Een onderzoek naar de toepassing van ontwerprichtlijn 3410 aan de hand van een case study.
Kim Aben
Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Bedrijfskunde
Verificatie van het maatschappelijk jaarverslag
Een verslaggevingsterrein in ontwikkeling
Verificatie van het maatschappelijk jaarverslag
Een verslaggevingsterrein in ontwikkeling
Amsterdam, december 2005 Rijksuniversiteit Groningen
Faculteit Bedrijfskunde, afstudeerrichting Accountancy
Auteur: Kim Johanna Regina Aben
Studentnummer: 1226118
1e begeleider universiteit: Drs. A. Smeenge RA 2e begeleider universiteit: Dr. J.H.M. van Kesteren
De auteur is verantwoordelijk voor de inhoud van het afstudeerverslag; het auteursrecht van het afstudeerverslag berust bij de auteur.
-The bottom line of the balance sheet defines a business's goal, but not the sum of responsibilities of its leaders-
President George W. Bush1
1 President Outlines Plan to Improve Corporate Responsibility. Remarks by the President at Malcolm Baldrige National Quality Award Ceremony, Washington, 7 maart 2005
Woord vooraf
Deze scriptie is geschreven ter afronding van mijn studie Bedrijfskunde, afstudeerrichting accountancy, aan de Rijksuniversiteit Groningen. Een studie die ik met veel plezier gevolgd heb.
Tijdens de laatste fase van mijn studie ben ik me gaan verdiepen in mogelijke afstudeeronderwerpen. Al snel werd mijn aandacht getrokken door het onderwerp Maatschappelijk verantwoord ondernemen. De krantenkop: “Multinationals hebben G8 niet nodig”2 was hier de aanleiding van. Het artikel geeft aan dat de G8 bij elkaar kan komen om te praten over de strijd tegen armoede en klimaatveranderingen, maar dat de meeste multinationals dit stadium al voorbij zijn en duurzaamheid als een onderdeel van de ‘core business’ zien. Na een speurtocht op het internet vond ik een interessante afbakening van mijn onderwerp. De ontwerprichtlijn 3410
“Assurance-opdrachten ten aanzien van maatschappelijke verslaggeving” was onlangs gepubliceerd om accountants meer houvast te geven bij de verificatie van het maatschappelijk verslag.
Door de vele ontwikkelingen die er op dit gebied speelden was het niet altijd een gemakkelijke opgave dit onderzoek uit te voeren en er structuur in aan te brengen. Gelukkig werd ik goed begeleid door de Faculteit Bedrijfkunde. De constructieve bijeenkomsten met mijn begeleider, drs.
A. Smeenge RA zorgden er voor dat ik met frisse moed en nieuwe ideeën weer hard aan het werk kon. Dr. J.H.M. van Kesteren zorgde er voor dat ik een goede structuur voor mijn onderzoek ontwikkelde. Zonder hun bijdrage was het hele proces een stuk moeizamer verlopen. Hartelijk dank voor uw hulp!
Ook bij PricewaterhouseCoopers werd ik inhoudelijk goed begeleid. Allereerst wil ik de medewerkers van PricewaterhouseCoopers bedanken die tijd voor me vrijmaakten en mij daarmee waardevolle inzichten bezorgden. Mijn speciale dank gaat uit naar mijn mentor Theo Molenbrugge en mijn inhoudelijke begeleiders Hubald van Ark en Ron Admiraal. Ik ben hen veel dank verschuldigd voor alle tijd die ze uittrokken om mijn scriptie goed en kritisch door te lezen, dit heeft de kwaliteit van mijn scriptie zeker positief beïnvloed.
Kim Aben
Amsterdam, december 2005
2 Het Financieele Dagblad, 8 juli 2005
Samenvatting
Het begrip maatschappelijk verantwoord ondernemen is snel ingeburgerd, maar wat het precies inhoudt en hoe een bedrijf hier verantwoording over aflegt is nog onduidelijk. Vaak gebeurt dit in de vorm van een maatschappelijk verslag, waarin een beschrijving wordt gegeven van de prestaties over milieu, sociale en economische aspecten van de bedrijfsvoering. In toenemende mate laten bedrijven hun verslag ook verifiëren. De ontwerprichtlijn 3410 die in januari 2005 is gepubliceerd moet accountants hulp bieden bij het uitvoeren van de verificatie van het maatschappelijk verslag.
PricewaterhouseCoopers is sinds de publicatie van de ontwerprichtlijn bezig om de ontwerprichtlijn om te zetten naar een controleaanpak voor de assurance-opdrachten van maatschappelijke verslagen. Gezien de toenemende belangstelling voor verificatie van het maatschappelijk verslag is het voor PwC van belang meer inzicht te verwerven in de toepassing van richtlijn 3410 en de problemen die hierbij kunnen optreden om in de toekomst assurance-opdrachten van maatschappelijke verslagen beter te kunnen uitvoeren. Dit is dan ook het doel van het onderzoek.
Er is een kwalitatief onderzoek uitgevoerd om een antwoord te kunnen geven op de doelstelling.
Dit onderzoek bestaat uit een case study. Door middel van interviews met de leden van het team die de assurance-opdracht in overeenstemming met de ontwerprichtlijn 3410 heeft uitgevoerd, is inzicht verkregen in het totale verificatieproces. De bevindingen zijn aanleiding voor suggesties op drie verschillende niveaus en betreffen:
1. Verder onderzoek;
Het is belangrijk inzicht te verkrijgen in de wensen en verwachtingen van het maatschappelijk verkeer. Hier kunnen de verslaggevings- en assurancerichtlijnen op afgestemd worden om een verwachtingskloof te voorkomen. Een verwachtingskloof kan het vertrouwen dat het maatschappelijk verkeer in de beroepsgroep heeft, beschadigen.
2. Regelgevende instanties;
Eenduidige normen over de gerapporteerde informatie zou de effectiviteit van de controle zeer ten goede komen. Aan de hand van normen kan de materialiteit vastgesteld worden en kan beoordeeld worden welke werkzaamheden uitgevoerd dienen te worden.
Het onderscheid in werkzaamheden tussen een beoordelings- en een controleopdracht is voor het assurance-team moeilijk vast te stellen. Meer duidelijkheid hierover is gewenst voor een goede uitvoering van de assurance-opdracht.
3. PricewaterhouseCoopers.
Het uitbrengen van een richtlijn die voorziet in een concrete uitwerking van de ontwerprichtlijn kan het team belangrijke ondersteuning bieden bij de bepaling van de uit te voeren werkzaamheden. Daarnaast is door de toenemende vraag naar verificatie van het maatschappelijk verslag het verstandig accountants meer kennis bij te brengen omtrent de onderwerpen die in het maatschappelijk verslag staan en de huidige samenwerkingsvorm te evalueren.
Inhoudsopgave
WOORD VOORAF ...IV SAMENVATTING ... V
1. ONDERZOEKSOPZET ... 8
1.1 Inleiding...9
1.2 Aanleiding onderzoek ...9
1.3 Probleemstelling ...10
1.4 Onderzoeksmodel en deelvragen...12
1.5 Randvoorwaarden...13
1.6 Methodologische verantwoording ...14
1.7 Theoretisch kader ...15
2. MAATSCHAPPELIJKE VERANTWOORD ONDERNEMEN ...18
2.1 Inleiding...18
2.1 Inleiding...19
2.2 Historie ...19
2.3 Versnelde ontwikkeling maatschappelijk verantwoord ondernemen in de 21e eeuw ...20
2.4 Definitie...21
2.5 Motivatie toepassing maatschappelijk ondernemen ...22
2.6 Richtlijnen voor het opstellen van een verslag ...22
2.6.1 Global Reporting Initiative (GRI): Richtlijnen voor duurzaamheidsverslaggeving 2002 ...23
2.6.2 Richtlijn 400 Jaarverslag en de handreiking maatschappelijk verantwoord ondernemen ...25
3. ASSURANCE VAN HET MAATSCHAPPELIJK VERSLAG ...27
3.1 Inleiding...28
3.2 Richtlijn voor assurance-opdrachten van maatschappelijke verslagen ...28
3.2.1 Ontwerprichtlijn 3410 “Assurance-opdrachten ten aanzien van maatschappelijke verslagen”...29
3.2.2 Richtlijn voor assurance-opdrachten 3000 “Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie” ...34
3.3 Documentanalyse Richtlijn 3000 en 3410 ...34
3.4 Reacties op de ontwerprichtlijn 3410 ...36
3.5 Van ontwerprichtlijn naar definitieve richtlijn...38
4. DE PRAKTIJK...40
4.1 Inleiding...41
4.2 Assurance-praktijk voor en na de publicatie van assurancerichtlijnen ...41
4.3 Toepassing ontwerprichtlijn 3410 in de praktijk ...43
4.3.1 Opdrachtaanvaarding ...43
4.3.2 Planning ...45
4.3.3 Uitvoering...46
4.3.4 Kwaliteitsbeoordeling...47
4.3.5 Rapportage ...47
5. CONCLUSIES EN AANBEVELINGEN ...48
5.1 Inleiding...49
5.2 Inzichten voortgekomen uit het onderzoek ...49
5.3 Suggesties ...51
5.3.1 Verder onderzoek...51
5.3.2 PricewaterhouseCoopers ...52
5.3.3 Regelgevende instanties...52
5.4 Conclusies over het onderzoek ...53
5.4.1 Wetenschappelijke kwaliteit...53
5.4.2 Generalisatieprobleem ...54
LITERATUUR ...56
BIJLAGEN………60
1. Onderzoeksopzet
Het doel van het onderzoek is PricewaterhouseCoopers inzicht geven in het gebruik van
ontwerprichtlijn 3410 bij de uitvoering van assurance- opdrachten van een
maatschappelijk verslag.
1.1 Inleiding
Het onderwerp van dit afstudeerrapport is de ontwerprichtlijn 3410: Assurance-opdrachten ten aanzien van maatschappelijke verslagen. Hoe de keuze van het onderwerp tot stand is gekomen wordt weergegeven in paragraaf 1.2. Op basis hiervan is de probleemstelling geformuleerd en het onderzoeksmodel opgesteld, deze zullen toegelicht worden in respectievelijk paragraaf 1.3 en 1.5.
In dit hoofdstuk zal verder de gehanteerde onderzoeksaanpak besproken worden. Als laatste worden de randvoorwaarden en de methodologische verantwoording besproken.
1.2 Aanleiding onderzoek
Ondernemingen moeten sterk rekening houden met de wensen en kritiek van uiteenlopende belanghebbenden. Het succes van deze bedrijven is voor een groot deel afhankelijk van de acceptatie in de maatschappij. Consumenten rekenen bedrijven af op hun verantwoordelijkheden en daden, wat een vergaande invloed kan hebben op de bedrijfsvoering. Voorbeelden hiervan zijn de consumenten-boycot in Duitsland bij de Brent Spar affaire en bijvoorbeeld de reactie bij de constatering van kinderarbeid bij Nike. Het vertrouwen van consumenten in de onderneming is dan ook van belang voor de continuïteit op de lange termijn. De voorbeelden illustreren ook dat ondernemen en maatschappelijke verantwoordelijkheid onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn.
Hoewel er sprake is van een toenemende aandacht voor maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO), is deze belangstelling niet nieuw. Historisch gezien keert MVO steeds weer in andere variaties terug. Een voorbeeld hiervan zijn initiatieven, zoals sociale woningbouw en gezondheidszorg voor werknemers ten tijde van de industrialisatie3.
Een van de opvattingen over het ontstaan van MVO is dat milieuverslaggeving geleidelijk aan is uitgebreid tot maatschappelijke verslaggeving waarin gerapporteerd wordt over milieu, sociale en economische aspecten van de bedrijfsvoering4. Een ander gezichtspunt is dat de beleggerswereld steeds meer waarde hecht aan niet-financiële informatie5. Ook door de overheid en gouvernementele organisaties wordt maatschappelijke verslaggeving steeds meer gestimuleerd6. Ondernemingen kunnen verantwoording afleggen aan de samenleving door middel van bijvoorbeeld een duurzaamheidsverslag, waarin het beleid, de doelstellingen en de resultaten van de sociale en milieuaspecten beschreven worden. Uit onderzoek van KPMG en de Universiteit van Amsterdam (2005) blijkt dat bedrijven hierover in toenemende mate rapporteren. In 2002 rapporteerde 45 procent van de Fortune 500 Global 250 (G250) en 23 procent van de National 100 (N100) bedrijven over corporate responsibility, in 2005 betrof dit respectievelijk 52 procent en 33 procent. Een significante stijging.
3 Sociaal Economische Raad (SER), De winst van waarden, Advies over maatschappelijk verantwoord ondernemen, 2002
4 Drieënhuizen, F., I. Verhoeven, N. Kamp-Roelands, Maatschappelijk verantwoord ondernemen: het omzetten van verantwoordelijk heden naar daden, Kluwer, 2002
5 DHV, Informatievoorziening voor duurzaamheidsverslaglegging, heden en toekomst, oktober 2005
6 brief Gennip aan 2e kamer, 19 jan 2004
Om de geloofwaardigheid van de maatschappelijke verslaggeving te vergroten is men van mening dat het van belang is het verslag door externen te laten controleren. Over de verificatie en inhoud van het maatschappelijk verslag zijn zowel international als nationaal richtlijnen en gedragscodes geïntroduceerd. De ontwerprichtlijn 3410 van het Koninklijk NIVRA is er een van. Deze richtlijn zal begin 2006 van kracht worden. Het doel van deze richtlijn is het vaststellen van specifieke grondslagen en aanwijzingen geven voor de uitvoering van een assurance-opdracht van een maatschappelijk verslag. Het NIVRA beoogt hiermee de kwaliteit van de controle van de maatschappelijke verslaggeving te verhogen. De Nederlandse beroepsorganisatie is de eerste ter wereld die een dergelijke richtlijn heeft uitgevaardigd. De International Federation of Accountants (IFAC) heeft aangegeven de richtlijn te willen bestuderen op de mogelijkheid van internationale toepassing.
Accountantskantoren zoals PricewaterhouseCoopers krijgen steeds vaker een verzoek voor controle en/of beoordeling van een maatschappelijk verslag. Ontwerprichtlijn 3410 biedt hen houvast bij de assurance-opdracht. Hoewel de belangstelling vanuit het bedrijfsleven voor verificatie van het maatschappelijk verslag groot is, is de vraag of zij hier al klaar voor zijn. Zijn er bijvoorbeeld voldoende interne beheersingsmaatregelen en procedures om een goede controle mogelijk te maken? Koplopers op dit gebied zoals Shell hebben hier hun administratieve organisatie op afgestemd. Ook Bedrijf X7, waar de case study betrekking op heeft, onderscheidt zich de laatste jaren in positieve zin op het gebied van maatschappelijke verslaggeving. Het maatschappelijk verslag over 2004 van Bedrijf X, is het eerste verslag dat aan de hand van de ontwerprichtlijn 3410 geverifieerd is. PwC heeft deze assurance-opdracht uitgevoerd.
1.3 Probleemstelling
Zoals hierboven beschreven wordt, richt het onderzoek zich op de Ontwerprichtlijn 3410. Deze is nog niet officieel in werking getreden, echter voortijdige toepassing wordt aanbevolen.
PricewaterhouseCoopers is sinds de publicatie van de ontwerprichtlijn bezig om de ontwerprichtlijn om te zetten naar een controleaanpak voor de assurance-opdrachten van maatschappelijke verslagen. Gezien de toenemende belangstelling voor maatschappelijke verslaggeving en de verificatie hieromtrent is het voor PwC van belang meer inzicht te verwerven in de toepassing van richtlijn 3410 en de problemen die hierbij kunnen optreden om in de toekomst assurance- opdrachten van maatschappelijke verslagen beter te kunnen uitvoeren. In het algemeen wordt de ontwerprichtlijn nog beperkt toegepast bij de uitvoering van assurance-opdrachten van maatschappelijke verslagen. Aan de hand van deze opdracht en de literatuur is de volgende probleemstelling geformuleerd:
Doelstelling:
PricewaterhouseCoopers inzicht geven in het gebruik van ontwerprichtlijn 3410 “Assurance- opdrachten ten aanzien van maatschappelijke verslagen” bij de uitvoering van assurance- opdrachten van een maatschappelijk verslag.
7 Er is sprake van een geheimhoudingsplicht, daarom is de cliëntnaam vervangen door ‘Bedrijf X’.
Uit de doelstelling vloeit de volgende vraagstelling voort:
Wat zijn de ervaringen bij de toepassing van ontwerprichtlijn 3410 “Assurance-opdrachten ten aanzien van maatschappelijke verslagen” bij de assurance-opdracht van Bedrijf X en tot welke inzichten leiden deze ervaringen, zodat ze algemeen toepasbaar kunnen zijn op toekomstige assurance-opdrachten van PwC?
Begripsdefinities probleemstelling
Twee begrippen uit de probleemstelling behoeven een nadere toelichting. Ten eerste maatschappelijk verslag. Hieronder wordt volgens de ontwerprichtlijn 3410 verstaan:
“Een verslag waarin een verslaggevende organisatie aan relevante groepen van stakeholders informatie geeft en verantwoording aflegt over de economische, milieu- en sociale aspecten van de organisatie en de effecten van de bedrijfsvoering op de maatschappij. Het maatschappelijk verslag biedt hierdoor onder meer een uitgangspunt voor de dialoog tussen de organisatie en de door haar beoogde groepen van stakeholders.”(Ontwerprichtlijn 3410, paragraaf 7)
Het begrip assurance-opdracht wordt in de Richtlijnen voor Accountantscontrole (RAC) 2005 als volgt gedefinieerd:
“Een “assurance-opdracht” is een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek ten opzichte van de criteria, te versterken” (RAC 2005, Stramien voor assurance-opdrachten, paragraaf 7)
1.4 Onderzoeksmodel en deelvragen
Hieronder is schematisch de onderzoeksopzet weergeven.
Dit onderzoeksmodel geeft de onderlinge verbanden weer tussen de onderdelen van het onderzoek. De linkerkant richt zich op de praktijksituatie, de rechterzijde omvat de relevante literatuur en richtlijnen. Het onderzoek zal zich voornamelijk richten op het paarse blok, de toepassing van de ontwerprichtlijn in de praktijk. Dit is aangegeven aan de hand van de dikte van de peilen die de verbanden weergeven.
Stap voor stap wordt toegewerkt naar de beschrijving van de toepassing van de ontwerprichtlijn in de praktijk. Hiervoor dient eerst inzicht worden verkregen in verslaggevingsrichtlijnen en assurancerichtlijnen ten aanzien van maatschappelijke verslagen. Vervolgens zal verder ingezoomd worden op de assurancerichtlijnen, de richtlijn 3000 en de ontwerprichtlijn 3410. Om de positie van de ontwerprichtlijn te kunnen bepalen wordt er een documentanalyse uitgevoerd, oftewel een
Bestaande verslaggeving- en assurancerichtlijnen
Ontwerprichtlijn 3410 Huidige assurance-praktijk
Oorspronkelijke assurance- praktijk
Figuur 1: Onderzoeksmodel Aanbevelingen
Richtlijn 3000
analyse van de overeenkomsten en verschillen, tussen de ontwerprichtlijn 3410 en de richtlijn 3000. Daarnaast zullen de reacties die bij het Koninklijk NIVRA zijn binnengekomen naar aanleiding van de publicatie van de ontwerprichtlijn 3410 weergegeven worden om een evenwichtig beeld van de ontwerprichtlijn neer te zetten. Vervolgens wordt de stap naar de praktijk gemaakt. Er zal beschreven worden hoe de praktijk er een aantal jaren geleden uit zag en welke richtlijnen hierbij een rol speelden. Om uitspraken te kunnen doen over de huidige assurance-praktijk is het namelijk belangrijk ook inzicht te hebben in de oorspronkelijke controlepraktijk. Tot slot worden de ervaringen bij de assurance-opdracht besproken en zullen de inzichten en suggesties in het laatste hoofdstuk uiteengezet worden.
Op basis van het onderzoeksmodel zijn de deelvragen geformuleerd. De beantwoording van de deelvragen moet uiteindelijk een antwoord geven op de centrale vraagstelling.
1. Welke relevante richtlijnen op het gebied van maatschappelijke verslaggeving zijn er te onderscheiden?
a. Verslaggevingsrichtlijnen b. Assurancerichtlijnen
2. Hoe verhoudt ontwerprichtlijn 3410 zich tot de Richtlijn 3000?
3. Welke kritiek is er bij het Koninklijk NIVRA geuit op de ontwerprichtlijn 3410?
4. Hoe zag de assurance-praktijk er uit voor de invoering van de Ontwerprichtlijn 3410 en richtlijn 3000?
5. Hoe ziet de assurance-praktijk er op dit moment uit?
6. Wat zijn de ervaringen met de toepassing van de Ontwerprichtlijn 3410 op het maatschappelijk verslag van Bedrijf X?
7. Wat zijn de uitkomsten van het onderzoek (op basis van de case study) met betrekking tot het gebruik van de ontwerprichtlijn 3410 bij assurance-opdrachten van maatschappelijk verslagen?
De deelvragen geven ook structuur aan de hoofdstukindeling. Deelvraag 1 zal in hoofdstuk 2 beantwoord worden. In hoofdstuk 3 worden deelvraag 2 en 3 uiteengezet. Vervolgens wordt in hoofdstuk 4 de controlepraktijk voor en na de ontwerprichtlijn (deelvraag 4, 5 en 6) besproken worden. Tot slot worden in het laatste hoofdstuk de inzichten verkregen uit het onderzoek en de suggesties die daaruit voortvloeien, worden weergegeven.
1.5 Randvoorwaarden
Voor een afstudeeronderzoek is het belangrijk om een goede afbakening te maken, zodat het doel van het onderzoek ook behaald wordt. De randvoorwaarden zijn van tweeërlei aard:
randvoorwaarden met betrekking tot het resultaat en randvoorwaarden met betrekking tot het onderzoeksproces (De Leeuw 2001:213).
De randvoorwaarde met betrekking tot het onderzoeksproces heeft betrekking op de onderzoektermijn. Het onderzoek wordt binnen 4 maanden afgerond, dit is ook een voorwaarde die door PricewaterhouseCoopers gesteld wordt.
De randvoorwaarden met betrekking tot het resultaat zijn:
- het case study onderzoek heeft alleen betrekking op de toepassing van ontwerprichtlijn 3410. Overige richtlijnen worden buiten beschouwing gelaten;
- enkel de kritiek op de ontwerprichtlijn die officieel kenbaar is gemaakt bij het NIVRA wordt meegenomen in dit onderzoek;
- om de uitwerking van de ontwerprichtlijn in de praktijk vast te stellen wordt de controle en beoordeling van het maatschappelijk verslag van Bedrijf X gebruikt. Gezien de beperkte praktijk van het onderzoek en de onderzoekstermijn is gekozen voor één case study waar algemene conclusies aan worden verbonden. Bij de methodologische verantwoording zal hier verder op ingegaan worden.
1.6 Methodologische verantwoording
In deze paragraaf wordt besproken wat de aard van het onderzoek is, er wordt ingegaan op de soort en type onderzoek en de wijze van dataverzameling.
Soort onderzoek en onderzoeksmethode
De Leeuw (2001) onderscheidt praktijkonderzoek en wetenschappelijk onderzoek als de twee hoofdrichtingen binnen de onderzoeksmethodologie. Dit onderzoek is te typeren als een praktijkonderzoek. Bij een praktijkonderzoek wordt er vanuit de werkelijkheid een probleem geïdentificeerd en vervolgens in de literatuur gezocht naar de kennis die van belang is voor het onderzoek. Wetenschappelijk onderzoek hanteert een ander startpunt. Dergelijk onderzoek vult als het ware het algemene reservoir van kennis waaruit kan worden geput. Binnen praktijkonderzoek zijn wederom twee typen onderzoek te onderscheiden: beleidsondersteunend en probleemoplossend onderzoek. Het verschil tussen beide is de afstand tussen het onderzoek en een bepaalde klant, in dit geval PwC. Het doel van beleidsondersteunend onderzoek is concrete kennis vergaren die in een specifieke situatie toegepast kan worden. Probleemoplossend onderzoek gaat een stap verder en neemt het totale probleem van de klant in beschouwing, er wordt een antwoord gegeven op de volledige kennisbehoefte. Beleidsondersteunend onderzoek is het meest van toepassing op dit afstudeerrapport. Als ik de theorie dan aansluit op de probleemstelling is het doel van het onderzoek: inzichten verwerven over de ontwerprichtlijn 3410 door te zoeken in de literatuur naar aanknopingpunten en deze toe te passen in de praktijk op het maatschappelijk verslag van Bedrijf X.
Om de richtlijn te kunnen toepassen op een praktijksituatie zal er veldonderzoek verricht worden middels een case study. Onder een case study wordt volgens De Leeuw (2001) verstaan:
“indringende bestudering van een geval of enkele gevallen met de bedoeling daaraan algemenere conclusies te verbinden.” Dit is nodig om een oordeel te kunnen geven over de ‘werkelijkheid.’ Om algemene conclusies te verbinden aan één case study is het aan te bevelen meerdere case studies uit te voeren. Helaas is dit praktisch niet haalbaar, zoals ook aangegeven is in de vorige paragraaf.
Bedrijf X is een grote internationale organisatie, waarbij zeer veel aspecten van duurzaamheidsverslaggeving aan de orde zullen komen en waarbij alle werkzaamheden zoals gedefinieerd in de richtlijn uitgevoerd zullen moeten worden. Om door middel van de case study toch een zinvolle bijdrage kunnen leveren aan de beantwoording van de probleemstelling kunnen
er volgens Yin (1984) onder bepaalde voorwaarden toch algemene conclusies verbonden worden aan een case study. Daarvoor is het in de eerste plaats belangrijk de empirische klasse te definiëren om te bepalen in welke richting ik zal generaliseren. Bedrijf X is te typeren als een grote, internationale organisatie die zich bezig houdt met maatschappelijk verantwoord ondernemen en hierover een maatschappelijk verslag uitbrengt. Het maatschappelijk verslag heeft zich nog niet tot een volwassen fase ontwikkeld. Bedrijf X stelt het maatschappelijk verslag op aan de hand van de GRI 2002. Vervolgens is het belangrijk dat het theoretisch kader op de gehele klasse van toepassing is. Daar is dan rekening mee gehouden bij het opstellen van het theoretisch kader.
Dataverzameling
Hieronder zal weergegeven worden hoe de data die nodig zijn om de deelvragen te beantwoorden, worden verkregen. Deelvraag 1 en 2 zullen beantwoord worden door bestudering van relevante literatuur uit boeken en tijdschriften. Daarnaast zal ook het archief van PwC gebruikt worden en artikelen uit de media (kranten) om een antwoord te kunnen geven op de deelvragen. Het spreekt voor zich dat de besproken richtlijn belangrijke input is voor deze hoofdstukken. Voor deelvraag 3 zijn de reacties op de richtlijn bij het NIVRA opgevraagd.
Voor deelvraag 4, 5, en 6 zullen interviews afgenomen worden om aan de benodigde informatie te komen. Gezien de diverse samenstelling van een controleteam bij een duurzaamheidsverslag zullen voor de gehanteerde controleaanpak interviews worden afgenomen met diverse specialisten. In de eerste plaats zullen er interviews afgenomen worden met accountants en interviews met materiedeskundigen. Naar aanleiding van de uitkomsten van deze interviews zal er nog een dubbelinterview plaatsvinden met twee personen die bij bureau vaktechniek werkzaam zijn en betrokken zijn bij het schrijven van de ontwerprichtlijn 3410. Na de verkregen informatie en resultaten uit de voorgaande deelvragen te hebben geanalyseerd kan er een antwoord gegeven worden op de laatste deelvraag.
1.7 Theoretisch kader
In dit afstudeerrapport wordt onderzoek gedaan naar de toepassing van een richtlijn die accountants behoren toe te passen bij een assurance-opdracht van een maatschappelijk verslag.
Een logisch gevolg hiervan is dat er een aantal theorieën uit de controleleer de revue zullen passeren. De meest gebruikte theorieën en begrippen zullen hieronder uiteengezet worden, omdat deze een belangrijke basis vormen voor de volgende hoofdstukken.
Materialiteit
In de Richtlijnen voor de Accountantscontrole (320) wordt het begrip materieel belang, refererend aan het ‘Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements’ als volgt gedefinieerd:
“Informatie is van materieel belang indien het weglaten of het onjuist weergeven daarvan de economische beslissingen die de gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, kan beïnvloeden. Het materieel belang van een post of een fout is afhankelijk van de omvang,
beoordeeld onder de specifieke omstandigheden waaronder het weglaten of onjuist weergeven plaatsvindt. Het begrip materieel belang verschaft dus meer een drempel of kritische grens, dan dat het een primair kwalitatief kenmerk is dat informatie moet bezitten om nuttig te zijn.”
Het begrip materialiteit is eigenlijk tweeledig. In verband met de bovenstaande definitie wordt volgens Deckers en Van Kollenburg (2002) ook wel gesproken van verslaggevingstolerantie. Het begrip materialiteit speelt ook een rol bij de planning en de uitvoering van de assurance-opdracht.
In dit kader spreekt men vaak van controletolerantie. Deze begrippen zullen aan elkaar gerelateerd zijn, omdat ze beide de jaarrekening als object van onderzoek hanteren. Gewoonlijk zal de controletolerantie lager zijn dan de verslaggevingstolerantie, de accountant zal voor zichzelf een veiligheidsmarge inbouwen. Deckers en Van Kollenburg benadrukken dat het belangrijk is te beseffen dat een jaarrekening is opgebouwd uit gegevens die sterk verschillen in de mate van nauwkeurigheid waarmee zij kunnen worden vastgesteld. Zo zal een banksaldo veel nauwkeuriger kunnen worden bepaald dan bijvoorbeeld de waardering van voorraden.
Het begrip materieel belang wordt tijdens het hele assurance-proces gebruikt. In de planningsfase speelt het begrip een grote rol bij het opzetten van het controleplan en het uitvoeren van de risicoanalyse. De controletolerantie speelt daarnaast een rol bij de evaluatie van de controlebevindingen en tot slot is het materieel belang een referentiepunt van de uiteindelijke accountantsverklaring.
Accountantscontrolerisico
Schilder (2002, pag 103): “De term ‘accountantscontrolerisico’ wordt gebruikt voor het risico dat de accountant een onjuiste verklaring bij de jaarrekening afgeeft.” In de praktijk wordt het accountantscontrolerisico (of audit risk) gedefinieerd als het risico dat de accountant een goedkeurende verklaring afgeeft, terwijl er een materiële fout in het jaarverslag zit.
Knechel (2001) spreekt van een audit risk model. Dit model geeft weer dat drie gebeurtenissen zich moeten voordoen, voordat materiële onjuistheden het (financieel) verslag aantasten. Ten eerste moet er een onjuiste voorstelling van feiten ontstaan (door een fout of fraude). Dit wordt ook wel het inherente risico genoemd (IR). Ten tweede heeft interne controle deze onjuiste voorstelling niet kunnen voorkomen of waarnemen, dit is het interne controle risico (IRC). Tot slot is de onjuistheid niet ontdekt door de accountant, het detectierisico (DR) oftewel ontdekkingsrisico.
Als deze drie gebeurtenissen hebben plaatsgevonden beïnvloedt een materiele onjuistheid het (financiële) verslag en geeft de accountant ten onrecht een juiste verklaring af. Het audit risk model brengt deze drie gebeurtenissen als volgt met elkaar in verband:
Accountantscontrolerisico = (IR, IRC, DR)
Volgens Deckers en Van Kollenburg (2002) heeft het risicoanalyse model als rekenmodel weinig betekenis, echter als denkmodel is het een veel gehanteerde controleopvatting. Aan de hand van het model wordt het maximaal aanvaardbare accountantscontrolerisico bepaald, rekening houdend met het inherente risico en het interne controle risico. Als bijvoorbeeld het IR en IRC laag zijn,
zullen er minder aanvullende werkzaamheden verricht hoeven te worden om te voldoen aan het maximaal aanvaardbare risico. Dit is uitgewerkt in een tabel, zie hiervoor bijlage I.
De accountant moet zijn werkzaamheden zo inrichten dat het risico daalt naar een aanvaardbaar laag niveau. Deze werkzaamheden bevatten volgens Schilder 2002:
a) Het opsporen en evalueren van inherente risico’s;
b) Het beoordelen van de effectiviteit van interne beheersingsmaatregelen die het inherente risico op fouten verminderen;
c) Het ontwerpen en uitvoeren van gegevensgerichte controles van posten en soorten transacties.
2. Maatschappelijke verantwoord ondernemen
“Het lijkt er op dat iedereen er wel wat van zijn gading in weet te
vinden”
(Rinooy Kan 2000:3)
2.1 Inleiding
Om meer inzicht te verkrijgen in maatschappelijke verslaggeving is het ook van belang een goed beeld te hebben van het fenomeen maatschappelijk verantwoord ondernemen (MVO).
Maatschappelijk verantwoord ondernemen heeft zich de laatste jaren sterk ontwikkeld en is bij veel bedrijven hoog op de agenda geplaatst. MVO wordt steeds meer gezien als integraal onderdeel van de ‘core business’. Als je websites van multinationals bezoekt, kom je het volgende tegen:
“Net als voorgaande jaren doen we in dit Sociaal & Milieuverslag 2004 verslag van de maatregelen die we hebben getroffen om onze maatschappelijke betrokkenheid tot uitdrukking te brengen en aandacht te schenken aan issues waarmee we vanuit de maatschappij worden geconfronteerd (…) Wat bij ons echter voorop staat om vooruitgang te boeken, is het bewustzijn dat alleen bedrijven die nauw verbonden zijn met de samenleving en met de veranderende consumentenbehoeften, succesvol kunnen opereren.”(Wout Dekker, CEO Nutreco)8
“Het was voor ons een jaar vol contrasten, waarin we een recordresultaat behaalden maar ook werden geconfronteerd met de problemen die het gevolg waren van de hercategorisatie van onze bewezen reserves (…) De gebeurtenissen van het afgelopen jaar hebben mij er nog meer van overtuigd dat het voor ons toekomstig succes van vitaal belang is dat we duurzame ontwikkeling tot een integraal deel van onze activiteiten maken. De groei van energiebedrijven in de komende decennia zal afhangen van hun vermogen om met integriteit te werken. Daarnaast zullen deze bedrijven moeten luisteren naar en reageren op de verwachtingen die de samenleving van hun activiteiten en producten heeft” (Jeroen van der Veer, CEO Shell)9
Deze voorbeelden illustreren dat MVO niet meer weg te denken is binnen de huidige bedrijfsvoering, het is een onderdeel van de strategie en visie van een onderneming geworden.
2.2 Historie
Zoals al eerder opgemerkt is MVO eigenlijk niet nieuw. Door de eeuwen heen hebben diverse ontwikkelingen plaatsgevonden die getypeerd kunnen worden als MVO. In het advies van de Sociaal Economische Raad (2000) wordt beschreven dat door de opkomst van het fabriekssysteem omstreeks 1875 bestaande netwerken als familie, kerk en buurt voor een deel verdwenen. De sociale opvang werd vanaf dat moment verzorgd door fabrikanten en door verenigingen van arbeiders. De motieven hiervoor waren onder andere angst voor arbeidsonrust en maatschappelijke radicalisering. Bovendien konden door betere werkomstandigheden betere arbeidskrachten aangetrokken worden. Wettelijke verplichtingen betreffende sociale voorziening waren er nauwelijks voor de werkgever, de voorzieningen werden vrijwillig aangeboden. Naar aanleiding van een parlementaire enquête eind jaren 80 van de 19e eeuw ontstond in 1901 de Ongevallenwet, die als voorbode voor het stelsel van sociale zekerheid geldt.
8 Wout Dekker, Nutreco, Samenvatting sociaal en milieuverslag Nutreco 2004:3
9 Jeroen van der Veer, Shell, Shell Report 2004:1
In de jaren die daarop volgden ontstonden vakorganisaties. Hierbinnen kregen maatschappelijke vraagstukken de aandacht, de staat hield zich afzijdig van sociale opvattingen. Na de Tweede Wereldoorlog is het stelsel van sociale zekerheid geleidelijk aan vanuit de centrale overheid opgebouwd.
Vanaf de jaren ‘70 is vervolgens een nieuwe discussie over de verantwoordelijkheidsverdeling op gang gekomen. De OESO formuleerde in 1976 voor het eerst de Guidelines for Multinational Enterprises, waar de toekomstige maatschappelijke rol van ondernemingen werd besproken. Het kader was breed: er werd gesproken over mensenrechten, milieuaspecten en informatieverstrekking. In de praktijk concentreerden bedrijven zich vooral op werknemers waardoor het maatschappelijk verslag beperkt bleef tot de publicatie van een sociaal verslag waarin informatie over arbo-aspecten werd gegeven (Kamp-Roelands 2003).
Terugkerend in de tijd is de interactie tussen overheid, bedrijfsleven en maatschappelijke organisaties met betrekking tot het oplossen van maatschappelijke problemen.
2.3 Versnelde ontwikkeling maatschappelijk verantwoord ondernemen in de 21e eeuw In paragraaf 2.2.1 is te lezen hoe maatschappelijk ondernemen in de vorige eeuw de aandacht heeft getrokken. De afgelopen jaren heeft er een versnelde ontwikkeling plaatsgevonden en is ook een bredere maatschappelijke verantwoordelijkheid van bedrijven ontstaan. De trends die hieraan ten grondslag liggen worden hieronder weergeven om een compleet beeld te geven van de ontwikkeling van MVO.
De Sociaal Economische Raad (SER) heeft een advies over MVO uitgebracht aan het ministerie van Economische Zaken. In dit advies zijn de volgende trends gesignaleerd:
1. verschuivende verhoudingen: liberalisering en globalisering van economische verhoudingen hebben geresulteerd in een sterk toenemende dynamiek, diversiteit en complexiteit.
Traditionele overheidssturing heeft aan effectiviteit ingeboet. Tegelijkertijd hebben zowel ondernemingen als maatschappelijke organisaties duidelijk aan kracht gewonnen;
2. samenwerking en gemeenschappelijke normen als coördinatiemechanismen: de overlegeconomie vormt een belangrijk onderdeel van de sociaal-economische orde die zich kenmerkt door het aanvaarden van ruimere verantwoordelijkheden dan enkel het behartigen van het eigen belang op korte termijn. Maar ook in de Angelsaksische landen wordt op het belang van de ‘civil society’ gewezen;
3. ondernemingen in de maatschappelijke arena: “De ethische of morele schijnwerpers zijn vershoven van de kerken en overheden naar het bedrijfsleven. Als bedrijfsleiders dienen we te begrijpen dat mensen in deze uitdijende wereld moreel leiderschap van ons verwachten op mondiale onderwerpen als duurzame ontwikkeling en maatschappelijke verantwoordelijkheid;”10
10 Presentatie van A. Rinnooy Kan bij de introductie van de ING-code, aangehaald in: J. Wempe en M. Kaptein, Ondernemen met het oog op de toekomst - Duurzaamheid als doelstelling van strategisch ondernemingsbeleid, Utrecht 2000, p. 3
Het Global Reporting Initiative (GRI) heeft in de Richtlijnen voor Duurzaamheidsverslaggeving 2002 internationale trends beschreven die invloed hebben gehad op de ontwikkeling van MVO (en een versnelde publicatie van de richtlijn).
De GRI vult de gesignaleerde trends van de SER aan met de volgende ontwikkelingen:
1. hervormingen op het gebied van corporate governance;
Bedrijven staan onder toenemende druk om strenge interne bestuursnormen in te voeren en te handhaven. In toenemende mate wil men dat bestuurssystemen zich niet meer alleen op investeerders richten, maar ook op andere belanghebbenden. Bovendien wordt er steeds meer aandacht besteed aan zaken als de onafhankelijkheid van bestuursleden, bonusregelingen en de integriteit van accountants. Toegang tot relevante informatie van hoge kwaliteit die er voor zorgt dat de prestaties in de gaten gehouden kunnen worden is essentieel voor effectieve corporate governance. De sterke groei van initiatieven op dit gebied bewijzen dat er steeds strengere eisen worden gesteld aan het gedrag van bedrijven.
2. het meten van vorderingen op het gebied van duurzame ontwikkeling;
Nu duurzame ontwikkeling algemeen aanvaard is als basis voor publiek beleid en organisatiestrategie, richten veel bedrijven zich op de uitdaging om dit principe te vertalen naar de praktijk.
3. overheidsbelangstelling voor duurzaamheidsverslaggeving;
In hoog tempo worden stimuleringsregelingen en wettelijke verplichtingen geïntroduceerd om financiële verslaggeving uit te breiden met niet-financiële informatie.
4. belangstelling van financiële markten voor duurzaamheidsverslaggeving.
De verbanden tussen duurzaamheidsprestaties en belangrijke waardebepalende factoren zoals merkimago, reputatie en de toekomstige waardering van activa zorgen ervoor dat belangrijke financiële markten zich bewust worden van nieuwe instrumenten om waarde op de kapitaalmarkt te analyseren en te voorspellen.
2.4 Definitie
“Er wordt veel gesproken en gepubliceerd over maatschappelijk verantwoord ondernemen, maar de betekenis van het woord is veelzijdig en voor wie zich in het begrip verdiept is het duidelijk dat maatschappelijk verantwoord ondernemen nog onderwerp is van veel maatschappelijke discussie. Het lijkt er op dat iedereen er wel wat van zijn gading in weet te vinden. In de afgelopen jaren heb ik vele essays mogen lezen over MVO, maar een helder eenduidig begrippenkader is nog ver te zoeken.” (Rinnooy Kan, 2000: 3)11
Dit is een veel gehoorde opmerking. De Sociaal Economische Raad spreekt in het kader van MVO van een ‘containerbegrip’ en heeft in haar Advies dit ‘containerbegrip’ in twee elementen gesplitst (SER, 2000):
1. een voldoende gerichtheid van de onderneming op de bijdrage aan de maatschappelijke welvaart op langere termijn;
11 Lezing van P.M. Kroon tijdens de Limperg dag 2002, aangehaald in: T.L.C.M. de Groot, Limperg dag 2002, Maatschappelijk verantwoord ondernemen en de rol van de accountant, Amsterdam, Limperg Instituut, 2002
2. de relatie met stakeholders (belanghebbenden respectievelijk de maatschappelijke omgeving).
De SER beschouwt de onderneming als een waardescheppende organisatie. Deze waardecreatie kan ontstaan in drie verschillende dimensies: People, profit en planet. Ook wel ‘Triple P bottom line’
genoemd.
Kamp-Roelands (2003) beschrijft maatschappelijk verantwoord ondernemen als maatwerk, dat door middel van een stakeholdersdialoog verder vormgegeven moet worden.
2.5 Motivatie toepassing maatschappelijk ondernemen
Waarom besteden bedrijven eigenlijk aandacht aan MVO? De aandeelhouderswaarde wordt hier niet door gemaximaliseerd, of wel?
KPMG en de Universiteit van Amsterdam hebben in juni van dit jaar onderzoek gedaan naar de gebruikmaking van maatschappelijke verslaggeving. In dit onderzoek is ook ingegaan op de motieven van bedrijven om een maatschappelijk verslag uit te brengen. Daaruit blijkt dat 74 procent van de ondernemingen hierover rapporteert vanwege economische overwegingen.
Economische overweging worden onderverdeeld in directe en indirecte motieven. De directe economische redenen zijn toename van de aandeelhouderswaarde en marktaandeel, onder indirecte redenen vallen toegenomen ondernemingskansen, innovatie, reputatie en afgenomen risico. De toegenomen aandeelhouderswaarde wordt door 39 procent van de bedrijven genoemd als belangrijk motief voor maatschappelijke verslaggeving, toename van het marktaandeel door 21 procent. Ethische gronden en innovatie & leren nemen een tweede en derde plaats in met een score van 53 procent. Werknemersmotivatie en risicomanagement komen net onder de 50 procent uit. In bijlage II is een tabel opgenomen met de motieven en scores uit het onderzoek.
In de financieel economische literatuur is er veel geschreven over de relatie tussen ‘disclosure’
(openheid) en de beurswaarde. Volgens Marra (2001) is er een verrassend hoge mate van overeenstemming over gunstige gevolgen van disclosure op de marktwaarde van de aandelen van ondernemingen. Het handelt te ver om hier in dit hoofdstuk verder op in te gaan.
Hibbitt (2004) uitte tijdens een interview12 zijn kritiek op de toepassing van maatschappelijk verantwoord ondernemen. Hij omschrijft het als ‘pr-crap.’ Hij geeft aan dat goed nieuws overheerst in de maatschappelijke verslagen en dat serieuze acties om bijvoorbeeld de totale milieukosten van een product in kaart te brengen amper werden ondernomen. Zijn onderzoeksresultaten suggereren dat de doelen van maatschappelijke verslaggeving eerder politiek zijn, dan dat ze dienen als basis voor beslissingen.
2.6 Richtlijnen voor het opstellen van een verslag
In de vorige paragraaf is besproken wat MVO is en welke ontwikkeling er heeft plaatsgevonden. Bij maatschappelijk verantwoord ondernemen staat het nemen van verantwoordelijkheid centraal.
Bedrijven gebruiken het maatschappelijk verslag, of duurzaamheidsverslag zoals het ook vaak
12 Interview met B. Bakker, de Accoutant, mei 2004
genoemd wordt, om verantwoording af te leggen over het gevoerde beleid. In dit hoofdstuk zal aan de hand van bestaande richtlijnen behandeld worden welke onderwerpen in een dergelijk verslag aan de orde dienen te komen. Richtlijnen geven een bedrijf richting bij de invulling van de rapportage. Belangrijk is hierbij op te merken dat maatschappelijke verslaggeving maatwerk is.
Kamp-Roelands (2003) geeft aan dat van ondernemingen wordt verwacht dat zij bij de samenstelling van hun maatschappelijk verslag een eigen invulling geven aan het verslag. Dit resulteert in een maatschappelijk verslag dat specifiek is toegespitst op de eigen situatie.
Kaptein (2003) heeft een maatschappelijke verslaggevingstrechter die grafisch de schifting van mogelijke kwesties weergeeft. Deze trechter kan bedrijven helpen bij de selectie van onderwerpen en indicatoren waarover bedrijven rapporteren in hun verslag. Hierdoor wordt de maatschappelijke waarde van het verslag gewaarborgd.
De input van de trechter zijn alle mogelijke onderwerpen waarover een onderneming zou kunnen rapporteren. De eerste drie stappen in de trechter hebben als doel de onderwerpen te selecteren waarover rapportage zowel intern als extern wenselijk is. De vier stappen die daarop volgen beogen indicatoren te selecteren voor externe rapportage.
2.6.1 Global Reporting Initiative (GRI): Richtlijnen voor duurzaamheidsverslaggeving13 2002
Er zijn ook internationale richtlijnen ontwikkeld die hulp kunnen bieden bij het bepalen van de inhoud van het maatschappelijk verslag. Veel bedrijven die een maatschappelijk verslag publiceren, stellen dit samen aan de hand van de GRI 2002. Aan de hand van deze richtlijnen bepalen ze welke indicatoren in het verslag worden opgenomen en wat ze over deze indicatoren rapporteren.
13 De GRI hanteert de term duurzaamheidsverslaggeving in plaats van maatschappelijke verslaggeving.
De richtlijnen voor duurzaamheidsverslaggeving zijn uitgebracht door de Global Reporting Initiative. Het Global Reporting Initiative is in 1997 opgericht door de Coalition for Environmentally Responsible Economies (CERES) en het United Nations Environment Programme. Het doel van de oprichting is het verbeteren van de kwaliteit, nauwkeurigheid en bruikbaarheid van duurzaamheidsverslaggeving. Ook het bevorderen van de vergelijkbaarheid tussen verslaggevende organisaties is een doel van het GRI. De eerste conceptversie van de richtlijn is in 1999 verschenen, na een periode van revisie is de 2e versie in 2002 uitgebracht.
De richtlijnen zijn tot stand gekomen door inbreng van ondernemingen, niet-gouvermentele organisaties (NGO’s), brancheorganisaties, accountants, consultants, universiteiten en andere belanghebbenden (Kamp-Roelands 2003).
Inhoud GRI 2002
De richtlijnen zijn een extern verslaggevingsprincipe dat organisaties in staat stelt de volgende zaken vast te leggen: 1. Maatregelen die genomen zijn ter verbetering van de economische, sociale en milieuprestaties; 2. De resultaten van dergelijke maatregelen; en 3. Strategieën voor toekomstige verbetering. De Richtlijnen kunnen bedrijven helpen een overzichtelijk en beargumenteerd beeld van hun prestaties op het gebied van maatschappelijk ondernemen te presenteren. Daarnaast kunnen de richtlijnen dienen als hulpmiddel bij het bevorderen van betrokkenheid van stakeholders. De richtlijnen beschrijven geen methodes voor het verifiëren van duurzaamheidsverslagen. Echter, ze geven wel een aantal kwaliteitseisen (verslaggevingsprincipes) die gehanteerd dienen te worden. Deze zijn cruciaal voor de samenstelling van een evenwichtig en logisch duurzaamheidsverslag. Eén van deze verslaggevingsprincipes is controleerbaarheid. De GRI 2002 schrijft voor dat de informatie controleerbaar moet zijn. Controleerbaarheid is noodzakelijk om aan te tonen dat het verslaggevingsproces en de informatie in het verslag voldoen aan bepaalde normen en verwachtingen. Verslaggeving dient derhalve op zodanige wijze plaats te vinden dat interne en externe controleurs de betrouwbaarheid kunnen bekrachtigen.
Gebruik GRI 2002
De richtlijn noemt een reeks van indicatoren die in het maatschappelijk verslag opgenomen kunnen worden. Kamp-Roelands (2002) geeft aan dat het onduidelijk is hoe het rapporteren over deze gedetailleerde performance indicatoren de stakeholders helpt bij de beeldvorming van de gevolgen van de bedrijfsvoering voor de maatschappij. Ook wordt genoemd dat de sociale en economische indicatoren slechts in beperkte mate uitgewerkt zijn.
Kamp-Roelands en Hibbitt (2000) hebben ook een aantal kanttekeningen geplaatst bij de richtlijnen. Deze zijn:
- De richtlijnen vragen niet expliciet naar de keuzes die de organisaties moeten maken ten aanzien van het spanningsveld tussen de verschillende dimensies van MVO;
- De richtlijnen hebben het concept van duurzaamheid niet goed uitgewerkt. Enkel dat het gaat om aspecten op economisch, sociaal en milieugebied. Het zou op zijn plaats zijn om in te gaan op het feit dat MVO maatwerk betekent.
Inmiddels zijn er meer dan 725 duurzaamheidsverslagen opgesteld met behulp van de richtlijnen.
Het GRI erkent dat de doelstelling van het duurzaamheidsverslag nog lang niet is bereikt en dat de dit nog vele jaren zal duren. De publicatie van de GRI 2002 markeert dan ook het begin van een nieuwe revisiecyclus. In 2006 zal de derde generatie van de richtlijnen uitkomen, genaamd G3.
2.6.2 Richtlijn 400 Jaarverslag en de handreiking maatschappelijk verantwoord ondernemen In december 1999 vroeg de Staatssecretaris van Economische Zaken namens het kabinet advies aan de SER inzake de rol van verschillende belanghebbenden bij de bevordering van MVO. De SER heeft in december 2000 advies uitgebracht onder de titel “De winst van waarden.” De SER heeft daarin aangegeven dat het wenselijk is dat de transparantie ten aanzien van MVO wordt vergroot.
Het kabinet deelt deze mening.14 Het kabinet ziet verslaglegging als een voor de hand liggende vorm om transparantie te bereiken. Het Ministerie van Economische Zaken heeft daarom de Raad van de Jaarverslaggeving (RJ) verzocht haar te adviseren op het gebied van de verslaggeving over MVO. De adviesaanvraag heeft tot twee projecten geleid, waarbij het uitgangspunt vrijwilligheid en eigen verantwoordelijkheid was. Het eerste deel betrof de aanpassing van Richtlijn 400 Jaarverslag. De richtlijn is van kracht voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2004, eerdere toepassing wordt aanbevolen. Het tweede project was de ontwikkeling van een conceptueel kader voor afzonderlijke maatschappelijke verslaggeving, de handreiking maatschappelijke verslaggeving is hier het resultaat van.
Feenstra (2004) stelt dat vergeleken met de richtlijn 400 uit 1996 de nieuwe richtlijn relatief veel aandacht besteedt aan informatie over aspecten van MVO (7 van de 33 alinea’s hebben betrekking op MVO)15. In de richtlijn worden aanbevelingen gedaan voor de algemene, economische, milieu- en sociale aspecten van het maatschappelijk verslag. Ten aanzien van deze aspecten wordt aanbevolen informatie te verstrekken. Ook wordt aangegeven hoe een bedrijf ten aanzien van de bovengenoemde aspecten verslag uit kan brengen over het beleid, de organisatie, de uitkomsten en de toekomstige ontwikkelingen van deze aspecten16. Voor de handreiking is mede gebruik gemaakt van de GRI 2002. In de handreiking wordt aandacht besteed aan de inhoud van het maatschappelijk verslag en het verbeteren van de kwaliteit ervan. Verder komen de reikwijdte van het verslag, het verslaggevingsbeleid, de dialoog met de stakeholders, de kwaliteitskenmerken (betrouwbaarheid, relevantie, vergelijkbaarheid en begrijpelijkheid) en de wijze van communicatie en publicatie aan bod.
Kamp-Roelands (2003) geeft aan dat er discussie bestaat of verslaggeving over MVO verplicht gesteld moet worden. Uit de reacties die zijn gegeven op de ontwerprichtlijn 400 blijkt dat er behoefte is aan een meer verplichtend kader. Het voordeel is dat bedrijven die nu niet zo bezig zijn met MVO, verplicht worden hierover te rapporteren. Echter dit kan ook tot gevolg hebben dat er
14 Tweede Kamer der Staten-generaal (2001), Maatschappelijk verantwoord ondernemen: Nota naar aanleiding van het advies van de SER “De winst van waarden”, 14 december 2000, Kamerstuk 2000-2001, 26485, nr 14, 5 april 2001
15 D.W. Feenstra, Externe verslaggeving en maatschappelijk verantwoord ondernemen, in Accounting, nummer 4, april 2004, p 9-16
16 Gebaseerd op informatie van de website Raad van de Jaarverslaggeving, www.rjnet.nl
minder nieuwe initiatieven door bedrijven ontwikkeld worden, omdat ze zich beperken tot hetgeen wettelijk is voorgeschreven.
3. Assurance van het maatschappelijk verslag
Van bedrijven wordt verwacht dat zij in toenemende mate transparant zijn over de door hen nagestreefde doelstellingen op financieel, milieu- en sociaal gebied. Een belangrijk middel hierbij vormt het
maatschappelijk verslag
3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk is besproken wat er onder maatschappelijk verantwoord ondernemen wordt verstaan en welke verslaggevingsrichtlijnen er voor het opstellen van een maatschappelijk verslag bestaan. Dit hoofdstuk is meer gericht op de assurancerichtlijnen met betrekking tot het maatschappelijk verslag. Fédération des Experts Comptables Européens stelt in het rapport ‘Call for Action: Assurance for Sustainability’ (2004) dat geloofwaardigheid van het maatschappelijk verslag van groot belang is als stakeholders er maximaal voordeel uit willen halen. Assurance van maatschappelijke verslagen is essentieel om deze geloofwaardigheid te versterken. Van groot belang is dat samenstellers, stakeholders en andere gebruikers zich volledig bewust zijn van de voordelen en beperkingen van assurance, zodat er geen verwachtingskloof optreedt.
Tot nu toe is de belangrijkste service die accountants leveren van financiële aard, maar Eilisfsen (2004) stelt dat bedrijven steeds vaker assurance-opdrachten van niet-financiële aard aanbieden.
Hij stelt verder dat onderzoeken aantonen dat accountantskantoren verwachten de niet traditionele financiële assurance services uit te breiden17. Daarvoor is het belangrijk dat accountants kunnen steunen op richtlijnen bij de uitvoering van een assurance-opdracht voor een maatschappelijk verslag. Over de verificatiewerkzaamheden van het maatschappelijk verslag heerst ook scepsis.
Kamp-Roelands (2001) geeft aan dat de reikwijdte en diepgang van de verificatiewerkzaamheden nogal eens verschillen, hiervoor is waakzaamheid geboden voor de gebruiker.
Centraal in dit afstudeerrapport staat de ontwerprichtlijn 3410, de eerste assurancerichtlijn die zich specifiek richt op het gebied van maatschappelijke verslaggeving. In dit hoofdstuk zal uitgebreid ingegaan worden op deze ontwerprichtlijn. Naast de inhoud van de Nederlandse ontwerprichtlijn, zal ook de internationale richtlijn in dit hoofdstuk aan de orde komen. Om een verdieping in het onderzoek aan te brengen is er een documentanalyse uitgevoerd, waarbij de ontwerprichtlijn 3410 afgezet wordt tegen de internationale standaard, de richtlijn 3000 “Assurance-opdrachten voor niet-financiele informatie”, die onder meer betrekking heeft op maatschappelijke verslaggeving.
Tot slot worden de reacties die bij het Koninklijk NIVRA zijn binnengekomen naar aanleiding van de publicatie van de ontwerprichtlijn gepresenteerd.
3.2 Richtlijn voor assurance-opdrachten van maatschappelijke verslagen
Op dit moment is er één (verplichte) controlerichtlijn betrekking heeft op assurance-opdrachten van een maatschappelijk verslag. Dit is een internationale richtlijn, de Richtlijn voor assurance- opdrachten 3000 “Assurance-opdrachten anders dan opdrachten tot controle of beoordeling van historische financiële informatie.” De ontwerprichtlijn 3410 is de enige nationale richtlijn die voldoet aan de standaarden van Richtlijn 3000. Indien deze ontwerprichtlijn definitief is, zal hiervoor in eerste instantie een verplichte toepassing voor Nederland gaan gelden. De gesprekken over internationale toepassing zijn op dit moment nog in volle gang.
In deze paragraaf zal ingegaan worden op de inhoud van de assurancerichtlijnen 3410 en 3000.
17 Door de strakkere regelgeving over de services die accountants mogen leveren is de markt voor non-audit services beperkter geworden. Echter de services waar het in dit onderzoek om gaat, zijn geen opdrachten met pure consultantwerkzaamheden. Daarnaast gelden er geen beperkingen ten aanzien van de acceptatie van opdrachten van niet controleklanten.
3.2.1 Ontwerprichtlijn 3410 “Assurance-opdrachten ten aanzien van maatschappelijke verslagen”
Het Koninklijk Nederlands Instituut voor Register Accountants (NIVRA) heeft nadere eisen gesteld aan de controle van maatschappelijke verslagen. Hiertoe is de ontwerprichtlijn 3410 uitgebracht.
Daarnaast is richtlijn 3010 “het samenwerken met materiedeskundigen uit andere disciplines bij niet-financiële assurance-opdrachten” uitgebracht, deze richtlijn gaat in op de samenwerking van accountants met materiedeskundigen uit andere disciplines bij niet-financiële assurance- opdrachten. Het NIVRA beoogt met deze nieuwe richtlijnen de kwaliteit van de controle van het maatschappelijk verslag te verhogen. De richtlijnen zijn nog niet definitief. De definitieve versies zullen in de komende maanden goedgekeurd worden en zouden dan in de loop van 2006 in kunnen gaan.
Het eerste dat opvalt aan de ontwerprichtlijn is de combinatie van verslaggevingseisen en assurancerichtlijnen. Fred Drieënhuizen, voorzitter van de werkgroep die de ontwerprichtlijn geschreven heeft, geeft in het september nummer in 2005 van De Accountant aan dat het ontwikkelen van een assurancerichtlijn niet erg zinvol is als aan de verslaggevingseisen voorbij wordt gegaan. Zoals in het vorige hoofdstuk beschreven is, zijn er nog geen eenduidige opvattingen over de inrichtingseisen van een maatschappelijk verslag en zijn begrippen als maatschappelijk verantwoord ondernemen nog onvoldoende toegelicht. Dit heeft geresulteerd in een assurancerichtlijn waarin verslaggevingseisen zijn opgenomen.
Het doel van de ontwerprichtlijn 3410 is specifieke grondslagen vast te stellen en aanwijzingen geven voor de uitvoering van een assurance-opdracht inzake een maatschappelijk verslag. De opdracht kan op twee niveaus worden uitgevoerd. Er kan een controle uitgevoerd worden, een beoordeling, of een combinatie van beide.
Algemeen
De aanpak die de ontwerprichtlijn 3410 beschrijft, heeft belangrijke overeenkomsten met de controle van de jaarrekening. Zo moeten er voldoende interne beheersingsmaatregelen aanwezig zijn en worden deze getest op bestaan en werking. Er zijn ook verschillen, de verschillen die genoemd worden in de ontwerprichtlijn zijn:
1. Het object van onderzoek verschilt;
2. Een maatschappelijk verslag is gericht op een bredere groep van belanghebbenden dan een jaarrekening met meer gedifferentieerde gebruiksdoelen;
3. Het stelsel van normen ter bepaling van de inhoud van een maatschappelijk verslag is minder eenduidig;
4. Er is geen wettelijke controleplicht.
Deze verschillen vragen om een andere assurance-aanpak dan bij de jaarrekeningcontrole. Er kan dus niet zonder meer gebruik gemaakt worden van de verslaggevingsrichtlijnen voor de controle van de financiële jaarrekening.
