53, waarbij het onderwerp uitholling van de
belastinggrondslag werd behandeld tegen de achtergrond van versterking van de Nederlandse fiscale infrastructuur. De werkgroep heeft twee vormen van winstdrainage onderscheiden. Enerzijds kasrondjes en verhangingen en schuldigerkenningen binnen concernverband en anderzijds de renteaftrek door een overnameholding die een fiscale
eenheid aangaat met de overgenomen vennootschappen.54 De voorstellen van de
werkgroep zijn in grote lijnen gevolgd in het door de staatssecretaris ingediende wetsvoorstel 24 696.
De wetgever voerde destijds twee redenen aan voor de invoering van art. 10a Wet Vpb 1969. Ten eerste dient de winstdrainagejurisprudentie te worden vastgelegd ten
behoeve van de duidelijkheid en rechtszekerheid.55 Ten tweede dient naar aanleiding van de
arresten van augustus en september 1995 een tweetal wijzigingen aangebracht in de
aftrekbaarheid van rente. Met name de gevolgen van BNB 1996/5 achtte de staatssecretaris
ongewenst.56 Ten eerste komt de schuldigerkenning van een winstuitdeling, van teruggaaf
van gestort kapitaal en van kapitaalstorting, altijd in strijd met doel en strekking van de wet, zodat de hiermee samenhangende rente nooit in aftrek kan worden gebracht. Ten tweede is er geen strijd met doel en strekking van de wet ingeval sprake is van een compenserende heffing, tenzij de crediteur door de verrekening van compensabele verliezen of andere
52
BNB 1996/6, r.o. 3.3-3.7
53
Rapport werkgroep II, p. 1
54
Rapport werkgroep II, pp. 8-9
55 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, p. 11 56
aanspraken feitelijk geen belasting betaalt die naar Nederlandse maatstaven als redelijk is
aan te merken.57
2.6 Invoering art. 10a Wet Vpb 1969 – Wet fiscale infrastructuur
De Wet van 13 december 1996, waarbij art. 10a Wet Vpb 1969 is ingevoerd, is op 24 december 1997 in werking getreden. In het eerste lid is ter zake van schuldigerkenningen een regeling opgenomen. Van de aftrek van winst wordt uitgesloten de rente, kosten en valutaresultaten daaronder begrepen, ter zake van geldleningen welke een lichaam is verschuldigd aan de aandeelhouder als gevolg van het rechtens dan wel in feite direct of indirect schuldig blijven van dividend of teruggaaf van gestort kapitaal. Voor de stortingen die
wel schuldig zijn gebleven en onderdeel vormen van een solvabiliteitsgarantie58, zoals dit bij
bankinstellingen en verzekeringsmaatschappijen voorkomt, geldt dit niet.5960 Onder kosten
wordt mede verstaan de kosten die worden gemaakt om valutaresultaten op de lening af te dekken en kosten die worden gemaakt om renterisico’s af te dekken. Onder gestort kapitaal
wordt niet alleen het nominaal gestorte kapitaal verstaan, maar tevens het agio.61
De term “rechtens dan wel in feite direct of indirect” zoals opgenomen in de wettekst heeft als doel niet alleen die rente van aftrek uit te sluiten welke zich voordoet in een situatie waarin er sprake is van het direct schuldig blijven maar ook in de gevallen waarin er rechtens
geen, maar materieel62 gezien wel sprake is van schuldig blijven eventueel in samenhang
met een kasrondje.63
Het is een beperkt aantal situaties64 denkbaar dat de schuldigerkenning is ingegeven
door in overwegende mate zakelijke overwegingen. Er is een tegenbewijsregeling
opgenomen in het eerste lid om aan deze situaties tegemoet te komen welke toeziet op alle in het eerste lid genoemde transacties waarbij ingeval aan de schuldigerkenning in
overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen de rente toch kan worden
afgetrokken.65
Het tweede lid sluit renteaftrek uit indien een geldlening verschuldigd is aan een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon voor zover die geldlening verband houdt met een of meer van opgesomde rechtshandelingen bij de onderdelen a tot en met c.
57 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, p. 16 58
De verklaring aan de kredietverstrekker dat gedurende de looptijd van de lening wordt ingestaan voor de kredietwaardigheid van de belastingplichtige is een solvabiliteitsgarantie, dezelfde lening zou qua omvang zonder deze verklaring niet aan belastingplichtige zijn verstrekt.
59 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 52d, p. 6 60 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, pp. 16-17 61 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 5, pp. 30-31 62
Er wordt naar de materiële werkelijkheid gekeken ter beoordeling of de rente samenhangt met een schuldigerkenning. Rente van een lening formeel afkomstig van een derde, bijvoorbeeld van een financiële instelling, kan niet in aftrek worden gebracht indien er in feite sprake is van rente terzake van een hiervoor bedoelde schuldigerkenning. Aan de hand van alle relevante omstandigheden, zoals rente, looptijd van de lening en dergelijke, wordt deze samenhang beoordeeld.
63
Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, p. 17
64
Hierbij kan aan de situatie worden gedacht waarin op de vooravond van de verkoop van de aandelen in een vennootschap een
schuldigerkenning plaatsvindt van dividend dan wel van een teruggaaf van kapitaal, teneinde de aandelen lichter te maken. Het doel daarvan is de aandelen tegen een lagere prijs te kunnen overdragen aan de bedrijfsopvolger.
65
Bij deze situaties gaat het om eigen vermogen, bezien vanuit de groep van verbonden lichamen, dat naar een Nederlands lichaam uit de groep wordt gepresenteerd als vreemd vermogen. Er wordt gekeken naar de materiële werkelijkheid bij de beoordeling of leningen afkomstig zijn van een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon bezien vanuit
de schuldeiser.66
Onderdeel a ziet op geldleningen die verband houden met winstuitdeling of
kapitaalterugbetalingen aan grootaandeelhouders, zij hebben een belang van minste een
derde.67
Onderdeel b ziet op geldleningen aangegaan in verband met de verhanging68 van
een verbonden lichaam binnen concern. De situatie waarbij een verhanging gecombineerd is
met een vervreemding aan dan wel een verwerving van derde wordt in onderdeel b bezien.69
Er zal een beroep kunnen worden gedaan op de tegenbewijsregeling van het derde lid indien de Nederlandse dochtervennootschap aannemelijk kan maken dat er zakelijke motieven ten grondslag liggen aan de verhanging en het aangaan van de geldlening of dat er een
compenserende heffing plaatsvindt bij de geldverstrekker, de renteaftrek wordt dan alsnog
toegestaan.70
Onderdeel c ziet op de situatie dat een Nederlands lichaam een ander lichaam in het leven roept, daaraan eigen vermogen ter beschikking stelt, en dat als vreemd vermogen terug leent. De situatie waarin vermogen via enige tussenschakels gaat naar het lichaam waaraan de geldlening is verschuldigd valt onder de bepaling door de term indirect. De situatie waarin een reeds bestaande financieringsmaatschappij wordt aangekocht wordt ook
door de term indirect bestreken.71
De juiste begrenzing voor het weigeren van de renteaftrek wordt aangegeven in het derde lid. De belastingplichtige wordt het mogelijk gemaakt om het aannemelijk te maken dat er in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen aan de geldlening en de rechtshandelingen. Daarnaast wordt het de belastingplichtige mogelijk gemaakt,
daargelaten of er sprake is van in overwegende mate zakelijke overwegingen, de rente toch in aftrek te brengen indien hij aannemelijk maakt dat bij degene aan wie de rente is
verschuldigd over deze rente per saldo een belasting naar de winst of het inkomen wordt geheven welke naar Nederlandse maatstaven redelijk is. Ter vermijding van het achterwege blijven van de feitelijke heffing van deze belasting, dient door de belastingplichtige
66 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, pp. 17-18 67 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, p. 18 68
Er is een ruime formulering van dit onderdeel teneinde zowel de situatie te kunnen bestrijken van een verhanging van een vennootschap binnen concernverband waarbij getracht wordt door het aangaan van een fiscale eenheid de rentelasten van de moedermaatschappij te verrekenen met de winsten van de verhangen werkmaatschappij als de situatie van een verhanging van een verbonden lichaam waarbij geen fiscale eenheid tot stand komt, maar waarbij getracht wordt rentelasten samenhangende met de aankoop van de verhangen vennootschap te verrekenen met eigen winsten van de moedermaatschappij.
69
Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, pp. 18-19
70 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 8, p. 18 71
aannemelijk gemaakt te worden dat degene aan wie rente verschuldigd is niet beschikt over aanspraken op verrekening van verliezen of ander soortige aanspraken uit jaren
voorafgaande aan het jaar waarin de lening is opgenomen waardoor over de rente per saldo
geen heffing naar Nederlandse redelijke maatstaven is verschuldigd.72
Het vierde lid biedt de mogelijkheid indien niet voldaan is aan de voorwaarden aan verbondenheid, lichamen onder omstandigheden op verzoek als met elkaar verbonden te
beschouwen.73 Het vijfde lid geeft aan in welke gevallen er sprake is van een met de
belastingplichtige verbonden natuurlijk persoon. Het criterium is, evenals bij lichamen, gelegd bij een belang van tenminste een derde in een met de belastingplichtige verbonden lichaam
dan wel belastingplichtige.74 Met de term belang wordt gekeken naar zowel het financieel
belang als het stemrecht.75
2.7 Wijzigingen art. 10a Wet Vpb 1969 – Wet werken aan de winst & 2008
In het kader van de Wet Werken aan de winst is art. 10a Wet Vpb 1969 gestroomlijnd. Ten eerste zijn lid 1 en lid 2 (oud) samengevoegd in een nieuw lid 1. Door deze samenvoeging kan renteaftrek alleen worden verboden indien de rente is verschuldigd aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijke persoon. De reikwijdte van art. 10a Wet Vpb 1969 wordt
beperkt tot winstdrainage in groepsverband.76 De aanpassing maakt het mogelijk dat
rechtshandelingen verricht door een met de belastingplichtige verbonden lichaam of
verbonden natuurlijke persoon kan leiden tot toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969.77
Art. 10a Wet Vpb 1969 kan alleen worden toegepast als er een verband bestaat tussen schulden en rechtshandelingen genoemd in lid 1. De causaliteitseis is op twee punten aangescherpt. Ten eerste is het verband aanwezig als het rechtens dan wel in feite direct op indirect bestaat. Ten tweede is in lid 2 opgenomen dat een verband ook kan ontstaan als de
schuld is aangegaan nadat een van de rechtshandelingen is verricht.78
In het nieuwe onderdeel c van lid 1 is de schuld die bij een verbonden crediteur is aangegaan in verband met de verwerving of uitbreiding van een belang in een ander lichaam onder de werking van art. 10a Wet Vpb 1969 gebracht. In BNB 2005/169 werd gesteld dat een schuld die wordt aangegaan ter financiering van een externe acquisitie als zakelijk kan worden beschouwd, ook indien dit een renteloze schuld is aan een andere
concernvennootschap.79 Mede dankzij dit arrest zijn externe acquisities in art. 10a Wet Vpb
1969 ondergebracht en is tevens art. 15ad oud Wet Vpb 1969 afgeschaft. Art. 15ad oud Wet
72 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, p. 19 73 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 52b, p. 5 74 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 3, p. 22 75 Kamerstukken II 1995/1996, 24 696, nr. 5, p. 35 76 Kamerstukken II 2005/2006, 30 572, nr. 3, p. 20 77 Bouwman 2007, p. 2 78 Bouwman 2007, p. 2 79 BNB 2005/169.
Vpb 1969 werd als het ware opgenomen in art. 10a Wet Vpb 1969. Voorwaarde voor toepassing van het aftrekverbod is dat het belang na de uitbreiding of verwerving een verbonden lichaam is voor de belastingplichtige. Anders dan tot 2007 is de werking niet beperkt tot situaties waarin het verbonden lichaam al vóór de verwerving verbonden was met de belastingplichtige. Onderdeel c ziet daarom zowel op interne verhangingen als op externe
acquisities.80
Er komt één uniforme tegenbewijsregeling voor alle situaties die onder art. 10a Wet Vpb 1969 vallen. Dit betekent dat ook op situaties die vallen onder lid 1 (nieuw) de
compenserendeheffingstoets van lid 3 van toepassing is.81 Het begrip compenserende
heffing wordt nader bepaald in de zin dat een winstbepaling die resulteert in een effectieve druk van ten minste 10% kwalificeert als een naar Nederlandse maatstaven redelijke
heffing.82 Ondanks het feit dat over de rente per saldo een naar Nederlandse maatstaven
redelijke heffing plaatsvindt, komt die rente toch niet in aftrek indien de inspecteur
aannemelijk maakt dat de schuld is aangegaan met het oog op het verrekenen van verliezen of andersoortige aanspraken, welke in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan óf dat aan de schuld of de daarmee verband houdende rechtshandeling niet
in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.83 De tegenbewijsregeling
is in 2008 ingevoerd omdat bij nader inzien is gebleken dat het eenvoudig is geworden om
een aftrekpost op de in Nederland belaste winst te creëren met een constructie84 die primair
op belastingbesparing is gericht. In het voor de belastingplichtige gunstigste geval staat hier een heffing van slechts 10 procent tegenover. De kans is reëel dat het in stand laten van een
dergelijke ongeclausuleerde mogelijkheid tot aanzienlijke budgettaire schade leidt.85
De verbondenheid van lid 4 onderdeel c is aangepast. Aan de tekst is toegevoegd dat het belang dat wordt gehouden door de echtgenoot, de partner of het minderjarige kind van
een natuurlijke persoon, wordt toegerekend aan die natuurlijke persoon.86 Met ingang van 11
juli 2008 is de verbondenheid op verzoek, waarvoor de mogelijkheid werd geboden in het
vierde lid, vervallen.87
2.8 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de deelvraag: Wat houdt het leerstuk van fraus legis in en hoe is de winstdrainagejurisprudentie in art. 10a Wet Vpb 1969 gecodificeerd?
De kern van het legaliteitsbeginsel is dat de burger rechtsbescherming heeft tegen de
80 Bouwman 2007, p. 2 81 Strik 2006, p. 5 82 Kamerstukken II 2005/2006, 30 572, nr. 3, p. 21 83 Staatssecretaris 2013, p. 4 84
Hierbij kan worden gedacht aan een kapitaalstoring in een dochtervennootschap in Ierland of Cyprus, die onmiddellijk wordt terug geleend.
85
Kamerstukken II 2007/2008, 31 206, nr. 7, p. 12
86 Bouwman 2007, p. 3 87
overheid die belasting heft teneinde haar uitgaven te kunnen financieren. In art. 104 van de Grondwet is expliciet geregeld dat belastingen door het Rijk uit kracht van een wet worden geheven. Het legaliteitsbeginsel zorgt ervoor dat een belastingverplichting nooit hoger kan uitvallen dan wettelijk bepaald.
Fraus legis stelt bepaalde grenzen aan de mogelijkheid door juridische vormgeving fiscale verplichtingen te verminderen met een beroep op de tekst van de belastingwet. Fraus legis fungeert als ultimum remedium en komt pas in overweging nadat de
interpretatiemethoden zijn uitgeput. Fraus legis kan worden toegepast indien de
belastingplichtige heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet (normvereiste) én indien de enige of doorslaggevende beweegreden voor het aangaan van de
rechtshandeling verijdeling van de belastingheffing is waarbij er geen reële of praktische betekenis aan de rechtshandeling kan worden toegekend (motiefvereiste). Dit handelen ontneemt belanghebbende de bescherming van het legaliteitsbeginsel. Toepassing van fraus legis houdt in dat een feitencomplex zodanig wordt geconverteerd dat belastingheffing in overeenstemming met doel en strekking van de relevante fiscale wetgeving mogelijk wordt waardoor impliciet geen rekening wordt gehouden met bepaalde rechtshandelingen.
Aanvankelijk poogde de wetgever winstdrainage door middel van fraus legis te bestrijden. Door onder andere het arrest van 20 september 1995, BNB 1996/5 werd de mogelijkheid tot onvoorzienbare verrekening van allerlei buitenlandse belastingen met de Nederlandse heffing geopend, waardoor het noodzakelijk werd geacht deze dreigende aantasting van de grondslag tegen te gaan middels codificatie en modificatie van de
jurisprudentie in art. 10a Wet Vpb 1969 waarbij tevens ook duidelijkheid en rechtszekerheid wordt betracht. Art. 10a Wet Vpb 1969 is dan ook op 24 december 1997 in werking getreden. Vervolgens is art. 10a Wet Vpb 1969 in het kader van de Wet Werken aan de winst in 2007 gestroomlijnd. Hierbij is onder ander lid 1 en lid 2 (oud) samengevoegd in lid 1 (nieuw) waardoor renteaftrek alleen kan worden verboden indien de rente is verschuldigd aan een verbonden lichaam of verbonden natuurlijke persoon. Tevens is in 2008 een
3 Het spanningsveld tussen fiscale antimisbruikwetgeving en fraus legis 3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de tweede deelvraag van dit onderzoek: ‘Hoe is de verhouding tussen fraus legis en fiscale antimisbruikwetgeving?’ Allereerst worden de verschillende interpretatiemethoden van de fiscale wetgeving behandeld. Vervolgens wordt besproken welke invloed het toepassen van fraus legis naast fiscale antimisbruikwetgeving heeft op het rechtszekerheids- en rechtsgelijkheidsbeginsel.
3.2 Interpretatiemethoden fiscale wetgeving
Op grond van art. 8.77 lid 1 onderdeel b Wet AWB dient de rechter in zijn uitspraak zowel de gronden van zijn beslissing als zijn beslissing te vermelden. Bij rechtsvinding worden als eerste de feiten vastgesteld, vervolgens wordt de toepasselijke rechtsregel opgezocht. Daarna wordt het rechtsgevolg vastgesteld aan de hand van de feiten en de toepasselijke rechtsregel. Indien de toepasselijke rechtsregel uit de letterlijke wettekst kan worden afgeleid spreekt men van een strikte wetstoepassing, dit is echter niet altijd mogelijk. Veelal bestaat er een verschil van inzicht ten aanzien van de uitleg van de rechtsregel. De rol van de rechter is steeds meer gegroeid en de eigen inbreng van de rechter bij het beslechten van een aan hem voorgelegd geschil heeft gewonnen aan belang. Vooral in die gevallen wanneer het recht niet geheel duidelijk is dient de rechter de wet te interpreteren in
overeenstemming met het recht in het algemeen. Bij die uitleg komt wetsinterpretatie om de hoek kijken. Het toepassen van wetten in een concreet geval betekent dat de rechter door middel van interpretatiemethoden een verbinding maakt tussen de algemene regel in de wet en het concrete geval. De rechter zal met het oog op een concreet geval een nadere
verklaring van de formulering van de wettekst moeten geven.88 Voorts zijn andere factoren
zoals de in de maatschappij levende opvattingen maar ook de ervaring van de rechter zelf
van belang.89
Daarnaast staat het de rechter bij uitzondering vrij de rechtsfeiten aan te passen in geval van schijnhandelingen. Bij een schijnhandeling herkwalificeert de rechter de
rechtsfeiten omdat partijen eigenlijk iets anders beogen dan dat zij onderling met elkaar zijn overeengekomen. Hierbij is vereist dat beide partijen zich ervan bewust zijn geweest dat de
tussen hen gesloten overeenkomsten in werkelijkheid niet zouden gelden.90
Naast de kwalificatie van de rechtsfeiten kan de rechter ook uitleg geven aan de van toepassing zijnde wettelijke regels of ongeschreven rechtsnormen. De interpretatie heeft tot
88 Pontier 1998, p. 31 89 Makkus 2008, p. 20 90 Makkus 2008, p. 22
doel de wettelijke bepaling zo nauwkeurig mogelijk uit te leggen.91 De meest voorkomende
interpretatiemethoden waarvan in de rechtspraktijk gebruik wordt gemaakt zijn de grammaticale, de systematische, de wetshistorische en de teleologische
interpretatiemethode. Eerst wordt gekeken naar de grammaticale interpretatiemethode wanneer deze interpretatiemethode geen dwingende oplossing biedt, wordt gekeken naar de
overige interpretatiemethoden.92
Fraus legis is geen interpretatiemethode, maar een middel dat zijn functie kan
vervullen als de interpretatiemethoden te kort schieten.93 Het leerstuk van fraus legis bevat
elementen die de uitleg van de rechtsnorm omvat. Toch dient het leerstuk ondergebracht te worden onder de methoden van rechtsvinding die betrekking hebben op de vaststelling van rechtsfeiten. Het resultaat van de toepassing is namelijk dat de rechter bepaalde rechtsfeiten
al dan niet buiten toepassing laat of deze voor fiscale doeleinden herkwalificeert.94
Hieronder worden achtereenvolgens de grammaticale interpretatiemethode, de systematische interpretatiemethode, de wetshistorische interpretatiemethode, en de teleologische interpretatiemethode besproken.
3.2.1 Grammaticale interpretatiemethode
Indien de rechter kijkt naar de letterlijke tekst van de wet en vervolgens beantwoordt wat er taalkundig met een bepaald artikel bedoeld wordt, gaat het om de grammaticale
interpretatiemethode.95 Uit de rechtspraak blijkt dat de rechter ook in belastingzaken de
woorden van de wet herhaaldelijk duidelijk acht en op grond daarvan het geschil beslecht. De zin van de wet wordt uit de woorden van de wettekst afgeleid. In beginsel wordt het gewone spraakgebruik of de gangbare juridische betekenis altijd als uitgangspunt genomen bij lezing van de tekst van de wet. Wanneer over de betekenis van een term in de wettekst strijd wordt gevoerd, dan moet worden verondersteld dat het gangbare spraakgebruik geen
uitsluitsel geeft.96
Het uiteindelijke oordeel over de vraag of de wettekst duidelijk is, ligt in handen van de rechter. Als de woorden duidelijk zijn, rijst de vraag of de woorden van de wet beslissend zijn en aan andere interpretatiemethoden geen belang meer toekomt. Dit kan, maar behoeft niet het geval te zijn. In de objectieve leer wordt slechts waarde gehecht aan de woorden van de wet zonder rekening te houden met de geschiedenis van de totstandkoming daarvan of aan de daaruit blijkende subjectieve bedoelingen. In de subjectieve leer wordt wel waarde
91 Vermeulen 2009, p. 1 92 IJzerman 1990, pp. 41-42
93 IJzerman 1990, p. 47 94 Makkus 2008, p. 23
95 Mosselman 2014, p. 87 96 Pontier 1998, pp. 31-32
toegekend aan de bedoeling van de wetgever ongeacht of deze bedoeling rechtstreeks in het wettelijke voorschrift tot uitdrukking is gebracht. In Nederland wordt een gemengde leer
aangehangen.97 Een rechterlijke beslissing genomen op grond van de duidelijke
bewoordingen van de wet, kan in strijd zijn met de ratio van de wet.98
3.2.2 Systematische interpretatiemethode
Bij de systematische interpretatiemethode wordt gebruik gemaakt van het systeem van de wet. Bij deze interpretatiemethode kan ook belang worden gehecht aan andere wetten of aan
andere leden van hetzelfde wetsartikel.99 Het uitgangspunt is dat er een samenhang bestaat
tussen de verschillende wetsartikelen en dat deze samenhang mede bepalend is voor hun betekenis. In een overwegend gecodificeerd rechtsstelsel, zoals in Nederland ook het geval is, komt een beroep op het systeem van de wet of het wetboek regelmatig voor. De wet vormt idealiter een eenheid, wat het gezag van de wet en de daarop gebaseerde
rechtsbeslissing vergroot.100
De rechter wordt vaak de vraag gesteld of voor de uitleg van een bepaalde wet een andere wet van betekenis moet worden gebracht. Hierbij moeten de gevallen worden onderscheiden waarin een wettelijk term aan een andere wet is ontleend en de gevallen waarin dit niet het geval is. In het eerste geval bestaat het vermoeden dat de wetgever in beide wetten aan eenzelfde term een gelijke inhoud heeft willen geven. In de andere gevallen heeft een beroep op in een andere wet voorkomende gelijke term weinig waarde, wanneer aan beide wetten een andere strekking ten grondslag ligt. Indien de strekking niet
wezenlijk verschilt dan wordt aan een andere wet wel een argument ontleent.101
3.2.3 Wetshistorische interpretatiemethode
Indien de rechter een beroep doet op de wetsgeschiedenis, hanteert hij de wetshistorische interpretatiemethode. Bij wetgeving in de formele zin wordt vaak verwezen naar de
parlementaire geschiedenis. De wet wordt gezien als de uitdrukking van de wil van de wetgever waaraan gezag toekomt. De rechter kijkt naar de bedoeling van de wetgever. Een wet wordt altijd voorzien van een toelichting waarin wordt uitgelegd wat het doel van de wet is. Daarnaast wordt in de parlementaire behandeling besproken wat de interpretatie van de wetsartikelen of begrippen binnen de artikelen inhoudt. De wetshistorische
interpretatiemethode wordt regelmatig gebruikt en van groot belang geacht, tenzij het gaat
97 Vermeulen 2009, p. 1 98 Geppaart 1965, pp. 43-44 99 Vermeulen 2009, p. 1 100 Pontier 1998, pp. 32-33 101 Geppaart 1965, pp. 53-64
om een niet meer zo recente wet.102 In de fiscale rechtspraak wordt vaak veel waarde
gehecht aan de wetsgeschiedenis, waarschijnlijk omdat de meeste wetten van recente
datum zijn.103
3.2.4 Teleologische interpretatiemethode
Wanneer de rechter kijkt naar het doel van de wet is er sprake van de teleologische interpretatiemethode. Bij het hanteren van de teleologische interpretatiemethode wordt de nadruk gelegd op het feit dat aan rechtsnormen een bepaald doel of beginsel ten grondslag ligt en dat dit doel of beginsel bepalend is voor de interpretatie, of dat de rechtsnorm een bepaalde functie heeft of een bepaald belang beoogd te beschermen dat bij toepassing van de norm ook moet worden gediend. Bij uitleg van de wet wordt gekeken naar het doel en de functie van de daarin geformuleerde normen waarbij rekening wordt gehouden met de actuele maatschappelijke context. Aangetoond wordt dat het door de wetgever beoogde doel of de door hem beoogde functie van de rechtsnorm ook in de actuele maatschappelijke context in een concreet geval nog betekenis heeft en dat een andere opvatting over de
betekenis van de rechtsnorm bij toepassing onaanvaardbare gevolgen kan hebben.104
3.3 Rechtsbeginselen
Recht dient in een democratische samenleving rechtvaardig te zijn. Rechtsbeginselen vormen het middelpunt waar het proces van rechtsvorming om draait. Rechtsbeginselen formuleren de fundamentele normen die aan ons rechtssysteem ten grondslag liggen. Deze normen formuleren de conceptie van rechtvaardigheid binnen onze samenleving.
Rechtsbeginselen dragen tevens bij aan de juiste afstemming van het recht op de concrete rechtsverhoudingen binnen de samenleving. Indien het recht rechtvaardig moet zijn moeten specifieke rechtsregels zo worden geformuleerd en toegepast dat ze in concrete situaties leiden tot uitkomsten die in overeenstemming zijn met de relevante rechtsbeginselen. Door rechtsbeginselen wordt een brug gevormd tussen het abstracte rechtssysteem en concrete
rechtsverhoudingen.105 Hieronder worden het rechtzekerheidsbeginsel en het
rechtsgelijkheidsbeginsel besproken.
3.3.1 Rechtszekerheidsbeginsel
Belanghebbenden moeten in staat zijn om de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te
kennen.106 Van de overheid wordt verwacht dat zij zorgvuldig omgaat met de belangen van
102 Pontier 1998, pp. 33-34 103 Niessen 2009, p. 15
104 Pontier 1998, pp. 35-36 105 Rijpkema 2002, p. 2
106 Jansen 2013, p. 99
haar onderdanen. De burger heeft er recht op te weten waaraan hij toe is in zijn
rechtsverhouding met de overheid. Dit houdt in dat de overheid de rechtspositie van haar
burgers niet op onverwachte of onberekenbare wijze mag aantasten.107 Het
rechtszekerheidsbeginsel dient belastingplichtigen tegen rechtsonzekerheid en willekeur van
de overheid te beschermen.108 Rechtsregels horen nauwkeurig te zijn en het
rechtszekerheidsbeginsel is bedoeld om te waarborgen dat de regeling met zekerheid kenbaar en de toepassing voorzienbaar dient te zijn. De rechtszekerheid is in het bijzonder
een dwingend vereiste wanneer de regeling financiële consequenties kan hebben.109
In de praktijk blijkt deze rechtszekerheid echter niet steeds te kunnen worden gegeven omdat de fiscale rechten en verplichtingen niet altijd nauwkeurig kunnen worden aangegeven in de vaak zeer gecompliceerde belastingwetgeving.
Er zijn twee aspecten te onderscheiden bij de eis van rechtszekerheid. Ten eerste dienen de regels waaraan de overheid en burgers zijn gebonden in hun gevolgen kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig te zijn en niet in werking te treden voordat zij bekend zijn gemaakt. Dit is de formele rechtszekerheid. Ten tweede geldt een verbod van
terugwerkende kracht van regels die ten nadelen van de belastingplichtige werken.110
Hiervan kan worden afgeweken indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het
rechtmatige vertrouwen ven de betrokkenen naar behoren in acht wordt genomen.111 De
overheid moet onder omstandigheden in overgangsrecht voorzien. Dit is de materiële
rechtszekerheid. Art. 104 Grondwet112 heeft dan ook mede als strekking om rechtszekerheid
voor de onderdanen te garanderen.113
Het vertrouwensbeginsel eist dat de overheid de door haar bij een burger gewekte gerechtvaardigde verwachtingen honoreert. Deze verwachtingen kunnen bij de burger gewekt worden door regelgeving en beschikking, maar ook op grond van beleid, beloften of toezeggingen. Dit beginsel vloeit voort uit de rechtszekerheid als gevolg waarvan de
overheid in haar betrekkingen met burgers dient te zorgen voor een bestendige
gedragslijn.114 Het vertrouwen dat een belastingplichtige ontleent aan bepaalde gedragingen
van een bestuursorgaan dient gerechtvaardigd te zijn. Voor een gerechtvaardigd vertrouwen worden eisen gesteld aan de kundigheid van betrokken partijen en aan de kwaliteit van de persoon die de uitlating doet.
Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat een wetswijziging die enkel een regeling geeft voor de toekomst in strijd kan zijn met het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel.
107 Kroon 2011, p. 1 108 Makkus 2008, p. 6 109 Kamminga 2005, p. 3 110 Kroon 2011, p. 1 111 Jansen 2013, p. 99 112
Geen belastingen mogen worden geheven dan uit kracht van een wet.
113 Kroon 2011, p. 1 114
Dit is het geval wanneer de nationale wetgever zonder rekening te houden met het gewettigd vertrouwen bij de belastingplichtige, een de belastingplichtige toekomend recht plotseling en op niet voorzienbare wijze afschaft zonder de belastingplichtige de nodige tijd te geven om zich aan de nieuwe wetgeving aan te passen. Dit is slechts anders indien de wetgever
maatregelen115 heeft getroffen om te voorkomen dat de belastingplichtigen wordt verrast
door de toepassing van de nieuwe wetgeving.116 Ten aanzien van de tussentijdse
aanpassing van wetgeving heeft het Hof van Justitie EG bepaald dat een lidstaat de
beginselen van rechtszekerheid en vertrouwen in acht dient te nemen.117
Op het vertrouwensbeginsel kan geen beroep worden gedaan als sprake is van misbruik. Daarnaast laat het communautaire recht een beroep op het vertrouwensbeginsel niet toe voor zover de uitwerking van een dergelijk beroep gevolgen heeft die contra legem zijn. Onder het Nederlandse recht is het echter onder omstandigheden wel toegestaan om
beroep te doen op het vertrouwensbeginsel wanneer dit contra legem werkt.118
3.3.1 Rechtsgelijkheidsbeginsel
Het gelijkheidsbeginsel is opgenomen in art. 1 GW, en luidt als volgt: ‘Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan.’ Op internationaal niveau is het gelijkheidsbeginsel opgenomen in art. 14 EVRM en in art. 26 IVBPR. Het gelijkheidsbeginsel verlangt dat gelijke gevallen gelijk dienen te worden behandeld, en ongelijke gevallen ongelijk in de mate dat zij ongelijk zijn. Een ongelijke behandeling van gelijke gevallen is alleen toegestaan, indien daarvoor een
objectieve en redelijke rechtvaardiging voor bestaat. Dat ongelijke gevallen ongelijk dienen te worden behandeld naar mate van hun ongelijkheid houdt in dat de ongelijke behandeling in
een redelijke verhouding dient te staan tot de verschillen tussen die gevallen.119 In bijzondere
omstandigheden kan zich bij een ongelijke behandeling van ongelijke gevallen wel een schending van het gelijkheidsbeginsel voordoen. Ongelijke gevallen dienen namelijk naar de mate van ongelijkheid te worden behandeld en indien dit niet geschiedt, kan deze
behandeling een schending van het gelijkheidsbeginsel meebrengen.120
Het gelijkheidsbeginsel omvat onder meer een verbod van willekeur, een eis van consistentie en een eis van evenredigheid. Het gelijkheidsbeginsel vormt een waarborg
tegen onrechtvaardige onderscheidingen.121 In het belastingrecht is de rechtsbescherming
115
Bijvoorbeeld een overgangsperiode.
116 Jansen 2013, p. 100 117 Makkus 2008, p. 7 118 Makkus 2008, p. 9 119 Jansen 2013, p. 21 120 Happé 1996, p. 301
121 Gribnau 200, p. 2
van de burger steeds verder uitgebouwd. De inspecteur dient de rechtsbetrekking tot de belastingplichtige op een behoorlijke wijze te bepalen. De burger heeft het recht om een geschil met de fiscus over de toepassing of interpretatie van de belastingwet aan de rechter
voor te leggen.122
Het gelijkheidsbeginsel kan slechts toepassing vinden wanneer sprake is van gelijke gevallen. Volstrekte identiteit van de gevallen is niet vereist. Het gaat erom dat gevallen zowel rechtens als feitelijk vergelijkbaar zijn. Rechtens vergelijkbaar houdt in dat dezelfde voorschriften van toepassing zijn op zowel de in de heffing betrokken belastingplichtige als op de belastingplichtige met wie wordt vergeleken. Feitelijk vergelijkbaar betekent dat de belastingplichtigen met wie wordt vergeleken in soortgelijke omstandigheden moeten verkeren als de belastingplichtige die zich beroept op het gelijkheidsbeginsel. Deze
omstandigheden moeten relevant zijn voor de toepassing van de wet in de concrete situatie van de belastingplichtige. In het oordeel over de vergelijkbaarheid van de gevallen zit steeds
een element van waardering van de omstandigheden in het concrete geval.123
Het gelijkheidsbeginsel speelt in de samenleving niet alleen een rol in de verhouding tussen burgers onderling, maar ook bij het gedrag van de overheid ten aanzien van de burgers. Het is primair de taak van de overheid om de verhouding tussen burgers onderling en die tussen burgers en de overheid in wetgeving vast te leggen. Tussen burgers wordt dit bewerkstelligt door objectieve regels vast te stellen die zoveel mogelijk de eigen vrijheid garanderen maar toch ook beperkingen opleggen die voor iedereen hetzelfde zijn. In de verhouding overheid-burgers brengt het gelijkheidsbeginsel mee dat de beperkingen die de
overheid burgers oplegt in wetten worden neergelegd.124
Art. 104 Grondwet heeft dan ook mede als doel om gelijkheid voor de
belastingplichtigen te garanderen. Hiermee is beoogd om belastingplichtigen de garantie te geven van gelijke behandeling van gelijke gevallen in de wet. Het gelijkheidsbeginsel komt bij toepassing van belastingwetten ook regelmatig in het gedrang door eisen van
doelmatigheid.125
3.3.3 Rechtsbeginselen tot fraus legis
Slechts indien een rechtsbeginsel zwaarder weegt dan de wet krijgt het voorrang. Hieruit
blijkt het open karakter van de wet.126 De rechtsbeginselen en fraus legis geven de
122 Gribnau 2000, p. 2 123 Jansen 2013, p. 26 124 Hamer 2013, p. 1 125 Kroon 2011, p. 1 126 Bont 1997, p. 21
grensgebieden van het belastingrecht aan en stellen een grens aan onbehoorlijk handelen
door de inspecteur en de belastingplichtige.127
Happé ziet fraus legis als een toepassing van het gelijkheidsbeginsel. In deze opvatting is het minder van belang welke bedoelingen de belastingplichtige heeft gehad. De grens van fraus legis wordt volgens Happé mede beïnvloed door de maatschappelijke opvattingen over wat een nog toelaatbare manier van belasting ontgaan is. Er kan slechts sprake zijn van toegang als deze opvattingen gelden als aspecten van rechtsbeginselen.
Normen en waarden kunnen pas rechtsbeginselen zijn wanneer zij evident zijn.128
Het rechtszekerheidsbeginsel is in de grondwet vastgelegd en heeft een bijzondere invloed op het belastingrecht. De rechter mag door extensieve rechtsvinding of fraus legis ingrijpen als de belastingplichtige poogt belasting te ontgaan op een wijze die strijdig is met gevoelens van de fiscale rechtspraktijk. Bij schending van deze gevoelens komt de
belastingplichtige geen beroep op het rechtszekerheidsbeginsel toe. Belastingplichtigen worden vaak bijgestaan door belastingadviseurs. Kennis van belastingadviseurs wordt vaak aan de belastingplichtige toegerekend waardoor de belastingplichtige een verminderd beroep toekomt op het rechtszekerheidsbeginsel mits het recht wel kenbaar is voor de
belastingadviseur.129
Indien een belastingverijdelingsstructuur een herhaaldelijk en willekeurig karakter heeft, dat geen enkel zakelijk doel dient en wordt gebruikt om een belastingvoordeel te behalen is er meer dan een wens tot het ontgaan van belasting en wordt het
misbruikkarakter van de handelwijze zo duidelijk dat de rechtszekerheid dient te wijken. Belastingverijdelingsmotieven alleen zijn onvoldoende om de rechtszekerheid in te perken en
fraus legis toe te passen.130 Een kans tot belastingverijdeling moet een belastingplichtige
onbeperkt ter beschikking staan, wil handelen in strijd met doel en strekking van de wet dreigen. Deze eis biedt houvast voor de belastingplichtige en kent een duidelijke inbedding in
de rechtszekerheid.131
3.4 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de deelvraag: Hoe is de verhouding tussen fraus legis en fiscale antimisbruikwetgeving?
Indien de toepasselijke rechtsregel uit de letterlijke wettekst kan worden afgeleid spreekt men van strikte wetstoepassing, dit is echter niet altijd mogelijk. Vooral in de
gevallen wanneer het recht niet geheel duidelijk is dient de rechter de wet te interpreteren in
