Verwachtingskloven en de opdrachtbevestiging
Een onderzoek naar de verwachtingen van directeur grootaandeelhouders
uit de automotive sector met betrekking tot de accountant.
Auteur: E.S. Brinkman
Studentnummer: 2077515
Emailadres: edwinbrinkman@hotmail.com Onderwijsinstelling: Rijksuniversiteit Groningen Eerste begeleider: dhr. drs. L.M. Wielens RA Tweede begeleider: dhr. drs. M.M. Bergervoet Faculteit: Economie en Bedrijfskunde Opleiding: MSc Accountancy
Plaats: Delden
Datum: 28 september 2014
Trefwoorden:
Directeur grootaandeelhouder, accountantsopdracht, verwachtingskloof, opdrachtbevestiging, communicatieproces, midden en kleinbedrijf, kennis achterstand
1
Voorwoord
Ik wil de Rijksuniversiteit Groningen bedanken voor de faciliteiten die gegeven zijn om deze Thesis af te ronden. Maar bovenal wil ik de beide Thesis begeleiders Leo Wielens en Marcel Bergervoet bedanken voor hun inzet en de feedback die ze hebben gegeven tijdens het schrijven van deze Thesis. De inzet van beide heren bleef niet beperkt tot ontmoetingen op de faculteit, maar ook daar buiten en in vrije tijd. Mede door hun inzet en goede feedback is het gelukt om deze Thesis tot een succes te maken. Ik wil Leo en Marcel daarvoor hartelijk bedanken.
Daarnaast heeft mijn werkgever mij alle ruimte en tijd gegeven om deze Thesis te schrijven en om het onderzoek uit te voeren. Ik wil mijn werkgever hiervoor bedanken. Maar ook wil ik mijn partner Jodie Harmsen bedanken voor haar steun tijdens het schrijven van deze Thesis. Door haar ondersteuning en de tijd die ze me heeft gegeven is het schrijven van deze Thesis gelukt. Voor haar is het ook niet gemakkelijk geweest in een tijd waarin wij voornemens zijn te trouwen. Het schrijven van deze Thesis heeft tot gevolg gehad dat veel inspanningen voor de bruiloft op haar schouders kwamen te liggen. Nu kunnen we samen nog even genieten van de laatste voorbereidingen tot het moment daar is.
Dutch Car Traders wil ik bedanken voor het aanleveren van informatie over respondenten. De respondenten van dit onderzoek wil ik bedanken voor hun input van data. Daarnaast wil ik vrienden en familie bedanken voor het ondersteunen van en meedenken over het onderzoek.
Het uiteindelijke resultaat ligt hier en daar ben ik deze mensen mijn dank aan verschuldigd.
2
Samenvatting
In deze Thesis is onderzocht welke verwachtingskloven optreden tussen de directeur grootaandeelhouder in de Automotive sector en de accountant met betrekking tot de opdrachtbevestiging, en welke rol het communicatieproces en de kennisachterstand van de directeur grootaandeelhouder heeft bij het accepteren van de opdrachtbevestiging. Tevens is onderzocht welk type oplossingen zijn gegeven om de verwachtingskloof te verkleinen. De respondenten in dit onderzoek zijn grootaandeelhouders van automotive ondernemingen die handelen in nieuwe en gebruikte voertuigen, op zowel de nationale als internationale business to business markt en dagelijks nieuwe en gebruikte voertuigen importeren en exporteren. De directeur grootaandeelhouder in dit onderzoek is dagelijks betrokken bij de bewindsvoering en commerciële activiteiten van de onderneming.
Door het onderzoek is een beeld gekregen in welke mate verwachtingskloven optreden bij directeur grootaandeelhouders uit de Automotive sector met betrekking tot kenmerken van de opdrachtbevestiging. Uit het onderzoek blijkt waardoor en welke verwachtingskloven zijn ontstaan bij deze specifieke groep van directeur grootaandeelhouders. Door het onderzoek is er een beeld gekregen welke rol het communicatieproces heeft bij het accepteren van de opdrachtbevestiging en welke rol het communicatieproces heeft bij management besprekingen. Ook is inzicht gekregen welke rol de kennisachterstand van directeur grootaandeelhouders heeft bij de verwachtingen van directeur grootaandeelhouders t.a.v. de rol van hun accountant.
Dit onderzoek bevat een literatuuronderzoek en een kwalitatief onderzoek. Het literatuuronderzoek dient als ondersteuning van het conceptueel model en de uitvoering van het kwalitatieve onderzoek. In combinatie met gestructureerde vragenlijsten en interviews is een beeld gekregen van de achterliggende oorzaken van verwachtingen en motivaties van directeur grootaandeelhouders met betrekking tot de opdrachtbevestiging van de accountant.
Het conceptueel model koppelt de invloed van het communicatieproces en de mate van financiële kennis aan het verwachtingspatroon van de directeur grootaandeelhouder met betrekking tot kenmerken van de opdrachtbevestiging. De resultaten uit dit onderzoek geven het sterke vermoeden dat deze koppeling een bijdrage levert aan de theorie omdat uit de resultaten van het onderzoek blijkt dat de kennisachterstand van directeur grootaandeelhouders en de rol van het communicatieproces van invloed zijn op de verwachtingen van directeur grootaandeelhouders met betrekking tot kenmerken van de opdrachtbevestiging. De uit de literatuur gevalideerde vragenlijst met betrekking tot het communicatieproces en de theorie met betrekking tot kennisachterstand van opdrachtgevers in de vragenlijst hebben geleid tot een nieuwe koppeling in de theorievorming van verwachtingskloven. Daardoor is een beeld gekregen van de rol van het communicatieproces en de invloed van kennisachterstand van directeur grootaandeelhouders met betrekking tot verwachtingskloven bij directeur grootaandeelhouders met betrekking tot de opdrachtbevestiging.
3 Inhoudsopgave Voorwoord ... 1 Samenvatting... 2 Inhoudsopgave ... 3 HOOFDSTUK 1 INTRODUCTION ... 5 Inleiding ... 5
1.1. Aanleiding tot het onderzoek ... 5
1.2. Voorgaande wetenschappelijke studies ... 6
1.3. Doelstelling en vraagstelling ... 10
1.4. Toegevoegde waarde onderzoek ... 10
1.5. Theoretische vragen ... 11
1.6. Opbouw scriptie ... 11
HOOFDSTUK 2 LITERATUURONDERZOEK ... 12
Inleiding ... 12
2.1. Opdrachtbevestiging ... 12
2.1.1. Passages uit de opdrachtbevestiging ... 14
2.1.1.1. Redelijke mate van zekerheid ... 14
2.1.2. Materieel belang... 15
2.1.2.1. Omvang van materieel belang ... 16
2.1.2.2. Mate van transparantie van materialiteit ... 16
2.1.3. Geselecteerde werkzaamheden ... 17
2.1.3.1. Mate van vaststellen ondernemingsrisico’s ... 17
2.1.3.2. Mate van besprekingen met het management ... 18
2.1.3.3. Mate van ontdekken van fraude ... 18
2.2. Verwachtingen directeur grootaandeelhouder ... 18
2.2.1. De rol van het communicatieproces tussen opdrachtgever en accountant. 18 2.2.2. Kenmerken van het communicatieproces ... 19
2.2.3. Mate van kennisachterstand ... 19
2.3. Verwachtingskloof ... 20
2.3.1. Introductie ... 20
2.3.2. Definitie verwachtingskloof... 20
2.3.3. Vormen van verwachtingskloven ... 21
2.3.4. Oorzaken van verwachtingskloven ... 22
2.4. Oplossingen... 23
2.4.1. Introductie ... 23
2.4.2. Onrealistische verwachtingen ... 23
2.4.3. Tekortkomingen in wet- en regelgeving ... 24
2.4.4. Gebrekkige prestaties accountant ... 24
2.4.5. Communicatieproces... 25
2.5. Samenvatting literatuur ... 25
2.5.1. Antwoord op theoretische vragen ... 25
2.5.2. Veronderstellingen conceptueel model ... 27
2.6. Conceptueel model... 28
HOOFDSTUK 3 ONDERZOEKSOPZET ... 29
Inleiding ... 29
3.1. Type onderzoek ... 29
4
3.3. Data analyse ... 31
3.4. Conclusies uit data ... 32
HOOFDSTUK 4 RESULTATEN ONDERZOEK ... 33
4.1. Feitelijke uitkomsten: beschrijvende gedeelte ... 33
4.2. Analyse van onderzoeksresultaten ... 36
4.3. Discussie ... 38
HOOFDSTUK 5 CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN... 39
5.1. Conclusie... 39
5.2. Aanbevelingen voor verder onderzoek ... 40
Referenties ... 41
Bijlage 1. Categorisering vragenlijst... 45
Bijlage 2. Uitwerking resultaten vragenlijst ... 46
Bijlage 3. Uitwerking resultaten open vragen... 47
Bijlage 4. Interviewverslagen ... 51
Interview dga 1 ... 51
Interview dga 2 ... 64
Interview dga 3 ... 78
5
HOOFDSTUK 1 INTRODUCTION
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de aanleiding van het onderzoek uitgelegd. Allereerst zal duidelijk worden gemaakt wat de relevantie van het onderwerp is, welke onderzoeken er reeds eerder zijn uitgevoerd en wat het belang is van dit onderzoek. Daarna zal de doelstelling van het onderzoek worden uitgelegd om vervolgens de centrale vraagstelling duidelijk te maken. Het volgende aspect verklaart welke deelvragen aan de theorie worden gesteld. Ten slot, zal de opbouw van de scriptie uitgelegd worden.
1.1. Aanleiding tot het onderzoek
13 mei 2014 15:31
Dijsselbloem: cultuuromslag accountants nodig
‘’Er zitten een paar heel grote problemen in de accountantssector, waar ik me ook echt zorgen over maak’’, aldus minister Dijsselbloem van Financiën.
Hij zei dat in het wekelijkse gesprek met RTL Z. ‘’Vertrouwen in de sector is cruciaal, als dat weg gaat, heeft de accountant geen functie meer’’. “Ik vind dat de accountancy zelf veel serieuzer moet omgaan met kwaliteitsvereisten”.
Uit deze recente publicatie in een Nederlands beroepstijdschrift voor accountants, als gevolg van een uitzending van RTL Z, blijkt maar weer eens dat de verwachtingskloof tussen accountants en gebruikers een discussie van alle tijden is. Dit blijkt ook uit het aantal en de diversiteit van onderzoeken naar de verwachtingskloof tussen accountants en gebruikers van financiële informatie.
De huidige kredietcrisis heeft het maatschappelijk belang van het dichten van de verwachtingskloof versterkt omdat de crisis heeft geleid tot faillissementen van bedrijven, waarvan de laatste jaarrekening nog was voorzien van een goedkeurende verklaring. Voor de af te geven controleverklaring dient een deugdelijke grondslag te worden verkregen. Die deugdelijke grondslag wordt bepaald door de deskundigheid van de accountant en de kwaliteit van de uitgevoerde (controle-) werkzaamheden. De accountant moet ervoor zorg dragen dat de door hem gedane mededelingen bij het maatschappelijk verkeer geen grotere mate van vertrouwen oproepen dan zijn werkzaamheden en bevindingen rechtvaardigen.
De vertrouwenstheorie van Limperg benadrukt met name de eisen ten aanzien van de accountantsfunctie op basis van het vertrouwen van het maatschappelijk verkeer, wat gebaseerd is op de verwachtingen van de gebruikers over de kwaliteit van dienstverlening door accountants. De kwaliteit van een product of dienst wordt voornamelijk bepaald door de mate waarin het product of dienst voldoet aan de verwachtingen van de gebruiker. Als het product of de dienst niet voldoet aan de verwachtingen van de gebruiker, dan is er sprake van een verwachtingskloof.
6 In de praktijk blijkt er bij opdrachtgevers in het midden en kleinbedrijf (lees directeur grootaandeelhouders) een verwachtingskloof te bestaan ten aanzien van de reikwijdte van controlewerkzaamheden, de doelstelling van de controle opdracht en de opdrachtbevestiging. Uit eigen ervaring blijkt dat controle werkzaamheden ten behoeve van de deugdelijke grondslag van de controleverklaring niet stroken met de verwachting van de directeur grootaandeelhouder. De directeur grootaandeelhouder verwachtte meer diepgang in controlewerkzaamheden en aandacht voor zijn relevante bedrijfseconomische risico’s en fiscale vraagstukken dan dat hem binnen de controleopdracht gegeven kan worden. In dit geval was het de directeur grootaandeelhouder niet duidelijk dat deze advieswerkzaamheden buiten de controleopdracht vielen. Hier was dus sprake van een verwachtingskloof als gevolg van gebrekkige communicatie met betrekking tot de opdracht.
1.2. Voorgaande wetenschappelijke studies
In onderzoeken door onder andere Gay et al. (1997); Innes et al. (1997); de Rooij (2009) is het bestaan van een verwachtingskloof tussen accountants en verschillende gebruikers van financiële informatie onderzocht. Het onderzoek van Gay, G., Schelluch, P. & Reid, I. (1997) toont aan dat er een significante verwachtingskloof bestaat tussen gebruikers van financiële informatie in relatie tot verantwoordelijkheden van accountants met betrekking tot preventie, detectie en rapportage met betrekking tot fraude en andere onregelmatigheden in de verslaggeving. Het onderzoek van Innes, J., Brown, T. & Hatherly, D. (1997) heeft aangetoond dat er een verwachtingskloof bestaat tussen gebruikers van financiële informatie en werkzaamheden van accountants. Innes et al. bevelen aan om het accountantsverslag uit te breiden waardoor de perceptie van gebruikers wijzigt maar de daadwerkelijke werkzaamheden en verantwoordelijkheden niet wijzigen. Door de Rooij (2009) is aangetoond dat er een relevante verwachtingskloof bestaat tussen gebruikers van financiële informatie en accountants met betrekking tot de afwijking van financiële informatie in relatie tot de materialiteit. De verwachtingskloof is vrijwel in elk westers maar ook niet westers land onderzocht en is reeds voor jaren onderwerp van discussie bij accountants en accountantskantoren. Accounting bodies proberen de verwachtingskloof te verkleinen, met als gevolg aangepaste regelgeving zoals bijvoorbeeld nieuwe accounting standards en inhoudelijk gewijzigde standaard sjablonen voor opdrachtbevestigingen en controleverklaringen.
Een algemeen aanvaarde verklaring vanuit het accountantsberoep is dat de verwachtingskloof met name wordt veroorzaakt doordat het publiek en de gebruikers van de financiële rapportage te veel en te hoge verwachtingen hebben zonder daarbij het doel en de capaciteit van de accountant voor ogen te hebben (Humphrey et al., 1993, p. 395). Uitbreiding van de controleverklaring en de opdrachtbevestiging, mits de gebruiker hiervan kennis heeft genomen, helpen tot de verbetering van de perceptie van gebruikers ten aanzien van het controleproces en de uitgevoerde werkzaamheden door accountants. Tevens leidt dit tot een verbetering in de communicatie met als gevolg een vermindering van de communicatiekloof (Imnes et al. (1997), p. 714).
7 Volgens Porter (1993) worden de gebruikers niet goed genoeg geïnformeerd over de werkzaamheden van de accountants. Accountants zullen daarom meer disclosure moeten geven in de controleverklaring, wat leidt tot een verbetering (lees: verkleining) van de Deficient Performance Gap zonder al te veel (extra) kosten te maken. Echter, volgens Leung and Chau (2001, p. 193) leidt een uitbreiding van de controleverklaring niet tot een verbeterde perceptie met betrekking tot de technische details van een audit en het nagestreefde nut van de controle op de financiële rapportage. Leung and Chau suggereren dat door een uitgebreidere controleverklaring op de lange termijn de verwachtingskloof alleen maar kan toenemen. Uit hun onderzoek blijkt dat bankiers de verwachting hebben dat een onderneming fraude vrij is nadat de controle door de externe accountant heeft plaatsgevonden. Daarnaast concluderen Leung en Chau in hetzelfde onderzoek dat de accountants de audit standards en level of performance achteraf communiceren aan de gebruikers. Echter is het achteraf communiceren van audit standards en level of performance niet wenselijk. Vooraf communiceren en in kaart brengen van verwachtingen van gebruikers is aan te bevelen.
Een verbetering van de Performance Gap kan bereikt worden door middel van additionele trainingen onder accountants om zodoende de bewustwording van bestaande regelgeving te verbeteren. Uit onderzoek van Porter (1993) blijkt dat accountants niet in staat zijn om taken te identificeren die wel van hun verwacht worden uit regelgeving. Studies van onder meer het Limperg Instituut (1987), Dassen (1995), Harold Hassink (2002) en Doris de Rooij (2009) naar de verwachtingskloof tussen aandeelhouders, directie, commissarissen, bankiers en accountants hebben aangetoond dat de verwachtingskloof bestaat. Uit deze onderzoeken zijn aanwijzingen te vinden dat de verwachtingskloof is toe te wijzen aan een gebrekkige communicatie van de accountant en te hoge verwachtingen van opdrachtgevers (lees directeur grootaandeelhouders) en derden. Het probleem is dat opdrachtgevers niet de grenzen van uitvoering van werkzaamheden door accountants begrijpen, de verwachtingen van opdrachtgevers niet stroken met de bijdrage die accountants (kunnen) leveren en dat accountants hun opdracht niet of gebrekkig communiceren. Doris de Rooij (2009) schrijft de verwachtingskloof ten aanzien van de afwijking in de financiële informatie in relatie met de materialiteit toe aan een gebrek aan communicatie aangezien de gebruiker geïnformeerd wil worden over de hoogte van de materialiteit. De omvang van de materialiteit bepaalt namelijk met welke diepgang de accountant in relatie tot bepaalde jaarrekeningposten zijn controle uitvoert.
Dr. Vergoossen en Litjens (2011) hebben de verwachtingskloof tussen investeerders, ondernemers en accountants in het midden en kleinbedrijf met betrekking tot de controleverklaring onderzocht. Het onderzoek laat zien dat de verwachtingskloof voor 55 procent kan worden toegeschreven aan belemmerende regelgeving, waardoor accountants beperkt zijn om bepaalde (combinaties van) diensten te verlenen. Daarnaast lijken ook onredelijke verwachtingen (39 procent) een belemmering te vormen voor het overbruggen van de verwachtingskloof. De resterende 6 procent kunnen worden toegeschreven aan waargenomen tekortkomingen in de door de accountants uitgevoerde werkzaamheden. Vergoossen en Litjens concluderen: “De verwachtingskloof dichten door alleen maar uit te leggen wat we doen en vooral niet (kunnen) doen, is niet afdoende.”
8 Uit het jaarverslag 2013 van de Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants (NBA) is een belangrijke conclusie getrokken met betrekking tot het communicatieproces: “Met duidelijke, heldere en professionele communicatie kan naar het oordeel van de Klachtencommissie een belangrijk deel van de klachten worden voorkomen. Het blijft daarbij van belang na te gaan in hoeverre de cliënt wellicht een kennisachterstand heeft. Vervolgens is het van belang de communicatie daarop aan te passen.” Uit deze verklaring van de Klachtencommissie kan dus geconcludeerd worden dat de accountant te allen tijde verantwoordelijk is voor een juiste overdracht van informatie op de cliënt, ook al heeft de cliënt een kennisachterstand.
Communicatie is de overdracht van informatie van de aanbieder naar de ontvanger. Het overbrengen van informatie is afhankelijk van de inhoud, de aanbieder en ontvanger van informatie. Slechte communicatie kan veroorzaakt worden doordat de aanbieder de inhoud van informatie niet juist overbrengt en of dat de ontvanger de inhoud van informatie niet juist interpreteert of niet volledig opslaat. Goede communicatie is voor de accountant van belang om informatie te verzamelen, zodat een efficiënte en effectieve controle tot stand wordt gebracht (Collins, Gately, & Munter, 1983). Accountants moeten bewust zijn dat communicatie de sleutel is in het ontwikkelen en onderhouden van een goede cliëntrelatie (Golen, Catanach en Moeckel, 1997). Accountants moeten meer bewust worden hoe het communicatieproces werkt en anticiperen op het voorkomen van communicatiebarrières (Bledsoe, 1980).
Uit bovenstaande onderzoeken blijkt dat de verwachtingskloof tussen opdrachtgevers en accountants voornamelijk wordt veroorzaakt door een communicatieprobleem, terwijl de opdrachtbevestiging er voor dient om de inhoud van de opdracht en de reikwijdte van de opdracht duidelijk te omschrijven en overeen te komen. Dit betekent dat bekend moet zijn wat de opdrachtgever mag verwachten van de accountant. De vraag is echter wel of de opdrachtgever begrijpt wat de accountant doet en waarom de accountant dit doet.
De opdrachtbevestiging in de huidige standaard blijkt veelal gebaseerd op “best pratices” en niet op basis van academisch onderzoek. De inhoud van de opdrachtbevestiging is tot stand gekomen door ervaring van accountantskantoren om de kwaliteit van accountants te waarborgen en de scope en verantwoordelijkheden van zowel het management als de accountant te communiceren. Een andere belangrijke reden voor accountants is om de verantwoordelijkheden van accountants vooraf te kaderen aangezien accountantskantoren steeds vaker te maken kregen met rechtszaken, zie hiervoor de bekende internationale (fraude) gevallen. Gegeven de toename in rechtszaken is de behoefte naar regulering met betrekking tot verantwoordelijkheden van de accountant enerzijds en het management anderzijds flink toegenomen (Gietzmann, Ncube, and Selby (1997).
Opdrachtbevestigingen definiëren de reikwijdte en verantwoordelijkheden van de accountant en de opdrachtgever tenaanzien van de werkzaamheden van beide partijen, om zodoende potentiele misvattingen te reduceren (van Son, Guy, & Betts (1982).
9 Opdrachtbevestigingen minimaliseren hiermee de verplichtingen van accountants richting de opdrachtgevers door het vaststellen van de reikwijdte van verantwoordelijkheden en hoe de werkzaamheden worden uitgevoerd. Het doel van de opdrachtbevestiging volgens NV COS HRA is het “confirmeren dat er een gemeenschappelijk begrip bestaat tussen de accountant en het management en, waar dit passend is, van degenen belast met governance over de algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede het uitvoeren van een controle overeenkomstig de Standaarden op basis waarvan een controle wordt uitgevoerd”.
De accountant dient geïnformeerd te zijn over en kennis en inzicht te hebben in de specifieke bedrijfsrisico’s van de cliënt en de omgeving waarin deze actief is om zijn controle werkzaamheden goed te kunnen uitvoeren. Voor dit onderzoek, dat zich richt op de verhoudingen tussen de directeur grootaandeelhouder in de Automotive sector en hun accountant, is het naast de verwachtingen van de directeur grootaandeelhouder inzake advisering van bedrijfsrisico’s relevant om te onderzoeken of de accountant in de perceptie van de directeur grootaandeelhouder voldoende kennis heeft van de automotive sector en specifieke (fiscale) wet- en regelgeving zoals bijvoorbeeld BPM regelingen met betrekking tot het importeren en exporteren van vervoermiddelen en de controle van de globalisatieregeling met betrekking tot de BTW aangifte. Directeur grootaandeelhouders uit de automotive kampen momenteel met tegenvallende verkoopcijfers en verminderende marges. Specifiek voor de automotive ten opzichte van andere branches, waarin tegenvallende verkoopcijfers worden gepresenteerd, is dat de automotive sector kampt met jaarlijks wijzigende wet- en regelgeving met betrekking tot emissie-eisen. Deze wet- en regelgeving is momenteel bepalend voor de markt- en verkoopresultaten. De verwachting is dat de komende jaren meer dealerbedrijven zullen ophouden te bestaan en dat overnames en fusies zullen plaats vinden. Bedrijfsbeëindiging heeft voor de directeur grootaandeelhouder niet alleen commerciële consequenties maar eveneens fiscale gevolgen. Om verwachtingen van directeur grootaandeelhouders te onderzoeken, is het voor deze thesis relevant om de branche te onderzoeken, waar veel veranderingen gaande zijn, waarmee directeur grootaandeelhouders met de financieel manager te kampen hebben.
Het is aan de accountant en aan de directeur grootaandeelhouder om verwachtingen ten aanzien van elkaar vooraf te communiceren en af te spreken door middel van de opdrachtbevestiging. Uit de reeds genoemde onderzoeken blijkt dat er sprake is van een verwachtingskloof tussen opdrachtgevers en accountants als gevolg van een communicatieprobleem. Echter gaan deze onderzoeken niet in op specifieke kenmerken van directeur grootaandeelhouders uit een veranderende branche in relatie tot kenmerken van de opdrachtbevestiging en de rol die het communicatieproces hierbij speelt. Dat is de reden voor een onderzoek naar de verwachtingen van directeur grootaandeelhouders uit de automotive sector met betrekking tot de opdrachtbevestiging. De directeur grootaandeelhouder, welke in dit onderzoek bedoeld wordt, heeft een actieve rol bij de dagelijkse besluitvorming.
10 1.3. Doelstelling en vraagstelling
Het doel van het onderzoek is het krijgen van inzicht in de mate waarin verwachtingskloven optreden in de relatie tussen de directeur grootaandeelhouder en de accountant met betrekking tot de opdrachtbevestiging. Ik beoog met dit onderzoek inzicht te krijgen welke rol het communicatieproces heeft bij het accepteren van de opdrachtbevestiging en welke type oplossingen gegeven worden ten aanzien van de verwachtingskloof. Om te komen tot een afbakening in het midden en klein bedrijf, beperkt dit onderzoek zich tot de automotive sector.
Vanuit deze doelstelling luidt de vraagstelling:
Welke verwachtingskloven treden op tussen de directeur grootaandeelhouder in de automotive sector en de accountant met betrekking tot de opdrachtbevestiging? Welke rol hebben het communicatieproces en de kennisachterstand van de directeur grootaandeelhouder bij het accepteren van de opdrachtbevestiging en welke type oplossingen zijn er gegeven om de verwachtingskloof te verkleinen?
1.4. Toegevoegde waarde onderzoek
In de literatuur zijn aanwijzingen te vinden dat er verwachtingskloven bestaan tussen gebruikers van financiële informatie met betrekking tot het ontdekken van fraude en met betrekking tot de mate van toegestane afwijkingen in de, door de accountant, gecontroleerde financiële informatie. Ook zijn oplossingen gegeven om de verwachtingskloof te verkleinen door middel van het communicatieproces. Echter in voorgaande studies is niet eerder nagegaan of de kennisachterstand van directeur grootaandeelhouders en barrières in de communicatieproces van invloed zijn op verwachtingen van directeur grootaandeelhouders met betrekking tot kenmerken van de opdrachtbevestiging. Tevens is in de literatuur niet eerder nagegaan welke kenmerken van het communicatieproces een rol spelen bij het ontstaan van verwachtingskloven bij directeur grootaandeelhouders met betrekking tot de opdrachtbevestiging. Vanwege de conclusies van de Klachtencommissie van de NBA met betrekking tot het communicatieproces en omdat in de literatuur nog geen aandacht is besteed aan de vraag of de kennisachterstand van directeur grootaandeelhouders en kenmerken van het communicatieproces van invloed zijn op verwachtingen van directeur grootaandeelhouders met betrekking tot de opdrachtbevestiging, is ervoor gekozen om in dit onderzoek hier nader op in te gaan en dan alleen voor de automotivesector.
11 1.5. Theoretische vragen
Om de centrale vraagstelling te beantwoorden, zijn de volgende theoretische vragen gedefinieerd:
1. Welke kenmerken heeft de opdrachtbevestiging bij een controleopdracht volgens de NV COS?
2. Welke variabelen hebben invloed op de verwachting van directeur grootaandeelhouders met betrekking tot kenmerken van de opdrachtbevestiging?
3. Wat wordt er onder een verwachtingskloof tussen opdrachtgevers en accountants verstaan?
4. Welk type verwachtingskloven bestaan er ten aanzien van de accountantscontrole?
5. Welk type oplossingen zijn er om de verwachtingskloof te verkleinen?
Deze theoretische vragen worden in het volgende hoofdstuk uitgewerkt. Het literatuuronderzoek vormt vervolgens de basis voor de vragen die gesteld worden in de interviews.
1.6. Opbouw scriptie
In hoofdstuk 1 is de probleemstelling van het onderzoek duidelijk gemaakt door middel van de aanleiding tot het onderzoek, de wetenschappelijke en maatschappelijke bijdrage, de doelstelling van het onderzoek en de theoretische verantwoording waarin relevante vragen voor de literatuur zijn gegeven ter uitvoering van dit onderzoek.
In hoofdstuk 2 wordt het literatuuronderzoek beschreven. In dit hoofdstuk worden de vragen zoals genoemd bij de doelstelling van het onderzoek beantwoord. In dit hoofdstuk worden de deelvragen onderbouwd middels wetenschappelijke theorieën en artikelen. Hoofdstuk 3 betreft de onderzoeksopzet waarin de methode van onderzoek naar data wordt toegelicht en onderbouwd. Hoofdstuk 4 bevat de resultaten van het onderzoek. Hoofdstuk 5 is de conclusie van het onderzoek en zijn er aanbevelingen voor vervolgonderzoek opgenomen. Ter verantwoording van de gebruikte literatuur is de literatuurlijst opgenomen. Ter verantwoording van de verzamelde data zijn interviewverslagen en overige bijlagen opgenomen.
12
HOOFDSTUK 2 LITERATUURONDERZOEK
Inleiding
In dit hoofdstuk wordt allereerst literatuur met betrekking tot de accountants opdrachtbevestiging opgenomen. Hieruit blijkt welke kenmerken van de opdrachtbevestiging relevant zijn voor de verwachtingen van de directeur grootaandeelhouder. Vervolgens blijkt uit de literatuur welke barrières optreden in het communicatieproces tussen opdrachtgever en accountant. De volgende paragraaf behandeld literatuur met betrekking tot mogelijke kennisachterstand van directeur grootaandeelhouders en verwachtingen van directeur grootaandeelhouders met betrekking tot kenmerken van accountants in het algemeen. Paragraaf drie behandeld literatuur met betrekking tot verwachtingskloven en paragraaf vier beschrijft welke oplossingen er zijn. De samenvatting van het literatuur onderzoek en de veronderstellingen van het conceptueel model zijn opgenomen in paragraaf vijf. Relevante kenmerken van de opdrachtbevestiging, het communicatieproces en de directeur grootaandeelhouder zijn opgenomen in het conceptueel model.
2.1. Opdrachtbevestiging
Uit het internet artikel uit hoofdstuk 1 wordt er door minister Dijsselbloem van financiën verwacht dat de accountancy zelf veel serieuzer moet omgaan met kwaliteitseisen. De kwaliteit van de accountant moet blijken uit een deugdelijke grondslag voor de controleverklaring. Die deugdelijke grondslag wordt bepaald door de deskundigheid van de accountant en de kwaliteit van de uitgevoerde (controle-) werkzaamheden.
Indien de accountant werkzaamheden voor een cliënt gaat uitvoeren dan is er sprake van een opdracht. Deze overeenkomst wordt vastgesteld door middel van de opdrachtbevestiging (engagement letter). In de opdrachtbevestiging wordt vermeld welke werkzaamheden de accountant uitvoert, wat het doel van de opdracht is en tegen welk honorarium zodat voor elk der partijen duidelijk moet zijn wat de verwachtingen ten aanzien van de accountant zijn.
In Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden editie 2014 Hoofdstuk 210 Opdrachtvoorwaarden (NV COS 210) zijn de opdrachtvoorwaarden voor controleopdrachten opgenomen. In paragraaf 10 van NV COS 210 zijn de punten opgenomen, waar in de opdrachtbevestiging aandacht moet worden besteed. Dit zijn:
a) de doelstelling en reikwijdte van de controle van de financiële overzichten; b) de verantwoordelijkheden van de accountant;
c) de verantwoordelijkheden van het management;
d) vermelding van het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving voor het opstellen van de financiële overzichten; en
e) verwijzing naar de verwachte vorm en inhoud van alle verklaringen die door de accountant moeten worden uitgebracht, alsmede een vermelding dat er omstandigheden kunnen zijn waarin een verklaring niet de verwachte vorm en inhoud kan hebben.
13 In sectie “Overeenstemming over voorwaarden van de controleopdracht” van NV COS zijn de toelichtende paragrafen A22, A23, A24 en A25 opgenomen. Hieruit blijkt het volgende:
A22) Het is in het belang van zowel de entiteit als de accountant dat de accountant een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht verstuurt voor de aanvang van de controle teneinde misverstanden met betrekking tot de controle te voorkomen.
A23) De vorm en inhoud van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht kunnen voor iedere entiteit verschillen. Naast het opnemen van de op grond van paragraaf 10 vereiste aangelegenheden kan in een opdrachtbevestiging voor een controleopdracht worden verwezen naar bijvoorbeeld:
1) uitwerking van de reikwijdte van de controle, met inbegrip van een verwijzing naar de van toepassing zijnde wet- en regelgeving, Standaarden, alsmede ethische en andere uitspraken van vaktechnische instanties waaraan de accountant zich houdt;
2) de vorm van iedere andere communicatie van resultaten van de controleopdracht;
3) het feit dat vanwege de inherente beperkingen van een controle, samen met de inherente beperkingen van de interne beheersing, het onvermijdbare risico bestaat dat bepaalde van materieel belang zijnde afwijkingen niet kunnen worden gedetecteerd, zelfs wanneer de controle naar behoren is gepland en uitgevoerd overeenkomstig de Standaarden;
4) afspraken met betrekking tot het plannen en uitvoeren van de controle, met inbegrip van de samenstelling van het controleteam;
5) de verwachting dat het management schriftelijke bevestigingen zal verstrekken;
6) de overeenstemming van het management om aan de accountant tijdig in concept de financiële overzichten en alle begeleidende andere informatie ter beschikking te stellen teneinde de accountant in staat te stellen de controle in overeenstemming met het voorgestelde tijdschema af te ronden;
7) de overeenstemming van het management om de accountant te informeren over feiten die op de financiële overzichten van invloed kunnen zijn en waarvan het management kennis kan krijgen gedurende de periode tussen de datum van de controleverklaring en de datum waarop de financiële overzichten worden gepubliceerd;
8) de basis waarop de vergoedingen worden berekend en eventuele factureringsafspraken;
9) het verzoek aan het management om de ontvangst van de opdrachtbevestiging voor een controleopdracht te bevestigen en in te stemmen met de voorwaarden van de opdracht die daarin zijn aangegeven.
Deze voorwaarden, A22 uitgezonderd aangezien dit het tijdstip van aanvaarden betreft, resulteren in voorbeeld opdrachtbevestigingen, die zijn opgenomen in sectie 1 van voorbeeldteksten HRA deel 3.
14
2.1.1. Passages uit de opdrachtbevestiging
De Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants beveelt ter bevordering van de consistentie en uniformiteit het gebruik van deze voorbeeldteksten aan. Om zodoende een bijdrage te leveren aan de herkenbaarheid en kwaliteit van accountantsuitingen en het imago van en vertrouwen in het accountantsberoep. De accountant blijft te allen tijde zelf verantwoordelijk voor het afgeven van de juiste tekst en waar nodig dient hij deze af te stemmen op de specifieke situatie.
De volgende passages zijn opgenomen in de opdrachtbevestiging:
Verantwoordelijkheid van de accountant
Voorts zijn wij gehouden onze controle zodanig te plannen en uit te voeren dat een
redelijke mate van zekerheid wordt verkregen dat de jaarrekening geen afwijkingen
van materieel belang bevat.
Een controle omvat het uitvoeren van werkzaamheden ter verkrijging van controle-informatie over de bedragen en de toelichtingen in de jaarrekening. De geselecteerde
werkzaamheden zijn afhankelijk van de door ons toegepaste oordeelsvorming, met
inbegrip van het inschatten van de risico's dat de jaarrekening een afwijking van materieel belang bevat als gevolg van fraude of fouten.
Fraude
De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en ontdekken van fraude berust bij zowel het toezichthoudend orgaan als het bestuur van de vennootschap. De accountant is niet verantwoordelijk en aansprakelijk voor de preventie van fraude.
Daar onze controle is opgezet om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen dat de jaarrekening als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevat als gevolg van fraude of fouten, richt onze controleopdracht zich niet specifiek op het ontdekken van
fraude.
De volgende kenmerken uit de opdrachtbevestiging zijn in het kader van de verwachtingen van de opdrachtgever ten opzichte van de verantwoordelijk accountant van belang: redelijke mate van zekerheid, materieel belang en ontdekken van fraude.
Geselecteerde werkzaamheden is een variabele met meerdere kenmerken. Deze
kenmerken zullen in paragraaf 2.1.3. behandeld worden.
2.1.1.1. Redelijke mate van zekerheid
Het doel van de controle van financiële informatie is de gebruikers van deze financiële informatie een redelijke mate van zekerheid te geven dat deze betrouwbaar is, vrij is van materiele afwijkingen en dat de informatie is opgesteld volgens de regelgeving waar naar wordt verwezen met betrekking tot financiële gegevens. Zonneveld, 2012, p. 5, Groenboek, 2010, p.6; “Als de basis voor het oordeel van de accountant vereisen de Standaarden van de accountant om een redelijke mate van zekerheid te verkrijgen over de vraag of de financiële overzichten als geheel geen afwijking van materieel belang bevatten die het gevolg is van fraude of van fouten”.
“Een redelijke mate van zekerheid is een hoog niveau van zekerheid maar geen absolute zekerheid. Deze redelijke mate van zekerheid wordt verkregen wanneer de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen teneinde het
15 controlerisico (dit is het risico dat de accountant een onjuist oordeel tot uitdrukking brengt wanneer de financiële overzichten een afwijking van het materieel belang bevatten) terug te brengen tot een aanvaardbaar laag niveau. Een redelijke mate van zekerheid is echter geen absolute mate van zekerheid omdat er inherente beperkingen aan een controle verbonden zijn die als gevolg hebben dat het grootste deel van de controle-informatie op basis waarvan de accountant zijn conclusies trekt en zijn oordeel vormt, eerder overtuigend is dan dat het sluitend bewijsmateriaal verschaft” (HRA 200 paragraaf 5).
Accountants proberen dus het risico, dat financiële informatie, opgesteld door de directie, in overeenstemming met het stelsel van regelgeving, materiële afwijkingen bevat, tot een minimum te beperken (Groenboek, 2010, p.6). Voor de gebruiker van de jaarrekening en de directeur grootaandeelhouder is het van belang welke mate van zekerheid gegeven kan worden aan de financiële rapportage. Echter uit onderzoek naar de verwachtingskloof tussen aandeelhouders, commissarissen, bankiers en accountants van de Rooij (2009), is geconcludeerd dat 35% van de respondenten onbekend was met het materialiteitsconcept en wat dit voor invloed heeft op de mate van zekerheid van getrouwheid van de financiële rapportage. Wat de omvang van ‘redelijke mate van zekerheid’ precies is, is in de controlestandaarden niet concreet vastgelegd en betrouwbaarheidspercentages worden eveneens niet vermeld in de controleverklaring. In de accountancy wordt verondersteld dat er een redelijke mate van zekerheid bestaat als de betrouwbaarheid van de financiële rapportage voor minimaal 95% is gewaarborgd.
2.1.2. Materieel belang
Uit de controlestandaarden blijkt dat de redelijke mate van zekerheid gekoppeld dient te worden aan de maximaal toegestane fout in de jaarrekening. Dit wordt de planningsmaterialiteit genoemd. De materialiteit wordt in de controlestandaard NV COS 320.2. als volgt gedefinieerd: “afwijkingen, met inbegrip van weglatingen, afzonderlijk of gezamenlijk, worden van materieel belang geacht indien daarvan redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij een invloed zullen hebben op de economische beslissingen die gebruikers op basis van de financiële overzichten nemen”
De onderzoekers Estes en Reames (1988) onderzochten of persoonskenmerken van invloed zijn op de oordeelsvorming van accountants met betrekking tot de materialiteit. De onderzoekers zijn tot de conclusie gekomen dat de mate van ervaring van accountants het vertrouwen in de eigen oordeelsvorming in positieve zin beïnvloedt, maar niet het niveau van de materialiteit. Uit de resultaten van dit onderzoek kan geconcludeerd worden dat er dus geen verschillen bestaan in materialiteitsinschattingen van ervaren en minder ervaren accountants. Verklaring hiervoor is wellicht de toepassing van algemeen ontwikkelde modellen voor materialiteitsbepalingen. Persoonlijke kenmerken van accountants zijn dus niet van invloed op de mate van zekerheid en de materialiteitsbepaling.
De accountant hanteert het materialiteitsconcept gedurende het gehele controleproces (in de planningsfase, gedurende de controle en in de eindfase van de controle). Volgens Messier e.a. (2005) wordt in de planningsfase een overall materialiteitsniveau vastgesteld. Bij de planning wordt vastgesteld welk deel van de planningsmaterialiteit wordt toegekend aan balansposten of transactiestromen. Dit
16 betreft dan ook de maximaal toelaatbare fout in de jaarrekening. In de controle gebruikt de accountant niet de planningsmaterialiteit voor de planning van de controlewerkzaamheden, maar een lager bedrag, ‘uitvoeringsmaterialiteit’ genoemd (NV COS 320.10.) Hierin wordt als het ware een marge gebruikt om niet-ontdekte verschillen te kunnen opvangen. De omvang van de uitvoeringsmaterialiteit is afhankelijk van de aard van de cliënt en de mogelijke risico’s die bij de cliënt spelen. Na de uitvoering van controlewerkzaamheden stelt de accountant een overzicht van controleverschillen op. In deze evaluatiefase van de controle worden geconstateerde controleverschillen gerelateerd aan de materialiteit zoals tijdens de planning is toegerekend aan de balansposten en transactiestromen (Braun 2001; Messier e.a. 2005; Burgstahler e.a. 2000). Controleverschillen van de accountant hebben betrekking op kwantitatieve verschillen en kwalitatieve verschillen.
Kwantitatieve verschillen hebben betrekking op geconstateerde cijfermatige verschillen in de concept-jaarrekening. Kwalitatieve verschillen hebben betrekking op tekortkomingen in het directieverslag en de toelichting op de balans en winst- en verliesrekening.
Het is de verantwoordelijkheid van de accountant een afweging te maken of controleverschillen materieel genoeg zijn dat aanpassing in de jaarrekening is vereist. De niet gecorrigeerde controleverschillen dienen te worden gecommuniceerd met het management en het management dient een schriftelijke bevestiging af te geven dat de niet gecorrigeerde verschillen alleen of gezamenlijk niet materieel zijn (NV COS 450. 12-14).
2.1.2.1. Omvang van materieel belang
De gebruiker is geboden bij betrouwbare financiële informatie om (financiële-) beslissingen te nemen. Echter uit onderzoek van Koopmans (2003) en uit onderzoek van Majoor (2006) blijkt dat er door de accountant niet geïnformeerd wordt over de omvang van materialiteit.
In onderzoek van de Rooij (2009) is aangetoond dat het vakkundig oordeel om de materialiteit te bepalen de gebruikers van financiële gegevens niet interesseert; gebruikers vertrouwen op het vakkundig oordeel van de accountant ten aanzien van materialiteitsberekeningen. Geënquêteerden vonden het belangrijk dat de accountant meer informatie gaf over de toegepaste materialiteit. Een regel welke momenteel in de praktijk door accountants als basis wordt gehanteerd is dat de materialiteit circa 5% van het resultaat voor belastingen bedraagt. Afhankelijk van de omstandigheden, zoals de branche waarin de organisatie acteert, kan de accountant een andere benchmark voor de bepaling van de materialiteit vaststellen (bijvoorbeeld: omzet- en of balanstotaal). In die gevallen zal hij ook een ander (lees lager) percentage nemen om het bedrag van de materialiteit vast te stellen.
2.1.2.2. Mate van transparantie van materialiteit
Onderzoekers van de Australian National University Canberra en RMIT University Melbourne hebben in hun artikel ‘Materiality in the context of audit: the real expectations gap’ (2011) geconstateerd dat stakeholders het concept en de impact van materialiteit niet begrijpen doordat de mate van materialiteit tot de specifieke jaarrekeningposten an sich niet transparant is. Accountants zouden hun gehanteerde
17 materialiteit en de systematiek beter moeten communiceren met de gebruikers van de jaarrekening.
In de discussie om te komen tot meer transparantie over de werkzaamheden van de accountant en de gehanteerde materialiteit, wordt er gepleit voor een verbeterde controleverklaring om hierin een paragraaf op te nemen inzake de toegepaste materialiteit. In april 2014 heeft PWC het rapport “Klare Taal! (Benchmark controleverklaring ‘nieuwe stijl’ onder de Nederlandse beursfondsen)” gepubliceerd. In dit rapport is toegelicht hoe beursfondsen en accountants anticiperen op een andere, “nieuwe stijl’, controleverklaring. In dit rapport blijkt dat in een aantal verklaringen “nieuwe stijl” informatie wordt gegeven over de ondernemingsspecifieke reikwijdte van de controle en een aantal controleverklaringen een passage bevat over de door de accountant gehanteerde materialiteit.
2.1.3. Geselecteerde werkzaamheden
Accountants verkleinen het controlerisico door middel van verschillende werkzaamheden. Kenmerken hiervan zijn: vaststelling van ondernemingsrisico’s, beoordeling van relevante interne beheersingsmaatregelen, statistische steekproeven, deelwaarnemingen, bevestigingen van externe partijen, besprekingen met het
management, enz. Al deze werkzaamheden zijn niet limitatief en dienen te leiden tot
een redelijke mate van zekerheid met betrekking tot de getrouwheid van financiële informatie.
Een onderdeel van de werkzaamheden van accountants, van planningsfase tot en met evaluatiefase, betreft het uitvoeren van de risicoanalyse. De risicoanalyse dient voor het opzetten van een effectieve en efficiënte controleaanpak (Paape en van Buuren, 2011). In de controlestandaarden (NV COS 215) zijn voorschriften opgenomen voor een risicoanalyse. De voorschriften hebben betrekking op de beoordeling van bedrijfsrisico’s, significante risico’s (risico’s die een verhoogde kans geven op onjuistheden van materieel belang) en beoordeling van interne beheersingsmaatregelen. Van accountants wordt dus verwacht dat zij kennis hebben van de complexiteit van de gecontroleerde onderneming en omgeving waarin deze opereert.
2.1.3.1. Mate van vaststellen ondernemingsrisico’s
Het gebruik van bedrijfsrisicoanalyse maakt de accountantscontrole effectiever en vergroot het ontdekken van managementfraude. (Bell et al, 2008). Een brede insteek van de controle door middel van het beoordelen van de bedrijfsrisico’s geeft de accountant meer begrip van de organisatie (Paape en van Buuren, 2011). Om volledig en tijdig op de hoogte te zijn van de bedrijfsrisico’s is het dus van belang dat de accountant regelmatig contact heeft met de directie en het management van de te controleren onderneming. Bell e.a. (2008) concluderen dat het toepassen van bedrijfsrisicoanalyse tot een hogere accountantsbetrokkenheid leidt en tevens tot een efficiëntere controle.
Uit onderzoeken van Knechel (2007) en Curtis en Turley (2007) kan echter wel geconcludeerd worden dat veel door accountants geïdentificeerde bedrijfsrisico’s niet van toepassing of niet relevant zijn. Accountants kunnen het dus lastig vinden om relevante bedrijfsrisico’s in hun controle-aanpak te gebruiken.
18
2.1.3.2. Mate van besprekingen met het management
Uit onderzoek van Paape en van Buuren (2011) blijkt dat accountants voor de meeste bedrijfsrisico’s interviews houden met het management. Deze interviews blijken het belangrijkste middel voor de aanpak van de bedrijfsrisico’s, zoals beoordeling van het bedrijfsmodel, innovatiecapaciteit, voldoen aan wet- en regelgeving, betrouwbaarheid ICT, financieringsproblemen en risico’s inzake het personeel. Als deze communicatie wordt belemmerd, dan besteden accountants extra tijd aan het verzamelen van aanvullend bewijs (Colen, Catanach & Moeckel, 1997). Golen en White (1983) concluderen dat accountants verspilde controle uren en miscommunicatie met de cliënt hadden kunnen vermijden indien zij effectiever zouden omgaan met cliënten. Communicatie van de (aanvullende) werkzaamheden en uitkomsten van de risicoanalyse van de accountant geschiedt volgens onderzoek van Paape en van Buuren (2011) in driekwart van de gevallen door middel van de managementletter en/of het accountantsrapport.
2.1.3.3. Mate van ontdekken van fraude
Uit onderzoek van McEnroe & Martens (2001) naar de verwachting van investeerders met betrekking tot de verantwoordelijkheid van accountants, blijkt dat investeerders een hogere verwachting hebben van accountants qua fraudeonderzoek dan accountants (kunnen) bieden. Investeerders zien accountants als “public watchdogs.” Conclusie van het onderzoek is dat het accountantsberoep maatregelen moet nemen om de verwachtingskloof met betrekking tot fraude onderzoek te verkleinen. Uit onderzoek van Hassink (2009) naar de verwachting van business managers met betrekking tot fraude onderzoek door accountants, blijkt er een significante verwachtingskloof te zijn tot de performance van accountants uitgevoerd conform de accounting standards voor fraude onderzoek.
2.2. Verwachtingen directeur grootaandeelhouder
De verwachtingen van directeur grootaandeelhouders met betrekking tot de opdrachtbevestiging wordt beïnvloed door de rol van het communicatieproces en de mate van kennis van de directeur grootaandeelhouder. Door barrières in het communicatieproces wordt de informatie uitwisseling beïnvloed, met als gevolg dat onjuiste interpretaties (verwachtingen) ontstaan. De mate van kennis met betrekking tot de inhoud van de opdrachtbevestiging bepaalt of de directeur grootaandeelhouder mag verwachten van de accountant wat hij denkt te verwachten. De verwachtingen van de directeur grootaandeelhouder zijn afhankelijk van de mate van
kennisachterstand.
2.2.1. De rol van het communicatieproces tussen opdrachtgever en accountant.
Uit onderzoek van Cohen et al (1988) naar communicatieve vaardigheden vanuit een accountantsperspectief met betrekking tot communicatiebarrières in de cliëntrelatie, blijken vier dimensies: mentaal gedrag, fysiek gedrag, defensief gedrag en accounting achtergrond. De vier meest ernstige barrières, die accountants constateerden, zijn vijandige houding, de neiging om niet te luisteren, gebrek aan vertrouwen en gebrek aan geloofwaardigheid. De onderzoekers Colen, Catanach & Moeckel (1997) hebben de resultaten uit het onderzoek van Cohen (1988) vergeleken met hun onderzoek naar de perceptie van opdrachtgevers (directie of controller) met betrekking tot de ernst en frequentie van de barrières geconstateerd door Cohen.
19 Van de tien geconstateerde ernstige barrières zijn er zes, die qua ernst overeenstemden met het onderzoek van Cohen:
1. gebrek aan geloofwaardigheid; 2. gebrek aan vertrouwen;
3. vijandige houding;
4. de neiging niet om te luisteren; 5. falen om feedback te geven; en 6. persoonlijke conflicten.
Hiervan kwamen de neiging om niet te luisteren, falen om feedback te geven en
persoonlijke conflicten, het meest frequent voor als barrière in het communicatieproces.
Behalve voor vijandige houding en persoonlijke conflicten, zijn de communicatie barrières passief verborgen (Tafoya, 1976). Oftewel deze zijn niet fysiek zichtbaar voor beide partijen. De niet zichtbare conflicten zou de uitwisseling van informatie volgens Colen et al (1997) vertragen. Tafoya (1976) heeft geconstateerd dat een informele relatie ook een barrière in het communicatieproces kan zijn.
2.2.2. Kenmerken van het communicatieproces
Om de rol van het communicatieproces tussen directeur grootaandeelhouder en accountant en de invloed van het communicatieproces op de verwachtingen van de directeur grootaandeelhouder met betrekking tot de opdrachtbevestiging te bepalen, zullen de volgende kenmerken van het communicatieproces onderzocht worden:
1. mate van geloofwaardigheid accountant; 2. mate van vertrouwen in accountant; 3. mate van vijandige houding:
4. de mate om niet te luisteren door de accountant;
5. de mate om niet te luisteren door de directeur grootaandeelhouder; 6. de mate waarin persoonlijke conflicten voorkomen; en
7. de mate waarin er een informele relatie is.
2.2.3. Mate van kennisachterstand
Uit onderzoeken (Den Dekker, 2005; Gowthorpe and Porter 2002) blijkt dat het mederendeel van gebruikers van financiële informatie de indruk heeft dat de gecontroleerde financiële informatie geen fouten of misvattingen meer bevat. De gebruikers veronderstellen en verwachten dat gedurende de accountantscontrole, de accountant iedere verantwoorde euro in de concept jaarrekening controleert. Deze verwachtingskloof kan worden veroorzaakt door onjuiste verwachtingen als gevolg van een gebrek aan kennis en/of als gevolg van barrières in de communicatie met betrekking tot de opdrachtbevestiging.
In de volgende paragraaf wordt literatuur behandeld met betrekking tot verwachtingskloven.
20 2.3. Verwachtingskloof
2.3.1. Introductie
De behoefte voor externe accountantscontrole wordt mede veroorzaakt door het agency probleem. De agency theorie is een algemene theorie met betrekking tot opdrachtgever en opdrachtnemer die bijvoorbeeld kan worden toegepast op de relatie tussen werkgever en werknemer, afnemer en leverancier en andere relaties waarin sprake is van een contract (Harris & Raviv, 1978), Het agency probleem ontstaat omdat (a) de opdrachtgever (bijvoorbeeld de directeur grootaandeelhouder) en de agent (bijvoorbeeld de accountant) verschillende wensen, doelen en belangen hebben en (b), het voor de opdrachtgever moeilijk of te duur is om te bepalen of de opdrachtnemer zijn opdracht naar behoren heeft uitgevoerd (Eisenhardt, 1989). De controleopdracht heeft als doel om de accountability en verantwoording van het bedrijfsmanagement te controleren om zodoende het vertrouwen en de vastlegging van getrouwe (financiële-) rapportage te waarborgen (Chandler, Edwards & Anderson, 1993). Echter vanwege de toename in de complexiteit van financiële informatie, de wereldwijde economische- en culturele invloeden, de bedrijfsstructuren maar ook de toenemende concurrentie onder accountants en de onder druk staande budgetten is er een verwachtingskloof ontstaan tussen wat de accountants (kunnen) bieden en wat de opdrachtgevers verwachten.
Het bestaan van de verwachtingskloof blijkt, zoals hiervoor al is aangegeven, reeds uit meerdere onderzoeken over de gehele wereld en is een mondiaal fenomeen. In dit onderzoek wordt nagaan welke issues er spelen bij de directeur grootaandeelhouders in de automotive sector en waardoor hier de verwachtingskloof is ontstaan.
2.3.2. Definitie verwachtingskloof
De Vertrouwensleer van Limperg is eigenlijk de bakermat van de leer inzake de verwachtingskloof. Hierin wordt er gesproken over een onafhankelijke vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer, die (a) geen overdreven verwachtingen mag wekken, en (b) geen tekortkomingen in het vervullen van zijn functie mag laten plaatsvinden (D. van Onzenoort in accountancynieuws 23-12-2009). Zoals reeds toegelicht, is het verschil tussen wat het publiek verwacht van een accountant en wat de accountant in werkelijkheid biedt of kan bieden de verwachtingskloof. Dit resulteert mogelijkerwijs in een communicatiekloof of prestatiekloof.
De communicatiekloof kan worden veroorzaakt door het opwekken van overdreven verwachtingen en met name in het niet mogen wekken van overdreven verwachtingen. Het is met name een taak van de beroepsorganisaties (auditor existing duties zoals beschreven door Porter) om de communicatiekloof tussen accountants en samenleving te verkleinen. De prestatiekloof ontstaat als een accountant niet volstaat in zijn werkzaamheden wat hij op grond van wettelijke en/of beroepsregels verplicht is te doen. Bevindingen hierover zijn er voldoende zoals recentelijke AFM publicaties aantonen. Daarnaast bestaat er de perceptiekloof, het verschil tussen de realistische verwachtingen van het maatschappelijk verkeer en het tekortschieten in het tegemoet komen aan deze realistische verwachtingen door accountants (D. van Onzenoort in accountancynieuws 23-12-2009).
21 De kwaliteit van een product of dienst wordt voornamelijk bepaald door de mate waarin het product of dienst voldoet aan de verwachtingen van de gebruiker. Als het product of de dienst niet voldoet aan de verwachtingen van de gebruiker, dan is er sprake van een verwachtingskloof wat het gevolg kan zijn van een gebrekkige communicatie van de beroepsorganisaties, een tekortkoming in de prestaties van accountants, zoals redelijkerwijs verwacht mag worden op grond van wet- en regelgeving, dan wel het gevolg kan zijn van een onjuiste perceptie.
Een verwachtingskloof bestaat wanneer er verschillen bestaan tussen (externe) gebruikers van financiële informatie en de verwachtingen met betrekking tot werkzaamheden van accountants en hun perceptie van de werkelijke uitvoering van werkzaamheden door accountants (Gill & Cosserat, 1996, p.131).
Wanneer de werkzaamheden van de accountant niet in lijn liggen met wat de gebruiker verwacht aan dienstverlening van de accountant, bestaat er een verwachtingskloof tussen maatschappelijk verkeer (lees: de gebruiker) en accountant (Porter 1993).
De structuur van de audit expectation-performance gap volgens Porter is weergegeven in Figuur 1.
Figuur 1
Structure of the Audit Expectation-Performance Gap
(1): Duties defined by the law and professional promulgations (2): Duties which are cost-beneficial for auditors tot perform
Unreasonable Expectations Deficient Standards Deficient Performance Reasonableness Gap Society's Expectations of Auditors Audit Expectation-Performance Gap
Auditor's Existing Duties (1) Duties Reasonably Expected of Auditors (2) Performance Gap Perceived Performance of Auditors
2.3.3. Vormen van verwachtingskloven
Dit onderzoek in de automotive sector volgt de drie componenten van Porter (1993) bij het vaststellen van het bestaan en de aard van de verwachtingskloof tussen de directeur grootaandeelhouders en accountants. De kloof tussen de maatschappij en de accountants met betrekking tot de accountantscontrole wordt door Porter als ‘the audit expectation-performance gap’ betiteld. Vanuit deze definitie analyseert Porter de volgende componenten:
1. de reasonableness gap is de kloof tussen wat het maatschappelijk verkeer verwacht dat accountants bereiken en wat van accountants redelijkerwijs mag worden verwacht te bereiken;
22 2. de performance gap is de kloof tussen wat het maatschappelijk verkeer redelijkerwijs mag verwachten van accountants en wat het maatschappelijk verkeer ervaart in werkelijkheid. Deze kloof is onder te verdelen naar:
a. een kloof tussen de werkzaamheden welke redelijkerwijs mogen worden verwacht van accountants en de bestaande werkzaamheden van accountants conform wet- en regelgeving en de geldende richtlijnen (deficient standards);
b. een kloof tussen het verwachte prestatieniveau van accountants tot bestaande werkzaamheden en zoals verwacht en ervaart wordt in het maatschappelijk verkeer (deficient performance).
2.3.4. Oorzaken van verwachtingskloven
Er zijn verschillende oorzaken, die leiden tot een verwachtingskloof:
Ten eerste door onrealistische verwachtingen van de gebruiker ten aanzien van de accountant (unreasonable expectations gap). De accountant kan als gevolg van gelimiteerde controle-maatregelen en technieken en uit kosten- batenoverwegingen niet alles controleren.
Voorbeelden hiervan zijn de mate van ontdekken van fraude, een (kleiner dan 5%
resultaat voor belastingen (bij reguliere controleopdracht)) lage omvang van materialiteit met als gevolg een hogere mate van zekerheid (dan 95%). Van de
accountant kan, uit kosten/baten overweging, niet verwacht worden dat hij in alle gevallen fraude ontdekt tijdens zijn controle of iedere verantwoorde Euro in de concept jaarrekening controleert waardoor een hoge mate van zekerheid wordt verwacht.
Tevens is de accountant gebonden aan wet- en regelgeving waardoor het voor de accountant onmogelijk is om bepaalde zaken te controleren, aangezien de accountant daartoe niet bevoegd is of dat werkzaamheden niet vereist worden door wet- en regelgeving maar wel verwacht worden door opdrachtgevers (deficient standards gap).
Voorbeeld hiervan is de communicatie met betrekking tot de mate van transparantie
van materialiteit. Door de opdrachtgever kan verwacht worden dat de accountant alle
controleverschillen en de gehanteerde materialiteit in relatie tot de specifieke jaarrekeningposten communiceert, terwijl dit niet wordt vereist van de accountant in wet- en regelgeving.
De unreasonable expectations gap en deficient standards gap tezamen van het expectations gap worden door Pheijffer (2005) ook wel het communication gap genoemd.
Een derde vorm van expectations gap bestaat er als gevolg van gebrekkige prestaties door de accountant (deficient performance gap). De accountant kan niet in alle gevallen de verwachtingen van de gebruikers ten aanzien van de prestaties van de accountant identificeren, of hij slaagt er niet in om zijn werkzaamheden op een juiste manier uit te voeren. Tevens is er sprake van een deficient performance gap als de accountant zich niet gedraagt conform de professional auditing standards (Gray, Manson, 2011).
23 Voorbeelden hiervan zijn de mate waarin de accountant in staat is om
ondernemingsrisico’s vast te stellen en de mate van besprekingen met het management. Van de accountant mag worden verwacht en wordt er uit wet- en
regelgeving vereist dat de accountant ondernemingsspecifieke risico’s vaststelt en dat de accountant inhoudelijke besprekingen met het management voert.
Criminoloog Gabosky noemt in 1992 drie factoren die van invloed zijn op de prestatiekloof. Cornelis Dolk (2005) heeft uit de conclusies van Gabosky de vergelijking gemaakt met de accountancy:
1. Externe factoren, voorbeeld hiervan is de mate van commercialisering en de concurrentie. Dit is van invloed op de budgetten voor de controles.
2. Interne factoren, voorbeeld hiervan is de spanning, van en kantoorverhouding tussen magere controleopdrachten en lucratieve controleopdrachten.
3. Persoonsgebonden factoren, zoals het karakter en de instelling van de accountant. Enkele van deze factoren zijn kenmerken van het communicatieproces, zie hiervoor paragraaf 2.2.2.
2.4. Oplossingen
2.4.1. Introductie
De verwachtingen die directeur grootaandeelhouders hebben met betrekking tot kenmerken van de opdrachtbevestiging, zijn verschillend van aard. De verwachtingen van directeur grootaandeelhouders kunnen of worden door de accountant niet waargemaakt omdat verwachtingen onrealistisch en/of vanwege kosten/baten overweging niet haalbaar zijn, beperkt worden door wet- en regelgeving, niet door de accountant zijn geïdentificeerd of de accountant is er niet in geslaagd om zijn werkzaamheden op een juist wijze uit te voeren als gevolg van gebrekkige presentaties of onjuiste gedragingen.
2.4.2. Onrealistische verwachtingen
Door de onderzoekers van Nieuw Amerongen en van Betenburg (2010) wordt als gevolg van de literatuurstudie naar het materialiteitsconcept geconcludeerd dat ISA Clarity, ten aanzien van materialiteit in het bijzonder, de nadruk legt op de gebruikers van de jaarrekening. Meer helderheid in begrippenkaders vanuit gebruikersoptiek is gewenst. Maar de onderzoekers zagen ook dat vanuit de onderzoeksliteratuur het onderwerp materialiteit een aspect vormt dat de verwachtingskloof eerder vergroot dan verkleint. Meer verplichte communicatie door de accountant richting gebruikers over gehanteerde materialiteitsniveaus zijn wat Nieuw Amerongen en van Betenburg betreft belangrijke ingrediënten die helpen om de verwachtingskloof te overbruggen. Doris de Rooij (2009) schrijft de verwachtingskloof ten aanzien van de afwijking in de financiële informatie in relatie met de materialiteit toe aan een gebrek aan communicatie, aangezien de gebruiker geïnformeerd wil worden over de hoogte van de materialiteit.
24
2.4.3. Tekortkomingen in wet- en regelgeving
Accountants zouden openbaar kunnen maken welke onderdelen d.m.v. controlewerkzaamheden zijn onderbouwd middels documentatie en welke onderdelen d.m.v. professionele oordeelsvorming en accountantsmodellen zijn onderbouwd zonder ‘tastbare’ zekerheid. Accountants zijn nu niet verplicht om over de materialiteit te communiceren. Uitbreiding van de controleverklaring helpt tot de verbetering van de perceptie van gebruikers ten aanzien van het controleproces en de uitgevoerde werkzaamheden door accountants; dit leidt tot een vermindering van onrealistische verwachtingen en dus tot een verbetering van reasonableness gap en een vermindering van unreasonable expectations. Tevens leidt dit tot een verbetering in de communicatie met als gevolg een vermindering van de communicatiekloof (Imnes et al. (1997), p. 714). Volgens Porter (1993) worden gebruikers niet goed genoeg geïnformeerd over de werkzaamheden van accountants. Accountants zullen daarom meer toelichting moeten geven in de controleverklaring, wat leidt tot een verbetering van de Deficient Performance Gap zonder al te veel kosten. Michael de Ridder, voorzitter van PWC, schrijft in het rapport Klare Taal! (2014) dat “de ‘verouderde’ controleverklaring niet meer aan sluit bij de huidige tijdsgeest waar transparantie de norm is”.
2.4.4. Gebrekkige prestaties accountant
Een succesvolle controle moet het protocol van het controleproces, zoals vastgesteld door de toezichthouder, volgen en zijn uitgevoerd met een professionele houding (Carrington, 2007). De prestaties van de individuele accountant worden gewaarborgd door zijn titel en door permanente educatie. De permanente educatie wordt geëist door de zelf gereguleerde accountants toezichthouder. Voor de individuele accountant zijn cursussen en trainingen een oplossing om ‘kwaliteitseisen’ te waarborgen.
Maar door de commercialisering van het audit beroep (Zeff, 2003) is de concurrentie toegenomen en zijn budgetten summierder geworden, waardoor de druk op efficiëntere controles is toegenomen. Dit zijn risico’s voor de kwaliteitseisen van een goede controle. Een oplossing hiervoor is om van de accountant publieks- beroepsbeoefenaar te maken, oftewel een ambtelijke functie. De druk op efficiëntere controles zal hierdoor niet verdwijnen maar wel sterk verminderen, waardoor risico’s voor de kwaliteitseisen worden geminimaliseerd. Maar of dit de oplossing is, is nog maar de vraag.
In het kader van dit onderzoek wordt het kwaliteitsaspect van minder groot belang geacht aangezien verondersteld wordt dat het kwaliteitsaspect in voldoende mate is gewaarborgd door interne kwaliteitsbeheersing bij accountantskantoren, externe kwaliteitstoetsing op afgesloten controledossiers door zowel de brancheorganisatie als de Autoriteit Financiële Markten en als sluitstuk het tuchtrecht. Twijfels over de capaciteit van de individuele accountant dienen door de opdrachtgever gecommuniceerd te worden aan de betreffende accountant. De oplossing voor gebrekkige presentaties ligt dan ook in het communiceren over tekortkomingen aangezien voldoende aanvullende waarborgen zijn getroffen in Nederland.
25
2.4.5. Communicatieproces
Volgens de onderzoekers Colen, Catanch & Moeckel (1997) worden barrières in het communicatieproces verkleind door in de accountantsopleiding en cursussen programma’s op te nemen met betrekking tot het ontwikkelen van persoonlijke communicatieve vaardigheden. De barrières zoals genoemd, moeten worden opgenomen in deze programma’s en door middel van casestudies en rollenspel door studenten/cursisten worden eigengemaakt.
2.5. Samenvatting literatuur
In het literatuuronderzoek is antwoord gegeven op de theoretische vragen uit hoofdstuk 1, paragraaf 6, In deze samenvatting zal daarop in het kort antwoord op worden gegeven.
2.5.1. Antwoord op theoretische vragen
1. Welke kenmerken heeft de opdrachtbevestiging bij een controleopdracht volgens de NV COS?
Uit literatuuronderzoek blijken de volgende kenmerken van een opdrachtbevestiging bij een controleopdracht, die in het kader van de verwachtingen van opdrachtgevers van belang zijn:
a. redelijke mate van zekerheid; b. omvang van materialiteit;
c. mate van transparantie materialiteit; d. mate van inschatten ondernemingsrisico’s; e. mate van ontdekken van fraude;
f. frequentie van management besprekingen.
2. Welke variabelen hebben invloed op de verwachting van directeur grootaandeelhouders met betrekking op kenmerken van de opdrachtbevestiging?
Uit literatuuronderzoek blijkt dat het communicatieproces een rol heeft in de informatieoverdracht en verwachtingen tussen accountants en opdrachtgevers onderling. Uit onderzoek blijkt dat de volgende barrières tussen accountants en opdrachtgevers van invloed zijn op het communicatieproces:
a. frequentie van communicatie;
b. mate van geloofwaardigheid accountant; c. mate van vertrouwen in accountant;
d. mate van vijandige houding tussen accountant en dga; e. mate om niet te luisteren door accountant;
f. mate om niet te luisteren door dga;
g. mate waarin persoonlijke conflicten voorkomen; h. mate van informele relatie;
