Geen activiteit, geen aftrek

(1)

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

BIBF | Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten

Geen activiteit, geen aftrek

INHOUD

p. 1/ Geen activiteit, geen aftrek p. 3/ MAR : Minimumindeling van het

Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 4

De rechtspraak over de doelgebondenheid als voorwaarde voor aftrek van beroepskosten, lijkt een nieuwe wending te nemen. Een consultancyvennootschap die volgens de fiscus alleen opgericht is om privé-uitgaven in onder te brengen en gebruik te maken van dbi-aftrek, mag geen beroepskosten aftrekken. Want er moet een verband zijn tussen de kosten en de economische activiteit. Zonder echte activiteit is er dus geen mogelijkheid om kosten af te trekken. Ook kosten die onvermijdelijk samenhangen met het bestaan van een vennootschap zelf, zijn dan niet aftrekbaar (Cass. 10 december 2010).

De vennootschap in kwestie heeft als doel het verlenen van advies over organisatiemanagement. De activiteit bestaat er verder in om afnemers en potentiële klanten te bezoeken, producten te promoten, de verkoopsactivi- teiten te controleren, enz.

Om dat doel te verwezenlijken, maakt de vennootschap kosten – meer dan 110 000 euro per jaar. Het gaat om de huur en het onderhoud van het gebouw waar de maatschappelijke zetel is gevestigd, verwarming en elektriciteit, kantoorkosten, autokosten, representatiekosten, publiciteit, en vergoedingen van de zaakvoerder.

Tegenover die kosten staan wel degelijk inkomsten.

Maar het valt de fi scus op dat de facturen bijzonder vaag zijn over de geleverde prestaties. Er is ook geen personeel. En uit de bijkomende gegevens die de belastingplichtige verstrekt, blijkt niet duidelijk dat de vennootschap of haar zaakvoerder bij die activiteiten enige rol gespeeld hebben. Daaruit besluit de fi scus dat niet bewezen is dat de vennootschap enige economische activiteit ontplooit. Hij gaat ervan uit dat de enige bedoe-

ling was om een vennootschap te creëren met voldoende winsten, met het oog op de aftrek van privékosten en de dbi-aftrek. De fi scus verwerpt daarom de aftrek van alle beroepskosten.

Louter bestaan van vennootschap brengt al kosten met zich mee

De belastingplichtige brengt daartegen in dat het loutere bestaan van een vennootschap al kosten met zich meebrengt, zelfs als er geen activiteiten of geen inkomsten zouden zijn. En bovendien kaderen de kosten wel degelijk in de activiteiten van de vennootschap, vindt hij.

Maar van het hof van beroep krijgt hij geen gelijk (Ant- werpen 28 april 2009, A09/ 1586, www.monkey.be). Kos- ten zijn aftrekbaar als ze gedaan zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (art. 49, 1e lid WIB 1992). En ze moeten noodzakelijk verband houden met de uitoefening van de beroepswerkzaamheid.

... maar die zijn daarom nog niet aftrekbaar

Volgens het hof is het niet juist om te stellen dat kosten die worden gemaakt wegens het bestaan van een vennoot- schap, in elk geval aftrekbaar zijn. «Het enkele feit van een vennootschap op te richten en in stand te houden, kan de aftrekbaarheid van kosten als beroepskosten niet verantwoorden.» Louter het feit dat in een bepaald gebouw de maatschappelijke zetel gevestigd is, kan de aftrek van huur-, onderhouds- en gebruikskosten niet verantwoorden, vindt het hof.

(2)

De stelling dat elke uitgave van een vennootschap nood- zakelijkerwijze een beroepsuitgave zou zijn, is al her- haaldelijk afgewezen door het Hof van Cassatie en zelfs door het Grondwettelijk Hof (zie o.m. Fisc. Act. 2009, 42/1 en 2010, 33/1). Maar het hof van beroep stelt het dus nog wat scherper : niet alleen is de aftrek van alle kosten geen automatisme, het zou ook kunnen dat geen enkele kost aftrekbaar is.

Aftrek kan niet zonder economische activiteit, en het hof is het met de administratie eens dat daarvan geen overtuigende bewijzen bestaan. Dat de fi scus geen op- portuniteitsoordeel mag vellen over het nut van bepaalde kosten, verandert daar niets aan. Het blijft aan de belastingplichtige om het bewijs van het beroepskarakter van de kost te leveren.

Cassatie bevestigt

Dat arrest wordt nu door het Hof van Cassatie bevestigd.

Cassatie keurt het in elk geval niet af dat het hof van beroep de aftrek koppelt aan de voorwaarde dat er een economische activiteit is. In zijn conclusies stelt de advocaat-generaal het nog uitdrukkelijker : «Indien er geen duidelijkheid bestaat over welke activiteiten de vennootschap ontplooit, kan niet worden achterhaald of bepaalde uitgaven van de vennootschap een beroepsmatig ka- rakter hebben, m.a.w. een noodzakelijk causaal verband vertonen met de uitoefening van de vennootschapsacti- viteiten.»

Daarbij aansluitend stelt Cassatie ook dat onderworpen- heid aan de vennootschapsbelasting niet impliceert dat er per defi nitie een economische activiteit is. Het hof wijst ook expliciet de stelling van de belastingplichtige af dat kosten die voortvloeien uit het bestaan zelf van een vennootschap, noodzakelijk aftrekbaar zijn.

Voorts herhaalt het Hof van Cassatie zijn gekende stelling. Uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die opgericht is met het oog op een winstgevende activiteit, kan niet worden afgeleid dat alle uitgaven mogen worden afgetrokken. «Uitgaven van een rechtspersoon kunnen slechts beschouwd worden als aftrekbare beroepskosten wanneer ze noodzakelijkerwijs betrekking hebben op zijn maatschappelijke activiteit.»

Maatschappelijk doel vs. werkelijke activiteit

Het hof van beroep had het alleen over de (werkelijke) economische activiteit van de vennootschap en besteedde geen aandacht aan het maatschappelijk doel zoals dat

blijkt uit de statuten. Dat is het grote verschil met de rechtspraak tot nu toe, waar meestal gefocust werd op het statutaire doel. De vraag is of de discussie daardoor een nieuwe wending neemt. Letterlijk genomen is het antwoord van Cassatie in dit nieuwe arrest helemaal niet nieuw. Cassatie heeft immers altijd al gesproken van de toets aan de «maatschappelijke activiteit», zonder expliciet te verwijzen naar het statutaire doel (Cass.

21 november 1997, AC 1997, nr. 497; 13 februari 1998, AC 1998, nr. 87; 18 januari 2001, AC 2001, nr. 34, Fisc.

Act. 2001, 20/5; 3 mei 2001, AC 2001, nr. 253; 19 juni 2003, AC 2003, nr. 367, Fisc. Act. 2003, 35/10; 9 november 2007, C.06.0251.F). Maar omdat de hoven van beroep tot nu toe vooral toetsten aan het maatschappelijke doel, en Cassatie die arresten keer op keer bevestigde, ont- stond de indruk dat ook Cassatie vooral belang hechtte aan het doel en niet de activiteit. Dat «maatschappelijke activiteit» uiteindelijk een dubbelzinnig begrip is, droeg bij aan die indruk (Antwerpen 19 mei 2009, FJF nr.

2009/284 ziet het als een synoniem voor de werkelijke activiteit maar volgens Gent 24 oktober 2006, G 06/ 108 www.monkey.be en Rb. Brugge 12 november 2007, FJF nr. 2008/28 1 verwijst het naar de activiteit zoals omschreven in de statuten).

Nochtans is er iets voor te zeggen dat het Hof van Cas- satie al van in het begin de werkelijke activiteit op het oog had (zie R. Messiaen in AFT 2010.1, 23-26; Fisc. Act.

2009, 42/5). Ook advocaat-generaal Thijs, in zijn conclusies bij het nieuwe arrest, lijkt eerder te denken aan de werkelijke activiteit. Dat de uitgaven van een vennootschap «in verband staan met de beroepsactiviteiten, [is]

vereist voor de aftrekbaarheid als beroepskosten van deze uitgaven», stelt hij. En even verder citeert hij de conclusies van advocaat-generaal Henkes bij een ouder arrest van Cassatie. Die poneerde toen de stelling dat de voorwaarde dat de kosten zijn gedaan of gedragen

«om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden» in artikel 49 van het WIB 1992, twee samenlopende vereisten inhoudt die één geheel vormen : «door de aard ervan, het verkrijgen of behouden van de beroepsinkom- sten als oogmerk hebben, en een noodzakelijk causaal verband vertonen met de uitoefening van de beroepsbe- zigheid» (conclusies bij Cass. 19 juni 2003, AC 2003, nr.

367, 1447, nr. 14).

De vraag of de toets aan het statutaire doel of de werkelijke activiteit primeert, werd pas echt gesteld nadat het Grondwettelijk Hof beide begrippen naast mekaar plaats- te met «of» ertussen (zie Fisc. Act. 2009, 42/1 en 2010, 33/1 – daarin gevolgd door de lagere rechtspraak : zie bv.

Fisc. Act. 2010, 36/13-14). Maar ook met dit nieuwe ar- rest geeft het Hof van Cassatie geen expliciet antwoord

(3)

op de vraag welk van beide primeert. En zelfs als we er vanuit zouden mogen gaan dat volgens Cassatie de toets aan de werkelijke activiteit primeert, blijft nog de vraag of dat goed nieuws zou zijn voor de belastingplichtige.

Positief zou dan wel zijn dat, in gevallen waar het statutaire doel vrij eng omschreven is, de fi scus de aftrek van kosten niet meer kan verwerpen louter omdat ze niets te maken zouden hebben met het maatschappelijk doel van de vennootschap. En dat zou groot nieuws zijn. Ander- zijds blijft ook het begrip «werkelijke activiteit» rijke- lijk vaag. Gaat het daarbij om gelijk welke activiteit die daadwerkelijk uitgeoefend wordt ? Of gaat het eerder om de gebruikelijke of hoofdactiviteit ? Dat laatste lijkt mis- schien het meest voor de hand te liggen (R. Messiaen, AFT 2010.1, 24 – zie ook o.m. Gent 26 januari 2010, G 10/

0993, www.monkey.be). Een occasionele activiteit zoals de verhuur van een appartement aan de kust zou dan niet meetellen. En in de statutaire doelomschrijving lou-

ter pro forma een catch all-clausule opnemen (bv. dat de vennootschap zich mag bezighouden met vastgoedver- richtingen van alle aard), zou dan zeker niet meer vol- staan om de aftrek veilig te stellen. Maar hoe occasioneel is occasioneel ? Gelden daarvoor de criteria die – in de personenbelasting – een divers van een beroepsinkomen onderscheiden (zie o.m. Fisc. Act. 2008, 25/4-5, 2010, 18/9, 2006, 34/13 en 2004, 14/8 voor die controverse) ? De discussie is dus nog lang niet gesloten.

In afwachting van verdere rechtspraak is de les uit dit arrest dus vooral dat kosten die samenhangen met de oprichting en het loutere bestaan van een vennootschap, niet automatisch aftrekbaar zijn. En kosten aftrekken zonder (bewijs van een) werkelijke activiteit is al helemaal onmogelijk.

Koen JANSSENS

MAR : Minimumindeling van het Algemeen Rekeningenstelsel – Klasse 4

Klasse 4 van de MAR bevat de «derdenrekeningen». In- gevolge de verdeeldheid van de boekhoudleer worden deze rekeningen door onze confraters zeer uiteenlopend geïnterpreteerd.

Ook het feit dat klasse 4 zowel actief- als passiefrekeningen bevat, draagt niet bij tot een gemakkelijke analyse ervan. Eén ding staat wel vast : alle rekeningen op korte termijn (op ten hoogste één jaar), en dus de meest cou- rante verrichtingen, worden erin opgenomen.

Subklasse 29 omvat de vorderingen op meer dan één jaar en subklasse 17 de schulden op meer dan één jaar.

Vorderingen die binnen de 12 eerstvolgende maanden op- vraagbaar zijn, moeten, voor hun overeenkomstig bedrag, onder «vorderingen op ten hoogste één jaar» («400 Klan- ten» of «416 Diverse vorderingen») worden opgenomen.

Ook het gedeelte van de schulden op meer dan één jaar dat binnen het jaar vervalt, moet naar de «Schulden op ten hoogste één jaar» (subklasse 42) worden overgeboekt.

Eerste analyse

De meest gebruikte actiefrekeningen zijn de subrekeningen van de posten «40 Handelsvorderingen», «41 Overige

vorderingen» en 490 en 491 (Overlopende rekeningen). De passiefrekeningen omvatten de subrekeningen 42 tot 48 van de MAR en de overlopende rekeningen 492 en 493.

Analyse van (de onderverdelingen van) de rekeningen 40 en 41

De rekeningen «400 Klanten» en «440 Leveranciers» zijn het gevolg van verkoop- of aankoopverrichtingen. Wan- neer een klant, na afsluiting van het boekjaar, een creditsaldo vertoont, moet dit saldo, in beginsel, naar de handels- schulden «443 Cliënten crediteuren» worden overgeboekt.

Omgekeerd moet een leverancier met een debetstand naar handelsvorderingen (rekening 403) worden overgeboekt.

Rekening «401 Te innen wissels» vermeldt de op een klant getrokken wissels (441 = van een leverancier geac- cepteerde wissels).

In rekening «406 Vooruitbetalingen» worden de bedragen opgenomen die niet kunnen toegerekend worden aan de rekeningen 213, 27 en 360 van de MAR.

Rekening «407 Dubieuze debiteuren» vermeldt het bedrag, btw inclusief, van de vorderingen waarvan het

(4)

bedrag waarschijnlijk niet of onvolledig zal worden voldaan. Rekening «409 Waardeverminderingen», daarentegen, bevat bedragen zonder btw.

Overeenkomstig artikel 68 lid 1 van het KB van 30 januari 2001, worden op de vorderingen terugbetaalbaar op meer dan een jaar en op ten hoogste een jaar waarde- verminderingen toegepast, zo er voor het geheel of een gedeelte van de vordering onzekerheid bestaat over de betaling hiervan op de vervaldag.

Noot : de term «voorzieningen voor dubieuze debiteuren»

moet in het Belgisch recht worden vermeden, want een voorziening kan nooit een waardecorrectie van een ac- tiefbestanddeel tot doel hebben.

Wanneer een deel van een vordering oninvorderbaar blijkt (defi nitief verlies), moet het bedrag ervan overgeboekt worden naar «Andere bedrijfskosten» (rekening 642 van de MAR).

Daartoe is een verantwoordingsstuk noodzakelijk. Dat kan extern zijn (bv. een brief van een advocaat), maar soms ook intern (bv. berekening van de waardeverminderingen op basis van een oude klantenbalans).

Voorbeeld

Onderneming SATC heeft een vordering van 3 630,00 euro (3 000,00 euro + btw) op één van haar klanten. Die klant heeft momenteel fi nanciële problemen. De vordering moet dus als dubieus worden beschouwd. Rekening «407 Dubieuze debiteuren» is een soort van memo, waarin het totaalbedrag, btw inclusief, van de dubieus geworden handelsvorderingen wordt opgenomen.

In toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel beslist de boekhouder van SATC (op 31 december) een toevoeging aan waardeverminderingen op handelsvorderingen ter waarde van 1 750,00 euro te boeken.

Boekingen in het dagboek diverse verrichtingen 407 Dubieuze debiteuren 3 630,00

400 aan Kalnten 3 630,00

6 340 Toevoeging aan waardeverminderingen op handelsvorderingen op ten hoogste één jaar

1 750,00

40[7]9 aan Waardeverminderin- gen op handelsvorderingen

1 750,00

We herinneren eraan dat, in geval van een vonnis van faillietverklaring of van een gerechtelijke reorganisatie, de btw kan teruggevorderd worden (cf. art. 3 KB nr. 4 29 december 1992).

Als de klant uiteindelijk minder betaalt dan voorzien, moet het defi nitief geworden verlies onmiddellijk alsda- nig worden geboekt. Als de klant 1 000 euro, btw excl., + 210 euro btw = 1 210,00 euro betaalt, is het verlies dat op het debet van rekening 642 van de MAR moet worden ingeschreven gelijk aan het verschil tussen de netto boekwaarde, btw excl., (hetzij 3 000,00 – 1 750,00

= 1 250,00 euro, btw excl.) en de 1 000,00 euro die werd voldaan. De aftrekbare btw is het verschil tussen het oor- spronkelijk gefactureerd bedrag van 630,00 euro en de betaling van 210,00 euro, hetzij 420,00 euro (rooster 62 van de btw-aangifte).

Boekingen op 23/02 (A = fi nancieel dagboek; B en C = dagboek diverse verrichtingen)

A 550 Bank 1 210,00

407 aan Dubieuze debiteuren 1 210,00 B 409 Geboekte waardevermin-

deringen op handelsvorderingen

1 750,00

642 Minderwaarden op de realisatie van handelsvorderingen

250,00

407 aan Dubieuze debiteuren 2 000,00 C 4114 Terug te vorderen btw – vak

herzieningen

420,00

407 aan Dubieuze debiteuren 420,00

Basiswerking van de btw

De op een aankoopfactuur terug te vorderen btw wordt in principe ingeschreven op het debet van rekening «4110 Terug te vorderen btw», terwijl de op een verkoopfac- tuur aangerekende btw ingeschreven wordt op rekening

«4510 Te betalen btw». Sommige specialisten pleiten voor het gebruik van de wachtrekeningen 499 in de loop van de periode.

Zonder ons aan een btw-cursus te wagen, willen we toch vermelden dat de in voormelde rekeningen 4110 en 4510 opgenomen bedragen moeten overeenstemmen met de roosters 59 en 54.

Dankzij de btw-aangifte kunnen de nuttige rekeningen maandelijks of trimestrieel worden gesaldeerd en vervangen door één enkele rekening, doorgaans met een creditsaldo.

Voorbeeld :

4510 Te betalen btw 7 000,00

4110 aan Terug te vorderen btw 2 500,00 4512 Btw rekening-courant 4 500,00 Nog nadrukkelijker wijzen we op het belang van het btw-rekeninguittreksel. Dit, door de fi scale administra-

(5)

tie bezorgde uittreksel, geeft een overzicht van de muta- ties in het voordeel van de Staat en in het voordeel van de belastingplichtige.

Aan de hand van dit document kan kennis genomen worden van de eventuele (al dan niet) proportionele boeten op het stuk van de btw (die moeten, naargelang het geval, opgenomen worden onder rekening 65 en als het nalatigheidsinteresten betreft rekening 64).

Ten slotte wordt de btw-rekening-courant in bepaalde gevallen «op nul gesteld», en overgeboekt naar een «bij- zondere btw-rekening» (bv. bij niet-betaling van de btw).

Omdat de betaalde bedragen bij voorrang aangerekend worden op de boeten en nalatigheidsinteresten, zullen de elkaar opvolgende aanmaningen vanwege de btw-administratie het werk van de boekhouder er niet op verge- makkelijken.

Voor wat «41 Overige vorderingen» betreft, wordt onder subrekening «410 Opgevraagd, niet gestort kapitaal»

het bedrag van het nog niet gestort, opgevraagd kapitaal opgenomen (wat, overeenkomstig het Wetboek van Vennootschappen, ertoe kan leiden dat de uitoefening van het stemrecht verbonden aan de aandelen waarop die stortingen niet zijn geschied, wordt geschorst).

Tot slot :

– worden op rekening «416 Diverse vorderingen» vaak de bedragen vermeld die de zaakvoerder van een vennootschap onrechtmatig heeft opgenomen. De administratie gaat er terecht van uit dat dergelijke lening kosteloos werd toegekend en een voordeel van alle aard vormt. Wat we minder appreciëren is het percen- tage van de fi ctieve interest, namelijk 9 % voor het jaar 2010;

– bevat rekening «418 Borgtochten betaald in contanten» de betaalde waarborgen met een looptijd van ten hoogste één jaar.

Analyse van (de onderverdelingen van) de rekeningen 42

Het gedeelte van de langlopende schulden dat binnen het jaar vervalt, moet, op basis van de afl ossingstabel van de lening, overgeboekt worden en geeft aanleiding tot volgende diverse verrichting :

17x Schulden op lange termijn ...

42x aan Schulden op lange termijn die binnen het jaar vervallen

...

Noot :

– als de rekening van de langlopende schuld betrekking heeft op een investeringskrediet, zijn de te gebruiken

rekeningen 173 en 423 (de laatste cijfers na [42] moeten dezelfde zijn als na de rekeningen [17]);

– op basis van de afl ossingstabel kan het bedrag worden geverifi eerd door het verschil te berekenen tussen het schuldsaldo per eind december 2011 en dat per eind december 2010. Er moet geen prorata worden be- rekend (in tegenstelling tot de interesten, waarvoor vaak overlopende rekeningen nodig zijn, zie hierna).

Analyse van (de onderverdelingen van) de rekeningen 43

Wanneer een bankrekening op balansdatum (we zijn er steeds vanuit gegaan dat het 31 december betrof) een ne- gatief saldo vertoont, moet dit saldo, zoals hierna aan- gegeven, overgeboekt worden naar de fi nanciële schulden :

550 Bank ...

433 aan Schulden in rekening- courant

...

Die boeking moet op de eerste dag van het volgend boekjaar teruggenomen worden.

Analyse van (de onderverdelingen van) de rekeningen 44 en 45

De rekeningen «Leveranciers» leveren doorgaans niet meer moeilijkheden op dan de rekeningen «Klanten», behalve dat de juistheid van de saldi moet nagegaan worden (bv. controleren of een factuur per vergissing geen tweemaal werd ingegeven).

Rekening «444 Te ontvangen facturen» is zeer belangrijk, omdat ze het mogelijk maakt een kost aan een eerder boekjaar toe te rekenen, en de eventuele btw in het lopend boekjaar terug te vorderen.

De rekeningen 453, 454 en 455 zullen we later bespre- ken, samen met de bezoldigingen en sociale lasten en met de belastingen (artikel over klasse 6 van de MAR).

Analyse van (de onderverdelingen van) de rekeningen «46 Ontvangen vooruitbetalingen»

Deze rekening moet zowel de ontvangen vooruitbetalingen als de aan de klanten gefactureerde voorschotten bevatten (Advies R 103 CBN, Bulletin nr. 8). Ze moet dus als volgt uitgesplitst worden :

460 Te ontvangen voorschotten 461 Ontvangen voorschotten

(6)

Het Btw-Wetboek bepaalt dat de belastingplichtige de be- lasting verschuldigd is (art. 51 § 1 WBTW) :

– bij de levering van een goed of de verstrekking van een dienst in België;

– bij de facturering, ook als deze vóór de levering van het goed of de verstrekking van de dienst plaats- vindt;

– bij een intracommunautaire verwerving van goederen (of diensten) in België.

Uit deze regel volgt dat de inning van een voorschot de belastingplichtige niet verplicht om de btw te voldoen (rekening 461 van de MAR), maar de facturering ervan daarentegen wel (rekening 460 van de MAR).

Analyse van (de onderverdelingen van) de rekeningen 47 en 48

De onderverdelingen van de rekening «47 Schulden uit de bestemming van het resultaat» bevatten de schulden die in hoofdzaak het gevolg zijn van de toekenning van dividenden of tantièmes over vorige boekjaren. Als de begunstigde zich niet kenbaar maakt (bv. i.v.m. een divi- dend van een naamloze vennootschap) moeten de bedragen, na verloop van vijf jaar, in principe, bij de Deposito- en Consignatiekas worden gedeponeerd.

De onderverdelingen van «48 Diverse schulden» zijn de volgende :

– 480 Vervallen obligaties en coupons – 488 Borgtochten ontvangen in contanten

– 489 Andere diverse schulden (gewoonlijk, een rekening-courant bestuurder of zaakvoerder met een creditsaldo).

Analyse van (de onderverdelingen van) de overlopende rekeningen 49

Artikel 33 van het KB van 30 januari 2011 bepaalt : «Er moet rekening worden gehouden met de kosten en de op- brengsten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kos- ten en opbrengsten worden betaald of geïnd, behalve indien de effectieve inning van deze opbrengsten onzeker is».

Dankzij de overlopende rekeningen kunnen deze ver- schuivingen in de tijd in aanmerking genomen worden.

Deze rekeningen bevatten ook het disconto ten gevolge van de toepassing van artikel 67 van het KB van 30 januari 2001.

De overlopende rekeningen worden omschreven in artikel 95, § 1 van het KB van 30 januari 2001 :

– Over te dragen kosten : de pro rata van kosten die werden gemaakt tijdens het boekjaar of tijdens een vorig boekjaar maar die ten laste van een of meerdere volgende boekjaren moeten worden gebracht.

– Verkregen opbrengsten : de pro rata van opbreng- sten die slechts in de loop van een volgend boekjaar zullen worden geïnd maar die betrekking hebben op een verstreken boekjaar.

– Toe te rekenen kosten : de pro rata van kosten die pas in een later boekjaar zullen worden betaald maar die betrekking hebben op een verstreken boekjaar.

– Over te dragen opbrengsten : de pro rata van opbreng- sten die in de loop van het boekjaar of van een vorig boekjaar zijn geïnd, doch die betrekking hebben op een later boekjaar. De titel van de vordering is nog niet ontstaan.

Er zijn dus vier gevallen mogelijk. We hebben ze in een overzichtelijke tabel geplaatst :

ACTIVA PASSIVA

Vooruit toegerekende kosten

Vooruit opgenomen opbrengsten

Op te nemen opbrengsten Toe te rekenen kosten

De linkerkolom bevat de overlopende rekeningen van het actief, de rechterkolom de overlopende rekeningen van het passief. De gekozen benamingen zijn vrij. Ze maken het mogelijk de werking van andere rekeningen, die nauw verwant zijn met de overlopende rekeningen, tot uiting te brengen.

We zullen het, vaak slecht begrepen, begrip «overlopende rekening» ontrafelen aan de hand van een paar voor- beelden.

Voorbeeld 1

Op 1 december wordt aan een onderneming stookolie ge- leverd ten bedrage van 900,00 euro. Ze boekt, ofwel bij levering, ofwel bij ontvangst van de factuur van haar leverancier :

61 Diverse diensten en goederen 900,00

444 aan Te ontvangen facturen 900,00 en

444 Te ontvangen facturen 900,00 411 Terug te vorderen btw (21 %) 189,00

440 aan Leveranciers 1 089,00

(of één enkele boeking bij boeking op het ogenblik van de facturering).

(7)

Gesteld dat de factuur toegekomen is vóór eind december, stelt de bedrijfsleider vast dat er, bij de inventarisop- name, 500,00 euro niet-verbruikte stookolie in de tank overblijft. Op grond van het beginsel van de toewijzing van de kosten en opbrengsten aan het juiste boekjaar, moeten de overtollige kosten aan de volgende boekjaren worden toegerekend. Dat gebeurt als volgt :

490 Vooruit toegerekende kosten 500,00 61 aan Diverse diensten en

goederen

500,00

Opmerking : de wettelijke benaming van de overlopende rekening die hier moet worden gebruikt, is «490 Over te dragen kosten».

Op de eerste dag van het volgende boekjaar moet die boeking, in principe, worden teruggeboekt.

Voorbeeld 2

Omgekeerd kan het voorkomen dat men een opbrengst opneemt, terwijl de levering of de dienst nog niet of nog niet volledig verricht is. Het surplus zal op een overlopende rekening moeten worden geboekt. De wettelijke benaming van de vooruit opgenomen opbrengsten is

«493 Over te dragen opbrengsten».

70 Verkopen 5 000,00

493 aan Over te dragen opbrengsten

5 000,00

Opmerking : We gaan ervan uit dat de onderneming geen voorschot heeft gefactureerd, want in dat geval heeft de voormelde boeking geen zin.

Op de eerste dag van het volgende boekjaar zal de boekhouder de overlopende boeking, in principe, moeten te- rugnemen.

Voorbeeld 3

De op te nemen opbrengsten zijn de opbrengsten die in het boekjaar zouden moeten geboekt geweest zijn, bijvoorbeeld wegens een aan een klant gedane levering.

We hebben gezien dat, volgens het Btw-Wetboek, de btw opeisbaar is van bij de levering. In de praktijk crediteren

veel onderneming de rekeningen «Omzet» en «Te betalen btw» op het ogenblik van de facturering¹.

Het beginsel van het getrouw beeld eist nochtans dat er bij de inventaris rekening gehouden wordt met deze be- wegingen.

Hier moet nagegaan worden of de opbrengst relatief zeker zal worden geïnd. Als dat niet het geval is, gebiedt het voorzichtigheidsbeginsel om niets te boeken.

De boeking van de pro rata van opbrengsten gebeurt als volgt :

4xx Vooruit opgenomen opbrengsten

500,00

70 aan Verkopen 500,00

Om de wettelijke benaming van de vooruit ontvangen opbrengsten te vernemen, moeten we weten of de opbrengst waarvan sprake betrekking heeft op twee opeen- volgende boekjaren of enkel het boekjaar betreft dat we willen afsluiten.

In het eerste geval (opbrengst die zich uitstrekt over twee boekjaren) moet rekening «491 Verkregen opbrengsten»

gebruikt worden, terwijl in het tweede geval rekening

«404 Te innen opbrengsten» moet worden gebruikt.

In dat laatste geval moet worden aangenomen dat de rechtstitel van de vordering nog niet ontstaan is, maar dat het bedrag ervan al nauwkeurig bepaald is of kan bepaald worden.

Voorbeeld : op basis van een overeenkomst ontvangt de onderneming om de drie maanden commissielonen en de volgende vervaldag is in februari 2011. Op basis van de informatie waarover de onderneming beschikt, heeft ze recht op 950,00 euro commissieloon (gesteld dat het niet om haar hoofdactiviteit gaat) en moet ze boeken :

491 Verkregen opbrengsten 950,00 743 aan Andere bedrijfsop-

brengsten

950,00

Ook hier moet die boeking, op de eerste dag van het volgende boekjaar, in principe worden teruggeboekt.

Voorbeeld 4

1 Artikel 16, § 1 Btw-Wetboek bepaalt nochtans dat, in geval van doorlopende leveringen, zoals gas en elektriciteit, de levering geacht wordt plaats te vinden bij de afrekening.

(8)

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be.

Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

Het principe van de toe te rekenen kosten is hetzelfde als dat van de op te nemen opbrengsten. Het detail van de debetinteresten per 31 december, bijvoorbeeld, wordt in de regel pas bekend gemaakt op de eerste rekeninguittrek- sels van het volgende jaar.

Voorbeeld : de onderneming betaalt op haar banklening jaarlijks 5 000 euro interest op de vervaldag, zijnde 30 juni. Bij de afsluiting van de jaarrekening (op 31 december) moet ze boeken :

6500 Rente, commissies en kosten verbonden aan schulden

2 500,00

492 aan Toe te rekenen kosten 2 500,00

Als de betreffende interesten uitsluitend betrekking hebben op het jaar dat men wenst af te sluiten (in de veron- derstelling dat de onderneming haar boekhouding per kalenderjaar houdt), moet rekening «444 te ontvangen facturen» gebruikt worden.

Indien de kost daarentegen, op zijn minst gedeeltelijk, betrekking heeft op een aantal dagen van het volgende jaar bovenop deze van het afgesloten jaar, zijn we ge- rechtigd om rekening «492 Toe te rekenen kosten» te gebruiken.

Bij gebruik van de rekening «Te ontvangen facturen», moet aangenomen worden dat de rechtstitel van de vordering nog niet ontstaan is, maar dat het bedrag ervan al nauwkeurig bepaald is of kan bepaald worden.

Opmerking : de benaming van rekening [444] van de MAR is in ons voorbeeld zeer slecht gekozen (de banken leveren wel een afrekening af maar factureren hun interesten doorgaans niet). De beroepsbeoefenaars nemen de voorwaarde «gespreid over twee boekjaren» dus zelden in acht. Rekening 444 kan vervangen worden door een rekening «489 Andere diverse schulden».

Zoals altijd moet de gedane boeking, op de eerste dag van het volgende boekjaar, worden teruggeboekt.

Samenvatting :

ACTIVA PASSIVA

490 Over te dragen kosten 493 Over te dragen opbrengsten

404 Te innen opbrengsten (opbrengsten over één boekjaar)

444 Te ontvangen facturen (kosten over één boekjaar)

491 Verkregen opbrengsten (over twee of meer boekjaren)

492 Toe te rekenen kosten (over twee of meer boekjaren)

Opmerking : hoewel het strijdig is met het boekhoud- recht, staat het fi scaal recht de belastingplichtige toe om een kost ten laste te nemen zodra deze betaald is, zelfs indien die kost betrekking heeft op een later boekjaar.

Bijvoorbeeld : een verzekeringspremie die op 1 septem- ber betaald wordt voor het volledige jaar, is fi scaal aftrekbaar ten belope van 100 % van het betaalde bedrag ... tenzij gebruik gemaakt wordt van de overlopende rekeningen en de bedragen die betrekking hebben op het latere boekjaar worden overgedragen.

Analyse van de wachtrekeningen

Post «499 Wachtrekeningen» wordt in de loop van het boekjaar gebruikt om de bedragen die nog moeten ver- antwoord worden af te zonderen. Deze rekening moet, uiterlijk bij de afsluiting van het boekjaar en de opstel- ling van de jaarrekening, verplicht worden gesaldeerd.

Niettemin is het belangrijk om de cliënt de nodige vra- gen te stellen. Bedragen toerekenen aan het debet van rekening 499 zonder opmerkzaamheid, kan ertoe leiden dat een aanzienlijke rekening-courant met een debetsal- do wordt gegenereerd ...

Stéphane MERCIER Erkend Boekhouder-fiscalist BIBF