Accountantscontrole Fraude
Voorbehoud
Prof. J.H. Blokdijk
Het axiomatisch voorbehoud en de
verantwoordelijkheid voor fraude
Inleiding
Het grote probleem waarvoor het accountantsberoep zich in dit tijdsge wricht gesteld ziet, is de zgn. ‘verwachtingskloof’, de discrepantie tussen wat accountants kunnen doen en wat de maatschappij van hen verwacht. Deze kloof heeft verschillende oorzaken, die te onderscheiden zijn als volgt: 1 Men verwacht dat de accountant (ook) andere rollen speelt dan zijn
traditionele.
2 Men verwacht méér van de accountant in zijn traditionele rol.
Met ‘traditionele rol’ is hier bedoeld de primaire maatschappelijke functie van de accountant: het geven van oordelen omtrent de getrouwheid van verantwoordingen. Een voorbeeld van een verlangde niet traditionele rol is die van publiek beleidsbeoordelaar; zie bijv. Kok, 1975 en mijn antwoord daarop in Blokdijk, 1975.
De oorzaken voor dit deel van de verwachtingskloof liggen voor een belang rijk deel in de maatschappij en kunnen zeker niet door het accountantsbe roep alléén worden opgeheven. Deze kant van de verwachtingskloof blijft in dit artikel verder buiten beschouwing; onlangs heb ik daaraan elders een uitvoerige beschouwing gewijd (Blokdijk, 1987).
Het accountantsberoep kan echter véél meer dan tot dusverre doen aan het opheffen van de tweede oorzaak, nl. dat men méér van de accountant verwacht dan deze blijkt te leveren: de maatschappij verwacht namelijk vaak te veel van de accountant. Dit openbaart zich vooral bij fraude, waaronder tegenwoordig - zeker in het Angelsaksische verkeer - niet alleen wordt begrepen de onrechtmatige onttrekking van waarden, maar ook een misleidende voorstelling van de gang van zaken door het bestuur van een huishouding. Blijkens een recent onderzoek van het Limperg Instituut (1987) is nergens de verwachtingskloof zo breed als op het punt van fraude.
1 Het axiom atisch voorbehoud
ook, voor zover ik heb kunnen nagaan, nooit gegeven.
In literatuur over het axiomatisch voorbehoud wordt veelal verwezen naar het Reglement van Arbeid van het Nederlandsch Instituut van Accoun tants, zoals dat luidde tot 1947. Art. 5 van dit reglement bepaalde dat de leden niet verantwoordelijk waren voor ‘omissiën, welke het onderzoek der administratie niet aan het licht kon brengen’; voorts bepaalde art. 7, lid 3 dat de verantwoordelijkheid voor het bestaan en de waardering van activa zich niet verder uitstrekte dan ‘van den niet-ter-zake-kundige verlangd kan worden' (zie Tempelaar, 1952).
Deze twee bepalingen bevatten belangrijke elementen van het axiomatisch voorbehoud, doch omvatten het begrip niet geheel. Zo ontbreekt het ele ment dat ‘het verkeer van de volkomen zekerheid zoveel prijsgeeft, dat het resultaat der controle de kosten loont’. Dit element noemt Limperg in zijn grote artikel van 1932/33 te midden van andere elementen die tot het axiomatisch voorbehoud zijn te rekenen.
Bij de algemene herziening van de beroepsregelen in 1946 is besloten om geen reglementaire bepaling meer te formuleren over het axiomatisch voor behoud. In 1952 omschreef Tempelaar de reden voor dit besluit als volgt; ‘omdat het publiek de beperkingen vanzelfsprekend vond’. Deze reden is sindsdien wel in een schril daglicht komen te staan! Om de verwachtings- kloof op dit punt te verkleinen dient het accountantsberoep duidelijkheid te scheppen in het maatschappelijk verkeer; daarvoor is eerst binnen het beroep overeenstemming nodig over de inhoud van het begrip ‘axiomatisch voorbehoud’. Helaas is de kans daarop sinds kort geringer dan ooit.
In ‘De Accountant’ van november 1987 stelt Wilschut namelijk: ‘De con ceptie van het axiomatisch voorbehoud betekent dat de gebruikers van het accountantsoordeel omtrent aangelegenheden welke buiten het primaire
object van de controle vallen geen zekerheden aan dat oordeel kunnen
ontlenen, dusdanig dat zij zich daarop kunnen verlaten’ (cursivering van mij - -JHB). Dit heeft de term ‘axiomatisch voorbehoud’ echter tot dusverre nooit betekend: het axiomatisch voorbehoud is een voorbehoud bij het oordeel dat wel gegeven wordt, over de getrouwheid van de verantwoording. Deze interpretatie is te vinden in de achtereenvolgende uitgaven van de Bedrijfseconomische Encyclopedie (artikelen van Tempelaar (1952), Klee- rekoper (1974) en Blokdijk (1985)), in het NivRA-rapport ‘Neutraal maar niet passief uit 1980, enz. Wilschut leent de term ‘axiomatisch voorbehoud’ voor oordelen die in de accountantsverklaring niet gegeven plegen te wor den, zoals over doeltreffendheid en doelmatigheid; daardoor maakt hij zich schuldig aan begripsverwarring.
Als tussen accountants al onduidelijk wordt waarop het begrip ‘axiomatisch voorbehoud’ betrekking heeft, dan is niet te verwachten dat de inhoud van het begrip in het maatschappelijk verkeer duidelijk zal zijn. Daarom wil ik thans een poging tot verduidelijking wagen, die ik vervolgens wil dóórtrek ken tot conclusies over de verantwoordelijkheid van de accountant voor fraude.
mijn visie neer te leggen in een strakke, ‘richtlijn-achtige’ vorm, zoals die wel in uitspraken van beroepsorganisaties wordt gehanteerd. Deze behoren immers aan duidelijkheid niets te wensen over te laten.
2 Een standpunt over het axiom atisch voorbehoud
01 Accountantscontrole verhoogt de geloofwaardigheid van een verant woording, maar kan geen absolute zekerheid over de getrouwheid geven. De oorzaken hiervan zijn deels van kwalitatieve, deels van kwantitatieve aard. Onder de voorwaarden genoemd in alinea 18 resp. 23 leiden zij tot het axiomatisch voorbehoud.
02 Het axiomatisch voorbehoud, waaronder elke accountantsverklaring bij een verantwoording wordt gegeven, houdt in dat de accountant niet ver antwoordelijk gehouden kan worden voor later blijkende tekortkomingen in die verantwoording, indien deze tekortkomingen:
- naar hun aard niet door accountantscontrole ontdekt kunnen worden (kwalitatief axiomatisch voorbehoud, zie alinea 03 en volgende), dan wel - bij een goede afweging van kosten en nut van de controle in het licht
van de doelstelling van de opdracht niet met volledige zekerheid ontdekt behoeven te worden (kwantitatief axiomatisch voorbehoud, zie alinea 20 en volgende).
03 De kwalitatieve oorzaken van het axiomatisch voorbehoud zijn gelegen in de volgende omstandigheden:
a De accountant kan niet deskundig zijn op alle gebieden die voor de controle van de verantwoording relevant kunnen zijn.
b De accountant kan niet voortdurend aanwezig zijn op alle plaatsen waarop zich voor de verantwoording relevante gebeurtenissen kunnen voltrekken.
Deskundigheid
04 De accountant kan zich in vele gevallen niet alle commerciële en tech nische kennis verwerven die nodig is om alle aspecten van de te onderzoeken verantwoording zelfstandig te kunnen toetsen.
05 In beginsel is een tekort aan commerciële c.q. technische kennis op te heffen door inschakeling van een deskundige die onafhankelijk is van de gecontroleerde. Deze mogelijkheid is vaak sterk beperkt door de noodzaak tot geheimhouding, uit concurrentie-overwegingen, van de gecontroleerde. 06 De meest praktische, en vaak enige mogelijkheid om de gevolgen van de beperkingen in de deskundigheid van de accountant te ondervangen, is: steunen op de elementen van de interne controle die gericht zijn op die aspecten van de verantwoording waarvan de toetsing commerciële c.q. technische kennis vereist.
Deze elementen van interne controle zijn in beginsel niet vervangbaar door accountantscontrole.
Voortdurende aanwezigheid
interne controle die gericht zijn op de volledigheid van de verantwoording. Ook deze elementen van interne controle zijn in beginsel onvervangbaar door accountantscontrole.
Onderzoek systeem van interne controle
08 De accountant dient te onderzoeken of het systeem van interne controle in beginsel toereikend is om de in de alinea’s 06 en 07 bedoelde gevolgen te ondervangen. Als hij op goede gronden tot de conclusie komt dat het systeem van interne controle op bedoelde punten toereikend is, kan hij in beginsel tot een goedkeurende verklaring bij de verantwoording komen. 09 De grens waarboven een systeem van interne controle geacht kan worden toereikend te zijn om in beginsel tot een goedkeurende verklaring te komen, is niet scherp te trekken.
In het algemeen kan gesteld worden dat deze grens voor een bepaalde huishouding bereikt is indien er óók voor een aanmerkelijk grotere huis houding in dezelfde bedrijfstak geen noodzaak voor een meer uitgebreid stelsel van maatregelen van interne controle zou bestaan.
10 Indien het systeem van interne controle niet op economisch verant woorde wijze zodanig is in te richten dat de accountant voldoende zekerheid kan verkrijgen over alle belangrijke gegevens in de verantwoording, dan kan de accountant niet tot een stellig oordeel over die verantwoording komen. Hij kan dan in beginsel een verklaring van oordeelonthouding geven, waarin hij dient aan te geven over welke belangrijke gegevens in de verantwoording hij onvoldoende zekerheid heeft kunnen verkrijgen.
11 Indien een voor een goedkeurende verklaring toereikend systeem van interne controle naar het oordeel van de accountant wel economisch ver antwoord mogelijk is, doch de leiding van de huishouding dit om haar moverende redenen niet wenst in te voeren (subjectieve verhindering), dan dient de accountant een verklaring te weigeren, hetgeen in het algemeen zal leiden tot beëindiging van de opdracht.
Onderzoek werking van interne controle
12 Omdat de in de voorgaande alinea’s bedoelde elementen van interne controle in beginsel niet vervangbaar zijn door accountantscontrole, kan het onderzoek van de werking van deze elementen van interne controle slechts geschieden door waarneming van de uiterlijke kentekenen van de uitvoering van die controle (parafen, stempels enz.).
Deze uiterlijke kentekenen zijn wezenlijk voor de oordeelsvorming omtrent de betekenis van de interne controle bij de uitvoering van de controle- opdracht.
Kwalitatief axiomatisch voorbehoud
deskundigheid mist om die gegevens geheel zelfstandig te verifiëren, dan is hij ook niet in staat de desbetreffende interne controle inhoudelijk te toetsen.
14 Ook voortdurende aanwezigheid van verantwoordelijke functionarissen geeft niet de absolute zekerheid omtrent de volledigheid van de vastlegging van gebeurtenissen. Eventuele onvolledigheid is door de accountant slechts vast te stellen indien deze later uit andere gegevens blijkt. Indien echter de onvolledigheid opzet is, is een dergelijke constatering door de betrokken functionarissen vaak te voorkomen.
15 De interne controle kan ook tekort schieten door oorzaken als:
- menselijk falen, zoals door slecht begrip van instructies, oordeelfouten en zorgeloosheid;
- de omstandigheid dat voor ongewone gebeurtenissen interne controle maatregelen vaak niet bestaan of door de desbetreffende functionaris vergeten zijn;
- de mogelijkheid dat interne controlemaatregelen door gewijzigde om standigheden ontoereikend geworden zijn.
16 Ook functiescheiding geeft geen absolute zekerheid: de op functieschei ding berustende interne controle kan in beginsel ongedaan worden gemaakt door de leiding van de huishouding, en door samenspanning tussen belang hebbenden binnen de huishouding en met belanghebbenden buiten de huishouding. Ook kan de huishouding als geheel een belang zien in een bewust onjuiste voorstelling van de (bijv. slechte) gang van zaken.
17 De in de alinea’s 13 t/m 16 omschreven tekorten aan absolute zekerheid die interne controle biedt, zijn kwalitatief, niet kwantitatief van aard. Daarom zijn zij niet op te heffen door uitbreiding van de werkzaamheden van de accountant voor zover de interne controle betrekking heeft op elementen waarvoor specifieke deskundigheid of voortdurende aanwezig heid vereist is.
18 Indien de accountant in een specifieke situatie het systeem van interne controle op goede gronden als toereikend voor een goedkeurende verklaring heeft aanvaard, kan hij niet verantwoordelijk gehouden worden voor later blijkende onjuistheden of onvolledigheden in de verantwoording, voor zover hij zich heeft moeten verlaten op die interne controle over aangelegenheden die hij niet geheel zelfstandig kan verifiëren. Dit geldt uiteraard evenzeer indien de accountant een verklaring van oordeelonthouding heeft gegeven. Genoemde onjuistheden of onvolledigheden vallen dan onder het kwalitatief axiomatisch voorbehoud.
19 Het kwalitatief axiomatisch voorbehoud geldt uiteraard niet alleen bij het falen van onvervangbare interne controle, doch ook indien relevante gebeurtenissen (nog) niet aan interne controle onderworpen kunnen zijn en de accountant niet de middelen heeft deze feiten zelfstandig op te sporen. Dit kan onder meer het geval zijn indien:
- gebeurtenissen redelijkerwijs nog niet tot vastlegging in de administratie geleid behoeven te hebben (bijv. een dreigend proces);
De accountant dient hiernaar wel te informeren, hetgeen kan geschieden door het vragen van een bevestiging bij de jaarrekening.
Kwantitatief axiomatisch voorbehoud
20 De kwantitatieve oorzaak van het axiomatisch voorbehoud is gelegen in de omstandigheid dat in vele gevallen met een goed uitgevoerde steekproef die een betrekkelijk gering deel van een te controleren populatie omvat, reeds een hoge, kwantitatief bepaalbare graad van zekerheid is te bereiken; de aanvulling tot volledige zekerheid zou dan onevenredig hoge kosten met zich meebrengen.
21 Steekproeven leveren evenwel geen volledige zekerheid, omdat zij on vermijdelijk het risico met zich meebrengen dat een in totaal belangrijke tekortkoming in de populatie onontdekt blijft.
Dit risico is in beginsel te kwantificeren; het is te beheersen door de keuze van de omvang van de steekproef. Het wordt snel kleiner naarmate de totale tekortkoming in de populatie omvangrijker is.
22 Het risico dat onvermijdelijk aan steekproeven verbonden is, is maat schappelijk gezien aanvaardbaar wegens de zeer hoge kosten die verbonden zouden zijn aan volledige controle. Het risico moet dan echter op verant woorde wijze gekozen worden en dient met name lager gesteld te worden indien andere controlemaatregelen, met name de cijferanalyse, aanwijzingen opgeleverd hebben dat de te onderzoeken populatie een belangrijke tekort koming zou kunnen hebben.
23 Indien de accountant de omvang van een steekproef op goede gronden heeft vastgesteld en de steekproef goed heeft uitgevoerd, kan hij niet verantwoordelijk gehouden worden voor een later blijkende afwijking die onaanvaardbaar is in het licht van de tolerantie in de verantwoording, wanneer hij althans aantoont dat hij deze afwijking redelijkerwijze ook niet op andere wijze had kunnen constateren.
Deze afwijking valt dan onder het kwantitatief axiomatisch voorbehoud.
3 De verantwoordelijkheid voor fraude
Het axiomatisch voorbehoud heeft ook consequenties voor de verantwoor delijkheid van de controlerende accountant voor fraude die door anderen is gepleegd. Het axiomatisch voorbehoud geeft immers aan dat tekortko mingen in de verantwoording door de controlerende accountant onontdekt kunnen blijven; dit geldt a fortiori voor fraude, omdat een misleidende voorstelling van zaken een wezenlijk element van fraude is: fraude leidt tot bewust veroorzaakte tekortkomingen in de verantwoording.
beroepsorganisatie mag haar leden niet in de kou laten staan: duidelijk moet zijn wat wel en wat niet onder het axiomatisch voorbehoud valt. Om de verantwoordelijkheid van de accountant voor fraude goed af te bakenen, dient evenwel ook de verantwoordelijkheid van anderen in de beschouwing te worden betrokken.
Voorts is het zinvol aanwijzingen te geven hoe de accountant in verschil lende situaties zou moeten handelen.
Hierna doe ik een poging mijn visie ter zake neer te leggen in de vorm die ook in het voorgaande hoofdstuk is gebruikt.
4 Een standpunt over de verantwoordelijkheid voor fraude
01 Onder fraude wordt verstaan:
a de onrechtmatige onttrekking van bezittingen aan de huishouding door functionarissen daarvan, gepaard gaande met een poging de onrecht matigheid van de onttrekking te verhullen (verder aangeduid als: on rechtmatige onttrekking), of
b de bewust onjuiste voorstelling van feitelijkheden in een verantwoording door of namens de leiding van de huishouding of van zelfstandige onderdelen daarvan (verder aangeduid als: misleiding).
Bij onrechtmatige onttrekking worden onder functionarissen tevens ver staan leden van de leiding van de huishouding indien de leiding juridisch of in persoon gescheiden is van een of meer eigenaren van de huishouding. 02 Hoofd verantwoordelijke voor een fraude is degene die deze pleegt. 03 Ten aanzien van de verantwoordelijkheid van anderen dan de fraudeur kan onderscheid worden gemaakt tussen de verantwoordelijkheid voor: - het voorkómen en voor
- het ontdekken van fraude.
04 Ten aanzien van de verantwoordelijkheid van de accountant voor fraude kan voorts onderscheid worden gemaakt tusen de verantwoordelijkheid tegenover:
- belanghebbenden buiten de huishouding, - het toezichthoudend orgaan en
- de leiding van de huishouding.
De verantwoordelijkheid voor het voorkómen van fraude
05 De verantwoordelijkheid voor het voorkómen van fraude ligt bij de leiding van de huishouding. Deze dient daartoe maatregelen van interne controle te nemen in het kader van de voortdurende beheersing van de werking van de organisatie van de huishouding.
06 In het kader van de controle van een verantwoording onderzoekt de accountant de opzet van de administratieve organisatie en van de interne controle, voor zover relevant voor zijn controle.
07 Ook bij toetsing van de werking van de organisatie dient de accountant in voorkomend geval de aandacht te vestigen op gebreken.
08 De in de alinea’s 06 en 07 genoemde verplichtingen zijn beperkt tot bevindingen bij het onderzoek van de verantwoording. Voorts zijn zij beperkt tot de mogelijkheden van fraude door functionarissen met uitzondering van de leiding van de huishouding, aangezien ook de interne controle daartoe beperkt blijft. Zonder afzonderlijke opdracht is de accountant niet gehou den zijn onderzoek in beduidende mate uit te breiden.
09 De goedkeurende verklaring bij de jaarrekening betekent ten aanzien van de kwaliteit van de administratieve organisatie en de interne controle slechts dat deze een goedkeurende verklaring niet in de weg heeft gestaan; hetzelfde geldt bij een verklaring van oordeelonthouding voor de niet in de verklaring genoemde elementen van de administratieve organisatie en de interne controle. Genoemde verklaringen betekenen dus geenszins dat de kwaliteit van de administratieve organisatie en de interne controle zodanig zijn geweest dat de mogelijkheden tot fraude in belangrijke mate beperkt waren.
10 Aangezien de leiding van de huishouding geen verantwoording over de opzet en de werking van de organisatie behoeft af te leggen aan belangheb benden buiten de huishouding, heeft de accountant tegenover deze laatsten geen verantwoordelijkheid voor het voorkómen van fraude.
De verantwoordelijkheid voor het ontdekken van fraude
11 De eerste verantwoordelijkheid voor het ontdekken van fraude door functionarissen van de huishouding ligt bij de functionarissen belast met de uitvoering van maatregelen van interne controle, voor zover deze tot de ontdekking van de fraude kunnen leiden. Deze functionarissen vervullen hun taak onder eindverantwoordelijkheid van de leiding van de huishou ding.
12 Onontdekte fraude leidt tot onjuistheden of onvolledigheden in de verantwoording. Indien de omvang van deze afwijkingen uitgaat boven de tolerantie in de verantwoording, is een bij die verantwoording gegeven accountantsverklaring die daarvan geen melding maakt, onbewust onwaar. 13 Indien de omvang van onontdekte fraude niet uitgaat boven de toleran tie in de verantwoording, is een bij die verantwoording gegeven accoun tantsverklaring (die dus geen melding maakt van de fraude) niet onwaar. De accountant heeft dus geen verantwoordelijkheid voor de ontdekking van fraude waarvan de omvang niet uitgaat boven de tolerantie in de verant woording.
14 De accountant is evenmin verantwoordelijk voor de ontdekking van fraude die is gepleegd in een periode waarvoor de verantwoording nog niet is opgemaakt of gecontroleerd. Weliswaar kunnen fraudes soms ontdekt worden bij tussentijdse controle, vaker echter kunnen fraudes eerst ontdekt worden bij de afronding van de controle.
16 Enkele omstandigheden die moeten leiden tot verscherpte aandacht voor de mogelijkheid van onrechtmatige onttrekking zijn:
- achterstand in de administratie;
- ontoereikende bewijsstukken waar toereikende bewijsstukken redelij kerwijs aanwezig kunnen zijn;
- ontoereikende registraties waar toereikende registraties redelijkerwijs mogelijk zijn;
- veelvuldige verschillen en correcties;
- grote, niet geanalyseerde saldi op tussenrekeningen;
- tegenwerking bij de uitvoering van verificatiemaatregelen (bijvoorbeeld bij opname van waarden of verzoeken om bevestiging van standen door derden);
- weigering tot uitvoering van redelijkerwijs mogelijke maatregelen van interne controle;
- ontwijkende of onredelijke antwoorden op vragen;
- dominerend optreden van één persoon in de leiding van de huishouding. 17 Enkele omstandigheden die moeten leiden tot verscherpte aandacht voor de mogelijkheid van misleiding zijn:
- een ongunstiger gang van zaken in de huishouding dan verwacht, met name indien de leiding van de huishouding zijn verwachting eerder kenbaar heeft gemaakt aan belanghebbenden buiten de huishouding en indien de continuïteit van de huishouding bedreigd wordt;
- een onnodig gecompliceerde juridische of organisatorische structuur; - ongewone transacties, met name tegen het einde van de periode waar
over de verantwoording wordt uitgebracht;
- transacties met personen of huishoudingen die nauwe banden met de huishouding hebben;
- frequente wisseling van adviseurs;
- druk van de zijde van de leiding van de huishouding om de controle van de verantwoording in een ongewoon korte tijd te voltooien.
18 Indien de accountant concrete aanwijzingen van fraude verkrijgt, dient hij te doen wat in zijn vermogen ligt om vast te stellen dat fraude al dan niet heeft plaatsgevonden, althans dat de mogelijke omvang van de fraude niet uitgaat boven de tolerantie in de verantwoording.
19 Bij voortdurende tegenwerking van de leiding van de huishouding bij de uitvoering van controlemaatregelen moet de accountant ernstig over wegen de opdracht terug te geven.
20 Desondanks kan fraude door de accountant onontdekt blijven. Hij kan niet verantwoordelijk gehouden worden voor een onwaar blijkende verkla ring bij een verantwoording indien de ontdekking van de fraude achterwege is gebleven door omstandigheden die ten grondslag liggen aan het axio matisch voorbehoud.
geen concrete aanwijzingen van fraude verkrijgt (zie alinea 18).
22 Bij concrete aanwijzingen van fraude dient de accountant op grond van de hem bekende omstandigheden te beslissen of en wanneer hij hiervan mededeling doet aan het toezichthoudend orgaan en/of aan de leiding van de huishouding.
Indien de accountant fraude heeft geconstateerd, dient hij deze ter kennis van de leiding en - indien van voldoende belang - van het toezichthoudend orgaan van de huishouding te brengen.
5 Recente ontwikkelingen
Onlangs heeft het Nederlands Instituut van Registeraccountants een ont- werp-Richtlijn voor de Accountantscontrole over ‘Verantwoordelijkheid voor fraude en onvolkomenheden’ het licht doen zien. Op zichzelf is dat een verheugende ontwikkeling, maar helaas lost dit ontwerp het probleem niet op, althans niet op een wijze die de accountant recht doet.
De kern van deze ontwerp-Richtlijn vormt alinea 3.5, die luidt: ‘De accoun tant draagt verantwoordelijkheid voor niet ontdekte materiële fraude en/of materiële tekortkomingen ingeval dit niet ontdekken het gevolg is van leemten en/of tekortkomingen in de opzet en/of uitvoering van zijn contro lewerkzaamheden.’
Voor degenen die weten dat uitspraken van accountants over hun verant woordelijkheid voor fraude steevast beginnen met de mededeling dat ac countantsonderzoek niet is gericht op de ontdekking van fraude, moet de zojuist geciteerde uitspraak een verrassing zijn: eindelijk een positieve stellingname. Maar hoe duidelijk is deze uitspraak? Wanneer is sprake van ‘leemten en/of tekortkomingen in de opzet en/of de uitvoering’ van contro lewerkzaamheden? Als fraude onontdekt blijft? Dat zal niet bedoeld zijn - dan zou immers een vicieuze cirkel ontstaan. Maar waar ligt de norm wel? In de nog lang niet voltooide verdere Richtlijnen voor de Accountantscon trole? Dan ontstaat nu ten aanzien van de verantwoordelijkheid voor fraude een rechtsvacuüm dat in elk geval zal bestaan totdat genoemde richtlijnen zijn afgerond.
Ik ben echter van mening dat de geciteerde uitspraak om een andere reden teruggenomen moet worden. Alinea 3.5 herbergt een principiële fout: de verantwoordelijkheid van de accountant wordt afgeleid uit zijn taak, uit de opzet en de uitvoering van controlewerkzaamheden. De Gedrags- en Be roepsregels Registeraccountants (g b r) doen in artikel 11 het tegenoverge
stelde: zij eisen een deugdelijke grondslag voor de mededelingen van ac countants en stellen dus in wezen dat de taak moet worden afgeleid uit de verantwoordelijkheid. Dit laatste is stellig geen ongebruikelijke eis: in het algemeen worden aard en omvang van werkzaamheden bepaald door de verantwoordelijkheid die met de verkoop en de levering van een produkt wordt aanvaard.
Eerder in dit artikel is echter betoogd dat een accountant niet verantwoor delijk gehouden behoort te worden voor leemten en/of tekortkomingen die hij niet kan voorkomen of opheffen.
van hoofdstuk 2 aangegeven; zij leiden tot het axiomatisch voorbehoud onder de voorwaarden genoemd in alinea 18 resp. 23 van hoofdstuk 2. Bij de formulering van de verantwoordelijkheid van de accountant voor de ontdekking van fraude kan dit uiteraard niet buiten beschouwing blijven. Samenvattend ben ik van mening dat de verantwoordelijkheid van de accountant voor de ontdekking van fraude dient te worden omschreven als volgt: ‘De controlewerkzaamheden dienen zo te worden opgezet en uitge voerd dat fraude uitsluitend onontdekt kan blijven door omstandigheden die aanleiding geven tot het axiomatisch voorbehoud.’
Uiteraard moeten de Richtlijnen voor de Accountantscontrole dan een omschrijving van het axiomatisch voorbehoud omvatten.
Helemaal ongevoelig voor het axiomatisch voorbehoud is eerdergenoemde ontwerp-Richtlijn van het NivRA niet; zo luidt alinea 3.3:
‘Door samenspanning tussen functionarissen van de huishouding waarbij functiescheidingen worden doorbroken, is het mogelijk maatregelen van interne controle buiten werking te stellen of te ontgaan.
Ook de leiding van de huishouding is op grond van haar positie binnen de huishouding in staat de interne controle uitgeoefend door ondergeschikte functionarissen te doorbreken. Voorts is zij op grond van dezelfde positie niet altijd in alle opzichten onderworpen aan het stelsel van interne con trole.’
Deze situaties zijn ook genoemd in alinea 16 van hoofdstuk 2 van dit artikel, maar in dat hoofdstuk zijn veel meer situaties ten tonele gevoerd die tot het kwalitatief axiomatisch voorbehoud kunnen leiden (alinea’s 13 t/m 16 en 19). Het NlvRA-ontwerp noemt deze nergens en lijkt de in alinea 3.3 genoemde situaties als een limitatieve opsomming te zien, blijkens alinea 3.4 die luidt:
‘Ten gevolge van de in 3.3 beschreven omstandigheden is het mogelijk dat materiële fraude door de maatregelen van interne controle niet of niet tijdig wordt ontdekt. De accountant beschikt veelal niet over de mogelijkheid om buitenwerkingstelling of ontgaan als daar bedoeld te signaleren.’
Ook het kwantitatief axiomatisch voorbehoud wordt door het NivRA ken
nelijk niet aanvaard; er wordt met geen woord over gerept. Dit betekent dat de accountant wel steekproeven mag nemen omdat volledige controle een maatschappelijke verspilling betekent, maar dat de accountant wèl verantwoordelijk is als hij bij toeval niet de foutieve posten selecteert. Kortom: de maatschappij geniet wel de lusten doch draagt niet de lasten van het risico dat nu eenmaal onverbrekelijk met steekproeven is verbon den. De accountant wordt een verzekeraar zonder premie!
Het bezwaar tegen de alinea’s 3.3 en 3.4 van het NlvRA-ontwerp is, dat de mogelijkheid dat fraude onontdekt blijft niet gekoppeld is aan de oorzaken die leiden tot het axiomatisch voorbehoud maar aan slechts enkele van de
situaties waarin deze oorzaken tot kwalijke gevolgen leiden. Terecht stelt
risch en te weinig principieel te benaderen, wordt die verantwoordelijkheid nu zo verbreed dat van accountants het ónmogelijke wordt verlangd. De slinger is te ver doorgezwaaid.
6 Slot
Om het aandeel van het beroep in de verwachtingskloof te elimineren, moeten accountants heel goed doen wat ze kunnen en heel duidelijk zeggen wat ze niet kunnen.
Denkbaar is dat de in het vorenstaande vervatte analyse onjuist dan wel onvoldoende diep of scherp wordt bevonden. Dan kan een zinvolle discussie ontstaan. Voorstellen die ten doel hebben het gestelde ‘minder hard’ te doen ‘overkomen’, dienen echter bestreden te worden: als het beroep zijn aandeel in de verwachtingskloof wil verkleinen, is duidelijkheid onontbeer lijk!
Literatuur
Blokdijk, J.H.: Enkele notities inzake het beleidsoordeel, De Accountant, augustus 1975. Blokdijk, J.H.: Voorbehoud bij accountantsverklaring, in: Encyclopedie van de Bedrijfseco
nomie, Kluwer, 1985 (blz. 2323/4).
Blokdijk, J.H.: Maatschappij, Overheid, Accountant, VU Boekhandel/Uitgeverij, 1987. Kleerekoper, I., Accountantsverklaring, in: Encyclopedie van de Bedrijfseconomie, Kluwer,
1974 (blz. 18).
Kok, W., De maatschappelijke behoefte aan ondernemingsinformatie, De Accountant, maart 1975.
Limperg Jr., Th.: De functie van de accountant en de leer van het gewekte vertrouwen, MAB 1932/3; ook opgenomen in de bundel Vijftig jaar MAB, Deel 2 (blz. 238).
Limperg Instituut: Opvattingen over Accountants, 1987. Verkrijgbaar bij het NIvRA. Nederlands Instituut van Registeraccountants: Gedrags- en Beroepsregels Registeraccoun
tants, 1973, laatstelijk gewijzigd 1987. Opgenomen in de bundel RADAR, sub 4.1., NIvRA. Nederlands Instituut van Registeraccountants: Neutraal maar niet passief, NIvRA 1980 (blz.
47 en 94 t/m 100).
Nederlands Instituut van Registeraccountants: Verantwoordelijkheid voor fraude en onvolko menheden. Ontwerp-Richtlijn voor de Accountantscontrole, NIvRA, februari 1988. Opge nomen in de bundel RADAR Richtlijnen voor de Accountantscontrole, sub 3.03, NIvRA. Tempelaar, A.F.: Voorbehoud, in: Beknopte Encyclopedie der Accountantscontrole, Uitg. W.
de Haan, Utrecht, 1952 (blz. 225).
