Ingekomen boeken (Books Received) biz. 168 Repertorium van tijdschriftliteratuur op het gebied van accountancy en
bedrijf shuishoudkunde ... (Literature abstracts from periodicals in the field of accountancy and business economics)
biz. 169
W O R S T E L IN G O M H E T W I N S T B E G R I P door P rof. D r J. L. M e y
N iem and zal wel verw acht hebben d a t m et de n o ta van 22 M a a rt 1951 onze M inister van Financiën het laatste w oord over de fiscale w inst bepaling zou hebben gezegd. In d erd aad w as ’s M inisters nota zodanig gesteld, d a t nad ere uitw erking niet kon w orden gemist.
D eze nad ere uitw erking is thans bij resolutie van 7 N ovem ber 1951 gekom en. E n hoe! N iet alleen heeft de M inister de beginselen van zijn oorspronkelijke n o ta n ad e r toegelicht, een toelichting die zich ook u it strekt tot een nad ere m otivering van de nota zelf, m aar hij heeft nu ook de voorw aarden, w aarop de daarin neergelegde beginselen kunnen w orden toegepast, aangegeven, een aanw ijzing intussen die tevens een belangrijke beperking in zich sluit. T en slo tte heeft hij voor de toe passing een speciale organisatie als onderdeel van de R ijksaccountants dienst gecreëerd. In het bijzonder daarop gespecialiseerde accountants zullen 's M inisters w orsteling met h et w instbegrip in de individuele be drijven voortzetten. M en kan w aarlijk niet zeggen d a t de M inister er niet veel voor over heeft tot een voor het bedrijfsleven aan v aard b are w instbepaling te komen. E n terecht! N u de vennootsschapsbelasting w eer is verhoogd en op het inkom en uit ondernem ing of bedrijf w eer een extra-heffing w o rd t gelegd, lijkt een aan v aard b are fiscale bepaling van de bedrijfsw inst zeker geboden.
1. N a d ere m otivering van d e strekkin g van d e huidige nota.
In de nieuw e resolutie geeft de M inister allereerst een m otivering van zijn nota van 7 M a a rt 1951. D e M inister g aa t er van uit, d a t de W e t B elastingherziening 1950 niet als een bijzondere om standigheid, w elke voor de overgang n aa r een ander systeem van v oorraadw aardering w o rd t vereist, kan w orden beschouw d aangezien ook bij deze w ijziging van art. 7 van het Besluit Inkom stenbelasting „het fiscale w instbegrip n a a r zijn mening geen wezenlijke verandering heeft o n d erg aan ” 1). In hoe v erre hier de opvatting van de M inister juist is laten w e voorlopig rusten 2). Hij erkent intussen wel d a t de scherpe prijsstijgingen m ede een gevolg van de gevoerde economische en m onetaire politiek een bijzondere om standigheid kunnen vorm en, die overgang n a a r een ander systeem in v oorraadw aardering zou w ettigen. D e financieringsm oeilijkheden door deze prijsstijgingen bij het huidige systeem van v oorraadw aardering v er oorzaakt „behoren echter, w illen zij voor de ondernem ing een systeem - verandering rechtvaardigen van zodanige a a rd te zijn. en van zodanige om vang, d a t uit dien hoofde van de ondernem er een bestendiging van de
Resolutie d.d. 7 November 1951 Nr. 27, opgenomen in Belastingberichten d.d. 26 Nov. 1951, verder te citeren als „resolutie” Nr. 3.
2) D at men hierover anders kan denken moge blijken uit A driani’s opstel in het nummer van Juni 1951 van dit blad.
bestaan d e m ethode van voorraadw aardering vanuit een oogpunt van goed koopm ansgebruik in redelijkheid niet kan w orden gevergd” 3).
W il hij dus op grond van art. 7 Besluit Inkom stenbelasting tot een nieuw systeem overgaan dan moet de belastingplichtige onderzoeken niet alleen of in zijn geval bijzondere om standigheden een afwijking van het tot dusver gevolgde systeem rechtvaardigen, m aar hij zal zich boven dien m oeten afvragen of het nieuw e door hem te kiezen stelsel door de belastinginspecteur en eventueel de beroepsrechter zal w orden aanvaard.
D e bedoeling van de no ta inzake fiscale w instbepaling w as nu slechts, zo lezen w e in de nieuw e resolutie, belastingplichtigen onder bepaalde voorw aarden een systeem aan de hand te doen, d at hen tegem oetkom t in hun door de prijsstijgingen ontstane financieringsm oeilijkheden en w a a r van zij zeker kunnen zijn, d at het door de inspecteur zal w orden geaccep teerd. D e nota legt dus geen systeem van w aardering op, noch w ijst zij bepaalde belastingplichtigen aan, die slechts to t verandering van w a ar- deringssysteem gerechtigd zouden zijn. D e nota zegt alleen als de be lastingplichtige aan bepaalde voorw aarden voldoet en hij p ast het sy steem van de nota toe, behoeft hij niet in het onzekere te verkeren of zijn w instberekening zal w orden aanvaard. V erk eert hij niet onder de gestelde voorw aarden of g aa t hij op een ander dan het systeem van de nota over dan moet hij m aar afw achten of de fiscus zijn aangifte zal accepteren.
D e oorspronkelijke nota, dit w ordt in de nieuw e resolutie uitdrukkelijk vastgesteld, beoogde dus slechts het opheffen van deze onzekerheid, alth an s voor bepaalde belastingplichtigen. In tegenstelling tot de ge dachte van aanwijzing van bedrijfstakken in de nota van 7 M a a rt uit gesproken, zal de vraag of het in de resolutie bedoelde lifo-stelsel mag w orden toegepast than s van geval tot geval w orden beoordeeld. T erech t is de M inister n.o.m. tot deze verandering gekomen. H e t zou zeker moei lijk zijn uit te m aken of en onder w elke voorw aarden een ondernem ing voor de toepassing van het nieuw e w aarderingsstelsel geacht kan w orden te behoren tot een bepaalde bedrijfstak. D it nog af gezien van het feit, d at de moeilijkheden van ondernem ing tot ondernem ing in elke bedrijfstak nog zeer uiteen kunnen lopen.
H e t zou dus niet eenvoudig zijn gew eest, een criterium te vinden met behulp w aarv an van bedrijfstak tot bedrijfstak zou kunnen w orden be oordeeld of voor de daarin aanw ezige ondernem ingen zodanige om standigheden gelden, d at voor overgang n aa r een ander stelsel van voorraadw aardering aanleiding is.
2. D e criteria voor de overgang op het nieuw e stelsel en zijn wijze van toepassing.
T erech t heeft de M inister dan ook in afwijking van zijn oorspronkelijke opzet gezocht n aa r een criterium, d at van ondernem ing tot ondernem ing zou kunnen w orden gehanteerd. N iet opgezien heeft hij blijkbaar tegen de enorm e verhoging van kosten, w aarop w e straks nog terugkom en, die de toepassing van een dergelijk criterium met zich zal kunnen brengen. K an w orden toegegeven d a t de v ra a g of w ijziging v an het systeem v an voorraadw aardering noodzakelijk is alleen van ondernem ing tot onder neming kan w orden beoordeeld, m inder instemming zullen ongetw ijfeld de door de M inister toegepaste criteria kunnen vinden.
D e criteria aan de han d w aarv an zal m oeten w orden beoordeeld of een 3) Resolutie (3).
ondernem ing inderd aad op de voorraadw aardering volgens het m iniste riële lifo-stelsel kan overgaan zonder m oeilijkheden van de zijde van de fiscus, w orden gevonden in „de verhouding tussen de w aardestijging van de v oorraad in totaal en de w aard e van het gecorrigeerde zuiver verm ogen” 4). Bij de bepaling van de w aardestijging m oet u iteraard de invloed van voorraadvergroting w orden uitgeschakeld. V a n d a a r dat slechts een vergelijking van de zowel bij het begin als op het einde van het boekjaar aanw ezige hoeveelheid geoorloofd is. V o o r de bepaling van de grootte van de w aardestijging moet de w a ard e berekend w orden volgens het tot dusver toegepaste stelsel. D e overgang n a a r het nieuwe w aarderingsstelsel is dan toelaatbaar, indien de w aardestijging van de voorraad tenm inste 25 % b ed raag t van het gecorrigeerde zuiver be drijfsverm ogen. O n d e r dit laatste w ordt verstaan het zgn. zuiver v er m ogen verm inderd met hetgeen netto door de ondernem ing geïnvesteerd is in deelnem ingen en verm eerderd met aangegane obligatie-leningen.
D eze grens van 25 % kan w orden teruggebracht tot 20 % in die gevallen, w aarin in de loop van het ja a r een aan het einde des jaars nog bestaan d e prijsstijging van de voorraad van 40 % of meer is opgetreden. V o o r de beantw oording van de v raag of dit percentage is bereikt, moet de w aardestijging van de voorraad, op de wijze als hierboven aangegeven bepaald, w orden vergeleken met de w aard e van de op beide b alan sd ata aanw ezige of aanw ezig geachte goederen, zoals deze w orden g ew aar d eerd op de beginbalans v a n h et ja a r 5).
E en moeilijkheid, die zowel bij de beoordeling van de v raag of inder d aa d to t het nieuw e stelsel zonder gevaar kan w orden overgegaan als bij de toepassing van het nieuw e stelsel zelf, kan rijzen, is: in hoeverre kunnen goederen, die op de beginbalans voorkom en, geacht w orden nog aanw ezig te zijn op het eind van het jaar. Immers de goederen, die bij het begin van het jaar aanw ezig zijn, zullen als regel in de loop van het ja a r w orden verw erkt en verkocht en door andere w orden vervangen. W a n n e e r zijn echter de nieuw e aangeschafte goederen als vervangende de oude te beschouw en? Z e m oeten daarto e n aar aa rd en qualiteit met laatstgenoem de overeenkom en. „ Z o u d e n nam elijk goederen van een ge heel andere a a rd of qualiteit zijn aangeschaft dan spreekt het van zelf, dat ook al zijn de nieuw e goederen hoger in prijs dan de aanvankelijk aanw ezige, er toch van een w aardestijging van de voorraad ... niet kan w orden gesproken” 6).
N iet alleen de hoeveelheid goederen is voor de hantering van het bovenbedoelde criterium van betekenis, ook de sam enstelling van de voorraad is van belang. M en kan de voorraden van elk der goederen, die men verw erkt of verhandelt afzonderlijk beschouw en en nagaan met welke b edragen die voorraden gestegen zijn. M en zal dan de ab solute grootte van de afzonderlijke w aardestijgingen m oeten optellen en uitdrukken in procenten van het gecorrigeerde zuiver bedrijfsverm ogen om te kunnen bepalen of de w aardestijging „ ra a k t” . H et resu ltaat van deze berekening heeft alleen practische betekenis indien de sam enstelling van de voorraad geen belangrijke verschuivingen te zien heeft gegeven.
D e resolutie geeft nu aan, d a t voor de beoordeling van de vraag, w elke goederen geacht kunnen w orden n aa r aard en qualiteit voldoende overeen te kom en m et de aanvankelijk aanw ezige „de voorraad in d a a r
toe leidende gevallen” in groepen moet w orden in g e d e e ld 7). D e be doelde gevallen zullen w aarschijnlijk die zijn, w aarin de voorraad uit een sterk variërende m assa artikelen bestaat, zodat het feitelijk onmogelijk is elk artikel afzonderlijk te beschouw en. M en kan dan de totale voor ra ad in groepen van artikelen indelen en de groep als een geheel be schouw en, zodat binnen de groep onderlinge verschuivingen mogelijk zijn, terw ijl tevens aangegeven kan w orden w elke niet in de groep voor kom ende artikelen als „vervangingsstoffen” voor wel in de groep voor kom ende mogen w orden beschouwd. H e t blijkt niet uit de resolutie of die vervangingsstoffen ook m ogen w orden aangew ezen in het geval men niet to t indeling van de voorraad in groepen behoeft over te gaan. N a a r analogie van de hierboven gereleveerde bepaling zou d it n.m.m. wel het geval m oeten zijn.
M et deze bepalingen zijn zeker niet alle moeilijkheden opgelost, die zich voordoen bij de beantw oording van de vraag in hoeverre de voorraad op het eind van het boekjaar dezelfde is als die bij het begin. In het algem een gesproken kunnen w e zeggen, dat we hier stuiten op de moeilijkheden verbonden aan het han teren van het begrip economische vervanging. W e kom en hierop in het volgende onderdeel van onze beschouw ing terug.
Z ow el voor de beoordeling van de toepasselijkheid van het nieuwe w aarderingsstelsel als voor de toepassing d aarvan zelve is h et „geoor loo fd ” rekening te houden met de economische voorraad. „In dit geval dienen bij het bepalen van de voorraad zowel de bestellingen als de reeds gesloten verkoopovereenkom sten in aanm erking te w orden genomen, een en an d e r met inbegrip van op term ijnm arkten lopende koop- en verkoop contracten” 8) .
H oew el tegen de redactie van de betreffende bepaling nog wel be zw aar is te m aken en het eigenlijk van weinig begrip getuigt, de be lastingplichtige de keuze te laten tussen technische en economische voor raad, moet de uitdrukkelijke erkenning van de economische voorraad als u itgangspunt van de w aardering w orden toegejuicht.
In het stelsel van w aardering neergelegd in de nota van 22 M a a rt 1951 is verder geen verandering gebracht. D oor enkele com m entatoren is dit stelsel destijds aangeduid als lifo-stelsel, hoew el zoals ook door ons be toogd 9) deze benam ing niet geheel juist is en een consequente toepassing van het lifo-stelsel onder bepaalde voorw aarden tot andere resultaten zou leiden. D e resolutie spreekt niettem in thans steeds van het lifo- stelsel, al w ordt toegegeven dat deze benam ing het gekozen stelsel niet dekt. D e toepassing van het stelsel leidt er toe, d a t een n aa r om vang gelijkblijvende voorraad op begin en eindbalans op hetzelfde bedrag w ordt gew aardeerd. D e resolutie zegt w elisw aar, d at daarop dezelfde w aardering w o rd t toegepast -— hetgeen niet op hetzelfde neerkom t •— het laat geen twijfel dat hier bedoeld is hetzelfde bedrag en niet hetzelfde systeem van w aardering. E xcedenten w orden echter op norm ale wijze gew aardeerd, d at zal dan wel m oeten zijn hetzij tegen kostprijs hetzij tegen m arktprijs als deze lager is. Is de voorraad op het eind van het boekjaar kleiner dan bij het begin dan moet hij tegen dezelfde prijs dus op een evenredig kleiner bedrag w orden gew aardeerd als op de beginbalans. H e t m anco mag in d at geval niet als een last van het afgelopen boekjaar w orden beschouw d en het voor aanvulling nood zakelijke bedrag mag dan ook niet ten laste der resultatenrekening over
T) Resolutie (8). s ) Resolutie (8). ° ) M.A.B. Juni 1951.
dit jaar w orden gebracht, w a n t dat, aldus de resolutie, „zou immers neerkom en op de aanvaarding van een vorm van het ijzeren voorraad- stelsel, hetgeen niet m et het fiscale w instbegrip stro o k t” 10). O p het m erkw aardige van deze m otivering zal in het vervolg van dit artikel nog teruggekom en w orden.
D e bepaling, d at bij daling van de m arktprijs beneden de vaste prijs, w aarteg en de voorraad bij toepassing van het nieuw e stelsel w erd ge w aardeerd, deze lagere m arktprijs kan w orden gebezigd, is een tege moetkoming die door het bedrijfsleven w aarschijnlijk dan k b aar zal w orden aanvaard. Zij is echter met het beginsel van het lifo-stelsel stellig in strijd. W a a r, indien de m arktprijs w ederom stijgt, die stijging moet w orden gevolgd tot het niveau van de basisprijs is bereikt, kom t het er feitelijk op neer, d at voor het geval de prijzen zich beneden de aange nom en prijs bew egen, het stelsel van de nota door het traditionele systeem w o rd t vervangen 11).
D e hier gereleveerde bepaling zal — en d at is w aarschijnlijk ook de bedoeling — de toepassing van het nieuwe stelsel thans, nu de prijzen op het moment van overgang dus in het algem een op 1 Januari 1950 reeds belangrijk gestegen w aren, m inder onaantrekkelijk m aken.
3. W aardering van het stelsel in zijn huidige uitw erking.
D oor A driani is destijds betoogd 12) dat de W e t B elastingherziening 1950 het bedrijfsleven vrijheid schenkt de w inst volgens goed koopm ans- gebruik te bepalen en d a t m en niet meer gebonden is aan het stelsel van het Besluit Inkom stenbelasting 1941. D e M inister erkent de vrijheid van het vóór 1950 toegepaste en toen vereiste stelsel af te w ijken niet op g rond van de W e t B elastingherziening 1950 m aar op grond van de in de laatste tijd plaats gehad hebbende scherpe prijsstijgingen. Zij het op andere gronden w o rd t dus ook in de M inisteriële opvatting voor het bedrijfsleven vrijheid erkend. D e bedoeling van nota en resolutie is alleen onzekerheid met betrekking tot het h an teren van deze vrijheid w eg te nem en. A ls zodanig betekent dus noch de oorspronkelijke nota noch h a a r uitw erking in de than s uitgevaardigde resolutie een tegem oetkom ing aa n het bedrijfsleven, slechts een poging het bedrijfsleven een m ethode te verschaffen, die door de belastingadm inistratie in gevallen van prijs stijging aan v aard b aar w o rd t geacht.
H e t effect van nota en resolutie zal dan ook w aarschijnlijk zijn, d at van de vrijheid die in principe voor het bedrijfsleven is erkend, veel m inder gebruik zal w orden gem aakt dan w a n n eer de hier gereleveerde docum enten niet van de M inister w aren uitgegaan. V o o ral in zijn u it w erking zal het door de M inister aanbevolen stelsel er toe leiden, d at de m eeste belastingplichtigen en ook hun adviseurs er de voorkeur aan zullen geven m et de inspecteur over de invoering v an dit stelsel te gaan spreken dan op een bedrijfseconom isch verantw oorde w ijze hun w inst te bepalen en hun stan d p u n t to t in hoogste ressort te verdedigen m et alle kw ade kansen daarin besloten. Z o zal dus de nota van 22 M a a rt 1951 en in het bijzonder de resolutie van 7 N ovem ber 1951 n a a r te verw achten is verhinderen, d at de H oge R aad in sta a t gesteld w o rd t „langs principi ële w eg een nieuw systeem van fiscale w instbepaling op te bouw en” 13).
10) Resolutie (12). U )1 Resolutie (13).
D a t is te betreuren aangezien het stelsel van de nota en de uitw erking, die er van in de resolutie w ordt gegeven n a a r mijn mening weinig be vredigend is. Z elfs als men van mening is d at een bedrijfseconom isch v erantw oord stelsel van fiscale w instbepaling niet b estaa n b aar is, moet w orden erkend, d at het hier ontw ikkelde stelsel zeker niet het best mogelijke mag w orden genoemd. W e zullen hier onze bezw aren tegen fiscale w instbepaling en w instbelasting niet opnieuw n aa r voren b ren g e n 14). W e zullen ons bepalen to t een beoordeling van de uitw erking die in de resolutie gegeven is.
A llereerst doen de criteria aan de hand w aarvan moet w orden bepaald of de bedrijfshuishouding zonder bezw aar van de zijde van de fiscus te ondervinden tot het nieuwe stelsel mag overgaan willekeurig aan. H et w are beter gew eest, indien de M inister, ziende d at moeilijk aan te geven is, w elke bedrijfstakken w el en welke niet van het nieuw e w aard erin g s- stelsel zonder zich aan fiscale moeilijkheden bloot te stellen, gebruik kunnen m aken, de vrijheid m aar eenvoudigw eg aan alle ondernem ingen zou hebben gelaten. Inplaats hiervan houdt de resolutie than s vergaande beperkingen in, w aardoor de betekenis van de nota als m ogelijkheid van verlichting van de op het bedrijfsleven drukkende fiscale lasten sterk verm indert en h aa r wellicht, d oordat zij voor bedrijven, die niet aan de gestelde criteria voldoen de mogelijkheid van verm indering van fiscale m oeilijkheden verkleint, in h aa r tegendeel doet verkeren.
O p zichzelf reeds doet het willekeurig aan, d at de w aardestijging van de v oorraad een bepaald percentage van het bedrijfsverm ogen moet uit m aken, alvorens de bedrijfshuishouding to t toepassing van het nieuwe stelsel zonder bezw aar van de zijde van de fiscus mag overgaan. T e n onrechte w ordt hier van de veronderstelling uitgegaan, d a t alleen als de bedrijfshuishouding relatief d.w.z. in verhouding tot h aar and ere activa grote voorraden heeft, zij bij de op historische kostprijs gebaseerde w instcalculatie door de huidige belastingheffing in moeilijkheden kan geraken. D it is zoals nauw elijks behoeft te w orden aangetoond geens zins het geval. H e t gestelde criterium zal voor handelsbedrijven in het algem een veel spoediger bereikt zijn dan voor industriële bedrijven, hoe w el de moeilijkheden veroorzaakt door fiscale w instbepaling op histo rische kostprijsbasis voor de la atste zeker niet m inder groot behoeven te zijn dan voor de eersten.
D e bepaling van het z.g. zuiver bedrijfsverm ogen doet eveneens vreem d aan. W a a ro m w o rd t de w aardestijging slechts uitgedrukt in een deel van het bedrijfsverm ogen en niet in het totale verm ogen van de bedrijfshuishouding. O o k hier zullen bijv. groothandelsbedrijven, die voor hun financiering in belangrijke m ate van leverancierscrediet gebruik maken, spoediger in de term en vallen voor toepassing van het nieuwe stelsel dan industriële bedrijven, hoewel de eerstgenoem den w aarschijn lijk juist dank zij het leverancierscrediet m et hun voorraadfinanciering m inder moeite zullen hebben dan laatstgenoem den.
Bovendien w aarom moeten aan het zuiver bedrijfsverm ogen wel obligatieleningen w orden toegevoegd en geen ander vreem d verm ogen op lange termijn als onderhandse geldleningen e.d. H et in de resolutie vastgestelde criterium m aakt dus de toepassing van het nieuw e w aard e- ringsstelsel van verschillende factoren afhankelijk die echter geenszins
14) Voorzover ze de lezer niet bekend zijn, worde hij verwezen naar ons artikel: Fiscale Winstbepaling in M.A.B. juni 1951, blz. 240 e.v.
beslissend behoeven te zijn voor het optreden van financieringsm oeilijk- heden 15) .
E ven willekeurig als die betreffende de 25 % van het gecorrigeerde zuiver verm ogen doet de bepaling aan volgens w elke deze grens tot 20 % mag w orden teruggebracht. W e lk verband is er tussen de totale w aardestijging van de voorraden m et 40 % en de bescheiden verlaging der grens, w aarbij het nieuw e w aarderingsstelsel toelaatb aar w ordt geacht?
H oew el reeds m et erkentelijkheid is vermeld, d a t in de resolutie de economische v oorraad w erd geïntroduceerd moet tegen de wijze w aarop dit geschiedde ernstig bezw aar w orden gem aakt. Im m ers voor de beoor deling van de vraag of het w aarderingsstelsel kan w orden toegepast kan naar believen van de technische of de economische voorraad w orden uitg e gaan. V e rd e r w o rd t nu in de resolutie bepaald, d at deze, op zich zelf reeds m erkw aardige, vrijheid ook zal gelden voor de toepassing van het nieuw e stelsel 1 6). H oew el verw acht mag w orden, d at indien de contribuabelen hetzij van de economische hetzij van de technische voorraad zijn uit geg aan bij de beantw oording van de vraag of het nieuw e stelsel van toepassing is, zij ook bij gebruik m aken ervan zich in overeenstem m ing hierm ee op de economische respectievelijk op de technische voorraad zullen baseren, voorgeschreven is dit niet. E en belastingplichtige handelt dan ook n aa r mijn gevoelen niet in strijd m et de resolutie, als hij bijv. voor de beantw oording van de v raag of hij h et nieuw e stelsel m ag toe passen van de technische v oorraad uitgaat, m aar bij de toepassing van het stelsel zich op de economische v oorraad b aseert of om gekeerd al n aa r gelang het hem beter uitkom t. D e redactie van de bepalingen met be trekking tot het rekening houden m et de economische voorraad zowel voor de bepaling van de grens, w aarbij toepassing van het nieuwe stelsel aa nvaard zal kunnen w orden, als voor de vaststelling van de fiscale w inst, toont, afgezien van het bovenstaande, d at de opsteller geen juiste voorstelling van de consequenties van het begrip economische voorraad heeft gehad.
M en kan voor de toepassing van een of ander w aarderingsstelsel niet n a a r believen uitg aan van technische of economische voorraad. V o o r de w aardebepaling is alleen de economische v oorraad van belang. V o o r zover goederen nog deel uitm aken van de in het bedrijf aanw ezige, dus technische, voorraad, m aar niet meer van de economische v oorraad is er geen reden voor de bedrijfshuishouding deze v oorraad te waarderen. V a n de andere kan t is er alle reden goederen te w aard eren , die reeds gekocht zijn m aar nog niet in het m agazijn van de bedrijfshuishouding opgenom en. A fgezien van het reeds weinig principiële de belasting plichtige de gelegenheid te geven bij de beantw oording van de vraag of het nieuw e stelsel mag w orden toegepast van een ander voorraadbegrip uit te gaan dan bij de toepassing van het stelsel, is h et laten van de keuze
l s ) Het ware ongetwijfeld eenvoudiger en ook redelijker geweest indien de fiscale „tegemoetkoming" afhankelijk was gesteld van een bepaalde stijging van de waarde van de voorraad zonder die waardestijging in verband te brengen met bepaalde ver- mogenscomponenten. W eliswaar zal het bij een gelijke procentuele waardestijging de ene onderneming gemakkelijker vallen aan de daaruit voortvloeiende liquiditeitsmoei- lijkheden het hoofd te bieden dan de andere; dit hangt niet af van de eigen middelen en het eventuele obligatie-vermogen waarover de onderneming beschikt. Zelfs de moge lijkheid van het aantrekken van nieuwe middelen ten einde aan die moeilijkheden tege moet te komen is daardoor, zoals wel vanzelf spreekt, niet bepaald.
tussen economische en technische voorraad bepaald onjuist en daarom verwerpelijk.
O verigens dient te w orden bedacht, d at de bepaling van de voorraad, die overeenkom stig het nieuwe stelsel tegen een van jaar tot jaar gelijk blijvende prijs mag w orden gew aardeerd door de belastingplichtige tot op zekere hoogte zelf kan w orden bepaald. Immers hij kan uitgaan van de op 1 Januari 1950 of bij het begin van het boekjaar w aarto e 1 Januari 1950 behoort bestaan d e voorraad, hij kan ook van een deel van die voor raad uitgaan. V o o r de rest van de voorraad blijft dan het tot nu toe gevolgde w aarderingsstelsel van kracht.
D e onmogelijkheid of althans de moeilijkheden inziende van een objec tieve bepaling van de norm ale of ijzeren bedrijfsvoorraad heeft de fiscus de bepaling van de grootte van de voorraad, w aarop het nieuw e w a ar- deringssysteem kan w orden toegepast aan de contribuabelen zelf over gelaten. Blijkt deze bepaling af te w ijken van de werkelijke grootte van de voorraad dan zullen deze afw ijkingen voor het effect van het nieuw e w aarderingsstelsel op de fiscale w inst geen gevolgen hebben. Is het bedrag w aarop voor de toepassing van het nieuw e w aarderingsstelsel de voorraad gesteld w ordt aan de hoge k an t dan o ntstaan later m anco’s. M e t het aanw ezig zijn d aarvan mag echter geen rekening w orden ge houden. Is het bedrag aan de lage kan t of heeft het slechts betrekking op een deel van de voorraad dan geldt voor het m eerdere het gebruikelijke stelsel. N iet kan w orden ontkend, d at de than s getroffen regeling met betrekking tot de economische voorraad weinig bevredigend is, ook al biedt zij dan voor de contribuabele fiscaal soulaas. D a t men een bepaald w aarderingsstelsel, w elk dan ook, gaat toestaan voor voorraden, die door de belastingplichtige niet gew aardeerd behoeven te w orden, m aar alleen door hem in de w aardering zouden kunnen w orden betrokken, om dat zulks voor hem fiscaal voordelig zou zijn, is een weinig fraaie figuur.
D e hier gereleveerde bepalingen zijn wel kenm erkend voor het steeds verder afdw alen van de redelijke bedrijfseconom ische eisen, w aarvan de n o ta van 22 M a a rt A ° P ° gew aagde. D e hierboven gereleveerde bedrijfs economisch wel zeer vreem de tegem oetkom ing aan de bedrijfshuishou- dingen kan ook niet w orden gem otiveerd met het argum ent, d a t de prijs stijgingen de bedrijven voor financieringsm oeilijkheden plaatsen. T o e passing van het nieuw e w aarderingsstelsel op technische niet-econo- mische voorraden komt toch hieraan niet tegem oet. D e w inst op de transacties als gevolg w aarvan deze voorraden aanw ezig zijn moge nog niet ontvangen zijn, zij is wel gem aakt. N iet het w aard eren van de voor ra d en brengt hier de bedrijven in moeilijkheden, m aar het belasten en dus tot uitkering dw ingen van de w inst zelf.
M erkw aardig doet de bepaling aan, d at de belastingplichtige de economische voorraad eerst op het einde van het jaar, w aarin hij het nieuw e stelsel voor het eerst toepast, regelm atig op zijn fiscale balans moet opnemen. B lijkbaar bedoelt men hier de belastingplichtige, die met de economische v oorraad w enst „rekening te hou d en ” en zulks tevoren niet gedaan heeft. W aarschijnlijk is men hier van de gedachte uitgegaan, dat de economische voorraad wel groter zal zijn dan de technische en heeft men door deze bepaling het ontstaan van nieuw e overgangsreserves willen voorkom en. V eelal zal echter de economische voorraad juist kleiner zijn dan de technische. Immers de bedrijfshuishouding handelt rationeel door te streven n a a r beperking van zijn economische voorraad en h aar zo mogelijk tot nihil te reduceren. V oor de uitoefening van het
bedrijf zal m en echter steeds voorraden, technische voorraden dus, be schikbaar moeten hebben, hier zou een streven n a a r de nulpositie voor h et bedrijf slechts desastreus kunnen zijn. H e t wil mij daarom voor komen, d at het t.a.v. dit p u n t verstandiger w are gew eest de belasting plichtige die zich bij de w instbepaling op zijn economische voorraad wil baseren toe te staan deze reeds bij het begin van het eerste jaar, w aarin hij tot het nieuw e stelsel overgaat op zijn balans op te nem en.
Gelijk te verw achten w as heeft de M inister ook in deze n ad e re reso lutie geen kans gezien een aannem elijke regeling te treffen voor de zgn. economische vervanging van delen van de voorraad. H oew el niet geëist w ordt, d at de sam enstellende delen van de v oorraad van ja a r to t ja a r uit technisch volkom en congruente eenheden m oeten bestaan, w o rd t in het algem een wel verlangd d a t de goederen n a a r a a rd en qualiteit gelijk zijn. V a n de economische functie van de goederen w o rd t niet gerept. H ierdoor ontbreekt ook het juiste criterium voor de beantw oording van de vraag in hoeverre een bepaald artikel, d a t nieuw in de voorraad op treedt, als vervangingsstof van een ander artikel kan w orden beschouw d. Bij de toepassing van het nieuw e stelsel zal het dus steeds moeilijk, zo niet onmogelijk, zijn om uit te m aken of en in hoeverre er sp rake is van voorraadverkleining met de d aa raa n verbonden gevolgen.
O v er de innerlijke tegenstrijdigheid van de bepalingen sub (1 3 ) der resolutie spraken w e reeds onder 3 van dit artikel. H e t artikel is sym p tom atisch voor de gehele resolutie. S teeds constateerden w e hier een hinken op tw ee gedachten: goed koopm ansgebruik verbonden met histo rische kostprijsw aardering versus lifostelsel; economische vs. technische voorraad; economische vervanging vs. technische vervanging.
Instede van met de introductie v an juiste economische beginselen bij de belastingheffing hebben w e hier te doen m et een weinig fraai stukje gelegenheidsw etgeving, w aaru it sommige bedrijven wel enig mom enteel voordeel kunnen verkrijgen. D e wezenlijke en fundam entele bezw aren van de w instbelasting voor het bedrijfsleven blijven ondanks deze „tege m oetkom ing” onverm inderd gelden. O p deze bezw aren zullen w e thans niet ingaan. Bij het verschijnen van de nota van 22 M a a rt 1951 hebben w e d aa raa n reeds uiting gegeven 17).
4. H e t kader van het fiscale w instbegrip en d e daaruit voortvloeiende consequenties.
In de resolutie w o rd t opgem erkt, d a t niet kan w orden toegestaan re kening te houden „m et w aardeverschillen w elke in m anco’s hun oorzaak vinden” . D it w o rd t gem otiveerd door er op te wijzen, d at een dergelijke handelw ijze neer zou komen op de aanvaard in g van een vorm van ijze ren voorraadstelsel „hetgeen niet met het fiscale w instbegrip stro o k t” 18). W a a r meerm alen ook van de zijde van fiscale autoriteiten n aa r dit fiscale w instbegrip w ordt verw ezen, lijkt het niet ondienstig de vraag te stellen w a t eigenlijk de inhoud van dit w instbegrip is. D e enige bron van inform atie hiervoor is n aa r het mij voorkom t, te vinden in de art. 7 en 8 van het Besluit Inkom stenbelasting, zoals deze artikelen luiden na de inw erkingtreding van de W e t B elastingherziening 1950. A rt. 7 leert ons d a t onder w inst de gezam enlijke voordelen uit bedrijf of zelfstandig beroep m oeten w orden verstaan, d at deze voordelen moeten w orden be paald volgens goed koopm ansgebruik; d a t een bestendige gedragslijn
17) W ij verwijzen de lezer naar ons M.A.B.-artikel van Juni 1951. 18) Resolutie (12).
moet w orden gevolgd d.i. een gedragslijn, die onafhankelijk is van de ver moedelijke uitkom sten en die slechts kan w orden gewijzigd indien bij zondere om standigheden dit rechtvaardigen.
V a n belang is verder art. 8 d at ten aanzien van duurzam e „bedrijfs m iddelen” bepaalt, d at de jaarlijkse afschrijving op deze bedrijfsm iddelen gesteld moet w orden op het gedeelte van de nog niet afgeschreven a a n schaffingsprijs of voortbrengingskosten, d at aan het ja a r moet w orden toegerekend.
U it deze omschrijving kan n aa r het ons voorkom t slechts w orden geconcludeerd, d at er geen bijzonder fiscaal w instbegrip bestaat. D e w etgever conform eert zich hier aan hetgeen het bedrijfsleven doet en w e mogen ook wel zeggen aan hetgeen de bedrijfseconom ie leert, dat gedaan moet w orden bij de bepaling van de w inst. Immers goed koop- m ansgebruik is zolang er geen w etenschappelijke voorlichting b estaat w ellicht te zien als het gebruik, d at zich in de practijk van de bona-fide zakenm an heeft ontw ikkeld. Is het w etenschappelijk onderzoek er w el en heeft h et geleid tot bepaalde norm atieve conclusies dan kan goed koop- m ansgebruik moeilijk iets anders betekenen d an gebruik overeenkom stig die conclusies. Immers dan heeft men voor het beoordelen van het ge bruik niet terug te vallen op de vraag of degenen onder w ie het gebruik zich heeft ontw ikkeld goed zijn, er is dan een directe norm voor de be oordeling van het gebruik ze lf gegeven.
E r is in art. 7 geen enkel bezw aar gelegen te handelen volgens juiste bedrijfseconom ische normen, sterker nog men mag zeggen, d at het daarin verv atte voorschrift zelfs daartoe verplicht. H e t handelen volgens deze norm en impliceert uiteraard een bestendige gedragslijn aangezien de norm op door onafhankelijk w etenschappelijk onderzoek verkregen w etten steu n t en dus de meest volm aakte onafhankelijkheid vertoont van de uit kom sten in de individuele bedrijfshuishoudingen. G een enkele gedragslijn kan d aarvan zozeer onafhankelijk zijn als die w elke op de norm atieve conclusies der w etenschap gebaseerd is.
Is er dus in art. 7 alleen m aar sprake van een bedrijfseconom isch juiste w instbepaling in art. 8 zou men een beperking kunnen zien ten aanzien van de toepassing van een w aardering gebaseerd op de vervangingsprijs der betrokken bedrijfsm iddelen. H oe men in het bepaalde in art. 8 een beletsel kan zien voor het toepassen van het ijzeren voorraad-beginsel is mij echter een raadsel. E er zou men kunnen zeggen, d at de beschou wing van de afschrijving als een tijdruim telijke verdeling van de uit gaven, die in de formulering van het artikel tot uiting kom t aan de aan het ijzeren voorraadbeginsel ten grondslag liggende theorie ontleend is.
V o o rts zou men kunnen stellen — op goede grond ■— d a t in h et kader van het ijzeren voorraadstelsel de v oorraad eveneens een bedrijfsm iddel is. In d erd aad is de voorraad hier principieel niet onderscheiden van de duurzam e productiem iddelen. O o k de voorraad heeft een functie in het bedrijf, verricht bepaalde diensten ten aanzien van het productieproces evenals m achines, w erktuigen en gebouw en. O ok de aanschaffings- of voortbrengingskosten van die v oorraad zijn toe te rekenen aan het jaar w aarop ze betrekking hebben. D it nu is eigenlijk niets anders dan het ijzeren voorraadstelsel beoogt. D it impliceert tevens d a t men, zo er een m anco in de ijzeren voorraad w o rd t geconstateerd, „de aanschaffings- of voortbrengingskosten” van dit m anco ook bren g t ten laste van het jaar w aarin d a t m anco ontstond. Immers alleen aan d at ja a r en niet aan het ja a r w aarin het eventueel w o rd t aangevuld kunnen die
of vervangingskosten w orden toegerekend, alleen m et dat ja a r kunnen ze verbonden w orden geacht.
5. Slotbeschouw ing.
Hoeveel bew ondering w e ook mogen hebben voor de pogingen, welke de M inister heeft gedaan om het bedrijfsleven enigszins in zijn w ensen inzake de fiscale w instbepaling tegem oet te komen, zijn w orsteling met het w instbegrip heeft niet tot de zege geleid.
T e verw onderen is dit niet. E en bedrijfseconom isch juiste w instbepa ling, de bepaling dus van het overschot van opbrengst boven kosten •— kosten verstaan als onvermijdelijke en voorzienbare offers der produc tie — is nu eenm aal moeilijk voor derden controleerbaar te m aken. N u de M inister echter in principe bereid bleek van elke ondernem ing afzon derlijk door speciaal aangew ezen accountants te doen nag aan of zij aan h et stelsel van zijn n o ta zouden kunnen voldoen, had hij ook w el een betere benadering van de bedrijfseconom isch juiste w inst kunnen be proeven dan die vervat in zijn lifo-stelsel. H e t ijzeren voorraadstelsel zou m et evenveel of weinig meer moeite hebben kunnen w orden toegepast. D e accountant die than s de boeken van de contribuabele op de toepas selijkheid van het m inisteriële lifo-stelsel onderzoekt, zou ook w el in sta a t zijn gew eest voor die ondernem ing een voorraad cijfer te bepalen, d a t als ijzeren voorraad kan w orden aangem erkt. H e t enige verschil zou w aarschijnlijk zijn gew eest, d at vele contribuabelen e r voor gevoeld zou den hebben hierop over te gaan, terw ijl de liefhebberij voor 's M inisters lifo-stelsel verm oedelijk veel m inder groot zal zijn. D at dit een p u n t van overw eging bij de keuze van het stelsel zou hebben gevorm d, moet als een onbehoorlijke veronderstelling w orden gequalificeerd.
E fficiënter en juister dan het zoeken n aar een controleerbare m ethode voor de bepaling van de bedrijfseconom isch juiste w inst komt het mij nog altijd voor van de w inst geen belasting te heffen. B elastingheffing g a a t er van uit, d a t alle w inst in principe uitkeerbaar is. N a a r mijn mening geldt d at slechts voor een deel van de w inst, voor d a t deel nl., dat niet als dekking voor op het moment der w instbepaling nog niet berekenbare offers moet w orden beschouw d. D e fiscus kan en mag in ieder geval niet over de grootte van d at deel beslissen. In beginsel is daarom alleen w inst uitkering belastbaar.
U itera ard im pliceert dit niet een pleidooi voor vrijdom van belastingen voor ondernem ers. H e t im pliceert slechts een pleidooi voor an d e re g rond slagen van de belastingheffing, andere grondslagen die nodig w orden in verband met de huidige hoogte der heffingen. Even goed als er snel heden zijn en hoogten, die het nodig maken de propeller-m otor in het vliegtuig te vervangen door turbines of raketten zo zijn er ook heffings- hoogten, die het nodig m aken de gebruikelijke heffingsgrondslagen door and ere te vervangen. O p een gegeven m oment komt men er niet meer mee alleen domweg de percentages te verhogen.
H et wil mij voorkom en d a t in het N ed erlan d s belastingstelsel dit punt reeds verre overschreden is.
