Artikel 10a Wet Vpb 1969 - De renteaftrekbeperking van artikel 10a wet op de vennootschapsbelas

§2.1 Inleiding

In dit hoofdstuk zal de structuur, doel en strekking van art. 10a Wet Vpb 1969 centraal staan. Eerst zal worden ingegaan op het ontstaan van het artikel 10a en met welk achterliggend doel dit is gedaan.

Daarna zal ik de structuur van het artikel behandelen en hoe dit artikel is opgebouwd. Als laatste zal ik ingaan op hoe het fiscale-eenheidsregime verband houdt met artikel 10a.

§2.2 Ontstaan en doel

In de Wet op vennootschapsbelasting 1969 is het voor de belastingplichtige mogelijk om de verschuldigde rente af te trekken van de winst.⁴ Dit in tegenstelling tot de vergoeding van eigen vermogen, dit is niet aftrekbaar van de winst.⁵ Dit maakt het voor belastingplichtigen binnen de vennootschapsbelasting aantrekkelijk om hun bedrijf te financieren met vreemd vermogen. Dit is ook een aanleiding voor deze bedrijven om dit op zo’n manier te doen, dat er een structuur gecreëerd wordt waarbij er zo min mogelijk belasting betaald hoeft te worden door de renteaftrek mogelijkheid. Dit is niet wenselijk en om dit tegen te gaan wordt art. 10a Wet Vpb in het leven geroepen. Een andere benaming voor artikel 10a Wet Vpb 1969 is ook wel het antiwinstdrainage artikel. Antiwinstdrainage is het creëren van schulden op een kunstmatige manier, om zo een lagere belastbare winst te vormen voor de vennootschapsbelasting.

Eerst werden die constructies waarin renteaftrek gecreëerd werd, tegengegaan door fraus legis. Van fraus legis is sprake wanneer er in strijd met de wet wordt gehandeld en het motief hiervan is belastingontwijking. Sinds 1984 zijn hiervoor concrete toepassingsvoorwaarden gegeven.⁶

Voorafgaand aan de introductie van artikel 10a Wet Vpb 1969, is er een aantal arresten geweest die ervoor hebben gezorgd dat artikel 10a Wet Vpb in het leven werd geroepen. Deze arresten worden ook wel winstdrainagejurisprudentie genoemd. Naast de arresten is er ook een onderzoek geweest van de Werkgroep fiscale infrastructuur. In dit onderzoek stond vooral de uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag centraal.⁷ De conclusie die uit de arresten en het onderzoek kwam, was dat er in bepaalde situaties renteaftrek geweigerd moet worden. Ook was het bestrijden van de constructies door middel van fraus legis, niet het juiste rechtsmiddel. Het moest dan wel gaan om een situatie waarin het duidelijk was dat het om belastingontwijking ging en dit niet in overeenstemming was met doel en

4 Artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 jo. Artikel 3.8 Wet Inkomstenbelasting 2001.

5 Artikel 10, eerste lid, Wet Vpb 1969.

6 HR 21 november 1984, BNB 1985/32, nr. 22 092.

7 Rapport werkgroep fiscale infrastructuur, 19 januari 1996, V-N 1996/1775.

8 strekking van de wet. In de kamerstukken van 13 december 1996 wordt art. 10a Wet Vpb 1969 geïntroduceerd.⁸ De wet gaat in per 1 januari 1997.

Bij de publicatie van de kamerstukken wordt gezegd dat de wetswijziging ziet op het tegengaan van de uitholling van de belastinggrondslag. Binnen deze uitholling ging het om constructies van bedrijven in landen met verschillende belastingwetgeving. Er werden leningen tussen verbonden lichamen aangegaan. De lening verstrekker (crediteur) was hierbij gevestigd in een land met een laag belastingtarief, zodat over de rentebaten minder belasting betaald hoefde te worden dan de belastingbesparing over de renteaftrek. Het gevolg hiervan was dat er per saldo een hogere winst na belastingen behaald werd. De lening ontvanger (debiteur) was namelijk gevestigd in een land met een hoog belastingtarief, de rentekosten konden van de winst afgetrokken worden zodat er minder vennootschapsbelasting verschuldigd was. Art. 10a Wet Vpb moet dit tegengaan door aftrek van de rente te weigeren.⁹

Artikel 10a Wet Vpb 1969 heeft ook een aantal wijzigingen ondergaan sinds de introductie in 1997.

Deze wijziging zullen niet allemaal besproken worden vanwege de relevantie voor deze scriptie, maar belangrijke wijzigingen zullen kort besproken worden. Een van de belangrijke wijzigingen was in 2007.

Vanaf 1 januari 2007 trad namelijk de Wet Werken aan winst in. Bij de kamerstukken van Wet Werken aan winst is het doel van artikel 10a Wet Vpb 1969 nogmaals geformuleerd. Dit zorgde ervoor dat vanaf dat moment ook externe acquisities binnen het bereik van artikel 10a Wet Vpb 1969 vallen. Ook werd de ‘ten minste 10%’ grens van de compenserende heffing van lid 3 toegevoegd¹⁰. Op de tegenbewijsregeling van lid 3 zal in paragraaf 2.3.2 dieper worden in gegaan. Ook heeft er in 2013 een belangrijke wijziging plaats gevonden, namelijk met het Besluit toepassing van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969¹¹. Het besluit was een actualisering van het besluit in 2005. Er zijn aanpassingen in het besluit verwerkt die verband houden met gewijzigde wetgeving. Het onderwerp dat centraal staat in dit besluit is de tegenbewijsregeling. Ook stelt de staatssecretaris in dit besluit dat er pas aan artikel 10a Wet Vpb wordt toegekomen als er sprake is van verbondenheid. Dit ziet op situaties in het geval van een aantal kleinere rechtshandelingen die verband houden met het verwerven van een vennootschap, samen zorgen deze uiteindelijk voor verbondenheid. Verder zal hier niet dieper op in worden gegaan.

Het doel achter art. 10a Wet Vpb 1969 is volgens de kamerstukken als volgt geformuleerd: ‘Naast versterking van de fiscale infrastructuur is het noodzakelijk om ongewenst en oneigenlijk gebruik van

8 MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 696 nr 3.

9 MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 696 nr 3, p. 2.

10 MvT, Kamerstukken II 2005/06, 30571, nr 3.

11 Besluit Staatssecretaris van Financien van 25 maart 2013, BLKB2013/110M, Stcrt. 2013, 8768.

9 het fiscale stelsel, onder meer door (veelal) gekunstelde belastingbesparende constructies tegen te gaan’.¹² De belastingontwijkende constructies zorgen voor een versmalling van de grondslag voor de vennootschapsbelasting. Een gevolg hierop is dat de belastingdruk per saldo bij andere groepen terecht komt, wat geen wenselijk effect is. Het is dan ook logisch om de versmalling tegen te gaan met art. 10a Wet Vpb 1969.

§2.3 Structuur

§2.3.1 Algemeen

Art. 10a Wet Vpb vormt een maatregel die ervoor zorgt dat aftrek van rente beperkt wordt. In lid 1 wordt bepaald dat aftrek van rente is uitgesloten, wanneer het gaat om een geldlening die het gevolg is van een rechtshandeling die is aangegaan met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijk persoon. Een definitie van beide begrippen verbonden lichaam en verbonden natuurlijk persoon wordt gegeven in lid 4 en lid 5. De specifieke rechtshandelingen worden benoemd in sub a tot en met sub c van lid 1. Ze worden ook wel besmette rechtshandelingen genoemd.¹³ In lid 3 wordt de tegenbewijsregeling beschreven.

§2.3.1.1 Lid 1 sub a

Sub a luidt als volgt: “een winstuitdeling of een teruggaaf van gestort kapitaal door de belastingplichtige of door een met hem verbonden lichaam dat aan deze belasting is onderworpen, aan een met hem verbonden lichaam of verbonden natuurlijk persoon;”¹⁴

Dit wil ik graag verduidelijken met een voorbeeldsituatie. In deze situatie wordt nog geen rekening gehouden met de tegenbewijsregeling van lid 3. Hier wil een Nederlandse dochtervennootschap een dividenduitkering doen aan haar Nederlandse moedervennootschap. Deze dividenduitkering wordt gefinancierd met een lening van een andere zustervennootschap. De rentekosten van de lening zou de dochtervennootschap door art. 10a lid 1 sub a Wet Vpb 1969 niet kunnen aftrekken van haar winst. Wel is van belang dat degene die hier (dochtervennootschap) de rechtshandeling verricht, belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting die Nederland heft.

12 MvT, Kamerstukken II 1995/96, 24 696 nr 3, p. 2.

13 Bouwman 2017.

14 Art. 10a lid 1 sub a Wet Vpb 1969.

§2.3.1.2 Lid 1 sub b

In sub b staat het volgende: “een kapitaalstorting door de belastingplichtige, door een met hem verbonden lichaam dat aan deze belasting is onderworpen of door een met hem verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont, in een met hem verbonden lichaam;”¹⁵

Om dit uit te leggen is de situatie als volgt, de moedervennootschap doet een kapitaalstorting in de dochtervennootschap. Deze kapitaalstorting wordt gefinancierd door een lening van de andere zustervennootschap. De lening had ook met een natuurlijk verbonden persoon kunnen worden aangegaan. De rente die betaald moet worden is in deze situatie niet aftrekbaar door art. 10a Wet Vpb 1969. Ook hier is weer geen rekening gehouden met de tegenbewijsregeling van lid 3.

§2.3.1.3 Lid 1 sub c

Als laatste hebben we sub c. Sub c is als volgt geformuleerd: “de verwerving of uitbreiding van een belang door de belastingplichtige, door een met hem verbonden lichaam dat aan deze belasting is onderworpen of door een met hem verbonden natuurlijk persoon die in Nederland woont, in een lichaam dat na deze verwerving of uitbreiding een met hem verbonden lichaam is.”¹⁶

Hier zou de moedervennootschap een lening aan de dochtervennootschap verstrekken. Met deze lening zou de dochtervennootschap de andere zustervennootschap overnemen. De rentekosten kunnen door art.

10a lid 1 sub c Wet Vpb 1969 niet worden afgetrokken van de winst van de dochtervennootschap.

Wederom wordt er geen rekening gehouden met de tegenbewijsregeling van lid 3.

§2.3.2 Tegenbewijsregeling lid 3

Er is een mogelijkheid voor belastingplichtigen dat de rente wel aftrekbaar is. Het gaat hier om de tegenbewijsregeling. In sub a van het derde lid is de dubbele zakelijkheidstoets opgenomen. In sub b van lid 3 wordt de compenserende heffingstoets beschreven. Wanneer er aan de tegenbewijsregeling wordt voldaan, kan de rente alsnog in aftrek worden gebracht.

De dubbele zakelijkheidstoets houdt in dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat de schuld en aan de daarmee verband houdende rechtshandeling in overwegende mate zakelijke overwegingen ten grondslag liggen.¹⁷ De belastingplichtige moet dus goede, niet fiscale, zakelijke redenen hebben voor de besmette rechtshandeling én voor het aangaan van de schuld.

Bij de compenserende heffingstoets moet voldaan worden aan een aantal eisen.

15 Art. 10a lid 1 sub b Wet Vpb 1969.

16 Art. 10a lid 1 sub c Wet Vpb 1969.

17 Art. 10a lid 3 sub a Wet Vpb 1969.

11 - Er moet sprake zijn van een naar Nederlandse maatstaven redelijke belastingheffing over de rente. Volgens art. 10a lid 3 sub b Wet Vpb 1969 is de maatstaf redelijk wanneer er ten minste een heffing van 10% is over de belastbare winst.

- Er is geen sprake van verrekening van verliezen of andersoortige aanspraken uit eerder jaren.

- De schuld is niet aangegaan met het oog op verrekening verliezen of andersoortige aanspraken die in het jaar zelf zijn ontstaan dan wel op korte termijn zullen ontstaan.¹⁸

- Deze toets bepaalt ook of de bewijslast bij de inspecteur ligt of bij de belastingplichtige.

Wanneer er namelijk door de belastingplichtige wordt voldaan aan de eisen van de compenserende heffing, ligt de bewijslast van de dubbele zakelijkheidstoets bij de inspecteur.

De inspecteur moet dan aannemelijk maken dat duidelijk sprake is van een kunstmatige situatie en dus niet aan de eis van de zakelijkheid wordt voldaan.

Als er onvoldoende aan de compenserende heffing wordt voldaan moet de belastingplichtige zelf bewijs leveren voor de zakelijkheid.¹⁹ Hier kom je weer terug bij de hoofdregel van artikel 10a lid 3 sub a Wet Vpb 1969.

§2.4 Verband fiscale-eenheidsregime

§2.4.1 Algemeen

Het uitgangspunt in de vennootschapsbelasting is dat lichamen afzonderlijk belast worden. Er is hiervoor een uitzondering in de wet opgenomen door invoering van de fiscale eenheid, welke staat beschreven in de artikelen 15 tot en met 15a Wet Vpb 1969.

Door deze artikelen kunnen beide lichamen een verzoek indienen om als één belastingplichtige te worden aangemerkt. Voorwaarden van dit verzoek worden genoemd in art 15 lid 1 tot en met lid 4 Wet Vpb 1969. Zo moet de moedervennootschap ten minste 95% van het aandelenkapitaal van de dochtervennootschap in bezit hebben. Ook moeten beide vennootschappen belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Een andere voorwaarde is dat beide vennootschappen gevestigd zijn in Nederland, een vaste inrichting is hiervoor al voldoende.²⁰ Als beide belastingplichtigen aan de voorwaarden voldoen, wordt er belasting geheven alsof er één belastingplichtige is, in die zin dat de werkzaamheden en het vermogen van de dochtervennootschap deel uitmaken van de werkzaamheden en het vermogen van de moedervennootschap.²¹ Dit heeft als gevolg dat de vennootschappen afzonderlijk nog wel een eigen balans houden, maar er ontstaat ook een geconsolideerde balans.

18 P.W.H. van der Heuvel & A.W. Hofman, WFR 2019/117, par. 2.1.

19 Vakstudie Vennootschapsbelasting, art 10a Wet VPB 1969, aant 1.4 (online, laatst bijgewerkt op 3 juli 2019).

20 Art. 15 lid 1 t/m 4 Wet Vpb 1969.

21 Art. 15 lid 1 Wet Vpb 1969.

12 Een fiscale eenheid heeft voor- en nadelen voor de vennootschappen. Zo hoeft er nog maar één aangifte vennootschapsbelasting gedaan te worden. Transacties binnen een fiscale eenheid worden onzichtbaar, dit zou handig kunnen zijn als er bijvoorbeeld een reorganisatie plaatsvindt. Ook kan er onderlinge verliesverrekening plaatsvinden. Het relevantste met betrekking tot artikel 10a is, dat er binnen de fiscale eenheid geen renteaftrekbeperkingen zijn op interne leningen. Dit zijn voordelen van een fiscale eenheid, maar er zijn ook nadelen. Alle vennootschappen binnen de fiscale eenheid zijn hoofdelijk aansprakelijk voor belastingschulden. Het opstaptarief met het lagere percentage kan nu ook maar één keer gebruikt worden, net als de investeringsaftrek.

§2.4.2 Combinatie art. 10a en fiscale eenheid

Onderlinge transacties zijn onzichtbaar binnen een fiscale eenheid, dit geldt ook voor de besmette rechtshandelingen van art. 10a Wet Vpb 1969. Aan de hand van voorbeelden wil ik de werking van art 10a Wet Vpb 1969 binnen de fiscale eenheid laten zien.

Aan de hand van onderstaande illustratie worden 2 voorbeelden geschetst. Binnen de illustratie heeft de moeder BV 100% van de aandelen in BV 1. BV 1 heeft 100% van de aandelen in BV 2. BV 1 en BV 2 vormen een fiscale eenheid.

In het eerste voorbeeld gaat BV 1 een lening aan bij moeder BV. Deze lening wordt aangegaan om een kapitaalstorting in BV 2 te financieren. BV 2 gebruikt de kapitaalstorting om nieuwe bedrijfsmiddelen te kopen. De kapitaalstorting is een besmette rechtshandeling volgens art. 10a lid 1 sub b Wet Vpb 1969.

Omdat er een fiscale eenheid is wordt de kapitaalstorting onzichtbaar voor de toepassing van art. 10a Wet Vpb 1969.

Het tweede voorbeeld draait het om. Hier gaat BV 1 een lening aan bij BV 2. Deze lening wordt gebruikt voor een dividenduitkering aan BV moeder in het buitenland. Door de fiscale eenheid tussen BV 1 en BV 2 is de onderlinge lening niet zichtbaar voor de heffing van vennootschapsbelasting. Ook wordt niet

BV Moeder (buitenland)

BV 1 (Nederland)

BV 2 (Nederland)

13 toegekomen aan art. 10a Wet Vpb 1969, want er wordt geen rente in aftrek gebracht door de fiscale eenheid.²²

Dit laat zien dat in bepaalde situaties door het aangaan van een fiscale eenheid de besmette rechtshandelingen onzichtbaar worden. Hierdoor heeft art. 10a Wet Vpb 1969 in die situaties geen toepassing. De Wet spoedreparatie fiscale eenheid heeft hier wel een verandering in aangebracht, dit wordt besproken in de volgende hoofdstukken.

Art. 10a kan wel van toepassing zijn bij een fiscale eenheid. Dan moet het gaan om een lening die de fiscale eenheid naar een andere vennootschap doet, maar niet binnen de fiscale eenheid zelf.

22 F.M.A.M. van Merrienboer, Tijdschrift voor familiebedrijven 2019/1.

Hoofdstuk 3 Spoedreparatie fiscale eenheid

§3.1 Inleiding

In dit hoofdstuk staat de Wet spoedreparatie fiscale eenheid centraal. Het zal eerst gaan over hoe de spoedreparatie tot stand is gekomen. Daarbij zullen ook de arresten die gezorgd hebben voor de spoedreparatie kort besproken worden. Als laatste gaat het inhoudelijk over de spoedreparatie, hierbij worden ook de budgettaire gevolgen besproken.

§3.2 Voorafgaand

Het Groupe Steria SCA arrest van 2 september 2015 (

Zaak C-386/14)

²³ was het begin voor de spoedreparatie. In dit arrest erkent het Europese Hof dat op grond van de per-elementbenadering het Franse fiscale-eenheidsregime niet in overeenstemming is met het EU-recht.²⁴ Bij de per-elementbepaling draait het om het volgende: ‘Kunnen belastingplichtigen ondanks dat zij geen fiscale eenheid kunnen aangaan met hun buitenlandse dochtervennootschap, wel in aanmerking komen voor de voordelen van afzonderlijke elementen van het fiscale-eenheidsregime alsof wel een fiscale eenheid met die buitenlandse vennootschap is aangegaan?’²⁵ In geval van grensoverschrijdende situaties kan er dan een beroep gedaan worden op de voordelen die binnenlandse situaties wel hebben.

Kort op het Groupe Steria SCA arrest volgde het Finanzamt Linz arrest²⁶. Ook in de laatstgenoemde zaak ging het weer om de per-elementbenadering. Als gevolg hierop kwam de Nederlandse Hoge Raad op 8 juli 2016 met prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie Europese Unie. De kernvraag was hierbij of het Nederlandse fiscale-eenheidsregime in overeenstemming is met de vrijheid van vestiging die voortvloeit uit het EU-recht. Twee zaken hebben hier ook een rol in gespeeld, namelijk X BV (C-398/16) en X NV (C-399/16).

In de zaak van X BV ging het om een Nederlandse vennootschap die geld had geleend van een Zweedse groepsmaatschappij. De Nederlandse vennootschap had dit geld geleend om een kapitaalstorting te doen in een Italiaanse dochtermaatschappij. De aftrek van de rentekosten werden door de inspecteur geweigerd op grond van art. 10a lid 2 sub b Wet Vpb 1969. De belanghebbende voerde hierbij het tegenargument dat als de dochtermaatschappij in Nederland gevestigd zou zijn, er een fiscale eenheid gevormd had kunnen worden. Dan zou art. 10a Wet Vpb 1969 geen toepassing hebben, de rechtshandeling was dan namelijk onzichtbaar. Er werd een beroep gedaan op de per-element benadering.

23 HvJ EU 2 september 2015, ECLI:EU:C:2015:524 (Groupe Steria).

24 F.M.A.M. van Merrienboer, Tijdschrift voor familiebedrijven 2019/1.

25 Kamerstukken II 2018/19, 34959, nr. 7.

26 HvJ EU 6 oktober 2015, nr. C-66/14, ECLI:EU:C:2015:661(Finanzamt Linz).

15 Bij C-399/16 ging het om een weigering van de inspecteur op het nemen van een valutaverlies. Omdat dit arrest geen verband houdt met art. 10a Wet Vpb 1969 zal ik dit arrest niet verder bespreken.

Advocaat-generaal Campos Sánchez-Bordona van het HvJ EU heeft op 25 oktober 2017 een conclusie gegeven²⁷. Deze conclusie was naar aanleiding van de prejudiciële vragen en ging in op het Nederlandse fiscale-eenheidsregime en Europese wetgeving. De A-G concludeert in de zaak X BV (weigering renteaftrek) dat er sprake is van een per-element bepaling binnen het Nederlandse fiscale-eenheidsregime. De A-G stelt dat de vrijheid van vestiging wordt beperkt bij de Nederlandse fiscale eenheid. Art. 10a Wet Vpb 1969 is in strijd met de vrijheid van vestiging van het Europese recht. In de zaak omtrent het valutaverlies heeft de A-G een positieve conclusie genomen voor Nederland.

Op 25 oktober 2017 volgt hierop een brief van de Staatsecretaris van Financiën²⁸. Uit de brief blijkt dat de conclusie met betrekking tot de weigering van de renteaftrek negatieve gevolgen voor Nederland kan hebben. Er moet hierbij gedacht worden aan een uitholling van de belastinggrondslag door internationale bedrijven. Hieruit volgt dat niets doen voor Nederland geen reële optie is en wordt de spoedreparatie aangekondigd.

22 februari 2018 doet het Hvj EU uitspraak inzake de zaken X BV en X NV, ze volgt hier de conclusie van A-G Campos Sánchez-Bordona. Ook wordt dan bekend dat het wetsvoorstel met betrekking tot de spoedreparatie snel zal volgen. De publicatie van dit wetsvoorstel komt op 6 juni 2018. De Hoge Raad doet ook uitspraak op 19 oktober 2018 in deze zaak en volgt daarbij de uitspraak van het Hvj EU²⁹. Op 17 mei 2019 treedt de Wet spoedreparatie fiscale eenheid in werking, met een terugwerkende kracht tot 1 januari 2018³⁰.

A-G Wattel heeft in de zaak X BV zijn conclusie gegeven³¹. Hij was van mening dat de in de zaak X BV³² er geen sprake van was van een per-elementbepaling met betrekking tot artikel 15, maar juist met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb 1969. Er moest volgens de A-G een onderscheid gemaakt worden tussen ofleningen die worden aangegaan voor binnenlandse besmette rechtshandelingen en leningen die worden aangegaan voor buitenlandse besmette rechtshandelingen. Een aanpassing in artikel 10a Wet Vpb 1969 zou volgens hem kunnen zijn dat aftrek van rente beperkt wordt tot de rente van leningen die zijn aangegaan ter financiering van besmette rechtshandelingen (bijvoorbeeld kapitaalstortingen) in

27 A-G HvJ EU 25 oktober 2017, nr. C-398/16 (X BV en X NV) ECLI:EU:C:2017:807.

28 Brief Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, nr. 2017-0000204271, V-N 2017/52.13.

29 HR 19 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1969.

30 Stb. 2019, 175

31 A-G Wattel, 8 juni 2018, nr. 15/00194bis.

32 HvJ 22 februari 2018, nr. C-398/16, ECLI:EU:C:2018:110.

16 buitenlandse vennootschappen³³. Nu ontstaat er een situatie voor binnenlandse vennootschappen waarbij onnodig weigering van renteaftrek plaatsvindt. Hij komt ook tot de conclusie dat de zaak X BV opnieuw

In document De renteaftrekbeperking van artikel 10a wet op de vennootschapsbelasting 1969 (pagina 7-18)