D E E IG E N A C T IE V A N D E A C C O U N T A N T BIJ H E T C O N T R O L E R E N V A N D E JA A R R E K E N IN G
door A . F. Tem pelaar
In de n a-oorlogse lite ratu u r is h et v ra a g stu k v a n de v erhouding v an de public-acco u n tan t to t de interne controle verscheidene m alen ter sp rak e gekom en. W ij noem en o.m. de publicatie van:
M r B. M oret: D e verhouding tusschen den public-accountant en den in tern en controleur (L ectorale rede Dec. 1945 — U itg. P aris, A m ster d am ).
D e functie v an de interne acco u n tan t (M .A .B . Ja n ./F e b r. 1949). A . A . de Jong, ec. drs: E nige beschouw ingen over de omvang en de tech
niek v an de accountan tsco n tro le (L ectorale rede Juni 1950 -—• U itg. S tenfert Kroese, L eiden).
W . N . A . F. H . Stokvis: O pm erkingen ten aanzien van de ontwikkeling v an het accountantsberoep (P ra e-ad v ie s A ccoun tan tsd ag 1950). F. van A m erongen: Enige opm erkingen over de controle van de resultaten
volgens M o n tg o m ery ’s A uditing (M .A .B . M ei 1951).
In de laatste tw ee artikelen w orden de b ero epsopvattingen hier te lande v ergeleken m et die v an het buitenland, in h et bijzonder m et de A m erikaanse. D eze in tern atio n ale vergelijking v a lt in het nadeel v an onze overzese collega’s uit.
W ij kunnen de o pvattingen d ien aa n g aan d e in deze artikelen, vooral in het laatste, niet delen. H et is evenw el niet de bedoeling om th an s de betreffen d e artikelen te bespreken en precies aa n te geven w a a r wij m et de au teu rs v a n m ening verschillen. G e trach t zal w o rd en om to t een m eer algem ene behandeling v an het v ra a g stu k v an de v erhouding to t de interne controle te komen.
D e A m erikaanse publicaccountant steunt bij zijn controle van de jaarrek en in g in zeer belangrijke m ate op de interne controle. D a t deze v o o r hem v a n grote, v an essentiele betekenis is, blijkt u it diverse publi caties. W ij noem en b.v. „In te rn a i C ontrol ”, „ T e n ta tiv e S tatem ents of A uditing S ta n d a rd s” en „A udits by C ertified Public A ccountants” (b ro chures, uitgegeven door het A m erican In stitu te of A c co u n tan ts). V o o r w a a rd e vo o r de acco u n tan tsco n tro le op deze wijze is, d a t de interne o rg an isatie goed m oet zijn v erzorgd. D it is in de V e ren ig d e S taten in het algem een m eer het geval dan in ons land (ook bij de m iddelgrote en kleinere o n d ernem ingen). D it blijkt duidelijk uit de v erslag en v an stu d ie groepen, die de A m erikaanse o rganisaties hebben kunnen b estuderen. V a n veel betekenis is b.v. het ra p p o rt „M a n ag em en t A cco u n tin g ” v an de A nglo A m erican Council on P roductivity, w elke rap p o rt wij in h an den v an vele N e d erlan d se leidende ad m in istrateu rs en acco u n tan ts w e n sen.
W a n n e e r de o rganisaties zodanig zijn opgezet, is h et n.o.m. n iet v e r wonderlijk, dat de A m erikaanse publicaccountant bij zijn controle van de jaarrek e n in g in zo belangrijke m ate op de interne controle steunt.
interne controle hebben gehuldigd, w a n n eer zijn b ero epsopvattingen meer op theoretische basis zouden zijn gefundeerd, gelijk die v a n zijn N e d erlan d se collega? O ngetw ijfeld zou hij de problem en zuiv erd er zien en meer algem een kunnen oplossen, zodat er m inder casuistiek in de A m erikaanse lite ratu u r zou voorkom en. W ij zijn evenw el o vertuigd, d at de op v attin g en t.a.v. de verhouding to t de interne controle niet an ders zouden zijn. W ij m enen d erhalve d a t het in g rote m ate steunen op de interne controle ook op „th eo retisch e” basis te verd ed ig en is. D eze m ening zal nu n ad e r u itg ew erk t m oeten w orden.
H et gaat dus om de vraag, in hoeverre d e publicaccountant bij zijn controle van d e jaarrekening gebruik kan m aken van de interne controle.
In m eergenoem de bro ch u re „In te rn ai C o n tro l” v an het A m erican In stitu te of A ccountants w o rd t de volgende om schrijving v an interne con tro le gegeven:
„In te rn e controle om vat het o rg an isatiep lan en alle hierm ede v erb an d .^houdende m ethoden en m aatregelen, die in een bedrijf w o rd en toege- „p ast ter bescherm ing v an de bezittingen, ter controle v an de n a u w k e u r ig h e id en de b etro u w b aarh eid v an adm in istratiev e gegevens, ter „bevordering v an de efficiency in de uitvoering, en ter vaststelling, dat „m en zich houdt aan de door de leiding voorgesch rev en richtlijnen” .
M et enige an d e re bew oordingen kom t de om schrijving neer op h et geen hier te lande onder de in tern e controle w o rd t v ersta an : de con trole door of nam ens het beheer, ten doel hebbende, n a te g aan of alle aanw ijzingen v an het beheer goed w o rd en d o o rgevoerd, of de gegeven bevoegdheden op de juiste wijze w o rd en uitgeoefend, of nauw gezet aantek en in g w o rd t gehouden v an de v errich te h andelingen en of de v erk reg en uitkom sten de best b ereik b are zijn (om schrijving v an M r B. M o re t in zijn lectorale rede v an 7 D ec. 1945).
T en e in d e de probleem stelling niet te v ertro eb elen w o rd t in dit artikel gesteld, d at de interne o rg an isatie (inch de in tern e co ntrole) v an een huishouding aa n alle redelijk te stellen eisen voldoet. D it im pliceert nog niet, d a t hier een bevoegd ac co u n tan t als hoofd v a n de in tern e con- tró le-d ien st m oet zijn ingeschakeld. (O p de invloed v an de aan w ezig heid v an een bevoegd intern ac co u n tan t kom en wij later nog terug. D eze invloed is overigens reeds uitvoerig in de literatuur behandeld 1 ) ).
M et uitzondering v an enkele o p v attingen, w a a rv a n wij er hierna en kele zullen bespreken, w as men vo o r 1940 in het algem een ter zake v an de verhouding to t de interne controle de m ening toegedaan, d a t alleen d an op de interne controle mag w o rd en gesteund, w a n n eer de accoun ta n t zelf om spannende totalen controles of v erb an d co n tró les kan toe passen. De ac co u n tan t blijft onder alle om standigheden gehouden een bep aald „m inimum ” program m a v an contróle-w erk zaam h ed en te v e r richten. T o t dit program m a v an eigen actie b eh o o rt o.m. de controle v an de g oederen- resp. v an de geldbew eging. Z o u de ac co u n tan t h ier v an iets aa n de interne controle overlaten, d an zou hij de grondslag voor zijn af te leggen acco u n tan tsv erk la rin g o n v eran tw o o rd v e rz w a k ken. B rengt de a a rd v an de huishouding resp. v an de verm ogensm utatie mede, d a t extern e bescheiden on tb rek en (b.v. bij v erzek e rin g sm a at schappijen en dienstverleningsbedrijven resp. bij afv alco n tró le) dan *) Zie o.a. de inleiding van, Prof. D r A. Mey voor de Accountantsdag 1936 en de lectorale rede van M r B. Moret van December 1945, alsmede zijn artikel in het M.A.B. van Januari en Februari 1949.
w o rd t een goede in tern e org an isatie opgebouw d, w a aro p de ac co u n tan t dan wel in belangrijke m ate steunt.
S ta a t de in tern e controle onder leiding v an een gediplom eerd accoun tan t, dan kan het steunen op de in tern e controle w o rd en uitgebreid.
H ierm ede is de algem ene vooroorlogse o p v attin g o m trent de v e r houding tot de interne controle globaal g e k e n sc h e tst2 ).
In 1928 heeft de heer G. H arto g getrach t om de betekenis van de in tern e controle zow el vo o r het beheer als voor de p u blic-accountant dui delijk te doen u itk o m e n 3 ). D e interne controle en de externe controle (d.i. de controle door de p ublic-accountant) vorm en sam en de 100 % controle in de ondernem ing. D e externe controle w ordt hierbij als aanvul ling op de interne controle gezien (een stelling, die lijnrecht tegenover de geldende o p vatting s ta a t). H a rto g w ijst er op, d a t deze aanvulling niet zonder m eer betekent, d a t de externe controle begint w a a r de interne controle ophoudt. Zij zullen elk aar overlappen. H et g a a t er nu om dit overlappen zo klein mogelijk te doen zijn, zodat ,,op de m eest econom i sche wijze 100 % zekerheid w o rd t v e rk re g e n ” 4). H e t econom isch mo tief w o rd t hier duidelijk n a a r voren gebracht.
Z ie n wij nu, op w elke punten H a rto g overlapping c.q. alleen externe controle noodzakelijk acht, dan blijkt d a t de schrijver in de p ractische toepassing niet zo heel v er v an de toenm aals geldende opv attin g en a f stond. Z o d ra b.v. de controle een „kn o o p p u n t” in de adm inistratieve v eran tw o o rd in g ra a k t, m oet externe controle w o rd en toegepast. D it is o.a. het geval bij de controle v an de boekingen in de hulpboeken: ... „terw ijl de publicaccountant tenslotte hier niet kan steunen op de in- „tern e controle, om dat elke factuur aanleiding geeft to t een hulpboek- „post, alle hulpboekposten van een afgelopen boekjaar, sam en m et de „cijfers der v o rig e balans, de Jaa r-P ro efb alan s vorm en en deze Jaa r- „P ro efb alan s w eder de basis is bij het sam enstellen der Jaarreke n i n g ” 5). E r is hier een directe relatie tussen het bescheid (w a arin de diverse w ilsuitingen v an het beheer culm ineren) en de uiteindelijk te certificeren Jaarrekening, zodat alleen de controleur, die niet aan de wil van het beheer ondergeschikt is, i.c. de publicaccountant, in dit geval k an controleren.
O p de A cco u n tan tsd ag 1930 heeft de heer J. v a n H am ersveld een inleiding gehouden o m trent de controle bij g ro te b e d rijv e n 6).
D e inleider m eent, d at de ac co u n tan t bij zijn controle v a n de v e r slaglegging v an g rote bedrijven zeer veel kan ov erlaten aan de cen trale contróle-dienst, w elke als specifieke interne contróle-instantie in deze ondernem ingen is gecreëerd. O pm erkelijk is, d at hierbij n iet als v o o rw a a rd e w o rd t gesteld, d at de leiding v a n de cen trale co n tro le dienst in h an d en is v an een gediplom eerd accountant. O n d e r bepaalde v o o rw a a rd e n (o.a. o rg an isatie v an de interne controle door de
accoun-2) Een duidelijke uiteenzetting van de opvatting vinden wij in de bekende rede van Prof. Dr A. Mey voor de Accountantsdag 1936 ,,De noodzaak van een normatieve theorie der accountantscontróle als leidraad voor de beroepsuitoefening”. Deze lezing is gebaseerd op de Leer van het gewekte vertrouwen van Prof. Dr Th. Limperg Jr.
3) „De Interne Contrôle” M.A.B. Nov. 1928, tevens opgenomen in „25 jaar M.A.B.” deel II.
Hartog wijst er o.m. op, dat de interne controle een grote voorsprong heeft op de controle van de public-accountant, wanneer het gaat om tijdig signaleren van fouten. Alleen met behulp van de interne controle is een snelle fouten-berichtgeving mogelijk.
4) blz. 151 t.a.p. s) blz. 153 t.a.p.
6) „Enkele opmerkingen over de contrôle bij grote bedrijven”.
tant, in overleg vaststellen v an w e rk p ro g ram m a’s, bestudering v an de dossiers van de interne controle enz.) behoeft de publicaccountant zich alleen te beperken to t die w erkzaam heden, w a a rd o o r hij de zekerheid krijgt, d at in de verslaglegging geen bew uste fouten schuilen, resp. fou ten bew ust niet zijn verbeterd. C ontrole van de dagboeken w ordt overge laten aan de interne controle. (U iteraard wel toetsing van de interne con trole en cijferbeoordeling!).
H et is jam mer, d a t de opv attin g en v an de inleider in het d eb at niet to t hun rech t zijn gekom en.
T en slo tte nog een opm erking inzake de d issertatie v an D r L. H. B e lle 7). D r Belle wil in zeer belangrijke m ate steunen op de interne controle, er v an uitgaande, d at het econom isch handelen vereist, d at interne controle, w elke er noodzakelijk vo o r de huishouding zelf moet zijn, zo min mogelijk moet w orden gedoubleerd. E en b ez w aa r is, d at de noodzakelijke invloed van de v erantw oordelijkheid (uit hoofde v an de functie) op de v ra ag in hoev erre op de interne controle mag w orden gesteund, niet duidelijk w o rd t aangegeven.
N a deze bespreking v an de hoofdzaken v an de v o or-oorlogse lite ra tu u r over het onderh av ig e on d erw erp w illen wij een a a n ta l opm erkingen m aken om trent de na-oorlogse publicaties, w a a rv a n wij in het begin van het artikel reeds enkele titels hebben genoem d.
In zijn slotartikel inzake de functie v an de interne ac co u n tan t schrijft d e heer M o re t o.a.:
„ W e lk e w erkzaam heden hij (d.i. de externe ac co u n tan t •— A .F .T .) „als minimum program m a vo o r zichzelf zal reserv eren , is niet in ab s t r a c t e te zeggen en h an g t af v an de a a rd v an de ondernem ing, de o r g a n i s a t i e en de g ra a d v an de adm in istratiev e perfectie. E en in totalen „uitgevoerde controle v an het gehele bedrijfsgebeuren zou ik als mini- „mum eis voor de open b are ac co u n tan t han d h av en : w a n n eer echter in „de adm inistratie een systeem v a n b u d g etterin g is v erw erk t, w o rd t hier- „in een taak stellen d en norm gevend elem ent gevonden, d at de accoun ta n ts c o n tr o le sterk kan vereenvoudigen: hetzelfde geldt, indien de o n d e r n e m in g over rijk statistisch m ateriaal beschikt: de acco u n tan ts-co n - „tröle kan dan soms tot een cijferbeoordeling teru g g e b rac h t w orden. De „balanscontróle behoort principieel tot het terrein v an de open b are ac c o u n t a n t , evenals de wijze v an verslaglegging v an het gevoerde be- „heer in de jaarstukken: ...8).
M o ret m erkt v o o rts op, d at hij slechts gradueel verschil ziet tussen de (niet gediplom eerde) interne controleur en de v akbekw am e interne ac countant.
D e heer D e Jong stelt in zijn lectorale rede eveneens het vraagstuk v an de verhouding tot de interne controle aan de orde. D e a a rd v an zijn rede liet niet toe, op belangrijke details in te gaan resp. een positieve u itsp raak te doen. T o ch kan uit de strekking v a n het betoog w orden a f geleid, dat de Jong onder zekere te stellen w a arb o rg e n zeer v er wil gaan met het gebruik m aken v an de interne controle 9).
Lezen wij hiernevens het artikel van de heer V a n A m erongen en de rede van de heer Stokvis, dan blijkt, dat er nog een belangrijk verschil v an m ening o m trent het aloude v ra a g stu k v an de interne controle
be-7) De grondslagen der accountancy (Delwel 1931). 8) M.A.B. Febr. 1949 blz. 46 t.a.p.
sta a t. O ok de heer G. P. J. H ogew eg s ta a t blijkens zijn bespreking v an de lectorale red e afw ijzend tegenover het stan d p u n t v an M o re t 40 ).
Bij zijn vergelijking baseert de heer V a n A m erongen zich voor N e d e r land op de „klassieke leer v an de volkom en c o n tro le” . H oe deze precies luidt v ero n d erstelt hij aa n zijn lezers bekend. In het vervolg v an het artikel deelt hij mede, d at bij ons op de originele bescheiden w o rd t te rug g eg rep en om door zelfstandige vaststelling v a n de cijfers de ja a r rekening te v erifiëren 10 11 ).
D e eigen actie van de publicaccountant zal dus groot moeten zijn, aangezien an d ers v a n zelfstandige v aststelling v an de cijfers geen sp rak e k an zijn.
V a n dezelfde strekking is het symbolische antw oord van de heer Stokvis op een in het debat v an de A ccoun tan tsd ag 1950 gestelde v ra a g inzake de eigen actie bij een perfecte interne org an isatie 12 ).
D e heer H ogew eg m erkt bij de bespreking v an de rede v an M o re t o.a. op, d a t het verschil tussen de (niet gediplom eerde) interne co n tro leur en de (gediplom eerde) interne acco u n tan t z.i. wel degelijk p rin cipieel is en wel v an zodanig belang, „d a t er geen algem ene geregle m e n te e r d e toestem m ing v an steun op deze interne controle (d.i. de in- „tern e controle onder leiding van de interne controleur — A .F .T .) k an w orden gegeven" 13 ).
W ij zien dus m om enteel nog tw eeërlei opvattingen, n.1.
a. de voor-oorlogse, dus die, w elke inschakeling v an de interne con trole alleen aa n v aard t ingeval de publicaccountant over om span nende totalen-contróles beschikt, resp. ingeval de a a rd v an de on dernem ing resp. v an de verm ogensm utaties m et zich b rengt, dat m eerdere zekerheid gevende bescheiden o n tbreken (controle v an dienstverleningsbedrijven, afvalcontróles e.d .). A lleen ingeval v an de aanw ezigheid v an een volledig bevoegd in tern e acco u n tan t w o rd t m eer op de interne controle gesteund, en
b. die, w elke ■—- onder v o o rw a a rd e v a n „p e rfecte” org an isatie .— v e r dedigt, d a t de ac co u n tan t m eer op de in tern e controle k an steunen d an hierboven on d er a) is aa ngegeven. In de d esbetreffende geval len w o rd t d an aan de uitkom st v a n d e interne controle dezelfde w a a rd e toegekend als die, w elke het re su lta a t zou zijn v an de eigen w erkzaam heden 14 ).
D e voorstanders van de opvatting sub a) menen, d a t een verd er steu nen op de in tern e controle in strijd is m et de V e rtro u w e n sth e o rie en d erhalve het v erkrijgen v an een deugdelijke g rondslag vo o r d e v e r k laring onm ogelijk m aakt.
Is deze m ening nog w el te handhaven?
In het eind van de vorige en het begin van deze eeuw w aren de be ro epsopvattingen en -inzichten v an de acco u n tan ts em pirisch ontw ik keld en v a a k nog geïm proviseerd. D e nieuw e ideeën o m trent de interne org an isatie v a n de ondernem ingen sto n d en nog in de kinderschoenen. V a n een diep g aan d e an alyse v an het bedrijfsgebeuren w as practisch nog
10) M.A.B. April 1947.
11) M.A.B. Mei 1951 blz. 205/206.
12) ,,De Accountant" 57e Jaargang blz. 376. 13) M.A.B. April 1947 blz. 132 t.a.p.
14) Redactie ontleend aan de lectorale rede van A. A. de Jong, blz. 24.
geen sprake. In die tijd introduceerden M r D r Sternheim , P rof. D r Lim- perg e.a. hun g edachten en tra c h tte n een h alt toe te roepen aa n de on system atische en onvolkom en controles v a n de accountants. H u n con sequente, van hoge beroepsopvattingen getuigende principes zijn van zeer grote betekenis gew eest v oor de zuivering v a n de toenm alige beroeps- opvatingen. Zij zijn d an ook v an o n sch a tb a re w a a rd e gew eest vo o r de ontw ikkeling v an ons beroep to t het hoge niveau, w a aro p het th an s w o rd t uitgeoefend.
Als reactie op de hap-h azzard m eth o d en v a n die tijd w erd bij de uit voering v an de nieuw e theorieën in de practijk h e t accent vooral ge legd op de noodzakelijke volledigheid v an de eigen actie, op h et zelf standig vaststellen v an de cijfers teneinde het gew ekte v ertro u w en te kunnen bevredigen.
Inm iddels is zeer veel v erb eterd , zow el t.a.v. de beroep so p v attin g en als v an de interne org an isatie en ad m in istratiev e techniek in de o n d er nem ingen. E en belangrijke p laats is toegekend aa n de v erzo rg in g v an de interne controle. H e t budgetsysteem is zodanig ontw ikkeld, d at het gehele gebeuren in de ondernem ing adm in istratief kan w o rd en „d o o r gelicht” . D e in tern e b edrijfsstatistiek is een belangrijke steu n en v o o r lichting gew orden. M ee r nog dan P rof. D r A. M ey op de A ccou n tan ts- dag 1936 kon v e rk la ren heeft de directie v a n een ondernem ing bij de huidige interne o rg an isatie reeds op aanw ijzing v a n het eigen personeel zekerheid om trent de juistheid v an de jaarrek en in g .
W a t m oet de acco u n tan t nu nog doen om zelf ook zekerheid te v e r krijgen? Z o n d er meer afg aan op de cijfers van de ondernem ing is uiter
a a rd niet mogelijk. Z ijn functie zou d an zinloos zijn.
D e an d e re uiterste oplossing is, d a t hij co n tro le ert volgens h et m ini mum program m a, dat door Prof. D r A. M ey in 1936 op de A ccountants- dag is om schreven. (Inschakeling v a n de in tern e controle d a a r w a a r h et geheel door m iddel v a n totalen-contróles of v erb an d co n trö les w o rd t om vat, is geen p u n t v an discussie m eer). V a n de w erkzaam heden, die vo o r uitvoering v a n het m inim um -program m a nodig zijn mag niets w o r den w eggelaten zonder de g ronden te verzw ak k en , w a aro p de af te leggen verklaring moet steunen. D oor deze concessies aan practijk of tactiek zou men tegen h et opgew ekte v e rtro u w e n zondigen (aldus Prof.
M ey in 1936).
W a n n e e r men nu bv. bij een „p e rfe ct” georgan iseerd e ondernem ing de d etailcontrole v an de inko o p tran sacties ac h terw eg e laat en te dien aanzien v o lsta a t m et de beoordeling v a n de prijsverschillenrekening, in d e geest derhalve als door D e Jong in zijn lectorale rede aangegeven 15), w o rd t de g rond vo o r de af te leggen acco u n tan tsv erk la rin g d an in d er d aa d verzw akt? N .o .m . zou d it alleen het geval kunnen zijn, wanneer er reëel gevaar bestaat, d a t — ondanks de „perfecte" organisatie — door de leiding invloed kan w orden uitgeoefend op d e juistheid van de betref fe n d e verslaglegging. D e accountant w eet n.1. door zijn b estuderen van de in tern e o rg an isatie v an de ondernem ing, d a t deze ■—- zonder beïn vloeding ■— to t een juiste v erslaglegging m oet leiden. Hij b a se e rt die w eten sch ap op zijn kennis v a n de ad m in istratiev e o rg anisatie.
B estaat dit g ev a ar niet, d an m oet de ac co u n tan t n.o.m. v o o r het b e treffen d e onderdeel steunen op de in tern e organisatie. In h et bo v en g e stelde geval zou hij d erhalve de inkoopcijfers v an de ondernem ing zon- 13 *
d er detailcontrole m ogen aa n v a a rd e n . H et m inim um -program m a behoeft d erhalve niet het minimum te zijn.
G e trach t zal w o rd en om dit voorbeeld in m eer algem ene stellingen w eer te geven. D eze kunnen dan b eter het u itg an g sp u n t zijn v an de dis cussie, w elke n a a r wij hopen, n a a r aanleiding h ierv a n zal volgen. 1. D e hoeveelheid controle- arbeid, door de ac co u n tan t te verrich ten ,
h an g t af v an de wijze w a aro p de adm inistratie en de overige delen v a n de huishouding zijn georganiseerd, alsm ede v an eventuele bij zondere om standigheden ter plaatse.
2. H ierto e zal de acco u n tan t in eerste instantie een zeer nauw keurig onderzoek m oeten instellen n a a r deze organisatie, voorzover voor zijn o p d ra ch t v an betekenis. D it onderzoek b e sta a t n iet alleen uit een eenm alige studie vooraf, doch tevens u it een regelm atig toetsen v a n de o rg an isatie (inch de interne co n tro le ).
3. O p g rond v an zijn algem ene kennis v a n de leer v a n de adm in istratie ve org an isatie en tevens op g rond v an de bijzondere om standigheden ter p laatse m oet de acco u n tan t op objectieve wijze bepalen, w elk v e rtro u w en hij m ag stellen in de uit de org an isatie voortvloeiende v erslaglegging -— v oor elk onderdeel afzonderlijk. Hij zal hierbij in het bijzonder m oeten letten op de mogelijkheid v an beïnvloeding door leidende functionarissen.
4. O p basis v an dit gew ekt v ertro u w en zal hij m oeten vaststellen, w elke w erkzaam heden — b ehalve het noodzakelijke toetsen v a n de interne o rg an isatie (incl. de arbeid v an de interne controle) en de cijferbe- oordeling -—■ nog noodzakelijk kunnen zijn. D eze w erkzaam heden kunnen m inder om vatten d an h et in 1936 genoem de minimum p ro gram m a.
T e r toelichting resp. als k an ttek en in g m erken wij nog het volgende op. a. H e t verlaten van de vertrouw de gedachte, dat te allen tijde de
minimum controlew erkzaam heden nodig zijn, b erg t ongetw ijfeld een groot g ev a ar in zich, n.1. het openen v an de poo rt voor eventuele zw akke broeders, die zullen gaan speculeren op de juistheid v an de org an isatie zonder hiertoe een v e ra n tw o o rd onderzoek te hebben in gesteld. D oor een blijvende goede vakopleiding met exam eneisen op hoog niveau alsm ede door een streng b erechtende tu ch tre ch tsp raa k (als stok ac h te r de d e u r), kan n.o.m. genoem d g ev aar onder ogen w orden gezien en w orden bezw oren.
b. M eer nog dan tot dusver zal de ac co u n tan t zich v erantw oordelijk m oeten gevoelen voor de adm inistratieve organ isatie v an de o n d er nem ing. Hij zal m oeten b evorderen, d at deze w o rd t verb eterd , te n einde de v oor hem noodzakelijke w erkzaam heden to t een minimum te beperken. In de contrôle-dossiers v an de acco u n tan t zal een be langrijke p laats m oeten zijn ingenom en door critische beschouw ingen v an de o rg an isatie ter plaatse. E r zal uit m oeten blijken w elke zw ak ke punten de organ isatie vertoont, w elke punten dus vo o r de con trole v an bijzonder belang zijn.
c. In punt 3 is gew ezen op de objectiviteit v an de acco u n tan t bij het bepalen v an het vertro u w en , uit de organ isatie voortvloeiend. Be doeld w ordt, d at de accountant zich nim mer mag laten leiden door de b etro u w b are indruk,, w elke een functionaris op het oog m aakt, w an n eer hij niet tevens uit de inrichting v an de org an isatie to t het v ertro u w en kan komen.
A nderzijds leidt de eis van objectiviteit er toe, dat de accountant niet van mening moet zijn, dat iedere functionaris een fraudeur in cognito is. W a n n e e r de organisatie gunstig is mag, zolang ,,verdach te ’ om standigheden ontbreken, op de integriteit van het personeel w orden gerekend.
d. Bij w a ard erin g en voor de balans e.d. resp. bij handelingen v an het bestu u r zelf zal m eer beïnvloeding v a n de leiding mogelijk zijn, dan bij de dagelijkse gang v an zaken in de ondernem ing (b.v. bij de dagelijkse g o ed eren stro o m ). Z elfsta n d ig e actie v an de acco u n tan t zal zich dus in het algem een veel meer v o ordoen bij de contrôle v an de balansposten, resp. bij die re keningen w a a r het beheer veel in vloed op heeft, dan bij de controle van de dagboeken.
e. N a a s t het toetsen v an de in tern e o rg a n isa tie blijft steeds de cijfer- beoordeling tot de taak van de accountant. Zij komt zelfs meer in het m iddelpunt te staan, hetgeen een g ro te w in st is. M a a r al te vaak dreigt de cijferbeoordeling bij de controle van de jaarrekening in het gedrang te komen. O nze controle is te zeer constructief ■—■ zelfstandig opbouw end van uit de détailgegevens tot een jaarrek e ning -—' en te w einig analytisch. E r w o rd t wel veel gecheckt, m aar v aa k te w einig g ean aly seerd en statistisch beoordeeld.
D a t cijferbeoordeling eerst bij een goede b u d g etad m in istratie en bij voldoende in tern e en externe statistiek en volledig to t zijn rech t kan kom en behoeft geen n ad e re explicatie. V o o r de acco u n tan t ligt hier nog een belangrijk w erk terrein .
f. U it de form uleringen v an de punten 3 en 4 volgt, d at de aan w ezig heid v an een gediplom eerd intern ac co u n tan t zeer moet w orden toe gejuicht, doch voor het probleem als zodanig alleen een gradueel verschil betekent. D e mening v an M o re t w o rd t dus gedeeld.
H eeft de ac co u n tan t zijn w erkzaam heden v errich t als hier in principe is aangegeven, dan heeft hij o.i. een deugdelijke g rondslag v erk reg en v oor zijn ac co u n tan tsv erk larin g . D e controle (v a n ac co u n tan t en v an de interne controle tezam en) is volkom en.
N a a r onze m ening zal de ac co u n tan t niet v erantw oordelijk kunnen w orden gesteld v oor onjuistheden (c.q. frau d es) die hij bij deze n o r m ale uitoefening v an zijn ta a k niet heeft kunnen ontdekken. D e kans op o n o ntdekte fraudes achten wij overigens zeer gering. Z e e r w aarsch ijn lijk zullen deze ook bij de controle volgens het minimum program m a on on td ek t blijven. H e t is n.o.m. oneconom isch en d erh alv e m aatschappelijk niet v e ra n tw o o rd om voor de mogelijkheid v an een niet ontdekte fraude bij een ondernem ing als een so o rt averij-g ro sse v o o r alle ondernem ingen een surplus aan co n tró le -arb e id te g aan verrich ten . D eze opvatting w o rd t gegrond op de tw eede beperking v an de absolute norm v an vo l kom en zekerheid in de L eer v an het gew ekte v ertro u w en , w a a r Prof. Lim perg in 1926 heeft gesteld, ,,dat het rationele handelen eist, d at het „ v e rk ee r van de volkom en zekerheid zoveel prijs geeft, d a t het resul t a a t der controle de kosten lo o n t” . (H e t re su ltaa t u ite ra a rd gem eten in verhouding tot de doelstelling v an het o n d erzo ek ).
U it de sub 1 genoem de stelling volgt logisch, d a t w a n n eer de o rg a nisatie v an een ondernem ing niet „p e rfe ct” is de ac co u n tan t m eer zelf standig zal m oeten v errich ten . In de practijk blijkt, d a t w elisw aar de adm inistratieve o rg an isatie v an vele ondernem ingen in de laatste decen nia aanzienlijk is verb eterd , doch d at er, voo ral bij de m iddelgrote en kleinere huishoudingen nog v aa k veel te w ensen overblijft. D e accoun ta n t m oet in belangrijke m ate m ede helpen hierin zo snel m ógelijk en zo goed mogelijk v erb eterin g te brengen.
O n d e rtu sse n betek en t deze leemte, d a t er bij deze huishoudingen nog n iet veel v an komt, op de in tern e org an isatie te steunen, zodat h et h ier boven gestelde v oor diverse controles nog „reine th eo rie” zal blijven.
D it ta st o.i. de w a a rd e v an de theorie n iet aan. Zij zal een aansp o rin g m oeten zijn om zo veel mogelijk v erb eterin g en aa n te bren g en in de betreffende organisaties. W ij zien d u s ook hier weer, d a t in het w erk van de controlerende accountant steeds meer m oet worden betrokken het be studeren (incl. toetsen) resp. het verbeteren van d e interne organisatie. N a het gereedkom en van dit artikel kwam ons het artikel van de heer Sibille in het M .A .B . v an Juli 1951 onder ogen. C ollega Sibille heeft het v ra a g stu k geheel v an de practische, contröle-technische k a n t be zien en uitg ew erk t. T .a.v . de hoofdzaken blijkt onze m ening in p rin cipe niet veel v an die v an deze schrijver af te wijken.
