mdseminars.be
Knelpunten bij internationale vermogensplanning
Prof. Jos Ruysseveldt
Advocaat
Prof. Fiscale Hogeschool – HUB Brussel Prof. AMS - Universiteit Antwerpen
1 april 2021
Wetgeving ... 1
- Standpunt 15123 van 2 september 2015 Begrip “rijksinwoner” ... 3
- Standpunt 15121 van 2 september 2015 Dubbele belasting – Federal Estate Tax - Inheritance Tax Verenigd Koninkrijk ... 7
Rechtspraak ... 11
- Antwerpen (burg.) (B6e k.) nr. 2016/AR/1958, 27 maart 2018 ... 13
- HvJ 12 februari 2009, C-67/08 ... 25
- HvJ 11 september 2008, C-11/07 ... 33
- Gent nr. 2007/AR/2036, 24 juni 2008 ... 43
- Antwerpen 27 februari 2007 ... 51
- Luik nr. 2004/RG/1561, 30 november 2005 ... 61
- Rb. Nijvel, 4 november 2004 ……….……….. / - Antwerpen 20 juni 2000 ... 71
- Luik 24 april 1996 ... 77
- Rb. Brussel 31 oktober 1991 ... 85
Wetgeving
Standpunt 15123 van 2 september 2015 Begrip “rijksinwoner”
Administratieve commentaren - Vlabel Administratieve standpunten - 02.09.2015
Standpunt 15123 van 2 september 2015 Begrip “rijksinwoner”
VLABEL, 28-09-2015, http://belastingen.vlaanderen.be/
Relevante wetgeving
– Art. 1.1.0.0.2 18° VCF
Het bewijs dat de overledene een rijksinwoner is, is voldoende geleverd wanneer overledene op datum overlijden volgens de gegevens van het bevolkingsregister is ingeschreven in een Belgische gemeente.
Indien een dergelijke inschrijving bestaat keert de bewijslast om en is het aan de tegenpartij om te bewijzen dat overledene geen rijksinwoner is.
Doorslaggevende criteria bij de beoordeling van de bewijslast zijn
– de permanentie van de bewoning: de fiscale woonplaats is de werkelijke, effectieve en voortdurende woonplaats van overledene
– een geheel van feitelijke elementen die betrekking kunnen hebben op de
• professionele
• administratieve
• financiële
• fiscale
• familiale
toestand van betrokkene
Standpunt 15121 van 2 september 2015 Dubbele belasting –
Federal Estate Tax - Inheritance Tax Verenigd Koninkrijk
Administratieve commentaren - Vlabel Administratieve standpunten - 02.09.2015
Standpunt 15121 van 2 september 2015 Dubbele belasting - Federal Estate Tax - Inheritance Tax Verenigd Koninkrijk
VLABEL, 29-09-2015, http://belastingen.vlaanderen.be/
VORIGE VERSIE(S) Relevante wetgeving – Art. 2.7.3.4.1. VCF
De “Inheritance tax” die geheven wordt in het Verenigd Koninkrijk over het bezit van een niet-inwoner heeft niet de aard van een successierecht dat door iedere erfopvolger persoonlijk is verschuldigd op goederen die hij verkrijgt door overlijden. De “inheritance tax” is eerder te beschouwen als een last die wordt opgelegd aan de boedel, dus als een schuld van de nalatenschap. Indien erfopvolgers het bewijs leveren dat zij de uitgave moeten verrichten en dragen, mag voor de berekening van de Vlaamse erfbelasting het bedrag van de taks worden aanvaard als specifiek passief van de in het buitenland voor de taks in aanmerking komende goederen.
Het bewijs dient geleverd te worden door bijvoeging van de “Inheritance Tax account” en de “Calculation of Inheritance Tax” samen met een bewijs van betaling.
Dit standpunt geldt eveneens voor de gelijkaardige buitenlandse boedelbelastingen die een nalatenschap rechtstreeks bezwaren en niet de aard van een successierecht hebben (en dus niet door iedere erfopvolger
persoonlijk is verschuldigd op goederen die hij verkrijgt door overlijden). Dit is onder meer het geval voor de Federal Estate Tax in de U.S.A.
VORIGE VERSIE(S) Wetshistoriek
Oorspronkelijk standpunt dd. 02.09.2015, publicatie op 29.09.2015 Vervangen op 09.11.2015, publicatie op 02.12.2015
Rechtspraak
Antwerpen (burg.) (B6e k.) nr. 2016/AR/1958, 27 maart 2018
Antwerpen (burg.) (B6e k.) nr. 2016/AR/1958, 27 maart 2018
Antwerpen (burg.) (B6e k.) nr. 2016/AR/1958, 27 maart 2018 FJF 2019 (samenvatting), afl. 1, 33 en http://www.monkey.be/ (14 februari 2019); TFR 2019, afl. 559, 355 en http://tfrnet.larcier.be/ (14 mei 2019), noot CASMAN, H.
Samenvatting
Krachtens artikel 17, lid 1 van het W.Succ. wordt het in België geheven successierecht op het in het buitenland (in casu Spanje) gelegen onroerend goed, verminderd met het successierecht dat op dat onroerend goed wordt geheven in Spanje. Uit de
voorbereidende werken leidt het hof af dat het toepassingsgebied van artikel 17 van het W.Succ. bij zijn totstandkoming bewust werd beperkt tot de buitenlandse successierechten op de onroerende goederen. Het zou tegen de tekst van de wet en tegen de toenmalige wil van de wetgever indruisen om artikel 17 van het W.Succ. in die zin te interpreteren dat deze bepaling ook een verrekening toelaat van buitenlandse successierechten op roerende goederen (in casu banktegoeden).
Het feit dat zowel België als Spanje op banktegoeden successierechten hebben geheven en dat er aldus sprake is van internationale dubbele belasting, heeft niet tot gevolg dat de Spaanse successiebelasting met de Belgische moet worden verrekend.
Deze dubbele belasting is het gevolg van het feit dat België en Spanje, elk overeenkomstig hun eigen soevereiniteit, andere aanknopingscriteria hanteren. Ter zake oordeelde het Hof van Justitie dat lidstaten beschikken over een eigen autonomie en niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan dat van andere lidstaten. Er is dus geen schending van het vrij verkeer van kapitaal: artikel 17 van het W.Succ. geldt zonder onderscheid voor alle rijksinwoners die Belgische successierechten verschuldigd zijn en laat geen verrekening toe van buitenlandse, op roerende goederen geheven successierechten, ongeacht in welke lidstaat die goederen gesitueerd worden (behoudens andersluidend dubbelbelastingverdrag, dat in casu niet voorhanden is).
Er is evenmin sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel. In artikel 17 van het W.Succ. wordt een onderscheid gemaakt tussen belastingplichtigen die in het buitenland successierechten betaalden op in het buitenland gelegen onroerende goederen en zij die in het buitenland successierechten betaalden op in het buitenland aanwezige roerende goederen. Er is derhalve een objectief criterium van onderscheid voorhanden tussen beide categorieën, zodat er klaarblijkelijk geen sprake is van een schending van het gelijkheidsbeginsel.
Trefwoorden:
Onroerende goederen in buitenland (vermindering erfbelasting, Vlaams Gewest)
Gelijkheid en niet-discriminatie inzake registratie- en successierechten Vrij kapitaal- en betalingsverkeer (Europese Unie)
Volledige tekst 1. V.D., en
2. B.C., (NEDERLAND) en
3. B.J., (NEDERLAND)
die allen woonstkeuze doen bij Mr. MAELFAIT Ann en Mr. VAN ZANTBEEK Anton, advocaten, kantoorhoudende te (...), eisers in hoger beroep,
allen vertegenwoordigd door Mr. MAELFAIT Ann, advocaat te 1150 SINT-PIETERS-WOLUWE, Sint-Michielslaan 2
tegen het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg Antwerpen, afdeling Antwerpen van 15 april 2016, met rolnummer 13/7537/A
tegen
HET VLAAMSE GEWEST, vertegenwoordigd door de Vlaamse Regering in de persoon van de Vlaamse minister van Begroting, Financiën en Energie, te 1210 BRUSSEL, Koning Albert II-laan 19,
verweerster in hoger beroep,
vertegenwoordigd door Mr. GEVERS Stéphane loco Mr. VAN HUFFELEN Marc, advocaat te 2100 DEURNE (ANTWERPEN), Bisschoppenhoflaan 645/3
Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, afdeling Antwerpen van 15 april 2016, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 23 september 2016, waarbij een tijdig hoger beroep wordt ingesteld.
1. Voorafgaande feiten en procedure
1.1. Voorwerp van de betwisting
De betwisting betreft de toepassing van de successierechten op de nalatenschap van de heer J.M.B De heer B had zijn laatste verblijfplaats te (...) en overleed op (...) in (...). Hij liet twee kinderen na uit een eerste huwelijk, met name C.B. en J.W.B., alsook een echtgenote uit een tweede huwelijk, V.D.
De discussie betreft meer bepaald de vraag:
Of de in Spanje betaalde successierechten verrekenbaar zijn met de in België verschuldigde successierechten (artikel 17 oud W.Succ.Vl.);
Of een bijkomend passief (leningen ten belope van 967.000,00 EUR, gefinancierd met eigen vermogen van V.D.) in mindering kon worden gebracht van het actief van de nalatenschap.
1.2. Aangifte, berekening successierechten en betaling
. Belgische aangiftes
Er werden drie aangiftes van nalatenschap ingediend (stukken 1.a, 1.b, 1.c en 1.d belastingplichtigen):
Op 24 december 2008 door V.D.;
Op 16 januari 2009 door C.B.;
Op 16 april 2009 door J.B.
Op 8 mei 2009 werd door V.D. onder voorbehoud van alle rechten een bedrag betaald van 1.061.574,44 EUR (stuk 1.e belastingplichtigen).
. Spaanse aangiftes
V.D. diende op 8 mei 2008 een aangifte van nalatenschap in in Spanje (stuk 3 belastingplichtigen).
Er werden successierechten berekend en betaald voor een totaal bedrag van 2.091.155,28 EUR. Na een procedure en ingevolge Europese rechtspraak werd bij vonnis van een Spaanse rechtbank van 15 juli 2015 beslist tot teruggave van Spaanse
successierechten tot beloop van 2.034.869,11 EUR.
1.3. Procedure voor de eerste rechter
V.D., C.B. en J.W.B. legden op 30 december 2013 een verzoekschrift neer ter griffie van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen. Ze vorderden:
In hoofdorde: om hun vordering ontvankelijk en gegrond te verklaren en dienvolgens te zeggen voor recht dat de in Spanje betaalde successierechten op de roerende nalatenschap conform artikel 17 W.Succ. verrekend dienden te worden met de in België verschuldigde successierechten en dat het bijkomend passief in aftrek gebracht kon worden van het actief van de nalatenschap. Ze vorderden dienvolgens te zeggen voor recht dat de beslissing van 3 maart 2009 en de betalingsberichten van 13 januari en 3 maart 2009 dienden te worden vernietigd en dat de onder voorbehoud betaalde successierechten ten onrechte werden betaald. Ze vorderden de veroordeling van de administratie tot terugbetaling van het ten onrechte betaalde bedrag, met inbegrip van interesten.
In ondergeschikte orde: te zeggen voor recht dat de in Spanje betaalde successierechten in aftrek moesten worden gebracht van het actief van de nalatenschap. Ze vorderden dienvolgens te zeggen voor recht dat de beslissing van 3 maart 2009 en de betalingsberichten van 13 januari en 3 maart 2009 dienden te worden vernietigd en dat de onder voorbehoud betaalde successierechten ten onrechte werden betaald. Ze vorderden de veroordeling van de administratie tot
terugbetaling van het ten onrechte betaalde bedrag, met inbegrip van interesten.
In nog meer ondergeschikte orde vorderden ze om minstens de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het Europees Hof van Justitie:
Moet artikel 63 VWEU aldus worden uitgelegd dat onverenigbaar is met het vrij verkeer van kapitaal, de beperking die voortvloeit uit een internrechtelijke bepaling tot vermijding van dubbele belasting, namelijk artikel 17 W.Succ., in de mate dat dit artikel enkel van toepassing is op buitenlandse onroerende goederen en niet op buitenlandse roerende goederen, welke laatste essentieel zijn om grensoverschrijdend kapitaalverkeer tot stand te brengen?
Moeten artikel 4 lid 3 VEU en artikel 63 VWEU aldus worden uitgelegd dat België zich schuldig heeft gemaakt aan onrechtmatig verzuim door een internrechtelijke mechanisme tot vermijding van dubbele juridische belasting, namelijk artikel 17 W.Succ., te voorzien dat strijdig is met artikel 63 VWEU?
Moeten artikel 4 lid 3 VEU en artikel 63 VWEU aldus worden uitgelegd dat België zich schuldig heeft gemaakt aan onrechtmatig verzuim door na te laten om internrechtelijk dan wel door middel van onderhandelingen met Spanje in een mechanisme tot vermijding van dubbele successiebelasting te voorzien?
Minstens de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het Grondwettelijk Hof
Schendt artikel 17 van het Wetboek Successierechten, dat enkel een verrekening toelaat van de buitenlandse successierechten verschuldigd op de in het buitenland gelegen onroerende goederen met de Belgische successierechten en niet van de buitenlandse successierechten verschuldigd op in het buitenland gelegen onroerende goederen, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet?
Schendt artikel 17 van het Wetboek Successierechten, dat enkel een verrekening toelaat van de buitenlandse successierechten verschuldigd op de in het buitenland gelegen onroerende goederen met de Belgische successierechten en niet van de buitenlandse successierechten verschuldigd op in het buitenland gelegen roerende goederen, rekening houdende met het feit dat voor een Belgisch ingezeten erflater met een Franse roerende nalatenschap in een mechanisme wordt voorzien voor successiebelastingen die door andere lidstaten van de Europese Unie wordt geheven met betrekking tot een aldaar aangehouden roerend vermogen, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet?
Schendt artikel 17 van het Wetboek Successierechten, dat enkel een verrekening toelaat van de buitenlandse successierechten verschuldigd op de in het buitenland gelegen onroerende goederen met de Belgische successierechten en niet van de buitenlandse successierechten verschuldigd op in het buitenland gelegen
roerende goederen in zoverre door de toepassing van dit artikel de vererving van de nalatenschap in rechte lijn en tussen echtgenoten onderworpen wordt aan een belastingdruk van 66 %, percentage dat hoger is dan het tarief van 65 % dat in het Vlaamse Gewest in de hoogste schijf van toepassing is voor de vererving door vreemden, het artikel 16 van de Grondwet en het artikel 1 van het Eerste Aanvullend Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens?
Schendt artikel 41, 2° lid Wetboek Successierechten, gelezen in samenhang met de artikelen 170 en 172 van de Grondwet, in die zin dat voormelde bepaling voorziet dat de aangifte ingeleverd binnen de bij de wet bepaalde of door de directeur-generaal verlengde termijn kan worden gewijzigd zolang deze termijn niet verstreken is, tenzij de belanghebbenden uitdrukkelijk in een in de wettelijke vorm ingeleverde aangifte aan dit vermogen hebben verzaakt, daar waar de administratie door een a contrario redenering van dit artikel stelt dat geen rekening mag worden gehouden met nieuw passief lastens de nalatenschap na het verstrijken van de indieningstermijn van de
betreffende aangifte in de nalatenschap en zodoende de aftrek van passief afhankelijk stelt van een termijn die niet in de wet is geregeld, hetgeen ingaat tegen het legaliteitsbeginsel zoals beschermd door de artikelen 170 en 172 van de Grondwet?
In alle gevallen vorderden de belastingplichtigen om de kosten te leggen lastens het Vlaams Gewest, met inbegrip van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W.
De eerste rechter oordeelde in zijn vonnis van 15 april 2016 vooreerst dat uit de brief van 16 februari 2010 blijkt dat eisers een princiepsakkoord hebben gesloten betreffende hun onderlinge betwistingen, doch dat hieruit geenszins blijkt dat zij de onder voorberhoud van alle rechten en zonder nadelige erkentenis betaalde successierechten hebben opgeheven.
Betreffende de verrekening van de Spaanse successiebelasting met betrekking tot de Spaanse roerende goederen oordeelde de eerste rechter dat de lidstaten niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om met name dubbele belasting als gevolg van de parallelle uitoefening door deze lidstaten van hun fiscale bevoegdheden te voorkomen. Met verwijzing naar een arrest van het Europees Hof van Justitie van 12 februari 2009 oordeelde hij dat het gemeenschapsrecht zich niet verzet tegen een regeling van een lidstaat waarbij de successierechten in België, waar de heer B. rijksinwoner was, over in een andere lidstaat gelegen roerende goederen, namelijk Spanje, worden berekend zonder dat met de in België verschuldigde successierechten de in Spanje betaalde successierechten worden verrekend.
Er was derhalve geen strijdigheid met het Europees recht en geen reden tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Europees Hof van Justitie.
Verder oordeelde de eerste rechter dat er evenmin een schending voorlag van het grondwettelijk gewaarborgd
gelijkheidsbeginsel, vermits het verschil in behandeling tussen roerende en onroerende goederen op een objectief criterium berustte en redelijk verantwoord was en gezien de overeenkomst tussen België en Frankrijk België niet verplichtte om ook een overeenkomst te sluiten met Spanje. Ook hier diende door de rechtbank dan ook geen vragen te worden gesteld aan het Grondwettelijk Hof.
Voor wat betreft de aftrek van de Spaanse successiebelasting als passief van de Belgische nalatenschap oordeelde de eerste rechter dat de Spaanse successiebelasting een persoonlijke schuld was van de erfgenamen en dus geen schuld van wijlen de heer B., zodat deze belasting niet aangenomen kon worden als aftrekbaar passief.
Voor wat betreft de aftrek van een bijkomend passief ten bedrage van 967.000,00 EUR, oordeelde de eerste rechter dat aan een aangifte van nalatenschap in principe niet meer kan worden gewijzigd eens de aangiftetermijn verstreken is. Er diende terzake geen prejudiciële vraag gesteld te worden aan het Grondwettelijk Hof en er was geen sprake van enige strijdigheid met artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM.
De vordering van V.D., C.B. en J.W.B. werd dan ook afgewezen als toelaatbaar doch ongegrond en ze werden in solidum veroordeeld tot de kosten van het geding, begroot en vereffend op 5.500,00 EUR.
1.4. Procedure voor het hof van beroep
V.D., C.B. en J.W.B., thans eisers in hoger beroep vorderen om hun hoger beroep ontvankelijk en volledig gegrond te verklaren.
Ze vorderen derhalve om het bestreden vonnis gedeeltelijk teniet te doen en opnieuw rechtdoende:
In hoofdorde: te zeggen voor recht dat de in Spanje betaalde successierechten ten belope van 56.286,17 EUR conform artikel 17 oud W.Succ.Vl. verrekend moeten worden met de in België verschuldigde successierechten op de roerende goederen en om dienvolgens te zeggen voor recht dat het bijkomend passief in aftrek kan worden gebracht van het actief van de nalatenschap. Ze vorderen dienvolgens te zeggen voor recht dat de beslissing van 3 maart 2009 en de
betalingsberichten van 13 januari en 3 maart 2009 dienen te worden vernietigd en dat de onder voorbehoud betaalde successierechten ten onrechte werden betaald. Ze vorderen de veroordeling van de administratie tot terugbetaling van het ten onrechte betaalde bedrag, met inbegrip van interesten.
In ondergeschikte orde: te zeggen voor recht dat de in Spanje betaalde successierechten ten belope van 56.286,17 EUR in aftrek moeten worden gebracht van het actief van de nalatenschap. Ze vorderen dienvolgens te zeggen voor recht dat de beslissing van 3 maart 2009 en de betalingsberichten van 13 januari en 3 maart 2009 dienen te worden vernietigd en dat de onder voorbehoud betaalde successierechten ten onrechte werden betaald. Ze vorderen de veroordeling van de administratie tot terugbetaling van het ten onrechte betaalde bedrag, met inbegrip van interesten.
In nog meer ondergeschikte orde vorderen ze om minstens de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het Grondwettelijk Hof:
Schendt artikel 17 van het Wetboek Successierechten, dat enkel een verrekening toelaat van de buitenlandse successierechten verschuldigd op de in het buitenland gelegen onroerende goederen met de Belgische successierechten en niet van de buitenlandse successierechten verschuldigd op in het buitenland gelegen roerende goederen, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet?
Schendt artikel 17 van het Wetboek Successierechten, dat enkel een verrekening toelaat van de buitenlandse successierechten verschuldigd op de in het buitenland gelegen onroerende goederen met de Belgische successierechten en niet van de buitenlandse successierechten verschuldigd op in het buitenland gelegen roerende goederen, rekening houdende met het feit dat voor een Belgisch ingezeten erflater met een Franse roerende nalatenschap in een mechanisme wordt voorzien voor successiebelastingen die door andere lidstaten van de Europese Unie wordt geheven met betrekking tot een aldaar aangehouden roerend vermogen, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet?
Schendt artikel 41, 2° lid Wetboek Successierechten, gelezen in samenhang met de artikelen 170 en 172 van de Grondwet, in die zin dat voormelde bepaling voorziet dat de aangifte ingeleverd binnen de bij de wet bepaalde of door de directeur-generaal verlengde termijn kan worden gewijzigd zolang deze termijn niet verstreken is, tenzij de belanghebbenden uitdrukkelijk in een in de wettelijke vorm ingeleverde aangifte aan dit vermogen hebben verzaakt, daar waar de administratie door een a contrario redenering van dit artikel stelt dat geen rekening mag worden gehouden met nieuw passief lastens de nalatenschap na het verstrijken van de indieningstermijn van de betreffende aangifte in de nalatenschap en zodoende de aftrek van passief afhankelijk stelt van een termijn die niet in de wet is geregeld, hetgeen ingaat tegen het legaliteitsbeginsel zoals beschermd door de artikelen 170 en 172 van de Grondwet?
Ze vorderen om minstens de volgende prejudiciële vragen te stellen aan het Europees Hof van Justitie:
Moet artikel 63 VWEU aldus worden uitgelegd, dat onverenigbaar is met het vrij verkeer van kapitaal de beperking die voortvloeit uit een internrechtelijke bepaling tot vermijding van dubbele belasting, namelijk artikel 17 W.Succ., in de mate dat dit artikel enkel van toepassing is op buitenlandse onroerende goederen en niet op buitenlandse roerende goederen, welke laatste essentieel zijn om grensoverschrijdend kapitaalverkeer tot stand te brengen?
Moeten artikel 4 lid 3 VEU en artikel 63 VWEU aldus worden uitgelegd dat België zich schuldig heeft gemaakt aan onrechtmatig verzuim door een internrechtelijke mechanisme tot vermijding van dubbele juridische belasting, namelijk artikel 17 W.Succ., te voorzien dat strijdig is met artikel 63 VWEU?
Moeten artikel 4 lid 3 VEU en artikel 63 VWEU aldus worden uitgelegd dat België zich schuldig heeft gemaakt aan onrechtmatig verzuim door na te laten om internrechtelijk dan wel door middel van onderhandelingen met Spanje in een mechanisme tot vermijding van dubbele successiebelasting te voorzien?
In alle gevallen vorderen de belastingplichtigen om de kosten te leggen lastens het Vlaams Gewest, met inbegrip van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W.
Ter zitting van 27 februari 2018 begroten de belastingplichtigen de rechtsplegingsvergoeding op 1.320,00 EUR in eerste aanleg en 1.440,00 EUR in hoger beroep.
Het Vlaams Gewest vordert om de vordering van eisers in hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren en om hen ervan af te wijzen. Het Vlaams Gewest vordert om eisers in hoger beroep te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding voor beide aanleggen, telkens begroot op 5.500,00 EUR. Ter zitting van 27 februari 2018 verzoekt het Vlaams Gewest de indexering van dit bedrag tot 6.000,00 EUR in hoger beroep.
2. Bespreking
2.1. Verrekening van de Spaanse successierechten op de roerende nalatenschap
Artikel 17, eerste lid W.Succ., zoals van toepassing in onderhavig geval, luidt als volgt:
Wanneer het actief der nalatenschap van een Rijksinwoner buitenlands gelegen onroerende goederen begrijpt, welke aanleiding geven tot het heffen, in het land der ligging, van een erfrecht, wordt het in België opvorderbaar successierecht, in de mate waarin het deze goederen treft, verminderd met het bedrag van de in het land der ligging geheven belasting, deze omgerekend in euro op
de datum van de betaling dier belasting.
In onderhavig geval betekent dit dat het bedrag van de in België op het in het buitenland gelegen onroerend goed geheven successierecht wordt verminderd met de in Spanje op de in Spanje gelegen onroerende goederen geheven successierechten.
De belastingplichtigen nemen aanstoot aan het feit dat artikel 17 W.Succ. zich beperkt tot de in het buitenland gelegen onroerende goederen. Dit zou niet beantwoorden aan de bedoeling van de wetgever en zou bovendien in strijd zijn met het grondwettelijk gewaarborgd gelijkheidsbeginsel en met het Europees recht (vrij verkeer van kapitaal).
Het staat vast dat een deel van de nalatenschap van de heer B. bestond uit in Spanje aangehouden banktegoeden. Een deel van de in Spanje betaalde successierechten heeft hierop dan ook betrekking.
Fiscale wetten moeten strikt geïnterpreteerd worden. Dit is een gevolg van het feit dat belastingwetten van openbare orde zijn en dat belastingen en vrijstellingen van belastingen alleen door de wet kunnen worden ingevoerd (artikelen 170 en 172 Grondwet). In dezelfde lijn moet worden aangenomen dat klare en duidelijke wetteksten niet voor interpretatie
vatbaar zijn (interpretatio cessat in claris). Een teleologische interpretatiemethode, die afgestemd is op het praktisch doel dat de wetgever met de nieuwe wet beoogde, kan enkel toegepast worden, mits ze wordt gehanteerd met grote voorzichtigheid en niet strekt tot de interpretatie van de wet tegen een klare en ondubbelzinnige tekst in (J. Van Houtte, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, 1966, nr. 195; I. Claeys Bouuaert, T.Not., 1961, p.149; M.R. Van Vlasselaert, De registratierechten in het algemeen, Algemene beschouwingen, in Registratierechten 2012-2013, F. Werdefroy, Kluwer, Mechelen 2013, p.77, nr. 72).
Ten onrechte verwijzen de belastingplichtigen in dit verband naar een niet gepubliceerde Administratieve Beslissing van 20 maart 2008 (E.E.102.537, zie A. Nijs en A. Malfait, Artikel 17 Wetboek Successierechten en fictieve onroerende goederen, T.F.R., 2008, nr. 351, p.995). Niet alleen kunnen circulaires geen afbreuk doen aan de duidelijke tekst van de wet, maar bovendien werd in de circulaire rekening gehouden met het feit dat de aandelen in een Nederlandse vastgoedvennootschap in Nederland als onroerend werden beschouwd (situsgoederen) en bijgevolg dus onder toepassing vielen van artikel 17 W.Succ.
Het hof stelt vast dat artikel 17 W.Succ. werd ingevoerd door de wet van 10 augustus 1923 (zie hierover B. Verdickt, Zijn er actiemogelijkheden tegen een dubbele erfbelasting op Spaanse goederen?, Nieuwsbrief Successierechten, Kluwer, Mechelen, 2017, nr. 6, p.1). Bij de totstandkoming van deze regeling is uitdrukkelijk de vraag aan bod gekomen of ook de buitenlandse belasting op roerende goederen moest worden voorkomen. Onder meer rekening houdend met het feit dat een roerende
nalatenschap beheerst wordt door het recht van de laatste gewone verblijfplaats van de erflater, achtte men het destijds billijk om het Belgische tarief van de successierechten in zijn geheel toe te passen op gans het roerend vermogen (Verslag van de
kamercommissie, geciteerd door M. Donnay, Commentaar op het wetboek der successierechten, Brussel, Van Buggenhoudt, 1948, p.390). Aldus werd het toepassinggebied van artikel 17 W.Succ. bij zijn totstandkoming bewust beperkt tot de buitenlandse successierechten op de onroerende goederen. Het zou tegen de tekst van de wet en tegen de wil van de wetgever destijds
indruisen om artikel 17 W.Succ. in die zin te interpreteren dat deze bepaling ook een verrekening toelaat van buitenlandse successierechten op roerende goederen.
Samen met het Vlaams Gewest oordeelt het hof dat het feit dat zowel België als Spanje op deze banktegoeden successierechten heeft geheven en dat er aldus sprake is van internationale dubbele belasting, niet tot gevolg heeft dat de Spaanse
successiebelasting met de Belgische moet worden verrekend. Deze dubbele belasting is immers het gevolg van het feit dat België en Spanje, elk overeenkomstig hun eigen soevereiniteit, andere aanknopingscriteria hanteren (België: rijksinwonerschap en Spanje: ligging van de goederen).
Het Europees Hof van Justitie heeft trouwens in dit verband bevestigd dat lidstaten beschikken over een eigen autonomie en niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan dat van andere lidstaten (Hof van Justitie, C-67/08, 12 februari 2009, Margarete Block t/ Finanzamt Kaufbeuren). Dat met Frankrijk een overeenkomst werd gesloten in de andere zin doet in deze dan ook volstrekt niet ter zake.
Dit betekent meteen ook dat er in deze geen sprake is van een schending van het vrij verkeer van kapitaal: artikel 17 W.Succ.
geldt zonder onderscheid voor alle rijksinwoners die Belgische successierechten verschuldigd zijn en laat geen verrekening toe van buitenlandse, op roerende goederen geheven successierechten, ongeacht in welke lidstaat die goederen gelegen zijn
(behoudens andersluidend dubbelbelastingverdrag, dat hier niet voorhanden is). Er is absoluut geen sprake van dat inwoners van andere lidstaten terzake een minder gunstig regime zouden genieten dan Belgische rijksinwoners. Er is dan ook geen reden om prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie.
Er dient verder nagegaan te worden of er sprake is van een schending van het Grondwettelijk gewaarborgd gelijkheidsbeginsel, doordat voor de verrekenbaarheid van buitenlandse successierechten met de Belgische successierechten een onderscheid gemaakt wordt tussen de successierechten op de roerende en die op de onroerende goederen.
Artikel 26 van de bijzondere wet van 6 januari 1969 op het Grondwettelijk Hof bepaalt dat het Grondwettelijk Hof uitspraak doet bij wege van arrest op vragen omtrent, onder meer de schending door een wet of een decreet van de artikelen van titel II De Belgen en hun rechten, en de artikelen 170,172 en 191 van de Grondwet. Indien een vraag te dien aanzien wordt opgeworpen voor een rechtscollege, dan moet dit college het Grondwettelijk Hof verzoeken om over deze vraag uitspraak te doen.
Het rechtscollege waarvan de beslissing vatbaar is voor, al naar het geval, hoger beroep, verzet, voorziening in cassatie of beroep tot vernietiging bij de Raad van State, is daartoe evenwel niet gehouden wanneer de wet, het decreet of de in artikel 134 van de Grondwet bedoelde regel een regel of een artikel van de Grondwet bedoeld in § 1 klaarblijkelijk niet schendt of wanneer het rechtscollege meent dat het antwoord op de prejudiciële vraag niet onontbeerlijk is om uitspraak te doen.
De in de artikelen 10,11 en 172 van de Grondwet vervatte regels met betrekking tot de gelijkheid van de Belgen en de niet- discriminatie inzake belastingen schrijven voor dat alle belastingplichtigen die zich in eenzelfde toestand bevinden op dezelfde wijze moeten worden behandeld. Dezelfde regels staan er evenwel niet aan in de weg dat een verschillende fiscale behandeling wordt ingesteld ten aanzien van bepaalde categorieën van personen, in zoverre daarvoor een redelijke grond voorhanden is (objectief criterium) en daarvoor een deugdelijke verantwoording bestaat. Die verantwoording moet onder meer voldoende in verband staan met de aard en het doel van de belastingheffing en moet worden getoetst aan de redelijkheid van de verhouding tussen de aangewende middelen en het beoogde doel.
Bij de toetsing van het gelijkheidsbeginsel komt het er derhalve niet op aan na te gaan of iedereen gelijk behandeld wordt maar wel of de ingestelde ongelijkheid objectief is verantwoord, alsook kennelijk en redelijkerwijze relevant is, gelet op de aard en het doel van de belasting.
Het hof stelt vast dat er in deze in artikel 17 W.Succ. een onderscheid gemaakt wordt tussen belastingplichtigen die in het buitenland successierechten betaalden op in het buitenland gelegen onroerende goederen en zij die in het buitenland
successierechten betaalden op in het buitenland aanwezige roerende goederen. Er is derhalve wel degelijk een objectief criterium van onderscheid voorhanden tussen beide categorieën, zodat er klaarblijkelijk geen sprake is van een schending van het
gelijkheidsbeginsel. Er is dan ook geen reden voor het stellen van een prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof.
2.2. Aftrek van de Spaanse successiebelasting als passief van de Belgische nalatenschap
Ten onrechte verzoeken de belastingplichtigen om hen minstens toe te laten om de in Spanje betaalde successierechten in mindering te brengen van het actief van de nalatenschap. De Spaanse successierechten zijn immers geen schuld die bestaat op het moment van het overlijden van de erflater, maar een schuld die ontstaat door het openvallen van de nalatenschap (J. Decuyper en J. Ruysseveldt, Successierechten 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2013, nr. 706). Voor zover artikel 17 W.Succ. van toepassing is, hetgeen hier niet het geval is (zie boven), gaat het enkel om een boedelbelasting.
2.3. Aftrek van het bijkomend passief van 967.000,00 EUR
De heer B. overleed op (...) in (...) en er werden aangiftes ingediend op 24 december 2008, 16 januari 2009 en 16 april 2009.
Naar aanleiding van een aantal vragen in verband met het passief op 16 februari 2009 stuurde de raadsman van de
belastingplichtigen op 19 februari 2009 een brief naar de fiscale administratie, met de mededeling dat nog een bijkomend passief in aanmerking te nemen was voor een bedrag van 967.000,00 EUR.
Het hof oordeelt, samen met de administratie dat de aangifte, zoals ze eerder werd ingediend, overeenkomstig artikel 41, tweede lid W.Succ. reeds definitief was geworden.
Artikel 41 W.Succ., zoals van toepassing in onderhavig geval, luidt als volgt:
"De voor de inlevering der aangifte gestelde termijn, kan door de directeur-generaal van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen worden verlengd.
De aangifte, ingeleverd binnen de bij de wet bepaalde of door de directeur-generaal verlengde termijn kan worden gewijzigd zolang deze termijn niet verstreken is, tenzij de belanghebbenden uitdrukkelijk in een in de wettelijke vorm ingeleverde aangifte aan dit vermogen hebben verzaakt".
Deze bepaling moet samen gelezen worden met de artikelen 134 en 135 W.Succ. Overeenkomstig artikel 134 W.Succ. zijn gekweten successierechten slechts vatbaar voor teruggave, wanneer de wet slecht werd toegepast of wanneer het bestaan van wegens gemis aan bewijzen verworpen schulden binnen de twee jaar na de betaling der belasting vastgesteld werd. Geen van beide hypothesen deden zich in deze voor.
Overeenkomstig artikel 135 W.Succ. kunnen successierechten tegen het indienen van een aangifte worden teruggegeven in de in dit artikel opgesomde gevallen. De ontdekking van bijkomend passief wordt hierbij niet vermeld.
De wet laat met andere woorden niet toe om nog een bijkomend passief van 967.000,00 EUR in aanmerking te laten nemen anderhalf jaar na het overlijden van de heer B.
Deze visie wordt bevestigd door het Hof van Cassatie (Cass., 15 december 1881, Pas., 1882, I, 14) en door het merendeel van de rechtsleer (Decuyper, Van Acoleyen en Donnay, Pand.B., weergegeven door R. Deblauwe, Vergissing bij schatting, geen teruggave van successierechten. Of toch? De doden regeren de levenden!, noot onder 13 september 2002, T.F.R., 2003, nr. 234, p.82).
Er dient hierbij niet nader ingegaan te worden op de vraag of er in deze sprake is van een schending van het legaliteitsbeginsel.
Zelfs al zou de wet de aftrek van bijkomend passief toelaten, dient immers te worden vastgesteld dat het bewijs van voormeld passief niet geleverd wordt.
Uit de brief van 19 februari 2009 van de raadsman van de belastingplichtigen blijkt immers het volgende:
Het passief zou tot stand zijn gekomen in de loop van eind 2003, begin 2004. Het is volstrekt onduidelijk of de beweerde schulden nog voorhanden waren op het moment van het overlijden op (...);
Het passief zou pas in 2009 zijn ontdekt omdat mevrouw V.D. niet op de hoogte zou zijn geweest van de manier waarop de heer B. met zijn vermogen omging: De erflater heeft zijn hele leven gewerkt op grond van vertrouwen. Een woord is een woord. Er werd geen geschreven overeenkomst opgesteld van de driepartijendeal, waarbij de heer B. en de heer Bn een lening zouden verschaffen aan VBrd, die later failliet ging: Dit omwille van het feit dat een en ander bij een
opstartende onderneming snel moet gaan en het toch de bedoeling was om uiteindelijk aandelen in het kapitaal te krijgen.
Een mondelinge overeenkomst in november 2003 met betrekking tot een lening van 675.000,00 EUR, zou pas achteraf op schrift zijn gesteld.
De gelden van de beweerde leningen zouden aan VBrd ter beschikking zijn gesteld door mevrouw V.D. en niet door de erflater: In de overtuiging dat VBrd/Bn de gelden volgens de gemaakte afspraken zouden terugbetalen, gebruikte de erflater het vermogen van zijn echtgenote. Zijn eigen vermogen zat immers vast in allerlei financiële producten (optiecontracten edm) daar waar het vermogen van cliënte eenvoudigweg op deposito (spaarrekening) stond. Dit
vermogen was dus liquide en dus snel beschikbaar. Er wordt niet betwist dat de heer B. en mevrouw V.D. gehuwd waren met een stelsel, vergelijkbaar met het Belgisch stelsel van scheiding van goederen. Het mag vreemd genoemd worden dat mevrouw V.D. zich pas anderhalf jaar het overlijden van haar echtgenoot zou herinnerd hebben dat hij nog dergelijk bedrag verschuldigd was aan haar vermogen.
Vermits aldus niet uit objectieve stukken blijkt dat in het vermogen van de heer B. op het moment van zijn overlijden nog schulden voorhanden waren voor een totaal bedrag van 976.000,00 EUR, wordt het bestaan en de omvang van dit passief niet aangetoond, zodat in elk geval niet voldaan kan zijn aan de voorwaarden voor de aftrekbaarheid ervan.
Overeenkomstig artikel 26, § 2 van de Bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof zijn rechtscolleges, waarvan de beslissing vatbaar is voor, al naar het geval, hoger beroep, verzet, voorziening in cassatie of beroep tot vernietiging bij de Raad van State, niet gehouden om een door een partij gesuggereerde prejudiciële vraag te stellen aan het Grondwettelijk Hof wanneer het rechtscollege meent dat het antwoord op de prejudiciële vraag niet onontbeerlijk is om uitspraak te doen. Vermits in deze niet aan de bewijslast is voldaan, is het antwoord op de gestelde vraag niet onontbeerlijk om uitspraak te doen.
Om dezelfde reden is er geen sprake van een aantasting van het eigendomsrecht en dus van een schending van artikel 1 van het eerste protocol bij het EVRM.
2.4. Rechtsplegingsvergoeding
Het Vlaams Gewest is terecht van mening dat betwistingen inzake belastingen geen onbepaalde waarde hebben, doch dat ze kunnen gewaardeerd worden naar het bedrag van de betwiste belasting. De rechtsplegingsvergoeding dient dan ook bepaald te worden volgens het pecuniair bedrag van de vordering (Cfr.Cass., 12 maart 2010, F.J.F., nr. 2010/183, p.720).
Gelet op het bedrag van de betwiste belastingen, bedraagt het basisbedrag van de rechtsplegingsvergoeding 5.500,00 EUR, in hoger beroep geïndexeerd tot 6.000,00 EUR. Er is geen reden om van dit basisbedrag af te wijken, zodat het kan worden toegekend aan het Vlaams Gewest als in het gelijk gestelde partij.
3. Beslissing
Het hof beslist bij arrest op tegenspraak.
De rechtspleging verliep in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken.
Het hof verklaart het hoger beroep van V.D., C.B. en J.W.B. toelaatbaar doch ongegrond.
Het hof bevestigt het bestreden vonnis in al zijn beschikkingen.
Het hof verwijst V.D., C.B. en J.W.B. in de gedingkosten in hoger beroep, vereffend aan de zijde van het Vlaams Gewest op een rechtsplegingsvergoeding van 6.000,00 EUR.
Dit arrest werd uitgesproken in de openbare zitting van 27 maart 2018 door M. GHYSELEN Raadsheer dd. Voorzitter
C. PRINCEN Raadsheer E. DE BRAUWER Raadsheer Ph. BAILYU Griffier
Volledige tekst, Fiscale Jurisprudentie
HvJ 12 februari 2009, C-67/08
„Vrij verkeer van kapitaal – Artikelen 56 EG en 58 EG – Successierechten – Nationale regeling in het kader waarvan successierechten, verschuldigd in lidstaat waar eigenaar van goederen bij zijn overlijden woonde, niet kunnen worden verrekend met door erfgenaam in andere lidstaat betaalde successierechten wanneer goederen uit nalatenschap banktegoeden zijn – Dubbele
belasting – Beperking – Geen”
In zaak C‑67/08,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Bundesfinanzhof (Duitsland) bij beslissing van 16 januari 2008, ingekomen bij het Hof op 20 februari 2008, in de procedure
Margarete Block tegen
Finanzamt Kaufbeuren, wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Derde kamer),
samengesteld als volgt: A. Rosas, kamerpresident, A. Ó Caoimh (rapporteur), J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka en A. Arabadjiev, rechters,
advocaat-generaal: J. Mazák, griffier: B. Fülöp, administrateur,
gelet op de schriftelijke procedure en na de terechtzitting op 27 november 2008, gelet op de opmerkingen van:
– M. Block, vertegenwoordigd door S. Gorski, Rechtsanwalt,
– het Finanzamt Kaufbeuren, vertegenwoordigd door M. Stock als gemachtigde,
– de Duitse regering, vertegenwoordigd door M. Lumma en C. Blaschke als gemachtigden, – de Spaanse regering, vertegenwoordigd door M. Muñoz Pérez als gemachtigde,
– de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door C. Wissels en M. Noort als gemachtigden, – de Poolse regering, vertegenwoordigd door M. Dowgielewicz als gemachtigde,
– de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door S. Ossowski als gemachtigde, bijgestaan door S. Ford, barrister,
– de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal en W. Mölls als gemachtigden, gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 56 EG en 58 EG inzake het vrije verkeer van kapitaal.
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen M. Block, erfgename van een in Duitsland overleden persoon, en het Finanzamt Kaufbeuren (hierna: „Finanzamt”) over de berekening van de successierechten over banktegoeden van de overledene bij financiële instellingen in Spanje.
Toepasselijke bepalingen
tussen ingezetenen van de lidstaten. Ten einde de toepassing van deze richtlijn te vergemakkelijken, worden de verschillende categorieën kapitaalverkeer ingedeeld volgens de nomenclatuur van bijlage I.
2. Overmakingen in verband met het kapitaalverkeer geschieden op dezelfde koersvoorwaarden als die welke voor betalingen in verband met het lopende verkeer gelden.”
4 Rubriek XI van bijlage I bij richtlijn 88/361 noemt als een van de kapitaalbewegingen kapitaalverkeer van persoonlijke aard, waaronder nalatenschappen en legaten.
Nationale regeling
5 Krachtens § 1, lid 1, punt 1, van de Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (wet op de successie‑ en schenkingsrechten), in de in 1999 toepasselijke versie (BGBl. 1997 I, blz. 378; hierna: „ErbStG”), gelden erfopvolgingen als aan deze wet onderworpen belastbare handelingen.
6 § 2, lid 1, punt 1, ErbStG, onder de titel „Persoonlijke belastingplicht”, luidt:
„(1) De belastingplicht ontstaat
1. in de gevallen van § 1, lid 1, punten 1 tot en met 3, wanneer de erflater ten tijde van zijn overlijden, de schenker ten tijde van de schenking of de verkrijger ten tijde van het ontstaan van de belasting een ingezetene is, voor de vermogensoverdracht in haar geheel. Als ingezetenen gelden:
a) natuurlijke personen die in het land wonen of er gewoonlijk verblijven, [...]”
7 § 21, leden 1 en 2, ErbStG, onder de titel „Verrekening van buitenlandse successierechten”, bepaalt:
„(1) Bij verkrijgers die in het buitenland over hun buitenlands vermogen aan een met Duitse successierechten overeenkomende – buitenlandse – belasting onderworpen zijn, wordt in de gevallen van § 2, lid 1, punt 1, tenzij een dubbelbelastingverdrag van toepassing is, op verzoek de vastgestelde en door de verkrijger verschuldigde en betaalde buitenlandse belasting, die niet voor vermindering in aanmerking komt, in mindering gebracht op de Duitse successierechten voor zover het buitenlandse vermogen ook onderworpen is aan de Duitse successierechten. [...]
(2) Als buitenlands vermogen in de zin van lid 1 geldt,
1. wanneer de erflater bij zijn overlijden ingezetene was: alle vermogensbestanddelen uit het buitenland die in § 121 van het Bewertungsgesetz [taxatiewet, in de in 1999 toepasselijke versie (BGBl. 1991 I, blz. 230; hierna: „BewG”)] worden genoemd, alsook alle rechten van genot van deze vermogensbestanddelen;
2. wanneer de erflater bij zijn overlijden geen ingezetene was: alle vermogensbestanddelen met uitzondering van het Duitse vermogen in de zin van § 121 [BewG], alsook alle rechten van genot van deze vermogensbestanddelen.”
8 § 121 BewG, onder de titel „Binnenlands vermogen”, luidt:
„Tot het binnenlandse vermogen behoren:
1. het binnenlandse vermogen in land‑ en bosbouw;
2. het binnenlandse onroerende vermogen;
3. het binnenlandse bedrijfsvermogen. Als zodanig geldt het vermogen dat wordt gebruikt in een bedrijf in het binnenland, wanneer hiervoor in het binnenland een vaste inrichting bestaat of een permanente vertegenwoordiger is aangewezen;
4. aandelen in een kapitaalvennootschap, wanneer de vennootschap in het binnenland is gevestigd of wordt bestuurd en de vennoten alleen of samen met anderen met wie zij nauwe banden hebben, in de zin van § 1, lid 2, van het Außensteuergesetz [Duitse wet inzake belastingheffing in situaties die aanknopingspunten met het buitenland bevatten], in de geldende versie, direct of indirect ten minste een tiende van het grond‑ of stamkapitaal van de vennootschap hebben;
5. niet onder punt 3 vallende uitvindingen, modellen en topografiën die in een binnenlands boek of register zijn ingeschreven;
6. economische goederen die niet onder de punten 1, 2 en 5 vallen en ter beschikking zijn gesteld van een binnenlands bedrijf, er in het bijzonder aan zijn verhuurd of verpacht;
7. hypotheken, onroerende schulden, grondrente en andere schuldvorderingen of rechten, wanneer zij direct of indirect zijn gegarandeerd door binnenlands grondbezit, door met onroerende rechten gelijkgestelde binnenlandse rechten of door schepen
Het hoofdgeding en de prejudiciële vragen
9 Block, die in Duitsland woont, is de enige erfgename van een in 1999 in haar laatste woonplaats in die lidstaat overleden erflaatster. De nalatenschap bestond hoofdzakelijk uit kapitaal, belegd voor een bedrag van 144 255 DEM in Duitsland, en voor een bedrag van omgerekend 994 494 DEM bij financiële instellingen in Spanje. Over dit laatste vermogen betaalde Block in Spanje successierechten ten belope van 207 565 DEM.
10 In zijn aanslag van 14 maart 2000 heeft het Finanzamt de door Block in Duitsland verschuldigde successierechten vastgesteld zonder de in Spanje betaalde successierechten in aanmerking te nemen. Tegen die aanslag heeft Block een klacht ingediend, ertoe strekkende dat de in Spanje betaalde successierechten zouden worden verrekend met in Duitsland te betalen successierechten en dat het bedrag dat deze laatste te boven gaat, haar dus zou worden terugbetaald.
11 Bij besluit van 4 juli 2003 aanvaardde het Finanzamt, als gevolg van voormelde klacht, dat de Spaanse belastingschuld als schuld van de erfboedel werd afgetrokken: de in Spanje betaalde successierechten konden dus worden afgetrokken van de belastbare grondslag van de in Duitsland verschuldigde successierechten. Volgens dat besluit bedroeg de belastbare verkrijging, na verrekening van schulden uit legaten en een persoonlijk belastingvrij bedrag, 579 000 DEM, en het bedrag van de successierechten over die verkrijging werd vastgesteld op 124 500 DEM (63 655,84 EUR).
12 Nadat Block een beroep had ingesteld, ertoe strekkende dat de in Spanje betaalde successierechten, in plaats van zoals een schuld van de erfboedel van de belastbare grondslag te worden afgetrokken, met de in Duitsland te betalen successierechten zouden worden verrekend, was het Finanzgericht van oordeel dat de verrekening van de Spaanse successierechten overeenkomstig § 21, lid 1, ErbStG was uitgesloten door lid 2, punt 1, van deze bepaling, aangezien de tegoeden bij Spaanse financiële instellingen niet onder § 121 BewG vielen. Deze tegoeden vormden dus geen „buitenlands vermogen” in de zin van § 21, lid 2, punt 1, ErbStG.
Volgens het Finanzgericht worden de betrokken tegoeden weliswaar tweemaal belast, maar heeft de Duitse fiscus niet tot taak om andere lidstaten te subsidiëren.
13 In „Revision” stelt het Bundesfinanzhof vast dat Block, doordat het begrip „buitenlands vermogen” niet op communautair niveau is geharmoniseerd, tweemaal wordt belast, daar Duitsland voor de bepaling van de fiscale bevoegdheid inzake successierechten over banktegoeden aanknoopt bij de woonplaats van de schuldeiser en Spanje bij de woonplaats van de schuldenaar.
14 De verwijzende rechter vraagt zich af of deze dubbele belasting in strijd is met het gemeenschapsrecht. Enerzijds zouden namelijk, indien het vermogen van de overledene volledig in Duitsland was belegd, alleen Duitse successierechten verschuldigd zijn geweest.
Anderzijds is het niet minder logisch om voor de belastingheffing bij de woonplaats van de schuldeiser aan te knopen dan bij die van de schuldenaar, aangezien het geërfde vermogen aan de schuldeiser toebehoort.
15 Ingeval deze dubbele belasting een beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt, vraagt de verwijzende rechter zich voorts af of zij wordt gerechtvaardigd door artikel 73 D, lid 1, sub a, EG-Verdrag (thans artikel 58, lid 1, sub a, EG), zoals uitgelegd in verklaring nr. 7 betreffende artikel 73 D van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, gehecht aan het EU- Verdrag (PB 1992, C 191, blz. 95), die luidt: „De conferentie bevestigt dat het recht van de lidstaten om de ter zake dienende bepalingen van hun belastingwetgeving, bedoeld in artikel 73 D, lid 1, sub a, van het Verdrag toe te passen, alleen van toepassing zal zijn voor wat betreft de bepalingen ter zake die eind 1993 gelden. Deze verklaring geldt evenwel slechts voor het kapitaalverkeer en het betalingsverkeer tussen lidstaten.” § 21 ErbStG bestond evenwel reeds vóór 1993 en de afkondiging in 1997 van de nieuwe versie van deze wet is geen constitutieve handeling van de wetgever en vormt geen nieuwe bekendmaking.
16 In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Is het gelet op artikel 73 D, lid 1, sub a, en lid 3, EG-Verdrag (thans artikel 58, lid 1, sub a, en lid 3, EG) toegestaan, om overeenkomstig § 21, leden 1 en 2, punt 1, [ErbStG] juncto § 121 [BewG] (materiële beperking) de verrekening van Spaanse successierechten met Duitse successierechten ook nog uit te sluiten voor nalatenschappen die in 1999 zijn opengevallen?
2) Dient artikel 73 B, lid 1, EG-Verdrag (thans artikel 56, lid 1, EG) aldus te worden uitgelegd dat de successierechten die een andere lidstaat van de Europese Unie heft over de verkrijging van tegoeden van een erflater met laatste woonplaats in Duitsland bij kredietinstellingen in die andere lidstaat, door een ook in Duitsland wonende erfgenaam, moeten worden verrekend met de Duitse successierechten?
3) Dient voor het antwoord op de vraag welke van de betrokken staten de dubbele belasting moet voorkomen, belang te worden gehecht aan de geschiktheid van de verschillende aanknopingspunten in de nationale fiscale regelingen en is het – in voorkomend geval – geschikter bij de woonplaats van de schuldeiser dan bij de vestigingsplaats van de schuldenaar aan te knopen?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
verrekend.
18 Volgens vaste rechtspraak verbiedt artikel 56, lid 1, EG op algemene wijze beperkingen van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten (arrest van 6 december 2007, Federconsumatori e.a., C‑463/04 en C‑464/04, Jurispr. blz. I‑10419, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
19 Aangezien het Verdrag geen definitie bevat van het begrip „kapitaalverkeer” in de zin van artikel 56, lid 1, EG, heeft het Hof al eerder erkend dat de nomenclatuur in bijlage I bij richtlijn 88/361, ook al is zij vastgesteld op basis van de artikelen 69 en 70, lid 1, EEG-Verdrag (vervangen door de artikelen 69 EG en 70, lid 1, EG, ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam), een indicatieve waarde heeft, waarbij de nomenclatuur die zij bevat, zoals in de derde alinea van de inleiding van die bijlage te kennen wordt gegeven, het begrip „kapitaalverkeer” geenszins beperkt (zie met name arresten van 23 februari 2006, Van Hilten-van der Heijden, C‑513/03, Jurispr. blz. I‑1957, punt 39, en 17 januari 2008, Jäger, C‑256/06, Jurispr. blz. I‑123, punt 24).
20 Dienaangaande heeft het Hof, er met name op wijzend dat erfopvolgingen, die hierin bestaan dat één of meerdere personen de nalatenschap van een overledene verkrijgen, vallen onder rubriek XI van bijlage I bij richtlijn 88/361, met het opschrift
„Kapitaalverkeer van persoonlijke aard”, geoordeeld dat erfopvolgingen, ongeacht of zij geldsommen, onroerende of roerende goederen betreffen, kapitaalverkeer in de zin van artikel 56 EG vormen, tenzij alle constituerende elementen binnen één lidstaat gelegen zijn (zie met name arrest van 11 december 2003, Barbier, C‑364/01, Jurispr. blz. I‑15013, punt 58; arresten van 11 september 2008, Arens-Sikken, C‑43/07, Jurispr. blz. I‑00000, punt 30, en Eckelkamp, C‑11/07, Jurispr. blz. I‑00000, punt 39, alsook arrest van 27 januari 2009, Persche, C‑318/07, Jurispr. blz. I‑00000, punten 30 en 31).
21 Een situatie waarin iemand die bij zijn overlijden in Duitsland woont, aan iemand anders die ook in deze lidstaat woont, banktegoeden bij een in Spanje gelegen financiële instelling nalaat, waarover zowel in Duitsland als in Spanje successierechten worden geheven, vormt geenszins een zuiver interne situatie.
22 De in het hoofdgeding aan de orde zijnde erfopvolging vormt dus kapitaalverkeer in de zin van artikel 56, lid 1, EG.
23 Bijgevolg moet worden nagegaan of, zoals Block stelt, een nationale regeling als die in het hoofdgeding het vrije verkeer van kapitaal beperkt.
24 Wat erfopvolgingen betreft, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de maatregelen die ingevolge artikel 56, lid 1, EG verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen omvatten die leiden tot waardevermindering van de nalatenschap van een persoon die woonplaats heeft in een andere staat dan de lidstaat waar de betrokken zaken zich bevinden en waar de vererving van die zaken wordt belast (voormelde arresten Van Hilten-van der Heijden, punt 44; Jäger, punt 31; Arens- Sikken, punt 37, en Eckelkamp, punt 44).
25 Vaststaat evenwel dat in het kader van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling de door een erfgenaam met woonplaats in Duitsland verschuldigde successierechten over banktegoeden van iemand die bij zijn overlijden ook in deze lidstaat woonde, worden berekend op basis van dezelfde heffingsbepalingen, ongeacht of de financiële instelling die deze tegoeden verschuldigd is, in Duitsland of in een andere lidstaat is gevestigd.
26 Volgens Block beperkt deze nationale regeling evenwel het vrije verkeer van kapitaal, daar niet noodzakelijk voor alle goederen uit iemands nalatenschap, die zijn gelegen in een andere lidstaat dan die waar hij bij zijn overlijden woonde, een recht op verrekening van de in deze andere lidstaat betaalde successierechten bestaat. Wanneer, zoals in het hoofdgeding, de eigenaar van deze goederen bij zijn overlijden in Duitsland woonde, omvat het begrip „buitenlands vermogen” in de zin van § 21 ErbStG, dat recht geeft op een dergelijke verrekening, krachtens lid 2, punt 1, van deze bepaling namelijk niet bepaalde vermogensbestanddelen zoals banktegoeden, ook al zijn zij economisch kennelijk in het buitenland gelegen. Dit leidt tot een belemmering die in strijd is met artikel 56, lid 1, EG, doordat het risico van dubbele belasting investeringen, zowel door de eigenaars als door hun erfgenamen, in bepaalde lidstaten afremt.
27 Dienaangaande is het juist dat, zoals Block betoogt, de uitsluiting in Duitsland van geërfde goederen zoals banktegoeden van het begrip „buitenlands vermogen”, dat krachtens de nationale regeling recht geeft op verrekening met de in deze lidstaat verschuldigde successierechten van die welke in het buitenland zijn betaald, tot een hogere fiscale last leidt wanneer de tegoeden uitstaan bij een financiële instelling in een andere lidstaat die er successierechten over heeft geheven, in casu Spanje, dan bij een in Duitsland gevestigde financiële instelling.
28 Zoals alle regeringen die schriftelijke opmerkingen bij het Hof hebben ingediend, alsook de Commissie van de Europese Gemeenschappen terecht hebben gesteld, ontstaat dit fiscale nadeel evenwel door de parallelle uitoefening door de betrokken twee lidstaten van hun fiscale bevoegdheid, waarbij Duitsland heeft gekozen voor heffing van successierechten over banktegoeden wanneer de schuldeiser in deze lidstaat woont, en Spanje voor heffing van successierechten over deze tegoeden wanneer de schuldenaar in deze laatste lidstaat is gevestigd (zie in die zin arresten van 14 november 2006, Kerckhaert en Morres, C‑513/04, Jurispr. blz. I‑10967, punt 20, en 6 december 2007, Columbus Container Services, C‑298/05, Jurispr. blz. I‑10451, punt 43).
29 In dit verband zij eraan herinnerd dat overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zoals bedoeld in artikel 293 EG, ertoe strekken de negatieve effecten voor de werking van de interne markt weg te werken of te verminderen die voortvloeien uit het
ondernemingen (PB L 225, blz. 10), en richtlijn 2003/48/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling (PB L 157, blz. 38), is tot dusver in het kader van het gemeenschapsrecht geen enkele unificatie‑ of harmonisatiemaatregel tot afschaffing van dubbele belastingen vastgesteld (zie voormelde arresten Kerckhaert en Morres, punt 22, en Columbus Container Services, punt 45).
31 Daaruit vloeit voort dat de lidstaten, mits zij het gemeenschapsrecht in acht nemen, bij de huidige stand van ontwikkeling van het gemeenschapsrecht over een zekere autonomie ter zake beschikken, zodat zij niet verplicht zijn om hun belastingstelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om met name dubbele belasting als gevolg van de parallelle uitoefening door deze staten van hun fiscale bevoegdheden te voorkomen en dus in een zaak als die in het hoofdgeding de aftrek mogelijk te maken van successierechten, betaald in een andere lidstaat dan die waar de erfgenaam woont (zie in die zin voormeld arrest Columbus Container Services, punt 51).
32 Aan deze overwegingen doet niet af dat, zoals Block in haar schriftelijke opmerkingen aanvoert, § 21 ErbStG voorziet in gunstigere verrekeningsregels wanneer de erflater bij zijn overlijden in een andere lidstaat dan Duitsland woonde, doordat lid 2, punt 2, van deze bepaling het begrip „buitenlands vermogen” in dat geval ruimer definieert dan voor een situatie als die van verzoekster in het hoofdgeding.
33 Zoals de Duitse regering en de Commissie ter terechtzitting hebben bevestigd, voorziet de nationale regeling, ingeval de erflater bij zijn overlijden in een andere lidstaat dan Duitsland woonde, voor de berekening van de successierechten die in Duitsland door een ingezeten erfgenaam zijn verschuldigd over banktegoeden van deze erflater bij een in die andere lidstaat gevestigde financiële instelling, in de verrekening van de successierechten die in deze laatste lidstaat zijn betaald over de betrokken tegoeden, die in dat geval krachtens § 21, lid 2, punt 2, ErbStG onder het begrip „buitenlands vermogen” vallen.
34 Dit verschil in behandeling van de nalatenschap van een bij zijn overlijden niet-ingezeten erflater vloeit echter ook voort uit het feit dat de betrokken lidstaat bij de uitoefening van zijn fiscale bevoegdheden overeenkomstig de in de punten 28 tot en met 31 van het onderhavige arrest aangehaalde rechtspraak, ervoor heeft gekozen aan te knopen bij de woonplaats van de schuldeiser om vast te stellen of de erfboedel „buitenlands” is en dus om de in een andere lidstaat betaalde successierechten in Duitsland te verrekenen.
35 Voorts is het vaste rechtspraak van het Hof, dat het Verdrag een burger van de Unie niet de garantie biedt dat de overbrenging van zijn woonplaats naar een andere lidstaat dan die waar hij tot dan toe verbleef, fiscaal neutraal is. Gelet op de verschillen tussen de regelingen van de lidstaten ter zake, kan een dergelijke overbrenging naargelang van het geval voor de burger meer of minder voordelig of nadelig uitvallen (zie in die zin arresten van 15 juli 2004, Lindfors, C‑365/02, Jurispr. blz. I‑7183, punt 34, en 12 juli 2005, Schempp, C‑403/03, Jurispr. blz. I‑6421, punt 45).
36 Op de vragen dient dus te worden geantwoord dat de artikelen 56 EG en 58 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, in het kader waarvan de door een in deze lidstaat ingezeten erfgenaam verschuldigde successierechten over banktegoeden bij een financiële instelling in een andere lidstaat, worden berekend zonder dat, wanneer de erflater bij zijn overlijden in de eerste lidstaat woonde, met de in deze lidstaat verschuldigde successierechten de in de andere lidstaat betaalde successierechten worden verrekend.
Kosten
37 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof van Justitie (Derde kamer) verklaart voor recht:
De artikelen 56 EG en 58 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een regeling van een lidstaat als die in het hoofdgeding, in het kader waarvan de door een in deze lidstaat ingezeten erfgenaam verschuldigde successierechten over banktegoeden bij een financiële instelling in een andere lidstaat, worden berekend zonder dat, wanneer de erflater bij zijn overlijden in de eerste lidstaat woonde, met de in deze lidstaat verschuldigde successierechten de in de andere lidstaat betaalde successierechten worden verrekend.
ondertekeningen
* Procestaal: Duits.
HvJ 11 september 2008, C-11/07
„Vrij verkeer van kapitaal – Artikelen 56 EG en 58 EG – Successiebelasting – Nationale regeling betreffende berekening van rechten van overgang over onroerende zaken waarbij aftrek van hypothecaire lasten op onroerende zaak van waarde ervan niet mogelijk is wanneer erflater op tijdstip van zijn overlijden ingezetene van andere lidstaat was – Beperking – Rechtvaardiging –
Geen”
In zaak C‑11/07,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 234 EG, ingediend door het Hof van Beroep te Gent (België) bij beslissing van 11 januari 2007, ingekomen bij het Hof op 18 januari 2007, in de procedure
Hans Eckelkamp, Natalie Eckelkamp, Monica Eckelkamp, Saskia Eckelkamp, Thomas Eckelkamp, Jessica Eckelkamp, Joris Eckelkamp tegen
Belgische Staat, wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Derde kamer),
samengesteld als volgt: A. Rosas, kamerpresident, J. N. Cunha Rodrigues, J. Klučka, A. Ó Caoimh (rapporteur) en A. Arabadjiev, rechters,
advocaat-generaal: J. Mazák, griffier: B. Fülöp, administrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 13 december 2007, gelet op de opmerkingen van:
– H. Eckelkamp, N. Eckelkamp, M. Eckelkamp, S. Eckelkamp, T. Eckelkamp, J. Eckelkamp en J. Eckelkamp, vertegenwoordigd door B. Coopman en M. Van Daele, advocaten,
– de Belgische regering, vertegenwoordigd door L. Van den Broeck als gemachtigde, bijgestaan door A. Haelterman, advocaat, – de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Lyal, A. Weimar en R. Troosters als
gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 13 maart 2008, het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 12 EG, 17 EG, 18 EG, 56 EG en 58 EG.
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de erfgenamen van een Duits staatsburger, R. H. Eckelkamp, die in Duitsland is overleden, en de FOD Financiën, Administratie van de btw, registratie en domeinen, over de weigering van deze laatste om bij de berekening van de rechten van overgang die verschuldigd zijn over een onroerende zaak waarvan Eckelkamp in België eigenares was, de schulden betreffende deze onroerende zaak af te trekken op grond dat zij op het tijdstip van haar
