De renteaftrekbeperking van artikel 10a wet op de vennootschapsbelasting 1969
De gevolgen van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid op artikel 10a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
Naam Kim van der Vlies
ANR 841539
SNR 2000809
Bachelor Thesis Fiscale Economie
Datum November 2019
Begeleider J.J.H. Gortzak
2 Inhoudsopgave
Afkortingenlijst ... 3
Hoofdstuk 1 Inleiding ... 4
§1.1 Inleiding ... 4
§1.2 Probleemstelling ... 4
§1.3 Verantwoording van de opzet ... 5
Hoofdstuk 2 Artikel 10a Wet Vpb 1969 ... 7
§2.1 Inleiding ... 7
§2.2 Ontstaan en doel ... 7
§2.3.1 Algemeen ... 9
§2.3.2 Tegenbewijsregeling lid 3 ... 10
§2.4 Verband fiscale-eenheidsregime ... 11
§2.4.1 Algemeen ... 11
§3.1 Inleiding ... 14
§3.2 Voorafgaand ... 14
§3.3 Inhoud spoedreparatie fiscale eenheid ... 16
§3.3.1 Algemene inhoud ... 16
§3.3.2 Budgettaire gevolgen ... 16
Hoofdstuk 4 Combinatie art. 10a Wet Vpb 1969 met de spoedreparatie ... 18
§4.1 Inleiding ... 18
§4.2 Toepassing ... 18
§4.2.1 Voorbeeld 1 ... 18
§4.2.2 Voorbeeld 2 ... 19
§4.2.3 Interne lening ... 19
§4.3 Compenserende heffingstoets in combinatie met de spoedreparatie ... 20
§4.4 MKB-ondernemingen ... 21
Hoofdstuk 5 Samenvatting en conclusie ... 23
Literatuurlijst ... 26
3
Afkortingenlijst
A-G Advocaat-Generaal
Art. Artikel
BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak
EU Europese Unnie
HR Hoge Raad der Nederlanden
HvJ Hof van Justitie
Jo. Juncto
MvT Memorie van Toelichting
NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht
Nr. Nummer
P. Pagina
Par. Paragraaf
Prof. Professor
V-N Vakstudie Nieuws
Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001
Wet Vpb 1969 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
WFR Weekblad Fiscaal Recht
4
Hoofdstuk 1 Inleiding
§1.1 Inleiding
Dit onderzoek richt zich op de spoedreparatiemaatregelen in combinatie met artikel 10a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.1 De conclusie van Advocaat Generaal2 Campos Sánchez-Bordona op 25 oktober 20173 was voor de staatssecretaris aanleiding om spoedreparatiemaatregelen aan te kondigen.
Voorafgaand aan de spoedmaatregelen is er een aantal arresten geweest die ervoor gezorgd hebben dat de Nederlandse Hoge Raad op 8 juli 2016 kwam met prejudiciële vragen. Deze vragen waren gericht aan het Hof van Justitie Europese Unie.
De prejudiciële vragen van de Nederlandse Hoge Raad hebben mede gezorgd voor de conclusie van A- G Campos Sánchez-Bordona. De vragen gingen in op het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in combinatie met de Europese wetgeving. De A-G had geconcludeerd dat het Nederlandse fiscale eenheidsregime in strijd was met het EU-recht. Het regime was vooral in strijd met de vrijheid van vestiging. Op 6 juni 2018 volgt er een publicatie van een wetsvoorstel inzake de spoedreparatiemaatregelen. Eén van de maatregelen ziet op de renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb 1969. De spoedreparatiemaatregelen hebben een terugwerkende kracht tot 1 januari 2018. De spoedreparatiemaatregelen houden in dat er in bepaalde situaties gedaan moet worden alsof de fiscale eenheid niet bestaat.
In dit onderzoek zal beschreven worden wat de gevolgen voor het Nederlandse fiscale eenheidsregime zijn na de implementatie van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid. Hierbij zal vooral gekeken worden naar de gevolgen voor artikel 10a Wet Vpb 1969. Om de gevolgen goed uit te kunnen leggen worden eerst artikel 10a en artikel 15 Wet Vpb 1969 behandeld.
§1.2 Probleemstelling
De probleemstelling van dit onderzoek is als volgt geformuleerd: “Wat zijn de gevolgen van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid op artikel 10a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969?”
De probleemstelling wordt met behulp van de volgende deelvragen beantwoord:
- Wat is doel en strekking van artikel10a Wet Vpb 1969 - Hoe is artikel 10a Wet Vpb ontstaan?
- Hoe is artikel 10a Wet Vpb 1969 opgebouwd?
1 Hierna: Wet Vpb 1969.
2 Hierna: A-G.
3 Conclusie A-G M. Campos Sanchez-Bordona bij HvJ EU 25 oktober 2017, ECLI:EU:C:2017:807.
5 - Welke arresten hebben voor de aankondiging van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid
gezorgd en wat wordt er in deze arresten besloten?
- Wat houdt de Wet spoedreparatie fiscale eenheid in?
- Wat is de conclusie van Advocaat-Generaal Campos Sánchez-Bordona en Europese Hof van Justitie met betrekking tot de Wet spoedreparatie fiscale eenheid?
- Hoe houdt deze Wet spoedreparatie fiscale eenheid verband met art. 10a Wet Vpb 1969?
- Wat zijn de gevolgen van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid voor artikel 10a Wet Vpb 1969?
- Is deze Wet spoedreparatie fiscale eenheid een passende oplossing?
§1.3 Verantwoording van de opzet
In deze thesis zal de eerder geformuleerde probleemstelling beantwoord worden met behulp van een literatuuronderzoek. Mede aan de hand van de deelvragen zal er tot een antwoord gekomen worden. Het onderzoek zal vooral gaan over het verband tussen de Wet spoedreparatie fiscale eenheid en artikel 10a Wet Vpb 1969.
In het tweede hoofdstuk zullen de structuur, doel en strekking van artikel 10a Wet Vpb 1969 centraal staan. Er zal worden ingegaan op het ontstaan van het artikel 10a Wet Vpb 1969. Daarbij wordt gekeken naar het achterliggende doel van het ontstaan van artikel 10a Wet Vpb 1969. Ook wordt de structuur van artikel 10a Wet Vpb behandeld. Dit wordt gedaan aan de hand van voorbeelden om zo situaties te verduidelijken. Als laatste wordt het verband tussen artikel 10a wet Vpb 1969 en het fiscale eenheidsregime besproken. Daarbij komen de eerste drie deelvragen aan bod in dit hoofdstuk
Bij het derde hoofdstuk draait het vooral om de spoedreparatiemaatregelen. De arresten die een aanleiding zijn geweest voor de spoedreparatiemaatregelen worden hierbij besproken. Dit zal laten zien hoe de Wet spoedreparatie fiscale eenheid tot stand is gekomen. De vierde, vijfde en zesde deelvraag worden behandeld in dit hoofdstuk. Daarnaast gaat het in dit hoofdstuk inhoudelijk over de spoedreparatie waarbij ook de budgettaire gevolgen besproken worden en wordt de conclusie van A-G Wattel besproken.
Het vierde hoofdstuk gaat in op de laatste deelvragen. Het verband tussen de spoedreparatiemaatregelen en artikel 10a wordt hier besproken. Een vraag die hierbij beantwoord is of dat de maatregelen leiden tot een voor- of nadeel bij de toepassing van artikel 10a Wet Vpb. Het effect op de tegenbewijsregeling van artikel 10a Wet Vpb 1969 is hierbij ook van belang en zal daarom ook behandeld worden. Als laatste gaat het in dit hoofdstuk over de tegemoetkoming voor de MKB-belastingplichtigen.
6 Het laatste hoofdstuk, hoofdstuk 5, zal de probleemstelling van dit onderzoek beantwoorden. Daarnaast zal het hoofdstuk een samenvatting en een conclusie bevatten.
7
Hoofdstuk 2 Artikel 10a Wet Vpb 1969
§2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk zal de structuur, doel en strekking van art. 10a Wet Vpb 1969 centraal staan. Eerst zal worden ingegaan op het ontstaan van het artikel 10a en met welk achterliggend doel dit is gedaan.
Daarna zal ik de structuur van het artikel behandelen en hoe dit artikel is opgebouwd. Als laatste zal ik ingaan op hoe het fiscale-eenheidsregime verband houdt met artikel 10a.
§2.2 Ontstaan en doel
In de Wet op vennootschapsbelasting 1969 is het voor de belastingplichtige mogelijk om de verschuldigde rente af te trekken van de winst.4 Dit in tegenstelling tot de vergoeding van eigen vermogen, dit is niet aftrekbaar van de winst.5 Dit maakt het voor belastingplichtigen binnen de vennootschapsbelasting aantrekkelijk om hun bedrijf te financieren met vreemd vermogen. Dit is ook een aanleiding voor deze bedrijven om dit op zo’n manier te doen, dat er een structuur gecreëerd wordt waarbij er zo min mogelijk belasting betaald hoeft te worden door de renteaftrek mogelijkheid. Dit is niet wenselijk en om dit tegen te gaan wordt art. 10a Wet Vpb in het leven geroepen. Een andere benaming voor artikel 10a Wet Vpb 1969 is ook wel het antiwinstdrainage artikel. Antiwinstdrainage is het creëren van schulden op een kunstmatige manier, om zo een lagere belastbare winst te vormen voor de vennootschapsbelasting.
Eerst werden die constructies waarin renteaftrek gecreëerd werd, tegengegaan door fraus legis. Van fraus legis is sprake wanneer er in strijd met de wet wordt gehandeld en het motief hiervan is belastingontwijking. Sinds 1984 zijn hiervoor concrete toepassingsvoorwaarden gegeven.6
Voorafgaand aan de introductie van artikel 10a Wet Vpb 1969, is er een aantal arresten geweest die ervoor hebben gezorgd dat artikel 10a Wet Vpb in het leven werd geroepen. Deze arresten worden ook wel winstdrainagejurisprudentie genoemd. Naast de arresten is er ook een onderzoek geweest van de Werkgroep fiscale infrastructuur. In dit onderzoek stond vooral de uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag centraal.7 De conclusie die uit de arresten en het onderzoek kwam, was dat er in bepaalde situaties renteaftrek geweigerd moet worden. Ook was het bestrijden van de constructies door middel van fraus legis, niet het juiste rechtsmiddel. Het moest dan wel gaan om een situatie waarin het duidelijk was dat het om belastingontwijking ging en dit niet in overeenstemming was met doel en
4 Artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 jo. Artikel 3.8 Wet Inkomstenbelasting 2001.
5 Artikel 10, eerste lid, Wet Vpb 1969.
6 HR 21 november 1984, BNB 1985/32, nr. 22 092.
7 Rapport werkgroep fiscale infrastructuur, 19 januari 1996, V-N 1996/1775.
8 strekking van de wet. In de kamerstukken van 13 december 1996 wordt art. 10a Wet Vpb 1969 geïntroduceerd.8 De wet gaat in per 1 januari 1997.
Bij de publicatie van de kamerstukken wordt gezegd dat de wetswijziging ziet op het tegengaan van de uitholling van de belastinggrondslag. Binnen deze uitholling ging het om constructies van bedrijven in landen met verschillende belastingwetgeving. Er werden leningen tussen verbonden lichamen aangegaan. De lening verstrekker (crediteur) was hierbij gevestigd in een land met een laag belastingtarief, zodat over de rentebaten minder belasting betaald hoefde te worden dan de belastingbesparing over de renteaftrek. Het gevolg hiervan was dat er per saldo een hogere winst na belastingen behaald werd. De lening ontvanger (debiteur) was namelijk gevestigd in een land met een hoog belastingtarief, de rentekosten konden van de winst afgetrokken worden zodat er minder vennootschapsbelasting verschuldigd was. Art. 10a Wet Vpb moet dit tegengaan door aftrek van de rente te weigeren.9
Artikel 10a Wet Vpb 1969 heeft ook een aantal wijzigingen ondergaan sinds de introductie in 1997.
Deze wijziging zullen niet allemaal besproken worden vanwege de relevantie voor deze scriptie, maar belangrijke wijzigingen zullen kort besproken worden. Een van de belangrijke wijzigingen was in 2007.
Vanaf 1 januari 2007 trad namelijk de Wet Werken aan winst in. Bij de kamerstukken van Wet Werken aan winst is het doel van artikel 10a Wet Vpb 1969 nogmaals geformuleerd. Dit zorgde ervoor dat vanaf dat moment ook externe acquisities binnen het bereik van artikel 10a Wet Vpb 1969 vallen. Ook werd de ‘ten minste 10%’ grens van de compenserende heffing van lid 3 toegevoegd10. Op de tegenbewijsregeling van lid 3 zal in paragraaf 2.3.2 dieper worden in gegaan. Ook heeft er in 2013 een belangrijke wijziging plaats gevonden, namelijk met het Besluit toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 196911. Het besluit was een actualisering van het besluit in 2005. Er zijn aanpassingen in het besluit verwerkt die verband houden met gewijzigde wetgeving. Het onderwerp dat centraal staat in dit besluit is de tegenbewijsregeling. Ook stelt de staatssecretaris in dit besluit dat er pas aan artikel 10a Wet Vpb wordt toegekomen als er sprake is van verbondenheid. Dit ziet op situaties in het geval van een aantal kleinere rechtshandelingen die verband houden met het verwerven van een vennootschap, samen zorgen deze uiteindelijk voor verbondenheid. Verder zal hier niet dieper op in worden gegaan.
Het doel achter art. 10a Wet Vpb 1969 is volgens de kamerstukken als volgt geformuleerd: ‘Naast versterking van de fiscale infrastructuur is het noodzakelijk om ongewenst en oneigenlijk gebruik van
8 MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 696 nr 3.
9 MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 696 nr 3, p. 2.
10 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30571, nr 3.
11 Besluit Staatssecretaris van Financien van 25 maart 2013, BLKB2013/110M, Stcrt. 2013, 8768.
9 het fiscale stelsel, onder meer door (veelal) gekunstelde belastingbesparende constructies tegen te gaan’.12 De belastingontwijkende constructies zorgen voor een versmalling van de grondslag voor de vennootschapsbelasting. Een gevolg hierop is dat de belastingdruk per saldo bij andere groepen terecht komt, wat geen wenselijk effect is. Het is dan ook logisch om de versmalling tegen te gaan met art. 10a Wet Vpb 1969.
§2.3 Structuur
§2.3.1 Algemeen
Art. 10a Wet Vpb vormt een maatregel die ervoor zorgt dat aftrek van rente beperkt wordt. In lid 1 wordt bepaald dat aftrek van rente is uitgesloten, wanneer het gaat om een geldlening die het gevolg is van een rechtshandeling die is aangegaan met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon. Een definitie van beide begrippen verbonden lichaam en verbonden natuurlijk persoon wordt gegeven in lid 4 en lid 5. De specifieke rechtshandelingen worden benoemd in sub a tot en met sub c van lid 1. Ze worden ook wel besmette rechtshandelingen genoemd.13 In lid 3 wordt de tegenbewijsregeling beschreven.
§2.3.1.1 Lid 1 sub a
Sub a luidt als volgt: “een winstuitdeling of een teruggaaf van gestort kapitaal door de belastingplichtige of door een met hem verbonden lichaam dat aan deze belasting is onderworpen, aan een met hem verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon;”14
Dit wil ik graag verduidelijken met een voorbeeldsituatie. In deze situatie wordt nog geen rekening gehouden met de tegenbewijsregeling van lid 3. Hier wil een Nederlandse dochtervennootschap een dividenduitkering doen aan haar Nederlandse moedervennootschap. Deze dividenduitkering wordt gefinancierd met een lening van een andere zustervennootschap. De rentekosten van de lening zou de dochtervennootschap door art. 10a lid 1 sub a Wet Vpb 1969 niet kunnen aftrekken van haar winst. Wel is van belang dat degene die hier (dochtervennootschap) de rechtshandeling verricht, belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting die Nederland heft.
12 MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 696 nr 3, p. 2.
13 Bouwman 2017.
14 Art. 10a lid 1 sub a Wet Vpb 1969.
10
§2.3.1.2 Lid 1 sub b
In sub b staat het volgende: “een kapitaalstorting door de belastingplichtige, door een met hem verbonden lichaam dat aan deze belasting is onderworpen of door een met hem verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont, in een met hem verbonden lichaam;”15
Om dit uit te leggen is de situatie als volgt, de moedervennootschap doet een kapitaalstorting in de dochtervennootschap. Deze kapitaalstorting wordt gefinancierd door een lening van de andere zustervennootschap. De lening had ook met een natuurlijk verbonden persoon kunnen worden aangegaan. De rente die betaald moet worden is in deze situatie niet aftrekbaar door art. 10a Wet Vpb 1969. Ook hier is weer geen rekening gehouden met de tegenbewijsregeling van lid 3.
§2.3.1.3 Lid 1 sub c
Als laatste hebben we sub c. Sub c is als volgt geformuleerd: “de verwerving of uitbreiding van een belang door de belastingplichtige, door een met hem verbonden lichaam dat aan deze belasting is onderworpen of door een met hem verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont, in een lichaam dat na deze verwerving of uitbreiding een met hem verbonden lichaam is.”16
Hier zou de moedervennootschap een lening aan de dochtervennootschap verstrekken. Met deze lening zou de dochtervennootschap de andere zustervennootschap overnemen. De rentekosten kunnen door art.
10a lid 1 sub c Wet Vpb 1969 niet worden afgetrokken van de winst van de dochtervennootschap.
Wederom wordt er geen rekening gehouden met de tegenbewijsregeling van lid 3.
§2.3.2 Tegenbewijsregeling lid 3
Er is een mogelijkheid voor belastingplichtigen dat de rente wel aftrekbaar is. Het gaat hier om de tegenbewijsregeling. In sub a van het derde lid is de dubbele zakelijkheidstoets opgenomen. In sub b van lid 3 wordt de compenserende heffingstoets beschreven. Wanneer er aan de tegenbewijsregeling wordt voldaan, kan de rente alsnog in aftrek worden gebracht.
De dubbele zakelijkheidstoets houdt in dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de schuld en aan de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.17 De belastingplichtige moet dus goede, niet fiscale, zakelijke redenen hebben voor de besmette rechtshandeling én voor het aangaan van de schuld.
Bij de compenserende heffingstoets moet voldaan worden aan een aantal eisen.
15 Art. 10a lid 1 sub b Wet Vpb 1969.
16 Art. 10a lid 1 sub c Wet Vpb 1969.
17 Art. 10a lid 3 sub a Wet Vpb 1969.
11 - Er moet sprake zijn van een naar Nederlandse maatstaven redelijke belastingheffing over de rente. Volgens art. 10a lid 3 sub b Wet Vpb 1969 is de maatstaf redelijk wanneer er ten minste een heffing van 10% is over de belastbare winst.
- Er is geen sprake van verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken uit eerder jaren.
- De schuld is niet aangegaan met het oog op verrekening verliezen of andersoortige aanspraken die in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan.18
- Deze toets bepaalt ook of de bewijslast bij de inspecteur ligt of bij de belastingplichtige.
Wanneer er namelijk door de belastingplichtige wordt voldaan aan de eisen van de compenserende heffing, ligt de bewijslast van de dubbele zakelijkheidstoets bij de inspecteur.
De inspecteur moet dan aannemelijk maken dat duidelijk sprake is van een kunstmatige situatie en dus niet aan de eis van de zakelijkheid wordt voldaan.
Als er onvoldoende aan de compenserende heffing wordt voldaan moet de belastingplichtige zelf bewijs leveren voor de zakelijkheid.19 Hier kom je weer terug bij de hoofdregel van artikel 10a lid 3 sub a Wet Vpb 1969.
§2.4 Verband fiscale-eenheidsregime
§2.4.1 Algemeen
Het uitgangspunt in de vennootschapsbelasting is dat lichamen afzonderlijk belast worden. Er is hiervoor een uitzondering in de wet opgenomen door invoering van de fiscale eenheid, welke staat beschreven in de artikelen 15 tot en met 15a Wet Vpb 1969.
Door deze artikelen kunnen beide lichamen een verzoek indienen om als één belastingplichtige te worden aangemerkt. Voorwaarden van dit verzoek worden genoemd in art 15 lid 1 tot en met lid 4 Wet Vpb 1969. Zo moet de moedervennootschap ten minste 95% van het aandelenkapitaal van de dochtervennootschap in bezit hebben. Ook moeten beide vennootschappen belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Een andere voorwaarde is dat beide vennootschappen gevestigd zijn in Nederland, een vaste inrichting is hiervoor al voldoende.20 Als beide belastingplichtigen aan de voorwaarden voldoen, wordt er belasting geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtervennootschap deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedervennootschap.21 Dit heeft als gevolg dat de vennootschappen afzonderlijk nog wel een eigen balans houden, maar er ontstaat ook een geconsolideerde balans.
18 P.W.H. van der Heuvel & A.W. Hofman, WFR 2019/117, par. 2.1.
19 Vakstudie Vennootschapsbelasting, art 10a Wet VPB 1969, aant 1.4 (online, laatst bijgewerkt op 3 juli 2019).
20 Art. 15 lid 1 t/m 4 Wet Vpb 1969.
21 Art. 15 lid 1 Wet Vpb 1969.
12 Een fiscale eenheid heeft voor- en nadelen voor de vennootschappen. Zo hoeft er nog maar één aangifte vennootschapsbelasting gedaan te worden. Transacties binnen een fiscale eenheid worden onzichtbaar, dit zou handig kunnen zijn als er bijvoorbeeld een reorganisatie plaatsvindt. Ook kan er onderlinge verliesverrekening plaatsvinden. Het relevantste met betrekking tot artikel 10a is, dat er binnen de fiscale eenheid geen renteaftrekbeperkingen zijn op interne leningen. Dit zijn voordelen van een fiscale eenheid, maar er zijn ook nadelen. Alle vennootschappen binnen de fiscale eenheid zijn hoofdelijk aansprakelijk voor belastingschulden. Het opstaptarief met het lagere percentage kan nu ook maar één keer gebruikt worden, net als de investeringsaftrek.
§2.4.2 Combinatie art. 10a en fiscale eenheid
Onderlinge transacties zijn onzichtbaar binnen een fiscale eenheid, dit geldt ook voor de besmette rechtshandelingen van art. 10a Wet Vpb 1969. Aan de hand van voorbeelden wil ik de werking van art 10a Wet Vpb 1969 binnen de fiscale eenheid laten zien.
Aan de hand van onderstaande illustratie worden 2 voorbeelden geschetst. Binnen de illustratie heeft de moeder BV 100% van de aandelen in BV 1. BV 1 heeft 100% van de aandelen in BV 2. BV 1 en BV 2 vormen een fiscale eenheid.
In het eerste voorbeeld gaat BV 1 een lening aan bij moeder BV. Deze lening wordt aangegaan om een kapitaalstorting in BV 2 te financieren. BV 2 gebruikt de kapitaalstorting om nieuwe bedrijfsmiddelen te kopen. De kapitaalstorting is een besmette rechtshandeling volgens art. 10a lid 1 sub b Wet Vpb 1969.
Omdat er een fiscale eenheid is wordt de kapitaalstorting onzichtbaar voor de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969.
Het tweede voorbeeld draait het om. Hier gaat BV 1 een lening aan bij BV 2. Deze lening wordt gebruikt voor een dividenduitkering aan BV moeder in het buitenland. Door de fiscale eenheid tussen BV 1 en BV 2 is de onderlinge lening niet zichtbaar voor de heffing van vennootschapsbelasting. Ook wordt niet
BV Moeder (buitenland)
BV 1 (Nederland)
BV 2 (Nederland)
13 toegekomen aan art. 10a Wet Vpb 1969, want er wordt geen rente in aftrek gebracht door de fiscale eenheid.22
Dit laat zien dat in bepaalde situaties door het aangaan van een fiscale eenheid de besmette rechtshandelingen onzichtbaar worden. Hierdoor heeft art. 10a Wet Vpb 1969 in die situaties geen toepassing. De Wet spoedreparatie fiscale eenheid heeft hier wel een verandering in aangebracht, dit wordt besproken in de volgende hoofdstukken.
Art. 10a kan wel van toepassing zijn bij een fiscale eenheid. Dan moet het gaan om een lening die de fiscale eenheid naar een andere vennootschap doet, maar niet binnen de fiscale eenheid zelf.
22 F.M.A.M. van Merrienboer, Tijdschrift voor familiebedrijven 2019/1.
14
Hoofdstuk 3 Spoedreparatie fiscale eenheid
§3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk staat de Wet spoedreparatie fiscale eenheid centraal. Het zal eerst gaan over hoe de spoedreparatie tot stand is gekomen. Daarbij zullen ook de arresten die gezorgd hebben voor de spoedreparatie kort besproken worden. Als laatste gaat het inhoudelijk over de spoedreparatie, hierbij worden ook de budgettaire gevolgen besproken.
§3.2 Voorafgaand
Het Groupe Steria SCA arrest van 2 september 2015 (
Zaak C-386/14)
23 was het begin voor de spoedreparatie. In dit arrest erkent het Europese Hof dat op grond van de per-elementbenadering het Franse fiscale-eenheidsregime niet in overeenstemming is met het EU-recht.24 Bij de per- elementbepaling draait het om het volgende: ‘Kunnen belastingplichtigen ondanks dat zij geen fiscale eenheid kunnen aangaan met hun buitenlandse dochtervennootschap, wel in aanmerking komen voor de voordelen van afzonderlijke elementen van het fiscale-eenheidsregime alsof wel een fiscale eenheid met die buitenlandse vennootschap is aangegaan?’25 In geval van grensoverschrijdende situaties kan er dan een beroep gedaan worden op de voordelen die binnenlandse situaties wel hebben.Kort op het Groupe Steria SCA arrest volgde het Finanzamt Linz arrest26. Ook in de laatstgenoemde zaak ging het weer om de per-elementbenadering. Als gevolg hierop kwam de Nederlandse Hoge Raad op 8 juli 2016 met prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie Europese Unie. De kernvraag was hierbij of het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging die voortvloeit uit het EU-recht. Twee zaken hebben hier ook een rol in gespeeld, namelijk X BV (C-398/16) en X NV (C-399/16).
In de zaak van X BV ging het om een Nederlandse vennootschap die geld had geleend van een Zweedse groepsmaatschappij. De Nederlandse vennootschap had dit geld geleend om een kapitaalstorting te doen in een Italiaanse dochtermaatschappij. De aftrek van de rentekosten werden door de inspecteur geweigerd op grond van art. 10a lid 2 sub b Wet Vpb 1969. De belanghebbende voerde hierbij het tegenargument dat als de dochtermaatschappij in Nederland gevestigd zou zijn, er een fiscale eenheid gevormd had kunnen worden. Dan zou art. 10a Wet Vpb 1969 geen toepassing hebben, de rechtshandeling was dan namelijk onzichtbaar. Er werd een beroep gedaan op de per-element benadering.
23 HvJ EU 2 september 2015, ECLI:EU:C:2015:524 (Groupe Steria).
24 F.M.A.M. van Merrienboer, Tijdschrift voor familiebedrijven 2019/1.
25 Kamerstukken II 2018/19, 34959, nr. 7.
26 HvJ EU 6 oktober 2015, nr. C-66/14, ECLI:EU:C:2015:661(Finanzamt Linz).
15 Bij C-399/16 ging het om een weigering van de inspecteur op het nemen van een valutaverlies. Omdat dit arrest geen verband houdt met art. 10a Wet Vpb 1969 zal ik dit arrest niet verder bespreken.
Advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona van het HvJ EU heeft op 25 oktober 2017 een conclusie gegeven27. Deze conclusie was naar aanleiding van de prejudiciële vragen en ging in op het Nederlandse fiscale-eenheidsregime en Europese wetgeving. De A-G concludeert in de zaak X BV (weigering renteaftrek) dat er sprake is van een per-element bepaling binnen het Nederlandse fiscale- eenheidsregime. De A-G stelt dat de vrijheid van vestiging wordt beperkt bij de Nederlandse fiscale eenheid. Art. 10a Wet Vpb 1969 is in strijd met de vrijheid van vestiging van het Europese recht. In de zaak omtrent het valutaverlies heeft de A-G een positieve conclusie genomen voor Nederland.
Op 25 oktober 2017 volgt hierop een brief van de Staatsecretaris van Financiën28. Uit de brief blijkt dat de conclusie met betrekking tot de weigering van de renteaftrek negatieve gevolgen voor Nederland kan hebben. Er moet hierbij gedacht worden aan een uitholling van de belastinggrondslag door internationale bedrijven. Hieruit volgt dat niets doen voor Nederland geen reële optie is en wordt de spoedreparatie aangekondigd.
22 februari 2018 doet het Hvj EU uitspraak inzake de zaken X BV en X NV, ze volgt hier de conclusie van A-G Campos Sánchez-Bordona. Ook wordt dan bekend dat het wetsvoorstel met betrekking tot de spoedreparatie snel zal volgen. De publicatie van dit wetsvoorstel komt op 6 juni 2018. De Hoge Raad doet ook uitspraak op 19 oktober 2018 in deze zaak en volgt daarbij de uitspraak van het Hvj EU29. Op 17 mei 2019 treedt de Wet spoedreparatie fiscale eenheid in werking, met een terugwerkende kracht tot 1 januari 201830.
A-G Wattel heeft in de zaak X BV zijn conclusie gegeven31. Hij was van mening dat de in de zaak X BV32 er geen sprake van was van een per-elementbepaling met betrekking tot artikel 15, maar juist met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb 1969. Er moest volgens de A-G een onderscheid gemaakt worden tussen ofleningen die worden aangegaan voor binnenlandse besmette rechtshandelingen en leningen die worden aangegaan voor buitenlandse besmette rechtshandelingen. Een aanpassing in artikel 10a Wet Vpb 1969 zou volgens hem kunnen zijn dat aftrek van rente beperkt wordt tot de rente van leningen die zijn aangegaan ter financiering van besmette rechtshandelingen (bijvoorbeeld kapitaalstortingen) in
27 A-G HvJ EU 25 oktober 2017, nr. C-398/16 (X BV en X NV) ECLI:EU:C:2017:807.
28 Brief Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, nr. 2017-0000204271, V-N 2017/52.13.
29 HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1969.
30 Stb. 2019, 175
31 A-G Wattel, 8 juni 2018, nr. 15/00194bis.
32 HvJ 22 februari 2018, nr. C-398/16, ECLI:EU:C:2018:110.
16 buitenlandse vennootschappen33. Nu ontstaat er een situatie voor binnenlandse vennootschappen waarbij onnodig weigering van renteaftrek plaatsvindt. Hij komt ook tot de conclusie dat de zaak X BV opnieuw beoordeeld moet worden door de feitenrechter omdat het HvJ EU is uitgegaan van een verkeerd begrip van de Nederlandse wet. De Hoge Raad heeft de conclusie van A-G Wattel niet gevolgd.
§3.3 Inhoud spoedreparatie fiscale eenheid
§3.3.1 Algemene inhoud
Deze regeling van de spoedreparatie is opgenomen in artikel 15 lid 16 en lid 17 Wet Vpb 1969. De regeling is van toepassing op artikel 10a, artikel 13 lid 9 tot en met 15 en lid 17, artikel 13a en artikel 20a Wet vpb 1969.34 De spoedreparatie heeft een wegdenk gedachte, er wordt dan gedaan alsof er geen sprake is van een fiscale eenheid. Op deze manier heeft een binnenlandse fiscale eenheid dezelfde behandeling als een vergelijkbare situatie in het buitenland. De vennootschappen die een fiscale eenheid zijn aangegaan worden door de spoedreparatie weer als zelfstandige belastingplichtigen gezien.35
De maatregel had eerst een terugwerkende kracht tot en met 25 oktober 2017, 11:00 uur. Dit is later uitgesteld tot 1 januari 2018. Er is voor 1 januari 2018 gekozen zodat de aangifte vennootschapsbelasting 2017 buiten de regeling valt36. Aftrek van rente worden alleen beperkt wanneer de rentetermijnen doorlopen tot na deze datum. Er is voor deze terugwerkende regeling gekozen omdat er tijd verstreken is tussen de conclusie van de A-G Campos Sánchez-Bordona en de uitspraak van het HvJ EU.37 Voor belastingplichtige is er door de terugwerkende kracht van de regeling, geen mogelijkheid om situaties te creëren waarbij er fiscaal voordeel behaald kan worden.
Voor de binnenlandse bedrijven zullen de gevolgen beperkt zijn, volgens de staatssecretaris.38 Dit komt door de mogelijkheid tot van het leveren van tegenbewijs van artikel 10a Wet Vpb 1969. Hier zal ik in het volgende hoofdstuk verder op in gaan.
§3.3.2 Budgettaire gevolgen
De vaste commissie voor Financiën heeft naar aanleiding van de aankondiging van de spoedreparatie enkele vragen gesteld aan de Staatsecretaris. Er werd gevraagd naar de mogelijke budgettaire derving als gevolg van de negatieve uitspraak van het HvJ EU.39
33 F.M.A.M. van Merrienboer, Tijdschrift voor familiebedrijven 2019/1.
34 Artikel 15, lid 16, Wet Vpb 1969.
35 Kamerstukken II 2018/19, 34 959, nr. 7 p. 29.
36 Brief Staatssecretaris van Financiën van 5 april 2019, nr. 2019-0000058980.
37 Brief Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, nr. 2017-0000204271, V-N 2017/52.13.
38 Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 21.
39 Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 21.
17 De staatssecretaris reageerde hier als volgt op. Er zijn jaarlijks zo’n 11.000 belastingplichtigen die een bedrag van € 3,2 miljard aan niet aftrekbare rente hebben. Dit als gevolg van artikel 10a Wet Vpb 1969.
Door de per-elementbenadering zal naar schatting de helft van deze rentekosten wel in aftrek kunnen worden genomen. Hierbij moet wel vermeld worden dat een groot deel van deze belastingplichtigen zich in een situatie bevinden met een lage winst of een verlies. Hierdoor zal per saldo naar schatting een kwart van de € 3,2 miljard aan aftrekbare rente door de per-elementbenadering kunnen worden geëffectueerd.
De belastingjaren 2016 en 2017 zouden een derving van €100 miljoen aan vennootschapsbelasting per jaar ondervinden. Voor de jaren ervoor tot 2012 is op eenzelfde manier een schatting gemaakt. Bij deze schatting is rekening gehouden met het feit dat nog niet alle aanslagen definitief zijn. Voor de belastingjaren 2012 tot en met 2017 zou dit een budgettaire derving zijn van in totaal €400 miljoen. De staatssecretaris benadrukt wel dat als er geen reparatie plaats zou vinden, er een nog grotere derving zou zijn. Er wordt namelijk verwacht dat kunstmatige situaties met leningen gecreëerd worden, die de jaarlijkse derving alleen maar groter maken.
18
Hoofdstuk 4 Combinatie art. 10a Wet Vpb 1969 met de spoedreparatie
§4.1 Inleiding
Voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 wordt door de spoedreparatie de fiscale eenheid weg gedacht. In dit hoofdstuk zal besproken worden of de maatregelen van de spoedreparatie leiden tot een voor- of nadeel bij de toepassing van artikel 10a Wet Vpb. Dit wordt gedaan aan de hand van de voorbeelden die gegeven zijn in hoofdstuk 2, paragraaf 2.4.2. Ook zal het effect op de tegenbewijsregeling besproken worden en dan vooral met betrekking tot de compenserende heffingstoets. Als laatste gaat het in dit hoofdstuk over de tegemoetkoming voor de MKB- belastingplichtigen.
§4.2 Toepassing
Het zestiende lid van artikel 15 Wet Vpb 1969 zorgt ervoor dat leningen binnen een fiscale eenheid zichtbaar worden. Hiermee wordt ook de rente die betaald wordt voor die lening zichtbaar. Deze rente kan nu vallen onder de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969. De renteaftrek wordt dan beperkt, waardoor de winst van de fiscale eenheid hoger uitvalt en er meer belasting betaald moet worden.40 Dit is op grond van de tweede volzin van artikel 15 lid 16 Wet Vpb 1969.
§4.2.1 Voorbeeld 1
Zoals hiervoor al genoemd wordt voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969, de fiscale eenheid weg gedacht. Het effect hiervan wordt uitgelegd aan de hand van de voorbeeld situaties die eerder gegeven zijn. Hierbij was er een moeder BV, gevestigd in het buitenland, met twee Nederlandse dochter BV’s. In het voorbeeld vormden de twee dochter BV’s een fiscale eenheid. Zie de figuur hieronder.
40 P.W.H. van den Heuvel & A.W. Hofman, WFR 2019/117.
BV Moeder (buitenland)
BV 1 (Nederland)
BV 2 (Nederland)
19 In de eerste situatie was er een lening van de moeder BV aan BV 1. Deze lening was aangegaan om een kapitaalstorting van BV 1 aan BV 2 te financieren. Voor de spoedreparatie viel de kapitaalstorting buiten het bereik van artikel 10a Wet Vpb 1969. Dit kwam door de fiscale eenheid, wat de transactie onzichtbaar maakte. Nu is er de spoedreparatie waardoor er gedaan wordt er alsof er geen fiscale eenheid is.
De kapitaalstorting van BV 1 aan BV 2 wordt hiermee zichtbaar voor de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969, want er is nu sprake van een besmette rechtshandeling. De rechtshandeling valt onder artikel 10a lid 1 sub b Wet Vpb 1969. De rente die betaald moet worden voor de lening aan de Moeder BV mag daardoor niet in aftrek genomen worden. Hier staat wel tegenover dat wanneer er een beroep wordt gedaan op lid 3 (tegenbewijsregeling) van artikel 10a Wet Vpb 1969, er alsnog rente afgetrokken kan worden.
De fiscale eenheid kan hierbij dus geen voordeel meer bieden voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969. Besmette rechtshandelingen zijn nu namelijk zichtbaar. In de figuur zou dit terug te zien zijn door de stippellijn weg te denken. Een fiscale eenheid aangaan om zo onder artikel 10a Wet Vpb 1969 uit te komen, heeft sinds 1 januari 2018 geen zin meer.
§4.2.2 Voorbeeld 2
In het tweede voorbeeld uit hoofdstuk 2 werd de situatie omgedraaid. Hier verstrekt BV 2 een lening aan BV 1. Met deze lening wordt een dividenduitkering aan de Moeder BV in het buitenland gefinancierd. Ook hier is er weer een fiscale eenheid tussen BV 1 en BV 2. Door de fiscale eenheid is de lening onzichtbaar en heeft artikel 10a Wet Vpb 1969 ook geen toepassing voor deze situatie.
Door de maatregelen van de spoedreparatie wordt de fiscale eenheid weer weggedacht. Hierdoor is de lening tussen BV 1 en BV 2 niet meer onzichtbaar. Ook in deze situatie is artikel 10a Wet Vpb 1969 nu wél van toepassing. De lening houdt namelijk verband met een dividenduitkering en wordt hierdoor gezien als besmette rechtshandeling. De rentekosten mogen niet in aftrek genomen worden, tenzij er met succes een beroep op de tegenbewijsregeling gedaan wordt. Ook in de tweede voorbeeldsituatie valt het voordeel van de fiscale eenheid met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb 1969 weg.
§4.2.3 Interne lening
Voor interne leningen geldt er een bijzondere situatie. De Raad van State heeft namelijk gewezen op het feit dat er in het geval van een interne lening geen sprake kan zijn van grondslaguitholling.41 Een voorbeeld situatie met een interne lening is dat er binnen de fiscale eenheid een lening wordt verstrekt.
Met die lening wordt een kapitaalstorting gedaan en ook die vindt weer binnen de fiscale eenheid plaats.
41 Kamerstukken II, 2018/19, 34 959.
20 Hier is geen grensoverschrijdende situatie, dus zou er gezegd kunnen worden dat er geen toepassing is voor de maatregelen van de spoedreparatie. Toch vallen de interne leningen binnen het bereik van de spoedreparatie. De staatssecretaris zegt namelijk dat er ook bij interne leningen sprake kan zijn van een per-elementbenadering.42 Er is hier veel kritiek op. Zo zegt Van Eijk dat de spoedreparatiemaatregelen verder gaan dan dat noodzakelijk is door de interne leningen er ook in te betrekken.43 Een ander kritiek punt wat hierbij genoemd wordt is de problematiek die ontstaat bij de toepassing van de compenserende heffingstoets. Het gaat daarbij om situaties waarbij vennootschappen verliezen willen verrekenen. Hier wordt in het volgende hoofdstuk dieper op in gegaan.
§4.3 Compenserende heffingstoets in combinatie met de spoedreparatie
Zoals al benoemd in paragraaf 3.3.1 zullen volgens de staatssecretaris de gevolgen voor binnenlandse bedrijven beperkt zijn. Dit komt door de mogelijkheid tot van het leveren van tegenbewijs, lid 3 van artikel 10a Wet Vpb 1969. Door de tegenbewijsregeling maakt de belastingplichtige aannemelijk dat er ten aanzien van de lening en de daarmee verband houdende rechtshandeling een zakelijke overweging ten grondslag ligt. Dit is de dubbele zakelijkheidstoets van artikel 10a lid 3 sub a Wet Vpb 1969.
Daarnaast is er ook de compenserende heffingstoets van sub b. Hierbij moeten de rentebaten op BV- niveau binnen de fiscale eenheid belast worden met een naar Nederlandse maatstaven redelijk tarief.
Het leveren van dit tegenbewijs is volgens de staatssecretaris relatief eenvoudig44. Toch is dit niet in alle gevallen zo. Vooral in het geval van een interne lening kan het een probleem op gaan leveren. Bij een interne lening wordt over het algemeen voldaan aan de compenserende heffingstoets, omdat het niet leidt tot belastingbesparing.45 Ook is de compenserende heffing lastig vast te stellen, omdat de dochtermaatschappij zelf geen belasting betaald. In situaties met voorvoegingsverliezen bij de crediteur of verrekenbare verliezen van de fiscale eenheid wordt het lastig om te voldoen aan de compenserende heffingstoets. Dit wordt verduidelijkt aan de hand van het volgende voorbeeld.
42 Kamerstukken II 2018/19, 34 959 nr. 3.
43 G.I. van Eijk, WFR 2018/7238, p. 594 t/m 601.
44 Brief Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, nr. 2017-0000204271, V-N 2017/52.13.
45 F.M.A.M. van Merrienboer, Tijdschrift voor familiebedrijven 2019/1.
21 Door de maatregelen van de spoedreparatie wordt de lening van Dochter 2 BV aan Dochter 1 BV zichtbaar. Dit is een 10a-lening dus wordt aftrek van rente uitgesloten tenzij er voldaan wordt aan de tegenbewijsregeling. De Moeder BV moet ervoor zorgen dat er aan de compenserende heffingstoets wordt voldaan. Omdat Dochter 2 BV voorvoegingsverliezen heeft wordt hier niet aan voldaan en dus ook niet aan de compenserende heffingstoets. Artikel 10a Wet Vpb 1969 heeft daardoor dus toepassing.46 Voor de fiscale eenheid zal de winstsplitsing zorgen voor een hoger resultaat dan voor de spoedreparatiemaatregelen.
Er kunnen ook problemen ontstaan wanneer de moeder op zichzelf geen winsten maakt. Er is voor Dochter 2 BV ook nog de mogelijkheid om de verliezen te verrekenen met de winsten van Moeder BV.
Als Moeder BV geen winsten maakt, is dit niet mogelijk en wordt alsnog niet voldaan aan de compenserende heffingstoets47.
De bovenstaande lening leidt niet tot een belastingbesparing, ook zou er door de fiscale eenheid geen renteaftrek zijn. Volgens de staatssecretaris is hier sprake van een fictieve belastingbesparing waardoor er niet voldaan wordt aan de compenserende heffingstoets.48 Voor binnenlandse situaties wordt het dus niet zo eenvoudig als de staatssecretaris zegt. De vraag die hierbij speelt is of de compenserende heffingstoets wel onder het bereik van de spoedreparatie moet vallen. De spoedreparatie is van toepassing op artikel 10a Wet Vpb 1969. De compenserende heffingstoets is onderdeel van artikel 10a Wet Vpb 1969 dus ook hier moet er getoetst worden alsof de fiscale eenheid niet bestaat.
§4.4 MKB-ondernemingen
In een antwoord op de Kamervragen over de maatregelen spoedreparatie fiscale eenheid heeft de staatssecretaris aangegeven dat er een tijdelijke tegemoetkoming komt voor de midden- en
46 P.W.H. van den Heuvel & A.W. Hofman, WFR 2019/117.
47 Brief Staatssecretaris van Financiën van 5 april 2019, nr. 2019-0000058980.
48 A.W. Hofman, WFR 2018/156.
Moeder BV
Dochter 1 BV Dochter 2 BV
Dochter 3 BV
Lening Ontvanger rente
Voorvoegingsverliezen Kapitaalstorting
Fiscale eenheid
22 kleinbedrijven.49 Deze tegemoetkoming kan ook gezien worden als een overgangsmaatregel, zo hebben de MKB-ondernemingen de tijd om de gevolgen van de spoedreparatiemaatregelen onder controle te krijgen. Deze regeling was namelijk geldig tot en met 31 december 2018.
Aan de overgangsregeling zitten een aantal strikte voorwaarden. De rente op alle 10a-leningen mag samen niet meer dan € 100.000 over twaalf maanden zijn. Dit is een alles of niets bepaling, want wanneer het bedrag overschreden wordt met ook maar 1 euro, is artikel 10a Wet Vpb 1969 wél van toepassing.
De eerste € 100.000 wordt daarbij ook gewoon meegenomen. Op de keuze voor dit bedrag is veel kritiek omdat het te laag zou zijn. Door dit lage bedrag zouden alleen de kleine MKB-bedrijven voordeel ervaren.
Ook geldt het alleen voor lening aangegaan voor 1 januari 2018. Ook moet het gaan om een lening die verband houdt met een besmette rechtshandeling uit artikel 10a lid 1 Wet Vpb 1969. Daarnaast heeft de inspecteur ook een tegenbewijsmogelijkheid om de overgangsregeling tegen te gaan. Als de inspecteur aannemelijk maakt dat er geen zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, kan hij de overgangsmaatregel weigeren. 50 De maatregel heeft nog wel wat losse einden. Zo is het onduidelijk of het gaat om 1 vennootschap uit de fiscale eenheid, of de fiscale eenheid als geheel.
49 Kamerstukken II 2017/18, 34 323 nr. 22.
50 J. van Strien, PKF Wallast 2018.
23
Hoofdstuk 5 Samenvatting en conclusie
Artikel 10a is ingevoerd in de Wet Vpb 1969, om uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen.
Binnen deze wet zijn een drietal ‘besmette’ rechtshandelingen benoemd. Wanneer het gaat om een geldlening die is aangegaan met een verbonden lichaam of verbonden persoon voor het verrichten van zo’n besmette rechtshandeling, is de aftrek van rente uitgesloten. De aftrek van rente kan wel mogelijk zijn als aan de tegenbewijsregeling van lid 3 van art. 10a Wet Vpb 1969 voldaan wordt. De tegenbewijsregeling bestaat uit de compenserende heffingstoets en de dubbele zakelijkheidstoets.
In de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is er ook de mogelijkheid tot het vormen van een fiscale eenheid. Dit is geregeld in artikel 15 Wet Vpb 1969. Als aan de voorwaarden van dit artikel wordt toegekomen kan er een fiscale eenheid gevormd worden. Er wordt dan gehandeld alsof er één belastingplichtige is. Onderlinge transacties zijn binnen de fiscale eenheid onzichtbaar, dit is relevant voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969. Er kan namelijk een situatie ontstaan waarbij niet wordt toegekomen aan artikel 10a Wet Vpb 1969, omdat de transactie binnen de fiscale eenheid onzichtbaar is.
Op 8 juli 2016 komt de Nederlandse Hoge Raad met prejudiciële vragen aan het HvJ EU. Dit was naar aanleiding van een aantal arresten waarbij het ging om de per-elementbenadering. Hoofdonderwerp hierbij was of het Nederlandse fiscale eenheidsregime in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging. A-G Campos Sanchez-Bordona heeft hier een conclusie op gegeven. Hij gaf aan dat er sprake is van een per-elementbenadering binnen het fiscale eenheidsregime. Dit was voor de staatssecretaris reden genoeg om de spoedreparatie aan te kondigen. Op 6 juni 2018 wordt de Wet spoedreparatie aangekondigd met een terugwerkende kracht tot 1 januari 2018. 8 juni 2018 heeft A-G Wattel ook zijn conclusie gegeven, de Hoge Raad heeft deze conclusie in het arrest van 19 oktober 2018 niet gevolgd.
De spoedreparatiemaatregelen houden in dat er voor de toepassing van artikel 10a, artikel 13 lid 9 tot en met 15 en lid 17, artikel 13a en artikel 20a Wet vpb 1969 er een wegdenk gedachte geldt. Er wordt dan gedaan alsof de fiscale eenheid niet bestaat. Binnen- en buitenlandse situaties worden dan op een gelijke manier behandeld.
Doordat er dankzij de spoedreparatiemaatregelen gedaan wordt alsof er geen fiscale eenheid is, worden transacties zichtbaar. Ook transacties die toepassing vinden voor artikel 10a Wet Vpb 1969 zijn nu zichtbaar. Dit zorgt ervoor dat de aftrek van rente toch geweigerd kan worden binnen de fiscale eenheid.
De spoedreparatiemaatregelen gelden ook in het geval van een interne lening. Ook het leveren van tegenbewijs wordt lastiger gemaakt voor belastingplichtigen.
24 De invoering van artikel 10a is naar mijn mening een geschikte manier geweest om uitholling van de belastinggrondslag te voorkomen. Het wordt voor een concern moeilijker gemaakt om een structuur op te zetten waarbij renteaftrek gecreëerd wordt. De tegenbewijsregeling biedt de mogelijkheid om rente toch aftrekbaar te maken, wat een geschikte manier is om de belastingplichtige tegemoet te komen.
De Wet spoedreparatie is naar mijn mening een maatregel die een te groot bereik heeft. Ik ben van mening dat interne leningen binnen een fiscale eenheid niet onder het bereik van de spoedreparatiemaatregelen hoeven te vallen. De staatssecretaris heeft hier wel voor gekozen omdat binnenlandse situaties hetzelfde behandeld moeten worden als buitenlandse situaties. Alleen is er in het geval van een interne lening geen sprake van uitholling van Nederlandse belastinggrondslag, omdat er geen rente in aftrek wordt genomen binnen de fiscale eenheid. Ik sluit me hierbij aan bij de mening van diverse personen zoals Van Eijk, Heithuis enz. over het bereik van de spoedreparatiemaatregelen.
Daarnaast brengt het veel administratieve lasten met zich mee door de interne leningen ook onder het bereik van de Wet spoedreparatie te laten vallen. Dat geldt niet alleen voor belastingplichtige maar ook voor de fiscus zelf.
Een ander kritiek punt vind ik het feit dat het voordeel van de fiscale eenheid bijna geheel weg valt. Het ontlopen van artikel 10a Wet Vpb 1969 is door de spoedreparatiemaatregelen niet meer mogelijk omdat de fiscale eenheid wordt weggedacht. Het is daardoor niet meer mogelijk om onder de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 uit te komen door het vormen van een fiscale eenheid.
Ook de compenserende heffingstoets biedt voor belastingplichtigen geen uitkomst om gemakkelijk onder de spoedreparatiemaatregelingen uit te komen. Wanneer er voorvoegingsverliezen aanwezig zijn of de betalende vennootschap zelf geen belastbare winst heeft, wordt niet aan de toets voldaan. Als deze verliezen niet aanwezig zouden zijn, was de rente namelijk wel aftrekbaar.
Het ministerie heeft aangegeven dat de Wet spoedreparatie fiscale eenheid een tijdelijke oplossing is en streeft ernaar om het huidige fiscale-eenheid regime geheel te vervangen in de vennootschapsbelasting.
Het volgen van de conclusie van A-G Wattel is naar mijn mening een passende alternatieve oplossing.
Hij stelde voor om artikel 10a aan te passen in plaats van artikel 15 Wet Vpb 1969. De aanpassing in artikel 10a Wet Vpb 1969 zou dan kunnen zijn dat aftrek van rente beperkt wordt tot leningen die zijn aangegaan ter financiering van besmette rechtshandelingen (bijvoorbeeld kapitaalstortingen) in buitenlandse vennootschappen.
De probleemstelling in dit onderzoek was als volgt: ‘Wat zijn de gevolgen van de Wet spoedreparatie fiscale eenheid op artikel 10a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969?’. Er zijn vooral gevolgen bij de zichtbaarheid van rechtshandelingen binnen de fiscale eenheid. Rechtshandelingen die nu zichtbaar zijn
25 geworden, kunnen leiden tot een hogere fiscale winst dan voorafgaand aan de Wet spoedreparatie fiscale eenheid.
26
Literatuurlijst
Boeken:
Bouwman 2017
J.N. Bouwman, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: SDU Uitgevers 2017.
Steven & Elsweier 2019
S.A. Stevens & F.J. Elsweier, Hoofdzaken Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2019.
Vleggeert, Cursus Belastingrecht (vennootschapsbelasting)
J. Vleggeert, Cursus Belastingrecht (vennootschapsbelasting), Deventer: Kluwer 2016.
Tijdschriftartikelen:
Eijk 2018
G.I. van Eijk, ‘De spoedreparatiemaatregelen in de Wet Vpb: over 10a Wet Vpb en “interne leningen”
‘, WFR 2018/7238, p. 594 t/m 601.
Elsweier & Strien 2013
F.J. Elsweier & J. van Strien, ‘Het nieuwe ‘art. 10a-besluit’; de teugels worden aangetrokken’, NTRF-A 2013/9.
Heuvel & Hofman 2019
P.W.H. van den Heuvel & A.W. Hofman, ‘spoedreparatie fiscale eenheid en interne 10a-leningen’, WFR 2019/117.
Hofman 2018
A.W. Hofman, ‘Straf zonder schuld: de spoedreparatie fiscale eenheid en interne leningen’, WFR 2018/156.
Merrienboer 2019
F.M.A.M. van Merrienboer, ‘Spoedreparatie fiscale eenheid wet VPB 1969’, Tijdschrift voor familiebedrijven 2019/1.
Internetbronnen:
Strien 2018
J. van Strien, ‘Losse eindjes sieren tijdelijke tegemoetkoming aan mkb fiscale eenheden’, (PKF Wallast) 1 mei 2018
Vakstudie Vennootschapsbelasting, art 10a Wet VPB 1969, aant 1.4 (online, laatst bijgewerkt op 3 juli 2019)
Wetteksten:
Art. 3.8 Wet Inkomstenbelasting 2001
Art. 8 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 Art. 10 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 Art. 10a Wet op de Vennootschapsbelasting 1696 Art. 15 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
27 Kamerstukken:
Kamerstukken II 1995/96, 24 696 nr 3 Kamerstukken II 2005/06, 30 571, nr 3 Kamerstukken II 2017/18, 34 323, nr. 21 Kamerstukken II 2017/18, 34 323 nr. 22 Kamerstukken II 2018/19, 34 959 nr. 3 Kamerstukken II 2018/19, 34 959, nr. 7 p. 29
Jurisprudentie:
HR 21 november 1984, BNB 1985/32, nr. 22 092
HvJ EU 2 september 2015, ECLI:EU:C:2015:524 (Groupe Steria)
HvJ EU 6 oktober 2015, nr. C-66/14, ECLI:EU:C:2015:661(Finanzamt Linz) HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1969
Conclusie A-G M. Campos Sanchez-Bordona bij HvJ EU 25 oktober 2017, ECLI:EU:C:2017:807 A-G HvJ EU 25 oktober 2017, nr. C-398/16 (X BV en X NV) ECLI:EU:C:2017:807
HvJ 22 februari 2018, nr. C-398/16, ECLI:EU:C:2018:110 A-G Wattel, 8 juni 2018, nr. 15/00194bis
Overige stukken:
