Masterscriptie
Universiteit van Amsterdam
Faculteit der Rechtsgeleerdheid
De Starbucks-zaak; hoe zat het nou precies?
Naam: Lucas Leek
Studentnummer: 10807756
E-mail: lucasleek@hotmail.com
Mastertrack: Internationaal en Europeesbelastingrecht Begeleider: prof. mr. D. M. Weber
Abstract
De Starbucks-zaak is de eerste van een aantal uit een reeks onderzoeken van de Europese Commissie voortvloeiende zaken waarin een uitspraak is gedaan. Alle bovenstaande onderzoeken hadden betrekking op de samenloop van rulings en staatssteun. Margrethe Vestager, de Eurocommissaris voor mededinging, lijkt er bijna haar persoonlijke missie van te hebben gemaakt om de marktverstorende gevolgen van rulings die verboden staatssteun veroorzaken ‘te neutraliseren’. Starbucks was als eerste aan de beurt en deze zaak vormt de basis van deze scriptie. Het doel van dit onderzoek was om tot in detail vast te stellen waar de Starbucks-zaak nou daadwerkelijk over ging en erachter te komen waarom rulings in het algemeen zo onder vuur liggen.
De gehanteerde onderzoeksmethode laat zich het beste omschrijven als klassiek descriptief rechtswetenschappelijk onderzoek vanuit het externe perspectief. Als bijkomend gevolg van de huidige coronacrisis waren alle bibliotheken dicht gedurende de periode dat deze scriptie is geschreven. Daarom zijn de meeste bronnen die gebruikt zijn voor dit onderzoek afkomstig uit online databases. De rest van de gebruikte bronnen betreft voorgeschreven literatuur van vakken die onderdeel zijn van de UvA master ‘Internationaal en Europeesbelastingrecht’. De eerste drie deelvragen zien op de beschrijving van respectievelijk: het begrip ruling, het leerstuk ‘staatssteun’ en het arm’s lengthbeginsel, waarvan enige kennis essentieel is om de behandeling van de Starbucks-zaak te kunnen bevatten. De vierde deelvraag behandelt het oordeel van het Gerecht van de Europese Unie in de Starbucks-zaak. De conclusie van het Gerecht was dat de Commissie niet aan de op haar rustende bewijslast heeft voldaan en dus niet heeft bewezen dat er sprake was van staatssteun aan Starbucks. Hoe het Gerecht tot deze conclusie is gekomen is niet in een paar zinnen te omschrijven; hiervoor wordt verwezen naar hoofdstuk 5. De laatste deelvraag gaat in op het huidige Nederlandse rulingbeleid en de vraag hoe de toekomst van de Nederlandse rulingpraktijk eruitziet. In de conclusie wordt een samenvatting van het onderzoek en een antwoord op de centrale onderzoeksvraag gegeven.
Afkortingenlijst
APA Advance Pricing Agreement ATAD Anti Tax-Avoidance Directive
ATR Advance Tax Ruling
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
BNB Beslissingen in belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak
BW Burgerlijk Wetboek
C(C)CTB Common (Consolidated) Corporate Tax Base CUP Comparable-uncontrolled-pricemethode
EC Europese Commissie
EG Europese Gemeenschap
EU Europese Unie
GvEA Gerecht van Eerste Aanleg (Gerecht van de Europese Unie) HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie
MBB Maandblad Belasting Beschouwingen
NJB Nederlands Juristenblad
NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
OECD/OESO Organisation for Economic Cooperation and Development/Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
PbEU Publicatieblad van de Europese Unie
R.o. Rechtsoverweging
SCTC Starbucks Coffee Trading Company SARL SEW Tijdschrift voor Europees en economisch recht SMBV Starbucks manufacturing EMEA BV
Stcrt Staatscourant
TNMM Transactionele nettomargemethode
VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet Vbp Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1: Inleiding 6
1.1 Introductie 6
1.2 Relevantie 6
1.3 Probleemstelling 7
1.4 Structuur van het onderzoek 7
Hoofdstuk 2: Wat houdt het begrip belastingruling in en hoe is het Nederlandse
rulingbeleid vormgegeven? 9
2.1 Definitie 9
2.1.1 Ratio achter de Nederlandse rulingpraktijk 9
2.1.2 De reikwijdte van rulings 9 2.2 Historisch overzicht van de Nederlandse rulingpraktijk 10 2.2.1 Het ontstaan van de rulingpraktijk 10
2.2.2 Herziening rulingbeleid in 2001 11
2.3 Kwalificatie als vaststellingsovereenkomst 11
2.4 De afgifte en duur van rulings 11
2.5 Tussenconclusie 12
Hoofdstuk 3: Wanneer is er sprake van verboden staatssteun en hoe verweert de Europese
Unie zich hiertegen? 13
3.1 De interne markt en staatssteun 13
3.2 Voorwaarden staatssteun 13
3.2.1 ‘Een financieel voordeel’ 14
3.2.2 ‘Bekostigd uit staatsmiddelen’ 14
3.2.3 ‘Selectief ten opzichte van bepaalde ondernemingen’ 14
3.2.3.1 De referentieregeling 15
3.2.3.2 Afwijking van de referentieregeling 15
3.2.3.3 Rechtvaardiging 15
3.2.4 ‘Vervalsing van de mededinging en ongunstige beïnvloeding handelsverkeer’ 15 3.3 Hoe treedt de Europese Commissie op tegen staatssteun 16
3.3.1 De staatssteunprocedure 16
3.3.2 Enkele kanttekeningen bij het beleid van de Commissie 16
3.3.2.1 Achterliggende bedoeling 16 3.3.2.2 Terugvordering 17
3.4 Tussenconclusie 18
Hoofdstuk 4: Welke rol speelt het arm’s lengthbeginsel in deze kwestie? 19
4.1 Verrekenprijzen en het arm’s lengthbeginsel 19
4.1.1 Definitie 19
4.1.2 Artikel 8b Wet Vpb 19 4.1.3 De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen 20
4.3 Relatie tot rulings 20
4.4 Tussenconclusie 21
Hoofdstuk 5: Hoe is de Starbucks-zaak verlopen? 22
5.1 De procedure 22 5.2 Feiten en omstandigheden 22 5.2.1 De structuur 22 5.2.2 Werkzaamheden SMBV 23 5.2.3 Het verrekenprijzenrapport 23 5.2.4 De APA 24
5.3 Het standpunt van de Europese Commissie 25
5.4 Het oordeel van het Gerecht van de Europese Unie 25
5.4.1 Hoofdredenering 26 5.4.1.1 Primaire standpunt 26 5.4.1.1.1 Eerste redeneerlijn 26 5.4.1.1.2 Tweede redeneerlijn 27 5.4.1.1.3 Derde redeneerlijn 29 5.4.1.2 Subsidiaire standpunt 30 5.4.1.2.1 Vierde redeneerlijn 30 5.4.1.2.2 Vijfde redeneerlijn 30 5.4.1.2.3 Zesde redeneerlijn 31 5.4.2 Subsidiaire redenering 32
5.5 Conclusie van het Gerecht 32
Hoofdstuk 6: Hoe ziet de toekomst van de Nederlandse rulingpraktijk eruit? 34
6.1 Introductie 34
6.2 Herziening rulingbeleid in 2019 34
6.2.1 Transparantie 34
6.2.2 Afgifte 34
6.2.3 Inhoud 35
6.3 Het nieuwe en toekomstige rulingbeleid 35
6.4 Invloed van de Starbucks-zaak 36
6.5 Tussenconclusie 36
Hoofdstuk 7: Conclusie 38
Hoofdstuk 8: Literatuurlijst 40
8.1 Bibliografie 40
8.2 Europese stukken, kamerstukken en overige publicaties 42
8.2.1 Europese stukken 42
8.2.2 Kamerstukken 42
8.2.3 Publicaties van de Staatssecretaris van Financiën 43
8.3 Jurisprudentie 44
8.3.1 Hof van justitie van de Europese Unie 44
Hoofdstuk 1.
Inleiding
1.1 Introductie
Alhoewel fiscale staatssteun al enige decennia voorkomt in de beschikkingen van de
Europese Commissie staat dit thema momenteel volop in de schijnwerpers.1 Dit is het gevolg
van een trend die zijn oorsprong vindt in het jaar 2014. Op 11 juni van dat jaar kondigde de Europese Commissie via een persbericht aan diepgaande onderzoeken te starten naar een drietal rulings die door belastingdiensten van verschillende lidstaten aan multinationals waren verstrekt. Het ging om de ruling van Apple in Ierland, van Fiat Finance and Trade in
Luxemburg en die van Starbucks in Nederland.2
Een van de doelstellingen van de Europese Unie is het tot stand brengen van een interne markt. Indien een handeling van een lidstaat de mededinging (lees: concurrentie) binnen deze interne markt verstoort zal de Europese Commissie hier hard tegen optreden. In alle drie de bovenstaande gevallen vermoedde de Commissie dat er sprake was van verboden staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU. De staatssteun zou zijn veroorzaakt doordat de
desbetreffende ondernemingen via fiscale rulings een belastingvoordeel ten opzichte van concurrenten zouden hebben verkregen.
Rulings zijn een door belastingdiensten veelgebruikt middel waarmee belastingplichtigen vooraf zekerheid kunnen krijgen over hun fiscale positie. Met name voor grote
ondernemingen met ingewikkelde bedrijfsstructuren kan dit zeer aantrekkelijk zijn. Rulings worden vaak aangegaan voor het vaststellen van verrekenprijzen. Verrekenprijzen komen aan de orde indien gelieerde partijen binnen een concern onderling goederen of diensten leveren.3
Deze transacties dienen in lijn te zijn met het ‘arm’s length beginsel’ dat is vastgelegd in artikel 8b Wet Vpb. Indien zo’n verrekenprijs van tevoren wordt vastgesteld heet dit een advance pricing agreement (APA).
In het onderzoek naar Starbucks was de vraag of de APA die zij met de Nederlandse
belastingdienst had gesloten verboden staatssteun veroorzaakt had en hierdoor de belastbare winst hierdoor jarenlang te laag zou zijn vastgesteld. Dit zou Starbucks een voordeel ten opzichte van andere marktdeelnemers hebben opgeleverd. Inmiddels heeft het Gerecht van de Europese Unie uitspraak gedaan in deze zaak. Op 24 september 2019 concludeerde zij dat de aan Starbucks afgegeven ruling in overeenstemming was met de Europese staatssteunregels. Starbucks werd dus in het gelijk gesteld.
1.2 Relevantie
Joaquín Almunia, destijds de vice voorzitter van de Europese Commissie en verantwoordelijk voor het mededingingsbeleid, stelde in het persbericht van 11 juni 2014: “Binnen de huidige
context van krappe overheidsbegrotingen is het van groot belang dat grote multinationals hun deel van de belastingen bijdragen. Volgens de EU-staatssteunregels mogen nationale overheden geen maatregelen nemen waardoor bepaalde ondernemingen minder belastingen hoeven te betalen dan het geval was wanneer de fiscale regels van de lidstaat eerlijk en zonder discriminatie werden toegepast.”4
1 Maas 2017, p. 1371.
2 Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014, IP/14/663. 3 Luja 2015, p. 867.
Na verschillende berichten in de media over ondernemingen die aanzienlijke
belastingkortingen zouden krijgen via rulings was de maat vol.5 Almunia heeft het startschot
gegeven, maar bij zijn opvolger Margrethe Vestager is de heksenjacht van de Commissie op aan multinationals (vermeende) verleende staatssteun pas echt begonnen. Het uitlekken van de Panama Papers in 20156 en Paradise Papers in 20177 heeft ervoor gezorgd dat ook onder
de bevolking de overtuiging is ontstaan dat multinationals hun ‘fair share’ dienen bij te dragen aan de maatschappij. Het bedrag dat dit soort ondernemingen daadwerkelijk aan belasting betaalt staat vaak in schril contrast tot de soms astronomische bedragen aan winst die zij behalen, terwijl zij evengoed gebruik maken van alle collectieve voorzieningen. De afgelopen jaren is de lijst van onderzoeken van de Commissie naar rulings en staatssteun alleen maar langer geworden. Op dit moment worden ook de Nederlandse rulings van Ikea en Nike onderzocht.8 De Europese Commissie is een bepaalde koers ingeslagen en lijkt niet van
plan hier snel van af te zullen wijken.
1.3 Probleemstelling
Momenteel lopen er tientallen onderzoeken van de Commissie naar rulings. Starbucks was echter genoodzaakt het spits af te bijten en deze ruling was afkomstig van de Nederlandse belastingdienst. Daarnaast is in deze zaak ook al een uitspraak gedaan door het Gerecht van de Europese Unie. Om een duidelijke afbakening te kunnen maken en het overzicht te behouden zal daarom alleen deze zaak uitvoerig besproken worden in deze scriptie. De centrale onderzoeksvraag luidt dan ook:
“Waarom heeft de Europese Commissie in 2014 besloten de formele onderzoeksprocedure met betrekking tot de door Nederland aan Starbucks afgegeven belastingruling in te leiden en waarom staat dit fenomeen zo onder druk?”
1.4 Structuur van het onderzoek
Om tot een antwoord op deze vraag te komen is het van belang om eerst een aantal begrippen en leerstukken te behandelen. In de hoofdstukken 2 tot en met 4 zullen achtereenvolgens de volgende deelvragen worden beantwoord:
- Wat houdt het begrip belastingruling in en hoe is het Nederlandse rulingbeleid vormgegeven?
- Wanneer is er sprake van verboden staatssteun en hoe verweert de Europese Unie zich hiertegen?
- Welke rol speelt het arm’s lengthbeginsel in deze kwestie? In hoofdstuk 5 wordt de Starbucks-zaak zelf behandeld, van begin tot eind:
- Hoe is de Starbucks-zaak verlopen?
Hoe de toekomst van onze rulingpraktijk eruit ziet zal in hoofdstuk 6 behandeld worden:
5 Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014, IP/14/663. 6 NOS 2016.
- Hoe ziet de toekomst van de Nederlandse rulingpraktijk eruit?
In hoofdstuk 7 wordt een samenvatting van de voorgaande hoofdstukken gegeven en zal een antwoord op de centrale onderzoeksvraag worden geformuleerd.
Hoofdstuk 2.
Wat houdt het begrip belastingruling in en hoe is het
Nederlandse rulingbeleid vormgegeven?
2.1 Definitie
Voor een persoon of lichaam dat in Nederland belastingplichtig is, is het mogelijk om vooroverleg te voeren met de belastingdienst en vervolgens zekerheid te vragen over de fiscale gevolgen van een voorgenomen (rechts)handeling. Op het moment dat de
belastingdienst deze zekerheid geeft komt er een ruling tot stand. Er bestaat geen eenduidige definitie van het begrip ‘ruling’ maar de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de
Staatssecretaris) heeft dit begrip op 26 april 1990 als volgt omschreven: “Een binnen het
kader van belastingwet, jurisprudentie en resoluties door de inspecteur vooraf verstrekte standpuntbepaling betreffende de vaststelling van de gehele winst die (in internationaal concernverband) wordt behaald met in Nederland verrichte activiteiten.”9
Het is overigens een misvatting dat een ruling zorgt voor een gunstigere fiscale behandeling. Er wordt alleen zekerheid vooraf gegeven over de interpretatie van relevante wettelijke bepalingen in een specifiek geval.
2.1.1 Ratio achter de Nederlandse rulingpraktijk
De rulingpraktijk vormt wellicht wel één van de meest gewaardeerde onderdelen van het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat.10 “Omdat internationaal de belastingheffing een belangrijke factor is bij de vestigingsplaatskeuze voor internationaal opererende
ondernemingen, is het geven van zekerheid vooraf aan internationaal opererende (potentiele) investeerders over de gevolgen van de toepassing van de Nederlandse belastingwetgeving ten aanzien van hun investeringen in Nederland dan ook van groot belang”, aldus de
Staatssecretaris in 1995.11 De Nederlandse fiscus is in Europa lange tijd een van de zeer
weinige fisci geweest waar op voorhand afspraken mee te maken waren ten aanzien van de fiscale consequenties van voorgenomen activiteiten.12 Het feit dat multinationale
ondernemingen hier vooraf zekerheid over de belastingheffing konden krijgen heeft een positief effect gehad op het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat. Omdat de Nederlandse fiscus zich dat al vroeg realiseerde heeft zij zich altijd open en toegankelijk opgesteld ten opzichte van buitenlandse ondernemingen.13
Daarnaast komt het afgeven van rulings de rechtszekerheid ten goede. Dit kan een
doorslaggevende factor zijn voor ondernemingen om een voorgenomen rechtshandeling toch te verrichten.
2.1.2 De reikwijdte van rulings
“Alle burgers en bedrijven (groot, klein, nationaal en internationaal opererend) kunnen vooroverleg met de Belastingdienst voeren en zekerheid vooraf vragen”.14 Rulings komen
9 Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 26 april 1990, CA 90/3, V-N 1990/1399, nr. 9. p. 1. 10 De Blieck e.a. 2013, p. 309-310.
11 Kamerstukken II 1994-1995, 24086, nr. 1, p. 3. 12 De Soeten 1996, p. 2.
13 Kamerstukken II 1994-1995, 24086, nr. 1, p. 3.
dan ook voor in alle soorten en maten en de inhoud ervan kan variëren van een eenvoudig tot een zeer complex fiscaal vraagstuk. Rulingverzoeken kunnen in twee soorten worden
onderverdeeld: die welke maatwerk vereisen en degene waarbij eerder gepubliceerde standaardmodellen voldoen.
2.2 Historisch overzicht van de Nederlandse rulingpraktijk
2.2.1 Het ontstaan van de rulingpraktijk
De Nederlandse rulingpraktijk is ontstaan in de opbouwfase na de tweede wereldoorlog. De economie moest heropgebouwd worden en daarom moesten er naast binnenlandse
investeringen vooral ook investeringen uit het buitenland worden aangetrokken. Het grootste gedeelte van deze investeringen kwam uiteindelijk uit de Verenigde Staten. Deze
Amerikaanse bedrijven wilden echter wel duidelijkheid hebben over de fiscale gevolgen van de investeringen die zij hier zouden gaan doen. Door het vooraf bieden van zekerheid in de vorm van een ruling werd in deze behoefte voorzien.15 De rulingpraktijk was een groot
succes. Maar omdat het beleid niet goed gecoördineerd was ontstond het fenomeen ‘inspectieshoppen’, waarbij belastingplichtigen opzoek gingen naar de inspecteur met het voor hen meest gunstige standpunt.16 Dit heeft er uiteindelijk toe geleid dat sinds 1 januari
1991 in het kader van een herstructurering van de belastingdienst de afgifte van bepaalde internationale rulings (APA’s en ATR’s) wordt gedaan door de eenheid Grote
ondernemingen Rotterdam.17
In 1995 heeft de Staatssecretaris een nieuw rulingbeleid gepubliceerd. Dit zou een
stimulerend effect op het vestigingsklimaat moeten hebben. De rulingpraktijk was tot dan toe een gesloten systeem dat werkte met standaardmodellen. De Staatssecretaris omschreef het nieuwe systeem als een open systeem waar naast het werk met standaardmodellen ook maatwerk mogelijk was.18 Dit beleid bleek succesvol, maar Nederland vestigde hiermee ook
de aandacht op zich. In mei 1996 heeft de OESO19 een proces in gang gezet dat gericht was
op het bestrijden van schadelijke belastingconcurrentie.20 Daarnaast besloot de Raad van de
Europese Unie, in samenwerking met de regeringen der lidstaten, in 1997 middels een resolutie een Gedragscode groep (de Code of Conduct Groep) in te stellen die onderzoek zou gaan doen naar schadelijke belastingconcurrentie. Dit onderzoek, onder leiding van Dawn Primarolo, resulteerde in een rapport21 dat op 23 november 1999 werd gepubliceerd. In dit
rapport werd een lijst22 gepresenteerd met regimes die volgens de werkgroep schadelijke
belastingconcurrentie veroorzaakten. Nederland werd aangewezen als koploper wat betreft schadelijke belastingconcurrentie in de EU. “Het initiatief van de OESO en de
ontwikkelingen omtrent de Code of Conduct Groep hebben er overigens in geresulteerd dat in 2001 wijzigingen zijn aangebracht in het rulingbeleid, wat heeft geresulteerd in het huidige APA-/ATR-beleid.”23
15 Pötgens 2014, p. 37.
16 Bijlage ‘Historische schets’ bij Kamerstukken II 1994-1995, 24086, nr. 1, p. 11.
17 Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 26 april 1990, CA 90/3, V-N 1990/1399, nr. 9. p.1. 18 Kamerstukken II 1994-1995, 24086, nr. 1, p. 5.
19 ‘Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling’.
20 Het ‘Forum on Harmful Tax Practices’ (een suborgaan van het OECD Committee on Fiscal Affairs) ging zich hier mee
bezighouden.
21 Rapport Gedragscodegroep van 23 november 1999, SN 4901/99. 22 Rapport Gedragscodegroep 1999, p. 300-313
2.2.2 Herziening rulingbeleid in 2001
In 2001 heeft de Staatssecretaris het rulingbeleid grondig herzien.24 Vanaf dat moment was
het Nederlande rulingbeleid in overeenstemming met de OESO-richtlijnen voor
verrekenprijzen. Deze vervanging was noodzakelijk en moet mede worden gezien in het licht van internationale belastingconcurrentiediscussies.25
De verlening van rulings in grensoverschrijdende situaties verliep vanaf dat moment via APA’s en ATR’s.26 Het team dat hier verantwoordelijk voor werd was vanaf 1991 al
onderdeel van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te Rotterdam. “Een advance pricing agreement (APA) geeft goedkeuring vooraf over de vaststelling van een zakelijke beloning (at arm’s length beloning) of een methode voor de vaststelling van een dergelijke beloning voor grensoverschrijdende transacties (goederen en dienstverlening) tussen gelieerde lichamen en tussen onderdelen van eenzelfde lichaam.”27
Het rulingbeleid zoals dat vanaf 2001 gold is op een paar aanpassingen na jarenlang intact gebleven. In 2019 heeft de Staatssecretaris het beleid voor het eerst in jaren grondig herzien. De reden voor- en de inhoud van deze wijzigingen wordt in hoofdstuk 6 behandeld.
2.3 Kwalificatie als vaststellingsovereenkomst
Sinds 2011 beschouwt de Staatssecretaris alle rulings als vaststellingsovereenkomst.28
Rulings met een internationaal karakter moeten sinds 2019 zelfs verplicht in de vorm van een vaststellingsovereenkomst worden gesloten.29 Een vaststellingsovereenkomst is een
obligatoire overeenkomst in de zin van artikel 6:213 BW. Dat betekent dat de regels van boek 6 van het BW rechtstreeks van toepassing zijn.30 Beide partijen zijn gehouden zich aan de
gemaakte afspraken te houden, dus ook de belastingplichtige.
2.4 De afgifte en duur van rulings
De Nederlandse belastingdienst wijst jaarlijks circa 600 APA/ATR verzoeken toe.31
“Het verzoek tot afgifte van een APA dient te worden gericht aan de competente inspecteur, waarbij de verzoeker tegelijkertijd een kopie verstuurt aan het APA-/ATR-team van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen (kantoor Rotterdam).”32
Een APA kan alle verrekenprijs kwesties van een belastingplichtige omvatten. Voor het gemak wordt nu alleen de procedure voor het verzoek om een bilaterale APA33 behandeld.
Indien zo’n verzoek is gedaan zoekt de directie Internationale Fiscale Zaken van het
Ministerie van Financiën contact met de bevoegde autoriteit van het andere betrokken land, om zo de bilaterale procedure in gang te zetten.34 Voor APA-verzoeken dient vervolgens een
24 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M. 25 Kamerstukken II 2002-2003, 27505, nr. 8, p.1.
26 Omdat in het kader van dit onderzoek alleen de APA relevant is zal in het vervolg alleen dit type ruling behandeld
worden.
27 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/292M, p. 1. 28 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 5 juli 2011, nr. BLKB2011/1087M. 29 Zie hoofdstuk 6.
30 Kamerstukken II 1982-1983, 17 779, nr. 3, p. 36. 31 Kamerstukken II 2017-2018, 25087, nr. 190, p. 2.
32 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, p. 1. 33 Een APA tussen twee landen.
gezamenlijk stappenplan tussen het APA-/ATR-team en de belastingplichtige te worden opgesteld. In dit stappenplan worden het traject van afgifte en de beoogde doorlooptijd van het verzoek vastgelegd en wordt vastgesteld welke informatie van belang is voor het APA-verzoek.35 Afhankelijk van de feiten en omstandigheden zal door de belastingplichtige aan de
belastingdienst informatie verstrekt dienen te worden over: - Transacties en producten;
- Betrokken ondernemingen en vaste inrichtingen; - De organisatiestructuur;
- De voorgestelde verrekenprijsmethode; - De boekjaren waarvoor het verzoek geldt; en
- Een algemene beschrijving van de marktomstandigheden
De geldigheidsduur van een APA wordt in de overeenkomst vastgelegd. In beginsel wordt een termijn voor een periode tussen de vier en vijf jaar gehanteerd. Bij een bilaterale APA zal de looptijd van de APA mede afhangen van de regelgeving in het buitenland.36
Het Nederlandse rulingbeleid is niet gecodificeerd. De Staatssecretaris heeft het beleid door de jaren heen ontwikkeld middels diverse beleidsbesluiten. Voor APA’s geldt dat het algemene kader voor het verstrekken hiervan is neergelegd in het Besluit Fiscaal
Bestuursrecht.37 In het besluit DGB 2014/3101 is geregeld hoe de procedure tot afgifte van
APA’s dient te verlopen en hierin worden tevens specifieke situaties behandeld waarin juist geen APA zal worden verstrekt.38
2.5 Tussenconclusie
Een ruling kan een belastingplichtige vooraf zekerheid bieden over zijn fiscale behandeling. Dit heeft een positief effect op het Nederlandse fiscale vestigingsklimaat alsmede op de rechtszekerheid, het mes snijdt dus aan twee kanten. De Nederlandse rulingpraktijk vindt zijn oorsprong in de periode na de tweede wereldoorlog en is door zijn succes door de jaren heen verder uitgebreid. Een ruling wordt tegenwoordig als vaststellingsovereenkomst beschouwd. Om een ruling met een grensoverschrijdend karakter aan te vragen dient de belastingplichtige zich tot de competente inspecteur te wenden, waarbij hij tegelijkertijd een kopie van het verzoek stuurt naar het APA-/ATR-team Belastingdienst/Grote ondernemingen te Rotterdam. Een ruling wordt in beginsel afgegeven voor een periode van 4 tot 5 jaar. Het Nederlandse rulingbeleid is niet in de wet vastgelegd. Door de jaren heen is het beleid een aantal keer herzien maar het doel ervan is nooit gewijzigd.
35 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, p. 2. 36 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, p. 2-3. 37 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 mei 2017, nr. 2017-1209, Stcrt. 2017, 28270. 38 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 12 juni 2014, nr. DGB 2014/3098, Stcrt. 2014.
Hoofdstuk 3.
Wanneer is er sprake van verboden staatssteun en
hoe verweert de Europese Unie zich hiertegen?
3.1 De interne markt en staatssteun
Een van de doelstellingen van de Europese Unie is het tot stand brengen van een interne markt.39 Deze interne markt kent geen binnengrenzen en er heerst een vrij verkeer van
goederen, personen, kapitaal en diensten. Daarnaast streeft de Europes Unie ernaar om binnen de interne markt een ‘level playing field’ te creëren waar ondernemingen eerlijk met elkaar kunnen concurreren. De werking van de interne markt kan verbeterd worden wanneer lidstaten onderling afspraken maken. Het door lidstaten tot stand brengen van een
gemeenschappelijk beleid op een bepaald gebied door samen te werken is een vorm van positieve marktintegratie of harmonisatie. Alles wat geen positieve marktintegratie is, is negatieve marktintegratie. Op het gebied van directe belastingen heeft er nauwelijks positieve marktintegratie plaats gevonden en hier gelden dan ook voornamelijk verboden en restricties op bepaald soort handelen voor lidstaten.
Steunmaatregelen die de mededinging vervalsen of dreigen te vervalsen kunnen verboden staatssteun opleveren.40 Om dit te kunnen bestrijden zijn de artikelen 107, 108 en 109
opgenomen in het VWEU. In artikel 107 VWEU is vastgelegd wanneer er sprake is van staatssteun en artikel 108 en 109 VWEU zien op de procedurele aspecten omtrent staatssteun. Het verbod op staatssteun is een voorbeeld van negatieve integratie en de Europese
Commissie is bij uitsluiting bevoegd om te beoordelen of een nationale maatregel staatssteun vormt.41
Onder de competentie van de Commissie op het gebied van staatssteun vallen ook directe belastingen.42 Indien een maatregel van een lidstaat een fiscaal voordeel oplevert voor een
onderneming en dit onverenigbaar is met de interne markt is er sprake van fiscale staatssteun. Fiscale staatssteun kan zich in veel verschillende vormen voordoen, ook via een ruling. In het geval van rulings kijkt de Commissie nadrukkelijk naar verrekenprijzen43; zo ook in de
Starbucks-zaak.
3.2 Voorwaarden staatssteun
In lid 1 van artikel 107 VWEU is de hoofdregel vastgelegd.44 Deze luidt als volgt: “Behoudens de afwijkingen waarin de Verdragen voorzien, zijn steunmaatregelen van de staten of in welke vorm ook met staatsmiddelen bekostigd, die de mededinging door begunstiging van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties vervalsen of dreigen te vervalsen, onverenigbaar met de interne markt, voor zover deze steun het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloedt.”
39 Dit blijkt uit artikel 3 lid 3 van het Verdrag Europese Unie.
40 Onder bepaalde voorwaarden kunnen steunmaatregelen wel verenigbaar zijn met de interne markt. Deze uitzonderingen
zijn niet relevant in het kader van dit onderzoek en daarom zal hier niet verder over worden uitgeweid.
41 HvJ EG 11 juli 1996, C-39/94, ECLI:EU:C:1996:285, r.o. 42. 42 HvJ EG 2 juli 1974, C-173/73, ECLI:EU:1974:71, r.o. 9. 43 Wisman 2020.
Uit de tekst van dit artikel zijn een viertal voorwaarden voor het vaststellen van staatssteun te abstraheren. Deze voorwaarden zijn cumulatief.45 De Commissie onderscheidt46 zelfs nog
meer voorwaarden of splitst sommige voorwaarden verder op, maar in de kern komt het hierop neer; er moet sprake zijn van (i) een financieel voordeel (ii) dat bekostigd is uit staatsmiddelen (iii), selectief is ten opzichte van bepaalde ondernemingen, (iv) waardoor de mededinging op de interne markt dreigt te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kan worden beïnvloed. Deze voorwaarden worden nu achtereenvolgens behandeld. 3.2.1 ‘Een financieel voordeel’
Onder een voordeel dient in deze context te worden verstaan: “een economisch voordeel dat een onderneming onder normale marktvoorwaarden –dat wil zeggen zonder
overheidsingrijpen- niet had kunnen verkrijgen.”47 Het maakt niet uit op wat voor manier dit
voordeel is verkregen, dit kan ook in de vorm van verlichte economische lasten. Een fiscaal voordeel dat is verkregen zonder dat er staatsmiddelen zijn overgedragen kan onder
voorwaarden dus verboden staatssteun opleveren.48 Om te beoordelen of er sprake is van een
voordeel dient de financiële situatie van de onderneming ná de maatregel te worden
vergeleken met haar financiële situatie indien de maatregel niet was genomen.49 De oorzaken
of doeleinden van de maatregel zijn daarbij niet relevant; het gaat puur om de gevolgen ervan.50
3.2.2 ‘Bekostigd uit staatsmiddelen’
Alleen wanneer een voordeel rechtstreeks of zijdelings met staatsmiddelen is bekostigd kan dit staatssteun opleveren. Staatsmiddelen omvatten alle middelen van de overheidssector, ook middelen van overheidsbedrijven. Het gaat erom of de staat het gebruik van die middelen kan sturen.51 Indien een onderneming een belastingvoordeel heeft verkregen als gevolg van
overheidsingrijpen zal dit in principe altijd (indirect) met staatsmiddelen zijn bekostigd. In het geval van een ruling zal dit niet anders zijn. De criteria ‘voordeel’ en ‘bekostigd uit staatsmiddelen’ kunnen dan ook niet los van elkaar worden gezien.52
3.2.3 ‘Selectief ten opzichte van bepaalde ondernemingen’
Lidstaten zijn volledig autonoom voor wat betreft het inrichten van hun belastingstelsel.53 Dit
verklaart ook de concurrentie tussen regeringen die directe buitenlandse investeringen willen aantrekken of economische activiteiten in hun land willen houden.54 Lidstaten proberen ieder
een zo aantrekkelijk mogelijk fiscaal vestigingsklimaat te realiseren. Hierbij dienen zij echter wel de Europese-mededingingsregels in acht te nemen. Selectiviteit kan plaatsvinden op grond van specifieke- en algemene maatregelen. In het geval van een algemene maatregel is het minder duidelijk of deze selectief is. Om bij een algemene maatregel te kunnen
45 HvJ EU 2 september 2010, C-399/08, ECLI:EU:C:2010:481, r.o. 38-39. 46 PbEU 2016, C 262/1, p. 3.
47 PbEU 2016, C 262/1, p. 15.
48 HvJ EU 18 juli 2013, C-6/12, ECLI:EU:C:2013:525, r.o. 18. 49 HvJ EG 2 juli 1974, C-173/73, ECLI:EU:1974:71, r.o. 13. 50 HvJ EG 2 juli 1974, C-173/73, ECLI:EU:1974:71, r.o. 13. 51 HvJ EG 16 mei 2002, C-482/99, ECLI:EU:C:2002:294, r.o. 38. 52 Van den Bossche 2016, p. 302.
53 Dit is het gevolg van het gebrek aan positieve integratie op het gebied van directe belastingen. 54 Van den Bossche 2016, p. 304.
beoordelen of er sprake is van selectiviteit dient er een toets van drie stappen te worden doorlopen.55 Deze drie stappen worden hierna kort behandeld.
3.2.3.1 De referentieregeling
De referentieregeling betreft het wettelijk kader, de voorwaarden voor de toepassing van dit kader en de rechten en plichten van degenen die er aan zijn onderworpen. In het geval van belastingen zal de referentieregeling bestaan uit elementen als belastbare feiten, de
belastinggrondslag, belastingplichtigen en belastingpercentages.56 Voor rulings is de
referentieregeling in beginsel de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. 3.2.3.2 Afwijking van de referentieregeling
Als de referentieregeling is vastgesteld moet worden beoordeeld of de maatregel hiervan afwijkt. Dit is immers wat een maatregel selectief maakt. Op het moment dat de maatregel bepaalde ondernemingen begunstigd ten opzichte van andere ondernemingen die zich, gelet op het doel van dat referentiestelsel57, in een feitelijk en juridisch vergelijkbare situatie
bevinden, wijkt deze maatregel af van de referentieregeling en is dan ‘a priori selectief’.58
Hiervoor is niet vereist dat de Commissie bepaalde specifieke kenmerken noemt die de ondernemingen die het belastingvoordeel genieten gemeen hebben en op basis waarvan zij kunnen worden onderscheiden van de ondernemingen die van het voordeel zijn uitgesloten.59
3.2.3.3 Rechtvaardiging
Indien is vastgesteld dat de maatregel afwijkt van de referentieregeling is deze in beginsel selectief. Zo’n maatregel wordt echter als niet-selectief beschouwd indien deze
gerechtvaardigd is door de aard of de opzet van de regeling.60 “Dit is het geval wanneer een
maatregel rechtstreeks uit de basis- of hoofdbeginselen van de referentieregeling voortvloeit of resulteert uit inherente mechanismen die noodzakelijk zijn voor het functioneren en de doeltreffendheid van de regeling.”61 Een voorbeeld van zo’n rechtvaardigingsgrond is de
noodzaak om fraude of belastingontwijking te bestrijden. Selectiviteit vormt vaak het belangrijkste struikelblok bij het bewijzen van fiscale staatssteun.62 Dit komt mede door het
complexe karakter van rulings; het is doorgaans niet makkelijk om een vergelijking met een andere onderneming te maken.
3.2.4 ‘Vervalsing mededinging en ongunstig beïnvloeden handelsverkeer’
Een maatregel van een lidstaat die een bepaalde onderneming begunstigd kan alleen als staatssteun worden aangemerkt indien hierdoor de mededinging op de interne markt dreigt te vervalsen en het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig kan worden beïnvloed. Dit zijn eigenlijk twee losse voorwaarden maar ze worden vaak tegelijk behandeld. Dit komt omdat zij als onlosmakelijk met elkaar verbonden worden beschouwd.63 Aan beide criteria is al snel
55 PbEU 2016, C 262/1, p. 29. 56 PbEU 2016, C 262/1, p. 30.
57 HvJ EU 21 december 2016, C-20/15, ECLI:EU:C:2016:981, r.o. 63. 58 PbEU 2016, C 262/1, p. 31.
59 HvJ EU 21 december 2016, C-20/15, ECLI:EU:C:2016:981, r.o. 78. 60 HvJ EG 8 november 2001, C-143/99, ECLI:EU:C:2001:598, r.o. 41-42.
61 HvJ EU 8 september 2011, gevoegde zaken C-78/08 en C-80/08, ECLI:EU:C:2011:550, r.o. 69. 62 Luja 2015, p. 868.
voldaan. Er hoeft slechts te worden onderzocht of de steun het handelsverkeer of de
mededinging ongunstig kan hebben beïnvloed. In geval van een financieel voordeel dat door een onderneming is verkregen van de staat neemt de rechter al snel aan dat dit het geval is.64
3.3 Hoe treedt de Europese Commissie op tegen staatssteun
3.3.1 De staatssteunprocedure
Het staatssteuninstrument is een essentieel onderdeel van het staatssteunbeleid van de
Commissie en van cruciaal belang om de competitie en mededinging binnen de interne markt te kunnen waarborgen.65 Zoals reeds is gebleken is de Europese Commissie bij uitsluiting
bevoegd om staatssteun als onverenigbaar met het VWEU-verdrag te verklaren. De Commissie onderwerpt de steunmaatregelen van lidstaten aan een voortdurend
onderzoek.66 Indien de Commissie van mening is dat er sprake is van staatssteun biedt zij de
lidstaat een termijn om de maatregel op te heffen. Wanneer een lidstaat hier geen gehoor aan geeft kan de Commissie zich tot het Hof van Justitie van de Europese Unie wenden.67 De
Commissie dient vervolgens aan te tonen dat aan alle cumulatieve voorwaarden voor staatssteun is voldaan. De omvang van deze motiveringsplicht hangt af van de aard en de context van de betrokken handeling.68
Het doel van een staatssteunprocedure is het herstellen van de oorspronkelijke situatie. Dat betekent dat het bedrag dat het voordeel heeft opgeleverd terug moet worden gevorderd van de onderneming.69 Hier wordt nog rente bij opgeteld.70 De nationale rechter stelt uiteindelijk
de hoogte van het terug te vorderen bedrag vast. Voor de terugvordering van fiscale staatssteun is sinds 1 juli 2018 een formeelrechtelijke basis gevonden in de Wet terugvordering staatssteun.71
3.3.2 Enkele kanttekeningen bij het beleid van de Commissie
3.3.2.1 Achterliggende bedoeling
Sinds het einde van de jaren negentig gebruikt de Commissie het staatssteuninstrument om actief schadelijke belastingconcurrentie te bestrijden.72 In 2013 is zij tevens een nieuwe weg
ingeslagen en heeft zij onderzoeken gestart naar de rulingpraktijk en het onderliggende wettelijk kader van een aantal lidstaten.73 In 2014 heeft zij dit onderzoek uitgebreid naar alle
lidstaten. Inmiddels lopen er tientallen onderzoeken van de Commissie naar door lidstaten afgegeven rulings.
Het is door de vereiste unanimiteit van stemmen moeilijk om harmonisatie van directe belastingen te realiseren. Lidstaten zijn terughoudend als het hierop aankomt omdat hun
64 HvJ EU 14 januari 2015, C-518/13, ECLI:EU:C:2015:9, r.o. 66. 65 European Commission Directorate-General for Competition 2008, p. 1. 66 Artikel 108 lid 1 VWEU.
67 Artikel 108 lid 2 VWEU.
68 GvEA 4 februari 2016, T-620/11, ECLI:EU:T:2016:59, r.o. 86.
69 HvJ EU 21 december 2016, gevoegde zaken C-164/15 P en C-165/15 P, ECLI:EU:C:2016:990, r.o. 89. 70 Commission notice on the application of the State aid 1998, p. 6.
71 Van der Helm 2019, p.1.
72 Commission notice on the application of the State aid 1998, p. 1. 73 Commission working paper on state aid and tax rulings 2016, p. 2.
soevereiniteit op deze manier kan worden aangetast. Het reguleren van belastingen en
belastingcompetitie via ‘hard law’, bijvoorbeeld richtlijnen, gaat hierdoor lastig. De Europese Commissie maakt daarom ook gebruik van ‘soft law’, zoals de Code of Conduct Groep, ‘notices’ en ‘recommendations’. Ondanks dat de Code een niet-bindend instrument is blijkt hij bijvoorbeeld wel degelijk politieke invloed te hebben. De Commissie is er ook in geslaagd te bewerkstelligen dat sommige soft law bindend is voor de lidstaten.74 Hiermee heeft zij dus
‘van bovenaf’ positieve integratie gecreëerd.75 De Commissie schuwt er daarnaast niet voor
om de Code en andere soft law in combinatie met de staatssteunprocedure te gebruiken om zo schadelijke belastingcompetitie te bestrijden.76 Het effect van het staatssteunregime is dat het
de mate waarin lidstaten de mogelijkheid hebben om ‘subsidies or selective regulation (and taxation in particular)’ te verlenen om zo economische activiteiten aan te trekken aan banden legt.77 Het VWEU geeft geen duidelijkheid over hoever de bevoegdheid van de Commissie
reikt op dit gebied en zij maakt hier dankbaar gebruik van. Het lijkt er namelijk op dat de Europese Commissie haar beleidsvrijheid op het gebied van het staatssteuninstrument inzet om de interne markt te ‘re-reguleren’.78 Op deze manier probeert zij de competitie tussen
lidstaten binnen het bereik van het EU-toezicht op staatssteun te brengen.79 Agressieve
belastingstructuren die mede via rulings bewust inspelen op de achterblijvende coördinatie van wetgeving kunnen een onwenselijke vorm van competitie tussen de EU-lidstaten stimuleren. Dat de Commissie hier middels het staatssteuninstrument tegen probeert op te treden is opzich niet verwonderlijk. De vraag is echter of de Commissie met dit beleid niet te veel macht naar zich toetrekt, we moeten de manier waarop de Commissie het voordeel- en selectiviteitscriterium interpreteert in staatssteunprocedures immers beschouwen als een vorm van positieve integratie.80 In feite is hier dus sprake van ‘verkapte harmonisatie’. De
Commissie kan lidstaten echter niet dwingen om mee te werken aan het tot stand brengen van een geharmoniseerd staatssteunbeleid.81 Daarnaast is de staatssteunprocedure een handig
instrument om ‘duidelijke vormen van competitievervalsing’ op te sporen, maar het middel is niet toereikend om de beleidsambities van de Commissie waar te maken.82 We lijken de
grenzen van het staatssteunrecht dan ook te hebben bereikt.83 “Schadelijke
belastingcompetitie is eerst en vooral een politiek probleem en we mogen niet verwachten dat het Europese recht dit wel even zelfstandig kan oplossen.”84
3.3.2.2 Terugvordering
Het daadwerkelijk terugvorderen van het belastingvoordeel zal waarschijnlijk voor een hoop tegenspraak gaan zorgen. Een ruling is bedoeld om vooraf zekerheid te bieden. Wanneer dan –terwijl netjes de regels zijn gevolgd- met terugwerkende kracht belasting moet worden betaald over meerdere jaren is dit een inbreuk op het gerechtvaardigd vertrouwen van de onderneming en daarmee de rechtszekerheid.85 Dit kan een negatieve invloed hebben op de
economische groei en aantrekkingskracht van de interne markt, terwijl de staatssteunregels
74 Blauberger 2008, p. 12. 75 Blauberger 2008, p. 5.
76 Pentillä & Kultalahti 2012, p. 20. 77 De Cecco 2013, p. 5. 78 Peters 2017, p. 7. 79 Peters 2017, p. 4. 80 De Cecco 2013, p. 166. 81 Blauberger 2008, p. 22. 82 Peters 2017, p. 7. 83 Peters 2017, p. 11. 84 Peters 2017, p. 10.
85 HvJ EG 10 september 2009, C-201/08, ECLI:EU:C:2009:539, r.o. 43. Uit het plantanol arrest blijkt dat deze twee
juist zijn bedoeld om de interne markt te realiseren.86 Terugvordering heeft in zo’n geval dus
een ongewenst averechts effect.
3.4 Tussenconclusie
Een van de doelstellingen van de Europese Unie is het tot stand brengen van een interne markt waarin ondernemingen zonder belemmeringen met elkaar kunnen concurreren. Als aan een aantal cumulatieve voorwaarden is voldaan kan een steunmaatregel van een lidstaat verboden staatssteun opleveren. Indien de Europese Commissie meent dat hier sprake van is kan zij naar het Hof van Justitie van de Europese Unie stappen. Sinds 2014 maakt zij veelvuldig gebruik van deze mogelijkheid om zo schadelijke belastingconcurrentie en -competitie die door rulings wordt veroorzaakt te bestrijden. De Commissie gebruikt haar beleidsvrijheid om via een omweg positieve integratie te creëren. De vraag is echter waar de grens van haar bevoegdheid ligt op dit gebied, en of zij deze niet overschrijdt. Indien
staatssteun daadwerkelijk wordt teruggevorderd kan dit bepaalde ongewenste gevolgen met zich meebrengen.
Hoofdstuk 4.
Welke rol speelt het arm’s lengthbeginsel in deze
kwestie?
4.1 Verrekenprijzen en het arm’s lengthbeginsel
Op het moment dat gelieerde partijen87 elkaar goederen of diensten leveren worden de prijs
en voorwaarden van die transactie niet bepaald door de vrije markt.88 De betrokken partijen
zijn daardoor in staat de prijzen te beïnvloeden. De prijs die zij uiteindelijk overeenkomen is de ‘verrekenprijs’. Door tax planning en het hanteren van ‘onzakelijke verrekenprijzen’ kunnen multinationals op kunstmatige wijze hun winsten verschuiven naar landen met een gunstiger fiscaal regime en zo een belastingvoordeel creëren.89
4.1.1 Definitie
Voor de bepaling van verrekenprijzen bij transacties tussen gelieerde partijen wordt
internationaal door bedrijven en belastingdiensten doorgaans gebruik gemaakt van het ‘arm’s lengthbeginsel’ om te komen tot een toerekening van winsten aan landen.90 Het arm’s
lengthbeginsel is voor het eerst beschreven in artikel 9 lid 1 van het OESO-modelverdrag. De tekst luidt als volgt:
“(Where) conditions are made or imposed between two (associated) enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.”
“De kern van het arm’s lengthbeginsel is dat de voorwaarden van de transacties vergeleken moeten worden met de voorwaarden van vergelijkbare transacties tussen ongelieerde partijen teneinde te kunnen beoordelen of er sprake is van zakelijk handelen.”91 De voornaamste
reden voor de OESO-lidstaten en niet lidstaten om het arm’s lengthbeginsel in gebruik nemen was omdat hierdoor meer gelijkheid zou ontstaan tussen de fiscale behandeling van de losse onderdelen van concerns en onafhankelijke ondernemingen. Het arm’s lengthbeginsel voorkomt dat bepaalde ondernemingen een belasting voor- of nadeel verkrijgen en dat als gevolg hiervan de concurrentiepositie van andere ondernemingen wordt beïnvloed. Dit heeft een positief effect op de internationale handel en investeringen.92
4.1.2 Artikel 8b Wet Vpb
Het arm’s lengthbeginsel is sinds 2002 ook in de Nederlandse wet vastgelegd, in artikel 8b Wet Vpb welteverstaan. De tekst is vrijwel identiek aan die van artikel 9 lid 1 OESO-modelverdrag. De redenen voor het invoeren van artikel 8b Wet Vpb waren destijds: een uitdrukkelijke bevestiging van het arm’s lengthbeginsel, een codificatie van de bestaande praktijk, het effectief kunnen voorkomen van fiscaal gedreven winstverschuivingen binnen multinationals en het scheppen van duidelijkheid over de toepassing van de
OESO-87 Vennootschappen die onderdeel zijn van hetzelfde concern. 88 Van Egdom 2017, p. 1.
89 Dit komt omdat zij doorgaans in veel verschillende landen activiteiten verrichten. 90 Van Egdom 2017, p. 5.
91 Van Egdom 2017, p. 6.
richtlijnen.93 Uit de memorie van toelichting bij artikel 8b Wet Vpb blijkt dat artikel 9
OESO-modelverdrag en de invulling die de OESO-richtlijnen hieraan geven doorwerken in de Nederlandse wet.94
4.1.3 De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen
De OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen (hierna: OESO-richtlijnen) zijn in de huidige vorm ontstaan in 1995. De richtlijnen kunnen gebruikt worden voor de interpretatie en toepassing van het arm’s lengthbeginsel zoals dat in artikel 9 OESO-modelverdrag wordt beschreven en zij hebben het modelcommentaar bij dit artikel nagenoeg geheel vervangen.
“In de loop van de tijd zijn de richtlijnen uitgegroeid tot een zeer gezaghebbend document inzake de wijze waarop verrekenprijzen dienen te worden vastgesteld. De richtlijnen zijn daarom zeer belangrijk voor multinationale ondernemingen en belastingdiensten.”95
4.2 Verrekenprijsmethodes
Er bestaan verschillende methodes die gebruikt kunnen worden om een zakelijke
verrekenprijs vast te stellen. De keuze voor een bepaalde methode zal voornamelijk worden ingegeven door de functionele analyse.96 De OESO maakt een onderscheid tussen traditionele
transactiemethoden en transactionele winstmethoden.97 De traditionele transactiemethoden
zijn:
- de comparable-uncontrolled-pricemethode (CUP) - de resale-pricemethode
- de cost-plusmethode De transactionele winstmethoden zijn:
- de profit-split methode
- de transactionele nettomargemethode (TNMM)
De OESO benadrukt dat geen enkele methode geschikt is in iedere situatie.98 Welke methode
het meest geschikt is zal afhangen van de specifieke feiten en omstandigheden.
Multinationals zijn dan ook vrij om zelf een methode te kiezen, zolang deze maar leidt tot een arm’s length uitkomst.99 In de ruling die in de Starbucks-zaak ter discussie stond was de
TNMM als verrekenprijsmethode gehanteerd. De Commissie was echter van mening dat de CUP-methode had moeten worden toegepast.
4.3 Relatie tot rulings
Voor het vaststellen van staatssteun bij rulings spelen verrekenprijzen een prominente rol. De Europese Commissie onderkent het belang van rulings als middel om de rechtszekerheid te bevorderen. Pas op het moment dat een ruling een selectief voordeel verleent komt de
93 Van Egdom 2017, p. 11.
94 Memorie van toelichting bij Kamerstukken II, 2001-2002, 28034, nr. 3, p. 8. 95 Van Egdom 2017, p. 8.
96 Van Egdom 2017, p. 71. De functionele analyse vormt een belangrijk onderdeel van de vergelijkingsanalyse (waarin de
vergelijking tussen twee transacties wordt gemaakt).
97 OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, par. 2.1. 98 OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, par. 2.2. 99 OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, par. 2.9.
staatssteundoctrine in beeld. Vanuit deze invalshoek heeft de Commissie de afgelopen jaren meer dan 1.000 rulings onderzocht. Het overgrote deel van deze rulings betrof ‘transfer pricing arrangements’ (lees: APA’s).100
De Commissie heeft grote verschillen opgemerkt tussen de lidstaten voor wat betreft de “kwaliteit en de coherentie van het onderzoek van de verschillende belastingdiensten”. Ook merkte de Commissie op dat Nederland over het algemeen werkt met een grondige
beoordeling op basis van uitgebreide informatie die de belastingplichtige moet verschaffen voordat deze een ruling ‘krijgt’. De Commissie verwachtte dan ook niet op ‘systematische onregelmatigheden’ te stuiten binnen het Nederlandse rulingbeleid. Zij betwijfelde echter wel of de verrekenprijzen in de ruling van Starbucks Manufacturing EMEA BV101 op zakelijke
gronden gebaseerd waren en of de belastbare winst juist was vastgesteld. Daarom is zij een onderzoek naar deze ruling gestart.102 Hoewel lidstaten vrij zijn te bepalen in hoeverre zij de
OESO-richtlijnen voor verrekenprijzen in hun nationale recht overnemen lijkt de Commissie haar eigen versie van het arm’s lengthbeginsel te hanteren.103
4.4 Tussenconclusie
De prijs die tot stand komt bij een transactie tussen gelieerde partijen is de ‘verrekenprijs’. Het arm’s lengthbeginsel dient hierbij als maatstaf te worden genomen. Dit beginsel is voor het eerst vastgelegd in artikel 9 van het OESO-modelverdrag en later ook in artikel 8b van de Wet Vpb. De OESO-richtlijnen worden gebruikt om het arm’s length beginsel te
interpreteren en toe te passen. Er zijn verschillende methodes die gebruikt kunnen worden om een zakelijke verrekenprijs vast te stellen. Welke methode het best gebruikt kan worden hangt af van de feiten en omstandigheden. De Commissie staat het afgeven van rulings toe mits zij geen selectief voordeel verlenen aan de desbetreffende onderneming. In het geval van Starbucks vermoedde de Commissie dat dit wel het geval was en daarom is zij een onderzoek gestart naar deze ruling. De Starbucks-zaak wordt in het volgende hoofdstuk behandeld.
100 Commission working paper on state aid and tax rulings 2016, p. 2.
101 Starbucks Manufacturing EMEA BV is de koffiebrander van Starbucks in Nederland. 102 Persbericht van de Europese Commissie van 11 juni 2014, IP/14/663.
Hoofdstuk 5.
Hoe is de Starbucks-zaak verlopen?
5.1 De procedure
Per brief van 30 juli 2013 heeft de Europese Commissie Nederland verzocht informatie te verstrekken over haar rulingbeleid, alsmede alle rulings te verschaffen die betrekking hadden op Starbucks Manufacturing EMEA BV (hierna: SMBV).104 Nadat Nederland alle gevraagde
inlichtingen had verstrekt heeft de Commissie op 21 oktober 2015 een besluit vastgesteld waarin zij stelde dat de aan SMBV verleende APA onverenigbare staatssteun vormde en zij eiste terugvordering van die steun. Het Koninkrijk der Nederlanden en SMBV hebben beroep ingesteld tegen dit besluit. Op 24 september 2019 heeft het Gerecht uitspraak gedaan in de Starbucks-zaak.
5.2 Feiten en omstandigheden
Om de uitspraak van het Gerecht te kunnen begrijpen is enige kennis van SMBV en de APA vereist. Daarom zullen hieronder achtereenvolgens de structuur van Starbucks, de
werkzaamheden van SMBV, het verrekenprijzenrapport en de inhoud van de APA worden toegelicht.
5.2.1 De structuur
Starbucks brandt, verhandelt en verkoopt speciale koffie en is actief in 65 landen.105
Starbucks Coffee BV fungeert als hoofdkantoor van de Starbucks-groep voor het gebied Europa, het midden Oosten en Afrika en ondersteunt de activiteiten van de groep op de EMEA-markt.106 Starbucks Coffee BV heeft in haar hoedanigheid als hoofdkantoor, tegen
betaling van een royalty, bepaalde Starbucks-merkrechten in licentie van haar aandeelhouder Alki LP (hierna: Alki).107 Alki is gevestigd in het Verenigd Koninkrijk en treedt met
betrekking tot de overeenkomst voor het branden van koffie op als principaal die alle ondernemingsrisico’s draagt en de daarmee gepaard gaande activiteiten uitoefent.108 Alki is
in 2006 aan de structuur toegevoegd omdat hiermee voorkomen kon worden dat de royaltyinkomsten die Alki ontving naar Amerikaans fiscaal recht rechtstreeks in de inkomsten van de vennoten van Alki zouden worden geïntegreerd.109 SMBV is een in
Nederland opgerichte dochteronderneming van de Starbucks-groep. SMBV koopt de koffiebonen die zij brandt in bij Starbucks Coffee Trading SARL. Het voor deze zaak relevante deel van de structuur van Starbucks is hieronder weergegeven.
104 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 1. 105 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 38. 106 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 48. 107 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 49. 108 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 105. 109 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 107.
5.2.2 Werkzaamheden SMBV
SMBV is de enige volledig door de Starbucks-groep gecontroleerde entiteit die koffie brandt buiten de Verenigde Staten.110 De activiteiten van SMBV bestaan hoofdzakelijk uit het
verwerken van groene koffie en verkopen van gebrande koffie aan gelieerde en niet-gelieerde partijen. Uit de functionele analyse in het verrekenprijzenrapport blijkt dat de kernactiviteiten van SMBV de activiteiten zijn die in de koffiebranderij in Amsterdam worden uitgeoefend. SMBV dient ervoor te zorgen dat de door haar gebrande koffiebonen aan de kwaliteitseisen van Starbucks US voldoen.111 Om dit te kunnen garanderen licenseert SMBV bepaalde
intellectuele eigendom van Alki, welke noodzakelijk is voor de toepassing van het
koffiebrandproces en voor de levering van koffie aan ontwikkelaars. SMBV betaalt Alki een royalty voor de gelicenseerde intellectuele eigendom.112 Alki betaalt vervolgens een royalty
aan Starbucks US voor de intellectuele eigendom die Starbucks US aan Alki in licentie geeft.113
5.2.3 Het verrekenprijzenrapport
In het verrekenprijzenrapport wordt een overzicht van de onderneming, een functieanalyse en een selectie van de verrekenprijzen gegeven. Het doel hiervan is het onderbouwen van het standpunt dat de intra-groepstransacties op zakelijke prijzen zijn gebaseerd. De
belastingadviseur van Starbucks (hierna: de belastingadviseur) heeft om tot een zakelijke vergoeding te komen gekozen voor de TNMM omdat “de nettomarge in de specifieke omstandigheden van Starbucks minder sterk wordt beïnvloed door transactie- en
110 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 39. 111 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 50. 112 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 51. 113 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 109.
functieverschillen dan wat het geval is bij maatregelen die volgens standaard traditionele methoden worden gebruikt.”114 De belastingadviseur heeft als nettowinstindicator gekozen
voor de exploitatiekosten en de opslag alleen toegepast op de kosten die SMBV maakt om waarde toe te voegen. Om een geschikte zakelijke range van winstgevendheid te bepalen heeft de belastingadviseur gezocht naar ondernemingen in Europa die soortgelijke functies uitoefenen en soortgelijke risico’s lopen. Op basis daarvan heeft hij, na een paar correcties te hebben gemaakt, een afgeronde opslag van 9-12 % van de exploitatiekosten vastgesteld als een zakelijke opslag voor de diensten op het gebied van koffiebranden die door SMBV binnen de groep worden verricht.115
De afbeelding hieronder illustreert hoe de hoogte van de opslag en de royaltybetaling wordt vastgesteld. De winstopslag wordt berekend door een percentage van tien procent van de exploitatiekosten te nemen. Vervolgens wordt de royalty als restpost berekend.
5.2.4 De APA
De in het geding zijnde ruling betreft de APA die op 28 april 2008 is gesloten tussen SMBV en de Nederlandse Belastingdienst. De Nederlandse Belastingdienst is daarin akkoord gegaan met de door de belastingadviseur van Starbucks in het verrekenprijzenrapport vastgestelde hoogte van de vergoeding voor de door SMBV in Nederland uitgeoefende functies. Die vergoeding betrof een opslag van 9-12 % van de exploitatiekosten.116 Daarnaast stemde de
Nederlandse Belastingdienst ermee in dat de hoogte van de royaltybetaling van SMBV aan Alki aan het einde van elk jaar zou worden vastgesteld als het verschil tussen de gerealiseerde operationele winst vóór royalty-uitgaven en de eerder genoemde opslag van 9-12 % van de relevante kostenopslag.117 Deze royaltybetaling is aftrekbaar voor de Nederlandse
114 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 55. 115 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 61.
116 De exploitatiekosten zijn de kosten die gerelateerd zijn aan de productie- en leveringsactiviteiten van SMBV. 117 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 44.
vennootschapsbelasting en niet onderworpen aan dividendbelasting. De APA van SMBV bevestigd een winsttoerekening aan SMBV binnen de Starbucks-groep op grond waarvan de onderneming jaarlijks de door haar aan Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting kan bepalen. De APA was geldig van 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2017.118
5.3 Het standpunt van de Europese Commissie
Na de SMBV APA te hebben onderzocht besloot de Commissie de formele
onderzoeksprocedure in te leiden. De Commissie vermoedde dat de overeengekomen vergoeding voor de door SMBV uitgeoefende functies in strijd was met het arm’s lengthbeginsel en derhalve staatssteun in de zin van artikel 107 lid 1 VWEU vormde.119
Derhalve diende het volledige steunbedrag te worden teruggevorderd van SMBV.120 Ten
aanzien van de volgende drie punten121 uitte de Commissie haar twijfel:
1. Heeft de Nederlandse Belastingdienst SMBV terecht als een loonproducent met laag risico beschouwd toen hij de SMBV APA sloot?
2. Heeft de Nederlandse Belastingdienst terecht de correcties van de belastingadviseur van Starbucks aanvaard toen hij de SMBV APA sloot?
3. Heeft de Nederlandse Belastingdienst terecht de interpretatie van SMBV met betrekking tot de berekening van de royalty’s in haar winst-en-verliesrekening aanvaard, gelet op het feit dat de hoogte van die royalty’s niet gekoppeld is aan de waarde van de betrokken intellectuele eigendom?
De definitie van de voorwaarden voor verboden staatssteun is niet in beton gegoten en de Commissie heeft dan ook niet exact dezelfde volgorde en formulering van deze voorwaarden gehanteerd zoals die in hoofdstuk 3 besproken zijn. Het komt echter op hetzelfde neer. De Commissie meende dat de APA een selectief voordeel verleende aan SMBV en gebruikte circa 30 pagina’s om dit te onderbouwen.122 Voor haar hoofdredenering hanteerde de
Commissie het algemene Nederlandse stelsel van de vennootschapsbelasting als
referentieregeling en voor haar subsidiaire redenering heeft zij gekozen voor artikel 8b lid 1 Wet Vpb en het verrekenprijsbesluit.123 Voor de overige criteria had de Commissie slechts
een paar alinea’s nodig.124 Daarnaast meende de Commissie dat het arm’s lengthbeginsel een
“integrerend bestanddeel uitmaakt” van de staatssteun toets.125 Zij duidde hier op een
algemeen EU-arm’s lengthbeginsel en dus niet op dat wat is vastgelegd in artikel 9 van het OESO-Modelverdrag. In het licht van bovenstaande gegevens heeft de Commissie in haar hoofdredenering zes ‘fouten’ aangevoerd die aan zouden moeten tonen dat er sprake was van een selectief voordeel. “De eerste drie fouten zijn primair aangevoerd terwijl de laatste drie fouten subsidiair zijn aangevoerd en onderling subsidiair zijn”.126
5.4 Het oordeel van het Gerecht van de Europese Unie
Voordat het Gerecht van de Europese Unie (hierna: het Gerecht) een oordeel over deze zes
118 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 45. 119 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 155. 120 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 450. 121 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 157. 122 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 229-416. 123 Starbucks: r.o. 40.
124 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 223-228. 125 Besluit (EU) 2017/502 van de Commissie van 21 oktober 2015, overweging 264 126 Starbucks: r.o. 52.
redeneerlijnen velde heeft zij zich gebogen over de mogelijke toepassing van het arm’s lengthbeginsel als onderdeel van de staatssteun toets. Nederland en Starbucks waren van mening dat het arm’s lengthbeginsel geen onderdeel van de staatssteun toets uitmaakte. Het Gerecht oordeelde echter dat indien het nationale belastingrecht geen onderscheid maakt tussen gelieerde ondernemingen en onafhankelijke ondernemingen de Commissie in het geval van een ruling na mag gaan of de belastbare winst door toepassing van deze ruling lager uitvalt dan wanneer er geen ruling was afgegeven.127 Daarmee heeft het Gerecht
bevestigd dat het arm’s lengthbeginsel onderdeel uitmaakt van de staatssteun toets van artikel 107 VWEU en dat dit een algemeen beginsel van gelijke behandeling op het gebied van belastingheffing is.128 Of er sprake is van een voordeel ten opzichte van de ‘normale
belastingheffing’ moet echter aangetoond worden op basis van het nationale recht.129 Het
gerecht heeft benadrukt dat de bewijslast hiervoor bij de Commissie ligt.130
5.4.1 Hoofdredenering 5.4.1.1 Primaire standpunt
Het primaire standpunt van de Commissie was dat de methode die was gebruikt in de APA afweek van een methode die onafhankelijke partijen zouden hanteren om tot een uitkomst overeenkomstig het arm’s lengthbeginsel te komen.131 Dit standpunt is verdeeld in drie
redeneerlijnen. De beoordeling van deze redeneerlijnen door het Gerecht wordt hierna behandeld.
5.4.1.1.1 Eerste redeneerlijn
“De keuze voor de TNMM was verkeerd en in het verrekenprijzenrapport zijn de
concerntransacties waarvoor de APA in feite was gevraagd en toegekend niet onderzocht.” Dit betrof voornamelijk een principiële kwestie die voorafging aan de tweede- en derde redeneerlijn.132
De Commissie was van mening dat bepaalde methodologische voorschriften onjuist waren nageleefd en dat de APA in werkelijkheid was aangevraagd voor de royaltybetaling en de daarmee samenhangende verrekenprijs in plaats van voor de winstopslag.133 Het Gerecht
oordeelde dat het onjuist naleven van deze voorschriften niet persé tot een lagere
belastingdruk hoeft te leiden.134 De royalty werd berekend als correctievariabele en deze
verrekenprijs was niet afzonderlijk geanalyseerd. De Commissie concludeerde hieruit, zonder verdere onderbouwing, dat de royalty niet in overeenstemming was met het arm’s
lengthbeginsel. Dit was echter niet genoeg om te bewijzen dat de APA aan SMBV een voordeel verleende.135
Volgens de Commissie had de CUP-methode in plaats van de TNMM moeten worden gebruikt om de zakelijke hoogte van de royalty te bepalen. De royalty is echter helemaal niet
127 Starbucks: r.o. 153. 128 Starbucks: r.o. 162. 129 Starbucks: r.o. 159. 130 Starbucks: r.o. 196. 131 Starbucks: r.o. 53. 132 Starbucks: r.o. 173. 133 Starbucks: r.o. 200. 134 Starbucks: r.o. 200. 135 Starbucks: r.o. 203.
berekend met behulp van een verrekenprijsmethode. Alleen voor de bepaling van de winstopslag voor de activiteiten van SMBV is een verrekenprijsmethode gebruikt. De Commissie bekritiseerde dus de keuze van de verrekenprijsmethode voor de bepaling van de winstopslag, terwijl zij juist twijfelde aan de berekening van de hoogte van de royalty.136 De
Commissie lijkt zich hier niet bewust van te zijn geweest. Het Gerecht heeft benadrukt dat de keuze van de verrekenprijsmethode geen doel op zich is. De Commissie mag niet eisen dat een andere transactie (de royaltybetaling) wordt onderzocht dan die waarvoor de
verrekenprijs in de APA op basis van de TNMM is vastgesteld, alleen omdat de
CUP-methode volgens haar geschikt zou zijn geweest om de hoogte van de royalty te berekenen.137
De Commissie heeft verder ook niets aangevoerd waaruit is gebleken dat de toepassing van de TNMM tot een te lage uitkomst heeft geleid. Daarnaast dient volgens het Gerecht de Nederlandse belastingdienst zijn onderzoek van de verrekenprijzen altijd te starten vanuit het perspectief van de door de belastingplichtige gehanteerde methode ten tijde van de transactie en is de belastingplichtige is in beginsel138 vrij om een verrekenprijsmethode te kiezen. 139
5.4.1.1.2 Tweede redeneerlijn
“De door SMBV aan Alki betaalde royalty had nihil moeten zijn.” De royalty is aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting en verlaagt dus de Nederlandse belastinggrondslag van SMBV. Volgens de Commissie had er echter überhaupt geen royalty moeten worden betaald. De Commissie meende dat SMBV de waarde van de intellectuele eigendom op het gebied van koffiebranden niet rechtstreeks op de markt exploiteert aangezien SMBV geen
Starbucksproducten aan eindklanten verkoopt. In zo’n geval is het volgens de Commissie economisch gezien niet rationeel om een royalty te betalen voor deze intellectuele eigendom. De Commissie is hier echter voorbijgegaan aan het feit dat: vaststaat dat de intellectuele eigendom wel degelijk een economische waarde kan vertegenwoordigen tussen partijen, SMBV verplicht was deze intellectuele eigendom te gebruiken om haar koffie te branden omdat zij aan bepaalde kwaliteitseisen diende te voldoen en SMBV de gebrande koffie verkocht aan gelieerde en niet-gelieerde Starbuckswinkels.140 SMBV zou niet in staat zijn
geweest haar activiteiten uit te voeren zonder de intellectuele eigendom op het gebied van koffiebranden te gebruiken. Het door SMBV branden van de koffiebonen vormt dan ook een onmisbare schakel in het proces om uiteindelijk het intellectuele eigendom op de markt te kunnen exploiteren. De Commissie heeft volgens het Gerecht een fout gemaakt door dit te miskennen.
De Commissie betoogde ook dat het koffiebranden niet genoeg winst genereerde om de royaltybetaling mogelijk te maken. De activiteiten van SMBV zouden sinds 2010 verliesgevend zijn. Onderstaande afbeelding illustreert dit.
136 Starbucks: r.o. 208. 137 Starbucks: r.o. 209.
138 Zolang dit tot een zakelijke uitkomst leidt. 139 Starbucks: r.o. 214.
De royaltybetaling zou gefinancierd worden door de andere activiteiten van SMBV en er zouden geen vooruitzichten zijn op toekomstige winsten uit het koffiebranden. Daarnaast vermoedde de Commissie dat de royalty eigenlijk diende om winst van SMBV naar Alki te verschuiven.141 De derde redeneerlijn van de Commissie betoogt dat de prijsverhoging in
2010 van de groene koffiebonen die SMBV van Starbucks Coffee Trading SARL (hierna: SCTC) kocht te hoog was.142 Dat impliceert dus dat de groene koffiebonen waren
overgewaardeerd en dat SMBV helemaal geen verlies maakte. Dit komt ook overeen met het standpunt van Starbucks dat de koffiebrandactiviteiten van SMBV altijd winstgevend zijn geweest.143
Daarnaast zou volgens Starbucks de berekening van de Commissie niet kloppen omdat hierin geen rekening is gehouden met het gegeven dat een groot deel van de door SMBV gekochte groene koffiebonen niet door SMBV maar door derden werd gebrand.144 De Commissie heeft
derhalve te veel kosten in aanmerking genomen.145 Het Gerecht concludeerde uit het
voorgaande dan ook dat de Commissie niet heeft aangetoond dat SMBV sinds 2010 verlies zou hebben geleden, welke situatie de omstreden royaltybetaling niet had toegelaten.146
De Commissie heeft tevens de royaltybetaling van SMBV aan Alki vergeleken met de door derden aan andere ondernemingen van de Starbucksgroep verschuldigde betalingen in het kader van vergelijkbare vrijemarkttransacties die in soortgelijke omstandigheden
plaatsvinden.147 Het ging hier om tien niet gelieerde productieondernemingen die genummerd
werden van 1 tot en met 10. De Commissie heeft de desbetreffende contracten geanalyseerd en geconcludeerd dat geen van deze niet-gelieerde productieondernemingen een royalty betaalde aan de Starbucksgroep indien zij de intellectuele eigendom op het gebied van koffiebranden niet rechtstreeks op de markt exploiteerde.148
Het Gerecht heeft deze contracten ook onderzocht en geconcludeerd dat deze niet gebruikt hadden mogen worden voor de vergelijkingsanalyse omdat:
- Een deel van de overeenkomsten is gesloten na het sluiten van de APA.149
141 Starbucks: r.o. 268. 142 Starbucks: r.o. 272. 143 Starbucks: r.o. 272. 144 Starbucks: r.o. 274. 145 Starbucks: r.o. 276. 146 Starbucks: r.o. 278. 147 Starbucks: r.o. 285. 148 Starbucks: r.o. 285. 149 Starbucks: r.o. 288.
