Voorwoord
In uw handen ligt het resultaat van de laatste fase van de opleiding Business Administration: de masterthesis. Vanzelfsprekend heb ik veel mogen leren van deze laatste periode van mijn opleiding. Ik laat u, als lezer, graag delen in de leerervaringen die ik heb ontvangen. Allereerst heb ik me enorm mogen verdiepen in een onderwerp waar ik, voordat ik met dit onderzoek begon, relatief weinig van wist. Sinds de start van het onderzoek valt het me pas op dat ongeveer 1 van de 3 binnenlandse nieuwsberichten over de zorg gaat. Helaas in veel gevallen over de matige financiële positie van veel zorginstellingen of over de manier waarop de financiering wél goed geregeld kan worden. De thesis die in uw handen ligt, raakt aan dergelijke vragen. De actualiteit van het onderwerp heeft me tijdens het uitvoeren van het onderzoek erg geboeid.Veel heb ik ook mogen leren van de KPMG‐collega’s. Zij toonden een enorme bereidwilligheid om mij te helpen de stof eigen te maken en ze hebben zich erg ingezet om mijn onderzoek tot een succes te maken. In het bijzonder gaat de dank uit naar Bob Adams en Femke Keijzer, daar zij de begeleiding van het onderzoek op zich hebben genomen. Toch zou ik mensen tekort doen als ik niet ook de inspanningen van Aiko de Raaf en Jelco van de Avoort benoem: dank voor jullie tijd en inzet.
1. Inleiding
Binnen de Nederlandse ziekenhuiszorg is sinds 1 januari 2005 een nieuw bekostigingsstelsel ingevoerd: de Diagnose Behandel Combinatie (DBC). De DBC is in het leven geroepen om handen en voeten te geven aan de marktwerking in de zorg. Deze marktwerking is geïntroduceerd om de stijgende zorgkosten terug te dringen. Voor de realisatie van deze marktwerking was het noodzakelijk om zogenaamde zorgproducten te introduceren. Een markt kan immers niet gecreëerd worden zonder concrete producten die op die markt verhandeld kunnen worden. Aan de hand van deze zorgproducten, de verschillende diagnose behandel combinaties, kon er concurrentie tussen de ziekenhuizen ontstaan met betrekking tot de prijs en inhoud van de geleverde zorg. In de onderhandelingen tussen de ziekenhuizen en de zorgverzekeraars heeft deze concurrentie vorm gekregen. In hoofdstuk 2 wordt de (geschiedenis van de) ziekenhuisfinanciering en de werking van de DBC uitgebreid toegelicht. Het is de verwachting dat de hierboven beschreven stelselwijziging in de bekostiging van de ziekenhuizen de nodige invloed heeft op de wijze waarop de ziekenhuizen hun interne sturing en beheersing (planning en control) vormgeven. De stelselwijziging heeft namelijk voor een grote verandering gezorgd in de wijze waarop de ziekenhuizen hun middelen ontvangen (zie hoofdstuk 2). Deze thesis onderzoekt of deze externe verandering ook voor een interne verandering in de sturing en beheersing van de ziekenhuizen heeft gezorgd. Specifiek wordt ingegaan op de plaats die (DBC‐)kostprijzen in de interne sturing en beheersing innemen. De (DBC‐)kostprijzen spelen in de nieuwe bekostigingssystematiek een centrale rol (zie hoofdstuk 2). Het is daarom relevant te onderzoeken welke invloed kostprijzen op de interne sturing en beheersing van de ziekenhuizen hebben (gekregen).Dit onderzoek wordt uitgevoerd in opdracht van KPMG. De resultaten bieden inzicht in de mate waarin kostprijzen in de planning & controlcycli van de Nederlandse ziekenhuizen worden toegepast. Tevens is er ruimte voor het onderzoeken van variabelen die het verschil in de mate van toepassing van kostprijzen tussen ziekenhuizen kunnen verklaren. Dit kan bijdragen aan een groter inzicht in de variabelen die verklaren waarom organisaties (in dit onderzoek: ziekenhuizen) elementen van hun management control systeem (in dit onderzoek: de planning en controlcyclus) op een specifieke wijze vormgeven. Dit inzicht kan aanknopingspunten bieden voor toekomstig onderzoek en kan bijdragen aan de ontwikkeling van theorie in een veld waar wegens de recente ontwikkelingen nog weinig over bekend is. Daarnaast kan dit onderzoek eventuele best practises van de planning en controlcycli van de Nederlandse ziekenhuizen in kaart brengen. Het inzicht in deze best
practises kan de ziekenhuizen in de markt helpen om verbeteringen aan te brengen in de
Het is van belang om in het theoretisch kader een gedegen fundament te leggen van waaruit de praktijk kan worden getoetst. In hoofdstuk 4 zullen daarvoor de volgende deelvragen vanuit de literatuur worden beantwoord: Deelvraag 1 Wat is de plaats van de planning & controlcyclus binnen de totale management control van een organisatie? Deelvraag 2 Wat is de positie die kostprijzen in de planning & controlcyclus kunnen innemen? Deelvraag 3 Wat is de veronderstelling over de positie die kostprijzen binnen de Nederlandse ziekenhuizen in de planning & controlcyclus innemen? In dit onderzoek spelen kostprijzen een centrale rol. Om deze reden wordt de theorie over kostprijzen en de wijze waarop kostprijzen gecalculeerd kunnen worden in hoofdstuk 5 uitgebreid uiteengezet. De volgende deelvragen worden vanuit de literatuur beantwoord:
Deelvraag 4 Welke kostprijzen worden door de literatuur onderscheiden en welke
doelstellingen worden met de verschillende kostprijzen nagestreefd?
Deelvraag 5 Op welke wijze(n) kunnen de kostprijzen worden gecalculeerd?
Deelvraag 6 Welke kostprijs zullen de Nederlandse ziekenhuizen naar verwachting in de
planning & controlcyclus toepassen en op welke wijze wordt deze kostprijs gecalculeerd?
2. Geschiedenis ziekenhuisfinanciering
Dit hoofdstuk bestaat uit een overzicht van de belangrijkste gebeurtenissen in de ontwikkeling van de Nederlandse ziekenhuisfinanciering.
Vanaf de jaren ’30 tot aan 1983 werden de ziekenhuizen in Nederland gefinancierd door middel van tarieffinanciering. De ziekenhuizen kregen onder dit systeem een vergoeding voor alle gemaakte kosten. In 1983 werd overgestapt op budgetfinanciering. Op basis van historische gegevens kregen de ziekenhuizen jaarlijks een budget toegewezen. De overheid kon op de zorguitgaven besparen door simpelweg minder budget aan de ziekenhuizen toe te kennen. Wegens een gebrek aan aansluiting op de kostenstructuur van de ziekenhuizen is er in 1988 overgestapt op de Functiegerichte Budgetteringsystematiek (FB‐systematiek). De ziekenhuizen kregen nu compensatie voor de gemaakte kosten in verschillende kostencategorieën op basis van verschillende parameters. Zo werden de volgende kostencategorieën onderscheidden (tussen haken wordt één van de parameters van de categorie weergegeven): locatiegebonden kosten (kapitaal), beschikbaarheidkosten (huisvesting), capaciteitgebonden kosten (voeding), functiegebonden kosten (werkzaamheden specialist) en productiegebonden kosten (personeel). Ondanks dat deze FB‐systematiek al beter aansloot bij de daadwerkelijke productie van de ziekenhuizen, is toch besloten om de overgang naar de Diagnose Behandel Combinatie te maken. De alsmaar stijgende zorgkosten zijn hier de belangrijkste reden voor geweest. De oplossing voor deze stijging werd gezocht in de introductie van marktwerking. Om deze marktwerking te kunnen effectueren was het noodzakelijk dat er zorgproducten werden gecreëerd. De verschillende diagnose behandel combinaties zijn de zorgproducten die op de zorgmarkt kunnen worden verhandeld.
Voor de ziekenhuizen kan een DBC gedefinieerd worden als het geheel van activiteiten en
verrichtingen van ziekenhuis en medisch specialist voortvloeiend uit de zorgvraag waarmee een patiënt de specialist in het ziekenhuis consulteert (Asselman, 2008). Dit houdt in dat alle
stappen die voor de behandeling van de patiënt nodig zijn (vanaf de eerste diagnose t/m het ontslag of de laatste controle), in de DBC zijn opgenomen. Alle geformuleerde DBC’s (zo’n 30.000) zijn onderverdeeld in een A‐ en een B‐segment. De marktwerking beperkt zich tot de DBC’s uit het B‐segment. De ziekenhuizen moeten namelijk voor de B‐segment DBC’s met de zorgverzekeraars onderhandelen over de hoeveelheid voort te brengen DBC’s én over de tarieven tegen welke deze productie plaatsvindt. De onderhandelingen over de DBC’s uit het A‐segment beperken zich enkel tot de hoeveelheidafspraken. Bij de start van de invoering van de DBC betrof het B‐segment 10% van alle DBC’s. Na een verhoging in 2008 naar 20% van de DBC’s, is de huidige grootte van het B‐segment 34%. Of en zo ja, op welke wijze het B‐segment in de toekomst vergroot zal worden, hangt af van politieke besluitvorming.
voor deze DBC’s de prestatiebekostiging wordt ingevoerd, maar zoals bij de uitbreiding van de marktwerking is hier een politiek besluit voor nodig.
De invoering van de DBC heeft een aantal (grote) consequenties voor de financiële organisatie van de ziekenhuizen. Zo heeft zij onder meer gezorgd voor een toename van het omzetrisico van de ziekenhuizen. Dit wordt veroorzaakt doordat er vaste en semi‐vaste budgetcomponenten van de FB‐systematiek wegvallen. Bij een stijgende omvang van het B‐ segment zal dit risico toenemen. Daarnaast wordt het voor de ziekenhuizen moeilijker om kruissubsidiëring toe te passen. Wegens een gebrek aan transparantie onder de FB‐ systematiek konden de ziekenhuizen de onrendabele activiteiten financieren met behulp van de ‘winstgevende’ activiteiten. Door de toegenomen transparantie en toezicht op de zorgmarkt is deze kruissubsidiëring minder goed mogelijk. Verder is er een toename van het liquiditeitsrisico. Er zit namelijk een aanzienlijke tijd tussen de behandeling van de patiënt en de betaling voor deze behandeling door de zorgverzekeraar. Daarnaast is het mogelijk dat er door onjuiste, ontijdige of onvolledige registratie van de DBC’s te laat, verkeerd of helemaal niet wordt gedeclareerd. Beide gebeurtenissen zorgen voor een toename van het risico op liquiditeitsproblemen. Tot slot is er de toename van het debiteurenrisico. Dit wordt veroorzaakt doordat de ziekenhuizen hun kosten in sommige gevallen niet volledig bij de verzekeraars kunnen declareren. De ziekenhuizen maken afzonderlijke afspraken met de zorgverzekeraars, waardoor het voor kan komen dat bepaalde zorg niet bij alle zorgverzekeraars wordt ondergebracht. Wanneer deze zorg wel aan patiënten wordt verleend, dienen de ziekenhuizen deze kosten op de patiënt te verhalen, waardoor het risico op niet‐tijdige of onvolledige betaling toeneemt.
Al deze consequenties hebben op hun beurt weer gevolgen voor verschillende aspecten van de interne sturing van het ziekenhuis. Asselman (2008) onderscheidt de volgende (mogelijke) gevolgen: I) een toenemende nadruk op zorginhoudelijke en financiële sturing, II) sturing op interne processen in plaats van op individuele organisatie‐eenheden, III) introductie van prikkels in de interne sturing, IV) aandacht voor kostenreductie en opbrengstenverhoging, V) aanpassing in de organisatiestructuur, VI) een grotere koppeling tussen externe opbrengsten en het interne budget en VII) herziening van de activiteiten planning en control. Veel van deze wijzigingen worden mogelijk door de aanwezigheid van gedetailleerde kosteninformatie. Door de invoering van de DBC is er inzicht ontstaan in de kosten van een volledige DBC, alsook in de kosten van de verschillende zorgactiviteiten waaruit een DBC is opgebouwd. Op welke wijze de ziekenhuizen deze kostprijsinformatie daadwerkelijk gebruiken is daarom een relevante en interessante (onderzoeks)vraag. Dit onderzoek spitst zich toe tot de vraag in welke mate kostprijzen in de planning & controlcycli van de Nederlandse ziekenhuizen worden toegepast.
3. Onderzoeksmethodologie
3.1 Doelgroep
Het doel van het onderzoek is een beeld te krijgen van de invloed van kostprijzen op de planning & controlcycli binnen alle Nederlandse ziekenhuizen. Er is daarom gekozen om een (internet)enquête uit te voeren onder alle Nederlandse ziekenhuizen, met uitzondering van de specialistische ziekenhuizen. In specialistische ziekenhuizen vinden enkel behandelingen plaats van patiënten met een specifiek ziektebeeld of van patiënten die in een specifieke leeftijdscategorie vallen (bijvoorbeeld: oogziekenhuizen, kankercentra of kinder‐ ziekenhuizen). Hierdoor zijn deze ziekenhuizen qua organisatie en interne sturing & beheersing niet te vergelijken met ziekenhuizen met meerdere specialismen. De specialistische ziekenhuizen zijn daarom niet in het onderzoek meegenomen. De enquête is verstuurd naar hoofden van de afdeling Planning & Control van de volgende aantallen en typen ziekenhuizen: 8 Universitaire Medische Centra, 26 topklinische en 57 perifere ziekenhuizen. Het hoofd van de afdeling Planning & Control draagt binnen het ziekenhuis verantwoordelijkheid voor een juiste uitvoering van de planning en controlcyclus (P&C‐ cyclus) en wordt verondersteld de meeste kennis te hebben van de huidige en toekomstige inrichting van P&C‐cyclus van het ziekenhuis. Om naast de kwantitatieve gegevens ook kwalitatieve onderzoeksresultaten te generen, zijn na ontvangst van de enquêteresultaten nog 11 ziekenhuizen telefonisch benaderd. Hierbij is contact gelegd met de persoon die tevens de enquête ingevuld heeft (veelal het hoofd Planning & Control). Hierbij is dezelfde verhouding aangehouden als bij de ziekenhuizen die benaderd zijn voor deelname aan de enquête: 1 Universitair Medisch Centrum, 3 topklinische en 7 perifere ziekenhuizen. In deze telefonische interviews is om een toelichting gevraagd bij een deel van de reeds in de enquête verstrekte antwoorden. Hiermee is het beeld, dat op basis van de kwantitatieve gegevens van de enquête is gecreëerd, verder gecompleteerd. De duur van deze telefonische toelichting heeft gevarieerd van 8 tot 20 minuten.
In het onderzoek is geen onderscheid gemaakt tussen grote en kleine ziekenhuizen. Verder is de aanname gedaan dat de ziekenhuizen organisatorisch zijn ingedeeld naar poortspecialismen, medisch ondersteunende en niet‐medisch ondersteunende afdelingen. Eventuele significante afwijkingen van deze organisatie‐indeling zijn door de ziekenhuizen in de enquête aangegeven.
3.2 Deelvragen en onderzoeksmethoden
Voordat de hoofdvraag beantwoord kan worden, dienen er antwoorden gevonden te worden op de verschillende deelvragen. De formulering van deze deelvragen wordt in deze paragraaf beargumenteerd en er wordt tevens uiteengezet op welke wijze de deelvragen worden beantwoord. Daarnaast wordt beschreven op welke wijze het tweede deel van dit onderzoek uitgevoerd wordt. In deze praktijkfase worden de veronderstellingen, die in het eerste deel van het onderzoek geformuleerd zijn, aan de ziekenhuizen voorgelegd.
Deze eerste deelvraag plaatst de P&C‐cyclus binnen de kaders van de totale management control van een organisatie. Deze management control bestaat uit verschillende elementen waar een organisatie aandacht aan dient te geven om de organisatie effectief te (be)sturen en te beheersen. Voor een goed begrip van de P&C‐cyclus is het daarom relevant om deze cyclus in de onderlinge samenhang met de andere onderdelen van management control te bespreken. De beantwoording van de deelvraag vindt plaats door literatuurstudie van voornamelijk toonaangevende handboeken binnen het vakgebied van management control.
2) Wat is de positie die kostprijzen in de planning & controlcyclus kunnen innemen?
Door de beantwoording van de tweede deelvraag ontstaat een beeld van de wijze waarop kostprijzen in de P&C‐cyclus kunnen worden toegepast. Met deze beantwoording wordt het centrale onderwerp van dit onderzoek uiteen gezet, maar vindt de toespitsing naar de specifieke ziekenhuisomgeving nog niet plaats. De beantwoording van deze deelvraag vindt tevens plaats door middel van literatuurstudie. Toonaangevende handboeken op het vakgebied van management accounting en een promotieonderzoek door Crom (2005) naar dit onderwerp binnen ziekenhuizen, zijn hierbij de voornaamste bronnen.
3) Wat is de veronderstelling over de positie die kostprijzen binnen de Nederlandse ziekenhuizen in de planning & controlcyclus innemen?
De algemene verkenning van de tweede deelvraag wordt in de beantwoording van deze derde deelvraag opgevolgd door een toespitsing van deze theorie voor de specifieke ziekenhuissituatie. Het beantwoorden van deze vraag leidt tot veronderstellingen die in het praktijkgedeelte van dit onderzoek aan de ziekenhuizen worden voorgelegd. De beantwoording van deze deelvraag vindt plaats door middel van literatuurstudie, waarbij voornamelijk een kostprijzenhandboek van Asselman (2008), artikelen van Zuurbier (2005, 2008) en het eerdergenoemde promotieonderzoek van Crom (2005) worden gebruikt.
4) Welke kostprijzen worden door de literatuur onderscheiden en welke doelstellingen worden met de verschillende kostprijzen nagestreefd?
Kostprijzen hebben, samen met de P&C‐cyclus, een voorname plaats in dit onderzoek. In de vierde deelvraag wordt daarom uitgebreid stilgestaan bij de verschillende soorten kostprijzen en de doelstellingen die met deze kostprijzen worden nagestreefd. De literatuur die voor de beantwoording van deze deelvraag wordt gebruikt, bestaat uit handboeken op het vakgebied van management accounting en kostprijzen.
5) Op welke wijze(n) kunnen de kostprijzen worden gecalculeerd?
Met behulp van verschillende kostprijsmethodieken kunnen kostprijzen worden gecalculeerd. Deze methodieken komen in de beantwoording van de vijfde deelvraag aan de orde. Wederom wordt hierbij geput uit handboeken op het vakgebied van management accounting en kostprijzen.
6) Welke kostprijs zullen de Nederlandse ziekenhuizen naar verwachting in de planning & controlcyclus toepassen en op welke wijze wordt deze kostprijs gecalculeerd?
wetenschappelijke tijdschriften Management Accounting Research en Research in Healthcare financial management.
Het eerste deel van dit onderzoek is met de beantwoording van deze 6 deelvragen afgerond. Na deze eerste fase zijn de verschillende veronderstellingen in de tweede fase van het onderzoek middels een internetenquête aan de ziekenhuizen voorgelegd. De exacte wijze waarop dit gebeurd is, wordt in hoofdstuk 6 toegelicht. Om verschillende redenen is voor deze onderzoeksmethode gekozen (Blumberg, Cooper en Schindler, 2005). Zo zijn op deze wijze de respondenten gemakkelijk bereikbaar en hebben de respondenten de tijd om na te denken over de antwoorden. Eventueel kunnen zij met andere personen in de organisatie overleggen om de juiste antwoorden te retourneren. Daarnaast kent deze methode een groot bereik, aangezien er niet apart een afspraak met de respondenten gemaakt hoeft te worden. Verder worden de onderzoeksresultaten bij deze methode meteen gerapporteerd en geretourneerd wanneer de respondenten de enquête voltooid hebben. De nadelen zijn echter ook bij de onderzoeker bekend. Zo kan de respons tegenvallen bij een te lange en/of te diepgaande enquête. Daarnaast is het zo dat de respons doorgaans vaak laag is bij (eventueel anonieme) internetenquêtes. Manieren om de respons te verhogen zijn het versturen van een aankondigingmail voor het versturen van de enquête en het versturen van een herinneringsmail na afloop van de enquête. Beide manieren zijn in dit onderzoek toegepast. Tot slot is een gebrek aan diepgang in de antwoorden een nadeel van het afnemen van een enquête. De kwantitatieve gegevens bevatten slechts beperkte informatie, daar er geen informatie buiten de vragen om wordt verzameld. Om dit laatste nadeel op te vangen is een deel van de ziekenhuizen na afloop van de enquête telefonisch benaderd. De ziekenhuizen hebben in deze telefoongesprekken een mondelinge toelichting gegeven bij de ingevulde enquêteantwoorden.
Voordat de enquête definitief naar de respondenten is verzonden, heeft er een beperkte pilot plaatsgevonden. De pilot‐enquête is door dhr M. Wiesenneker, directeur bedrijfsvoering van de divisie Inwendige Specialismen in het AMC, ingevuld en van mogelijke verbeteringen voorzien. Deze persoon heeft grote affiniteit heeft met het onderwerp van onderzoek en heeft jarenlange ervaring in een ziekenhuisomgeving. Verder is de pilot‐ enquête tevens aan verschillende personen binnen KPMG voorgelegd. Deze personen hebben allen veel ervaring met het onderwerp van onderzoek, zij het zonder de ervaring uit de praktijk van een ziekenhuisomgeving. De wijze waarop de onderzoeksresultaten zijn geanalyseerd zal in de inleiding van hoofdstuk 7 verder uiteengezet worden.
3.3 Randvoorwaarden
Dit onderzoek is uitgevoerd in opdracht van KPMG en diende tevens als afstudeeronderzoek voor de masteropleiding Business Administration: Organizational & Management Control aan de Rijksuniversiteit Groningen. Het onderzoek dient te voldoen aan de eisen die worden gesteld aan het verrichten van wetenschappelijk onderzoek. Het zelfstandig en verantwoord uitvoeren van het onderzoek staan hierbij centraal. Het onderzoek dient verder begrijpelijke en bruikbare informatie op te leveren en op een overzichtelijke wijze gepresenteerd te worden. Tevens dient het onderzoek met een opbouwende kritische houding uitgevoerd te worden. De inspanningseis is 20 ECTS, wat overeenkomt met 560 uur.4. De Planning & Controlcyclus
In dit hoofdstuk wordt het eerste deel van het theoretische kader uiteengezet. Ten eerste wordt in paragraaf 4.1 en 4.2 de positie van de planning & controlcyclus (P&C‐cyclus) binnen het begrip management control verkend. Vervolgens vindt in paragraaf 4.3 een nadere verkenning van de P&C‐cyclus plaats en wordt in paragraaf 4.4 en 4.5 beschreven op welke wijze kostprijzen hier deel van uit kunnen maken. Aan het einde van de paragrafen 4.4.3 en 4.5.2 worden veronderstellingen geformuleerd over de verwachte aan te treffen situatie bij de Nederlandse ziekenhuizen met betrekking tot de vormgeving van de P&C‐cyclus.
In dit hoofdstuk worden deelvraag 1 (Wat is de plaats van de planning & controlcyclus
binnen de totale management control van een organisatie?), deelvraag 2 (Wat is de positie die kostprijzen in de planning & controlcyclus kunnen innemen?) en deelvraag 3 (Wat is de veronderstelling over de positie die kostprijzen binnen de Nederlandse ziekenhuizen in de planning & controlcyclus innemen?) beantwoord. Beantwoording van de deelvragen 4, 5 en 6 vindt in hoofdstuk 5 plaats. Alle veronderstellingen uit het voorliggende en het volgende hoofdstuk worden in hoofdstuk 6 overzichtelijk weergegeven.
4.1 De Planning & Controlcyclus binnen Management Control
De verkenning van de P&C‐cyclus begint bij het plaatsen van dit begrip in de kaders van management control. Dit begrip wordt door Merchant en Van der Stede als volgt gedefinieerd: Management Control (…) includes all the devices or systems managers use to
ensure that the behaviors and decisions of their employees are consistent with the organization’s objectives and strategies (Merchant en Van der Stede, 2007: 5). De auteurs
spreken over een instrument of systeem dat gericht is op de beïnvloeding van het gedrag en de keuzes van de medewerkers. De twee hoofdactiviteiten van de P&C‐cyclus, planning en control, sluiten hier naadloos bij aan. Zoals in de volgende paragraaf wordt beschreven, zijn beide activiteiten primair gericht op het aan‐ en bijsturen en beheersen van het gedrag van de medewerkers in de organisatie. De P&C‐cyclus kan daarom getypeerd worden als een Management Control Systeem (MCS). Binnen alle (beheersings)methoden die onder de definitie van management control vallen, geeft de P&C‐cyclus concreet vorm aan één specifieke methode. In de volgende paragraaf wordt hier uitgebreid op ingegaan.
Vereenvoudigd weergegeven is de P&C‐cyclus een continue opeenvolging van de activiteiten planning en control. Dit wordt duidelijk gemaakt in paragraaf 4.3, waar de P&C‐cyclus grafisch wordt weergegeven. In de volgende paragraaf wordt eerst een nadere verkenning gegeven van de twee activiteiten planning en control.
4.2 De activiteiten van de Planning & Controlcyclus
De twee hoofdactiviteiten van de P&C‐cyclus zijn planning en control. Beide activiteiten zijn volgens Groot en Van Helden (2003: 35) tevens de twee belangrijkste activiteiten van het management van een organisatie. Met andere woorden betreft de P&C‐cyclus het hart van de bedrijfsvoering binnen een organisatie.vertaling ‘controle’ niet juist is. Om deze reden wordt het begrip ‘control’ bij voorkeur vertaald met ‘beheersing’ (Groot en Van Helden, 2003: 60). Daarom wordt het begrip ‘beheersing’ in het navolgende deel van deze thesis gebruikt wanneer er over de activiteit ‘control’ gesproken wordt. Het begrip Planning en Controlcyclus blijft in deze thesis vanwege de internationale bekendheid van dit begrip gehandhaafd.
Planning wordt door Groot en van Helden (2003) gedefinieerd als alle activiteiten die nodig
zijn voor het opstellen van een plan. Met dit plan wordt het volgende bedoeld: een samenhangend geheel van besluiten over de doelstellingen die door de organisatie worden nagestreefd en over de mate waarin, de wijze waarop en de termijn waarbinnen deze doelstellingen zullen worden gerealiseerd (Groot en Van Helden, 2003: 36). Een plan kan een
grote variëteit in reikwijdte, inhoud en planningstermijn beslaan. Traditioneel wordt onderscheid gemaakt tussen drie verschillende planningscycli, te weten strategische, tactische en operationele planning (Merchant en van der Stede, 2007: 330). De strategische
planning heeft veelal een termijn van vijf jaren vooruit en gaat over de manier waarop de
organisatie met de omgeving om wenst te gaan. ‘Welke producten worden wanneer in welke markten geïntroduceerd,’ is hierbij een centrale vraag. De tactische planning, ook wel programmering genoemd (Hoeksema, 2005: 95), is als het ware een vertaling van de vaak extern geformuleerde strategische plannen in intern geformuleerde programma’s die ervoor moeten zorgen dat de strategische doelstellingen behaald worden. De termijn waarop deze programma’s betrekking hebben is veelal 1‐5 jaren. Als voorbeeld kan hierbij gedacht worden aan investeringsplannen of het personeelsbeleid. De laatste planningscyclus is de
operationele planning. Hierin worden de programma’s verder vertaald in concrete
actieplannen voor de komende periode (veelal één jaar). Aan deze actieplannen wordt tevens de middelenverdeling gekoppeld (de budgettering). Op basis van de uit te voeren actieplannen krijgen afdelingen of personen budgetten toegewezen, waar zij aan het einde van de periode rekenschap over af moeten leggen. Met het opstellen van de operationele planning zijn de drie planningscycli afgerond en kunnen de medewerkers bezig met de uitvoering van de plannen. Voor het management start hiermee de tweede hoofdactiviteit: de beheersing. Beheersing omvat alle beslissingen, structuren en procedures die erop gericht zijn de (in het planningsproces) gestelde doeleinden op effectieve en efficiënte wijze te realiseren (Anthony en Herzlinger, 1980, aangehaald door Groot en Van Helden, 2003: 60). Merchant en Van der Stede (2007) onderscheiden vier verschillende vormen van beheersingsmethoden: resultaat‐ , proces‐, personele en sociale beheersing.
Resultaatbeheersing richt zich op de output van het productieproces. Deze output wordt
voor de start van het productieproces vastgesteld en kan bestaan uit kwantitatieve, kwalitatieve of financiële normen. Aan het einde van de periode wordt de output vergeleken met deze normen en kunnen er passende acties plaatsvinden (bijstellen normen, beloning of straf). In de literatuur wordt dit type beheersing ook wel een cybernetische regelkring genoemd (Drury, 2003). De operationele planning (actieplannen met een gekoppelde budgettering) is een vorm van resultaatbeheersing.
Bij procesbeheersing gaat het om aanwijzingen, instructies en voorschriften over de wijze waarop de activiteiten moeten worden uitgevoerd. Deze vorm van control vindt voorafgaand aan de daadwerkelijke uitvoering van de activiteiten plaats. Voorbeelden zijn fysieke&administratieve beperkingen (wachtwoorden) en voorafgaande goedkeuring.
Personele beheersing bouwt voort op de aanwezige natuurlijke neiging van werknemers om
Voorbeelden van personele beheersing zijn selectie&plaatsing en training. Vormen van sociale beheersing worden toegepast om wederzijdse monitoring te stimuleren. Dit is een krachtige vorm van groepsdruk om afwijkend individueel gedrag te beïnvloeden. Een normen&waarden‐stelsel en groepsbeloning zijn voorbeelden van sociale beheersing.
De P&C‐cyclus is een proces dat de activiteiten bevat die handen en voeten geven aan resultaatbeheersing. Binnen resultaatbeheersing wordt onderscheid gemaakt tussen financiële en niet‐financiële elementen. De vraagstelling van dit onderzoek spitst zich voornamelijk toe tot de financiële elementen; het draait immers om de plaats van kostprijzen binnen de P&C‐cyclus. De financiële elementen binnen de resultaatbeheersing worden door Merchant en Van der Stede (2007) onderverdeeld in drie met elkaar samenhangende onderdelen: (financiële) verantwoordelijkheidscentra, planning & budgettering en de beloningsstructuur. De wijze waarop (budgettaire) verantwoordelijkheden en bevoegdheden binnen een organisatie worden verdeeld, wordt door de verschillende typen verantwoordelijkheidscentra geëffectueerd. De keuze voor een type verantwoordelijkheidscentrum hangt nauw samen met de wijze waarop het budget tot stand komt (planning & budgettering). Een budget kan immers enkel aan een afdeling worden verstrekt wanneer het hoofd van de afdeling invloed kan uitoefenen op de in het budget aanwezig zijnde parameters. Het afdelingshoofd moet dus over een zekere mate van gedecentraliseerde beslissingsbevoegdheid beschikken. Met andere woorden is het van belang dat de gekozen verantwoordelijkheidscentra (de organisatiestructuur) aansluiten bij de gehanteerde budgetteringssystematiek. Er dient daarnaast tevens een verbinding te zijn tussen de verantwoordelijkheidscentra en de beloningsstructuur. De werknemers dienen immers invloed uit te kunnen oefenen op de parameters waar hun beloning (deels) vanaf hangt. Deze invloedssfeer wordt bepaald door de keuze voor bepaalde verantwoordelijkheidscentra en dient daarom aan te sluiten bij de beloningsstructuur.
4.2.1 Afbakening onderzoek
Planning en beheersing zijn de twee hoofdactiviteiten van de P&C‐cyclus. Beide activiteiten zijn gedefinieerd en verkend. De planning kan onderverdeeld worden in een strategische, tactische en operationele planning. Beheersing wordt veelal onderverdeeld in vier beheersingsmethoden: resultaat‐, proces‐, personele en sociale beheersing. Binnen resultaatbeheersing worden financiële en niet‐financiële elementen onderscheiden, waarbij binnen de financiële elementen een onderscheid wordt gemaakt tussen verantwoordelijkheidscentra, planning & budgettering en beloningsstructuur.
Dit onderzoek richt zich binnen de resultaatbeheersing op het onderdeel planning & budgettering. Dit zijn immers de twee hoofdactiviteiten van de P&C‐cyclus. Aan de andere beheersingsmethoden wordt geen verdere aandacht besteed. Verder is de operationele planning het onderwerp van onderzoek. De wijze waarop de middelentoewijzing middels budgetten plaatsvindt, is het voornaamste onderwerp van onderzoek. De strategische en tactische planning vallen buiten de reikwijdte van dit onderzoek.
4.3 De fasen van de Planning & Controlcyclus
De hierboven beschreven afbakening wordt door Garrison, Noreen en Seal goed weergegeven. De onderstaande figuur is een weergave van hun definitie van de P&C‐cyclus:
Nadat de plannen zijn geformuleerd in fase 1 worden deze in fase 2 geïmplementeerd in de organisatie. De nadruk ligt in deze fase op het communiceren van de plannen en het aansturen en motiveren van de medewerkers. De geleverde prestaties worden gemeten in fase 3 en vergeleken met de geplande prestaties in fase 4. Eventuele aanpassingen worden vervolgens doorgevoerd in de geformuleerde plannen, waarna de cyclus zich weer van vooraf aan continueert.
Wegens de vraagstelling van dit onderzoek wordt enkel aandacht gegeven aan de fasen 1 en 4 van de P&C‐cyclus. Het onderzoek spitst zich immers toe op de wijze waarop kostprijzen in de P&C‐cyclus toegepast worden. In fase 2 gaat het voornamelijk over de communicatie en implementatie van de opgestelde plannen. De plaats die kostprijzen in deze fase innemen wordt voornamelijk bepaald door de plaats die de kostprijzen in fase 1 hebben gekregen. Fase 3 behelst daarnaast voornamelijk een technische fase, waarbij de wijze waarop de prestatiemeting plaatsvindt centraal staat. Hierbij gaat het bijvoorbeeld om de informatiesystemen die in de organisatie aanwezig zijn. De plaats van kostprijzen in deze fase wordt ook bepaald door de wijze van toepassing van kostprijzen in fase 1. Naast fase 1 is ook fase 4 relevant om te onderzoeken. De wijze waarop kostprijzen in deze fase worden toegepast, geeft inzicht in de wijze waarop er door de organisatie wordt geanalyseerd en geëvalueerd.
In het navolgende gedeelte worden deze fasen uitgebreid uiteengezet. Op basis van de literatuur worden veronderstellingen geformuleerd die in de praktijkfase van het onderzoek aan de Nederlandse ziekenhuizen worden voorgelegd. Een samenvatting van de veronderstellingen vindt plaats in hoofdstuk 6.
4.4 Fase 1 van de P&C‐cyclus: Formuleren lange & korte termijn plannen
Zoals in de afbakening aan het einde van de vorige paragraaf beschreven staat, spitst de uiteenzetting van fase 1 van de P&C‐cyclus zich toe tot de operationele planning. Deze korte
1. Formuleren lange & korte termijn plannen
2. Implementeren plannen
3. Prestatiemeting 4. Vergelijken realisatie
met planning Besluitvorming
1. Formuleren lange & korte termijn plannen
2. Implementeren plannen
3. Prestatiemeting 4. Vergelijken realisatie
met planning Besluitvorming
termijn plannen worden formeel veelal uitgedrukt in budgetten (Garrison, Noreen en Seal, 2003: 3). De wijze waarop het budget tot stand komt is afhankelijk van het gehanteerde budgetteringssysteem. Deze budgetteringssystemen kunnen langs verschillende invalshoeken worden onderverdeeld. Zo spreken Groot en Van Helden (2003) van drie verschillende invalshoeken: de invalshoek van de budgetbepaling, van de wijze van besluitvorming en van de wijze van budgetpresentatie. In dit onderzoek wordt gebruik gemaakt van de invalshoek van de budgetbepaling, die in de volgende subparagraaf uitgebreid uiteen wordt gezet. In de laatste twee subparagrafen volgt een beschrijving van de verwachte aan te treffen situatie binnen de Nederlandse ziekenhuizen.
4.4.1 Budgetbepaling
Budgettering is een interactief proces waarbij een uit te voeren plan en de daarmee
samenhangende middelen voor een specifieke periode in kwantitatieve, meest financiële grootheden worden vastgesteld (Crom, 2005: 38). Het budget is de uitkomst van het
budgetteringsproces. De wijze waarop een budget tot stand komt (de budgetbepaling), kan onderverdeeld worden in twee categorieën. Zo is er de niet‐geformaliseerde en de geformaliseerde budgettering. Bij de niet‐geformaliseerde budgettering komen de budgetten tot stand door onderhandelingen tussen de budgetgever en ‐ontvanger. Er bestaan voor deze wijze van budgettering geen spelregels met betrekking tot de factoren en het gewicht dat zij hebben in de uiteindelijke bepaling van de hoogte van de budgetten. De geformaliseerde budgettering is hierin precies tegenovergesteld. Vooraf wordt bepaald welke exogene factoren bij de budgettering worden gebruikt en wat het gewicht van deze factoren is in de uiteindelijke budgetbepaling. De budgetteringssystematieken die op deze wijze worden onderscheiden zijn input‐, proces‐, output‐ en prestatiebudgettering. Aan de hand van onderstaande afbeelding van Crom (2005) kunnen de verschillende systematieken worden toegelicht.
Bovenstaande afbeelding geeft de productieketen weer. Onder de input worden de productiemiddelen verstaan die nodig zijn voor het voortbrengen van de eind‐ of tussenproducten. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan arbeid, inventaris en kapitaal. Onder het proces vallen de activiteiten die worden uitgevoerd ten behoeve van de voortbrenging van de eind‐ of tussenproducten. In het ziekenhuis gaat het bijvoorbeeld om diagnosticeren, het maken van een röntgenfoto en het afnemen van bloed. Deze verrichtingen leiden tot een eind‐ of tussenproduct (de output). Een tussenproduct is bijvoorbeeld het volledig uitvoeren van een operatieve handeling. Het eindproduct bestaat uit het totaal aan verrichtingen dat de patiënt heeft ontvangen in relatie tot zijn zorgvraag (Neijmeijer‐Wessel, 2009). In het hiervoor genoemde voorbeeld bestaat het eindproduct uit zowel de uitgevoerde operatieve handeling als ook uit de eventuele nabehandeling die voor volledig herstel noodzakelijk is. Tot slot is de outcome het effect dat het eindproduct heeft op de gezondheid van de patiënt. Het doel van de behandeling is vanzelfsprekend dat deze outcome positief is voor de behandelde patiënt. Het effect van de behandeling wordt echter Fig 4.2 De productieketen (Crom, 2005) Input
niet in dit onderzoek meegenomen, omdat de financiering van het ziekenhuis niet afhankelijk is van de richting van dit effect. Wanneer dit in de toekomst wel het geval wordt, dient te worden bedacht dat deze wijziging gevolgen heeft voor de kwaliteit van het eindproduct en daarmee voor de input en het proces die tot het eindproduct leiden.
Afhankelijk van de mate waarin de genoemde keten‐onderdelen (input, proces, output) identificeerbaar en meetbaar zijn en de relaties ertussen bekend zijn, kunnen bepaalde exogene factoren in de budgettering worden toegepast. De exogene factoren die in de budgettering kunnen worden gebruikt bepalen welke budgetteringssystematiek gehanteerd wordt.
Zo wordt bij inputbudgettering uitgegaan van de omvang van de middelen die door de financiers van de organisatie voor specifieke inputfactoren (arbeid, kapitaal) beschikbaar wordt gesteld. De hoogte van de budgetten wordt gebaseerd op beleidsoverwegingen, waarbij geen oorzakelijke relatie bestaat met het functioneren van het desbetreffende bedrijfsonderdeel. Veelal wordt het budget incrementeel bepaalt: het budget uit de voorgaande periode is het uitgangspunt, waarop vervolgens op basis van beleidsoverwegingen een bepaalde mutatie wordt aangebracht. Voor de budgetvaststelling wordt niet gekeken naar kenmerken van het productieproces of de geleverde output. Deze vorm van budgetteren is geschikt voor die situaties dat geen verband gelegd kan worden tussen de inputfactoren enerzijds en de activiteiten en output anderzijds. De productiefunctie (een (eind)product wordt ieder productieproces voortgebracht door
eenzelfde set aan activiteiten die ieder productieproces eenzelfde beslag op de productiemiddelen leggen) is door een gebrek aan normstelling onmogelijk te definiëren.
Hierdoor is er weinig te zeggen over de kwaliteit van het productieproces of over de doelmatige aanwending van middelen: allerhande verschillen (prijs‐, hoeveelheid‐ en efficiencyverschillen) lopen immers door elkaar heen. Bij deze budgetteringssystematiek bestaat geen prikkel tot doelmatigheid, productiviteit en kwaliteit, omdat de geleverde inspanningen niet leiden tot meer budget. De stabiliteit en de relatieve eenvoud van inputbudgettering worden gezien als de voordelen van deze systematiek (Asselman, 2008: 67, 68).
De verhouding tussen productiemiddelen en een bepaalde set aan activiteiten is het belangrijkste uitgangspunt bij procesbudgettering. De kosten van een set van activiteiten worden op basis van deze verhouding vastgesteld. Belangrijk is dus dat het verband tussen de productiefactoren en de activiteiten bekend en stabiel is: er moet sprake zijn van bepaalde norm. Door middel van een analyse van de uitgevoerde activiteiten en het middelenbeslag van deze activiteiten wordt de norm vastgesteld. Deze norm is vervolgens het uitgangspunt bij de budgetbepaling: het aantal begrote uit te voeren activiteiten wordt vermenigvuldigd met de kostprijs van deze activiteiten.
Wanneer er geen relatie te leggen is tussen de activiteiten en de output, maar wel tussen de activiteiten en het productiemiddelenbeslag van deze activiteiten, is procesbudgettering de juiste systematiek voor budgetbepaling. Het is bij procesbudgettering niet mogelijk een uitspraak te doen over de efficiency (zijn er voor de behaalde output niet teveel activiteiten uitgevoerd?) of de effectiviteit (zijn ten behoeve van de output wel de juiste activiteiten uitgevoerd?) van de activiteiten, doordat er geen relatie te leggen is tussen de activiteiten en de output. De efficiency van de activiteiten zelf is wel te analyseren: zijn de activiteiten met de juiste hoeveelheid middelen uitgevoerd? Dit is een voordeel van proces‐ boven inputbudgettering. Een nadeel van procesbudgettering is de tijd en het geld dat nodig is voor een analyse van het middelenbeslag van de activiteiten.
Outputbudgettering wordt toegepast als de hoogte van het budget van een
organisatieonderdeel afhankelijk is van de geleverde producten of diensten, de output. Hiervoor is het noodzakelijk dat de productiemiddelen, de activiteiten en de output identificeer‐ en meetbaar zijn en de relaties ertussen bekend en stabiel zijn. Net als bij procesbudgettering moet er sprake zijn van een bepaalde norm tussen de output, de activiteiten en het middelenbeslag van deze activiteiten. Door het aanwezig zijn van deze norm kan de standaardkostprijs van één eenheid output worden vastgesteld. Door deze standaardkostprijs vervolgens te vermenigvuldigen met de begrote hoeveelheid te leveren output kan het budget voor een organisatieonderdeel worden vastgesteld.
Er bestaat ook een tweede vorm van outputbudgettering. Hierbij is de relatie tussen de output en de activiteiten bekend en stabiel, maar is de relatie tussen de activiteiten en het productiemiddelenbeslag van deze activiteiten niet bekend. In dat geval is het noodzakelijk dat de werkelijk gemaakte of genormeerde kosten via verdeelsleutels naar de activiteiten worden toebedeeld. De genormeerde kosten kunnen bijvoorbeeld op basis van een benchmark worden vastgesteld. Na de toedeling ontstaan toegestane prijzen voor verschillende activiteiten en kan hiermee de toegestane prijs van een product worden vastgesteld: het verband tussen de output en de activiteiten die hiervoor nodig zijn, is immers bekend.
Voor beide vormen van outputbudgettering geldt dat een P*Q‐formule aan de budgetbepaling ten grondslag ligt. De hoeveelheid voort te brengen eindproducten (in het geval van ziekenhuizen: DBC’s) wordt vermenigvuldigd met de (standaard)kostprijs of toegestane prijs van één eenheid eindproduct (DBC). Door deze wijze van budgetteren zijn er verscheidene vormen van verschillenanalyses mogelijk (zie paragraaf 4.5.1), waardoor er een verscheidenheid aan managementinformatie gegenereerd wordt waarmee de organisatieonderdelen aangestuurd kunnen worden. Een ander voordeel van outputbudgettering is de prikkel die geïntroduceerd wordt om meer te presteren. Het budget wordt immers afhankelijk gemaakt van de prestaties.
Prestatie‐ of taakbudgettering is de laatste budgetteringsystematiek die door de literatuur
wordt onderscheiden. Hierbij wordt vastgesteld wat de output mag kosten. Onbekend is echter welke activiteiten precies leiden tot de output. Van tevoren kan er daarom geen kostenraming worden opgesteld. Uitspraken over efficiency en effectiviteit van de activiteiten in relatie tot de output kunnen hierdoor niet worden gedaan. Wel kan de effectiviteit van de output zelf worden beoordeeld. De output zelf is immers meetbaar en er zijn duidelijke eisen aan te stellen. Deze vorm van budgetteren komt veelal voor bij projectmatige werkzaamheden. Hierbij is van tevoren niet aan te geven welke activiteiten zullen leiden tot de gewenste output, maar kunnen aan deze output wel concrete eisen worden gesteld.
4.4.2 Budgettering in het ziekenhuis
activiteiten of (eind)producten weer, waar P de kostprijs weergeeft van respectievelijk de activiteiten of de (eind)producten.
Vanuit de literatuur bezien is outputbudgettering de meest geschikte budgetteringssystematiek voor de Nederlandse ziekenhuizen. Deze systematiek legt, zoals in de vorige paragraaf beschreven staat, een verband tussen de prestaties en de opbrengsten van ziekenhuisafdelingen. De financiële prikkel die hiervan uitgaat, leidt tot efficiencyverbeteringen en tot bezinning op de noodzakelijkheid van medische verrichtingen (Crom, 2007). Het uitvoeren van overbodige handelingen zorgt immers wel voor hogere kosten, maar niet voor extra opbrengsten. Dit hoeft overigens niet ten koste te gaan van de kwaliteit van de zorg. Efficiencyverbeteringen worden immers doorgevoerd in de noodzakelijke verrichtingen en er wordt kritisch gekeken naar de eventuele overbodige verrichtingen. De financiële prikkel heeft dan ook een positieve invloed op het sluitend krijgen van de financiële exploitatie van de ziekenhuisafdelingen.
Het beschikbaar komen van extra managementinformatie in de vorm van verschillenanalyses, wordt door Zuurbier (2008) genoemd als belangrijk voordeel van outputbudgettering ten opzichte van inputbudgettering. Met deze managementinformatie kan de ziekenhuisdirectie de juiste personen aanspreken op de ontstane verschillen (zie paragraaf 4.3.2). Daarnaast ontstaat door outputbudgettering een gemeenschappelijk begrippenkader waarmee directies, medisch specialisten en zorgverzekeraars met elkaar kunnen communiceren en waarbinnen het ziekenhuis als medisch‐specialistisch geïntegreerd bedrijf kan worden vormgegeven (Zuurbier, Groot, Spanjer, 2005). Asselman (2008) voegt aan deze voordelen toe dat het concernrisico door outputbudgettering over de afdelingen wordt verspreid. Het financiële risico wordt immers vertaald naar de budgethouders wanneer de toe‐ of afname van de afdelingsproductie wordt doorgevoerd in de desbetreffende budgetten.
Toch zijn er ook kanttekeningen te plaatsen bij outputbudgettering. In de vorige paragraaf is reeds geconstateerd dat er aan een aantal stevige voorwaarden moet zijn voldaan om deze vorm van budgettering toe te kunnen passen (Crom, 2005). De relaties input‐proces en proces‐output (zie figuur 4.2) moeten beiden stabiel en meetbaar zijn. Dit laatste verband is de relatie tussen DBC‐zorgproducten en de bijbehorende zorgprofielen. Door de grote diversiteit van zorgtrajecten die patiënten doorlopen zullen echter grote afwijkingen in deze zorgprofielen optreden. Met andere woorden is er dus (nog) geen sprake van een stabiele relatie tussen proces en output. Daarnaast zijn er doorgaans weinig betrouwbare externe normen doordat de ziekenhuizen slechts een klein gedeelte van de DBC’s (B‐segment) nauwkeurig op zorgprofielen en kostprijzen hebben onderzocht (Asselman, 2008). De vraag is daardoor gerechtvaardigd in hoeverre hoeveelheden DBC‐zorgproducten en kostprijzen goede voorspellers van de kosten zijn en of ze wel toegepast moeten worden in de budgettering.
4.5.1). Een andere indeling van de kostenstructuur is tussen directe en indirecte kosten. Een ziekenhuis beschikt over relatief veel indirecte kosten (volgens Asselman (2008) ongeveer 45% van alle ziekenhuiskosten). Het gevolg hiervan is dat de kostprijs voor een relatief groot deel wordt vastgesteld door middel van (in sommige gevallen: arbitraire) verdeelsleutels. Dit komt de kwaliteit van de kostprijs vanzelfsprekend niet ten goede. Omdat de kostprijs onder outputbudgettering een centrale plaats in de budgettering inneemt, heeft dit gevolgen voor de kwaliteit van de budgettering. Tot slot is het tevens afhankelijk van de aard van de activiteiten van een specifieke afdeling of outputbudgettering toegepast kan worden. De mate waarin input aan output is te relateren kan, afhankelijk van de aard van de desbetreffende afdelingsactiviteiten, tussen verschillende afdelingen verschillen. Dit wordt onder meer bepaald door de complexiteit, analyseerbaarheid, meetbaarheid en onzekerheid van de activiteiten (zie onder meer Chenhall, 2003; aangehaald door Crom, 2005). Wegens de beperkte reikwijdte van dit onderzoek wordt echter binnen één type afdeling geen verder onderscheid gemaakt naar de aard van de afdelingsactiviteiten. De drie typen afdelingen die worden onderscheiden zijn de poortspecialismen, medisch ondersteunende afdelingen en niet‐medisch ondersteunende afdelingen.
Ondanks de vraag of aan alle voorwaarden is voldaan moet er volgens Asselman (2008) toch begonnen worden met de invoering van outputbudgettering. De voordelen wegen simpelweg op tegen de nadelen. De invoering dient wel te geschieden onder een aantal voorwaarden, zodat de stabiliteit die inputbudgettering biedt niet zomaar wegvalt. Hierbij kan gedacht worden aan het experimenteren met een schaduwbudgettering op basis van outputbudgettering en, wanneer besloten wordt tot een overgang naar outputbudgettering, het voeren van een gemengd budget van input‐ en outputbudgettering. Met dit gemengde budget blijft een zekere stabiliteit gewaarborgd.
4.4.3 Veronderstellingen
Ondanks het feit dat outputbudgettering theoretisch gezien de voorkeur heeft, is de verwachting dat de Nederlandse ziekenhuizen op dit moment gebruikmaken van een vorm van inputbudgettering. Reeds tientallen jaren wordt deze systematiek door de ziekenhuizen gebruikt en uit onderzoek van Crom (2007) blijkt dat de Universitaire Medische Centra (UMC’s) deze systematiek in 2003 nog unaniem gebruikten. Kanttekening hierbij is wel dat dit onderzoek voor de invoering van de DBC plaatsvond. In recentere literatuur wordt deze verwachting echter herhaald. Zo stellen ook Asselman (2008) en Zuurbier (2008) dat de Nederlandse ziekenhuizen op dit moment nog gebruik maken van een vorm van inputbudgettering.
richting een systeem van outputbudgettering. Ook Schaepkens (2002) stelt dat de budgetten door de invoering van de DBC meer op basis van een harde norm tussen input en output moeten worden vastgesteld. Hiermee refereert hij aan de productieketen van figuur 4.2. Met andere woorden stelt ook hij dat er bewogen moet worden richting een systeem van outputbudgettering. Andere auteurs die hun voordeel uitspreken voor outputbudgettering zijn hierboven reeds uitgebreid aan het woord geweest (Zuurbier, Groot en Spanjers (2005), Zuurbier (2008) en Asselman (2008)).
Een systematiek van volledige outputbudgettering krijgt vorm door de poortspecialismen een budget toe te kennen door middel van het vermenigvuldigen van de verwachte DBC‐ productie met de bijbehorende DBC‐kostprijzen. De medisch ondersteunende afdelingen (o.a. Apotheek, laboratorium, OK) functioneren als capaciteitsleveranciers voor de poortspecialismen. De leveringen die tussen beide afdelingen plaatsvinden vallen onder de interne verrekeningssystematiek (Groot en Van Helden, 2003). De ‘afnemers’ (de poortspecialismen) ontvangen in ruil voor een tegenprestatie een product van de ‘leveranciers’ (medisch ondersteunende afdelingen). Het budget voor deze ‘leveranciers’ komt tot stand door het aantal verwachte te leveren producten (bijvoorbeeld een OK‐uur of een radiodiagnostiek) te vermenigvuldigen met ofwel de bijbehorende kostprijzen of met een andere door de Raad van Bestuur vast te stellen interne verrekenprijs. Op basis van de verwachte DBC‐productie en bijbehorende zorgprofielen kan het verwachte aantal te leveren producten worden vastgesteld. De verwachting is dat het budget van de niet‐ medisch ondersteunende afdelingen ook in de toekomst via een vorm van inputbudgettering wordt opgesteld. Eventueel kan een ziekenhuis er ook voor kiezen om de niet‐medische ondersteunende afdelingen die een duidelijk definieerbaar product aan andere afdelingen leveren, op basis van deze producten te budgetteren. Deze manier van budgetteren krijgt in dat geval op dezelfde wijze vorm als de medisch ondersteunende afdelingen die als capaciteitsleverancier optreden voor de poortspecialismen. Het budget van de niet‐medisch ondersteunende afdelingen komt tot stand door de te leveren producten te vermenigvuldigen met de kostprijs van deze producten. Een stijging van de transactiekosten is echter het ongewenste gevolg van het op deze wijze budgetteren van een deel van de niet‐medisch ondersteunende afdelingen. Er dienen immers contractafspraken te worden gemaakt over kwaliteit, prijs en hoeveelheden van de te leveren producten (Zuurbier, 2008). Om deze kosten te vermijden is dan ook de verwachting dat de ziekenhuizen alle niet‐ medisch ondersteunende afdelingen op eenzelfde wijze budgetteren. Het is de verwachting dat zij dit doen door middel van een vorm van inputbudgettering. De volgende veronderstellingen worden geformuleerd: Veronderstelling 1: In de huidige situatie hanteren de Nederlandse ziekenhuizen (een vorm
van) inputbudgettering. Dit geldt voor zowel de poortspecialismen, als voor de medisch ondersteunende en de niet‐medisch ondersteunende afdelingen.
Veronderstelling 2: In de toekomst willen de Nederlandse ziekenhuizen hun budgettering
vormgeven volgens een systeem van outputbudgettering. Tussen de poortspecialismen en de medisch ondersteunende afdelingen zal een interne verrekeningssystematiek worden ingevoerd. De niet‐medisch ondersteunende afdelingen hanteren ook in de toekomst een systeem van inputbudgettering.
bepaald door verschillende (contingentie)factoren (Crom, 2005). Zo bepaalt de mate van
inzicht van budgethouders in de eigen afdelingsopbrengsten het volume van de roep om
outputbudgettering. Wanneer de eigen opbrengsten (op basis van outputbudgettering) immers gekend zijn (op basis van de geleverde output in DBC’s), maar niet aansluiten bij het verkregen budget, zal de budgethouder dit verschil bij de Raad van Bestuur claimen en roepen om de toepassing van outputbudgettering. Wanneer de opbrengsten onder outputbudgettering achterblijven bij het budget is deze roep uiteraard niet aanwezig. De verwachting is echter dat, over de gehele breedte van het ziekenhuis genomen, inzicht in de afdelingsopbrengsten zal leiden tot een roep om outputbudgettering. Dit komt simpelweg omdat een deel van de afdelingen onder outputbudgettering meer opbrengsten zal ontvangen en dit kenbaar zal maken aan de Raad van Bestuur. De aanwezigheid van een goede informatievoorziening is de tweede contingentiefactor die bepaalt of outputbudgettering toegepast wordt. Outputbudgettering wordt mogelijk gemaakt door de aanwezigheid van informatie over DBC‐zorgproducten en kostprijzen. Bij het ontbreken van deze informatie wordt geen gebruik gemaakt van outputbudgettering. De derde contingentiefactor heeft te maken met persoonlijke kenmerken. Zo kunnen budgethouders om medisch‐ethische redenen geen gebruik willen maken van outputbudgettering. Dit heeft te maken met de financiële prikkels die bij outputbudgettering aanwezig zijn. Deze kunnen (zorg)beleidsinhoudelijke overwegingen naar de achtergrond drukken. Deze verschuiving kan voor budgethouders een reden zijn geen gebruik te willen maken van outputbudgettering.
De verwachting is dat de ziekenhuizen op dit moment nog geen gebruik maken van outputbudgettering. In het kader van dit onderzoek is het relevant om te onderzoeken met welke van de bovenstaande contingentiefactoren dit te maken heeft. De hierboven geschetste verbanden worden in de volgende veronderstellingen geformuleerd:
Veronderstelling 3: De Nederlandse ziekenhuizen maken nog geen gebruik van
outputbudgettering wegens een gebrek aan inzicht in de opbrengsten.
Veronderstelling 4: De Nederlandse ziekenhuizen maken nog geen gebruik van
outputbudgettering wegens het ontbreken van informatie over DBC‐zorgproducten en kostprijzen.
Veronderstelling 5: De Nederlandse ziekenhuizen maken nog geen gebruik van
outputbudgettering wegens persoonlijke, medisch‐ethische redenen.
In de praktijkfase van het onderzoek worden deze veronderstellingen aan de ziekenhuizen voorgelegd. In hoofdstuk 6 is een overzicht opgenomen van alle in de theorie geformuleerde veronderstellingen.
4.5 Fase 4 van de P&C‐cyclus: Vergelijken realisatie met planning
strategie van de organisatie worden voor deze vier aandachtsgebieden prestatie‐indicatoren opgesteld waar aan het einde van een periode over wordt gerapporteerd. Eenzelfde systematiek wordt toegepast bij de negen aandachtsgebieden die door het EFQM‐model worden onderscheiden.
In het kader van de vraagstelling van dit onderzoek wordt er in deze fase van de P&C‐cyclus enkel stilgestaan bij de financiële elementen van prestatiemeting. Deze elementen bevinden zich bij de BSC in het Financiële aandachtsgebied en bij het EFQM‐model in het
Resultaatmaatstaven‐aandachtsgebied. Binnen de financiële elementen neemt de
verschillenanalyse een voorname plaats in. De uiteenzetting van deze analyse vindt plaats in de volgende subparagraaf. De verwachte aan te treffen situatie binnen de Nederlandse ziekenhuizen omtrent deze vierde fase van de P&C‐cyclus wordt in het laatste deel van deze paragraaf beschreven. Deze vierde fase van de P&C‐cyclus wordt in het resterende deel van deze paragraaf aangeduid als de rapportagefase. 4.5.1 Verschillenanalyse De verschillenanalyse is een belangrijk onderdeel van de rapportagefase. Met deze analyse wordt onderzoek gedaan naar de oorzaken van het ontstaan van afwijkingen tussen de in een periode gerealiseerde omvang van bedrijfseconomische grootheden en de daarvoor opgestelde normen (Asselman, 2008, p69). Door deze analyse ontstaat er duidelijkheid over de richting van eventuele bijsturingsacties die moeten worden ondernomen om de realisatie (weer) in lijn met de budgettering te krijgen. De informatie in deze subparagraaf is gebaseerd op Groot en Van Helden (2003), Zuurbier, Groot en Spanjers (2005), Heezen (2005) en Asselman (2008).
De verschillenanalyse kan grofweg worden onderverdeeld in twee delen: een deel van de analyses onderzoekt de verschillen die zijn ontstaan aan de productiezijde en een deel van de analyses onderzoekt de verschillen aan de verkoopzijde. Voor het ziekenhuis zijn voornamelijk de analyses van de productiezijde van belang: hierbij gaat het om de wijze waarop de ‘producten’ (de DBC’s of bepaalde zorgactiviteiten) tot stand zijn gekomen. Met andere woorden vindt er een nadere analyse plaats van de mate waarin de productiemiddelen (arbeid, kapitaal) effectief zijn verworven en ingezet in het productieproces. De analyses van de verkoopzijde zijn in een ziekenhuisomgeving minder van belang wegens de voornamelijk niet‐commerciële omgeving waarin het ziekenhuis opereert. Door de invoering en eventuele toekomstige uitbreiding van de marktwerking is deze omgeving wel aan verandering onderhevig. De verschillenanalyses van de verkoopzijde kunnen daarom in de toekomst een voornamere plaats gaan innemen. Voorlopig is het ziekenhuis echter voornamelijk geïnteresseerd in de verschillenanalyses van de productiezijde. Voor de volledigheid is in bijlage III een overzicht van alle analyses (zowel van de productie‐ als van de verkoopzijde) opgenomen. Hoe de verschillende analyses berekend worden, komt hierbij ook aan de orde. In het resterende deel van deze subparagraaf worden enkel de verschillenanalyses van de productiezijde uitgebreid toegelicht. Het efficiency‐, prijs‐ en bezettingsverschil komen hierbij aan de orde.
