S
TRAFRECHTELIJKE DEELNEMINGSVORMEN IN FISCALIBUS
De belastingadviseur en de verruiming van het overtredersbegrip met artikel 67o AWRC.J. Lie Martinez juli 2015
C.J. Lie Martinez 5971551
Student
Studentnummer
Masterscriptie Publiekrecht Strafrecht
Begeleider prof. dr. R.C.P. Haentjens Tweede lezer prof. mr. T. Blom
Voorwoord
Een mens lijdt dikwijls het meest Door ‘t lijden dat hij vreest Doch dat nooit op komt dagen.
Zo heeft hij meer te dragen Dan God te dragen geeft.1
Voor u ligt de scriptie ‘De strafrechtelijke deelnemingsvormen in fiscalibus’, geschreven ter afronding van de master publiekrecht, traject: strafrecht aan de Universiteit van Amsterdam. Het bovenstaande versje past goed bij het onderwerp van deze scriptie, omdat het zeer toepasselijk kan zijn op de onzekere belastingadviseurs. Deze vrezen een bredere bestuursrechtelijke aansprakelijkheid, aan de hand van de strafrechtelijke deelnemingsvormen. Wellicht is het uiteindelijke leed van deze aansprakelijkheid minder dan het leed dat wordt veroorzaakt door de onzekerheid over de gevolgen.
Hierbij wil ik professor dr. de heer Haentjens bedanken voor zijn begeleiding. Daarnaast bedank ik professor dr. mr. de heer Blom als tweede lezer en de heren mr. Vink en mr. Pop, werkzaam bij Vink & Partners B.V., voor het meedenken over een geschikt scriptie onderwerp. Tevens bedank ik alle vrienden die mijn scriptie hebben doorgelezen en commentaar hebben geleverd. Ten slotte bedank ik mijn ouders die mij onvoorwaardelijk hebben gesteund tijdens deze vele studiejaren.
Ik wens u veel leesplezier toe.
1 Het is onduidelijk wie de oorspronkelijke auteur is van dit versje. Als mogelijke auteurs worden door Het Genootschap Onze Taal onder andere genoemd: D.R. Camphuysen, P.A. de Genestet, Jacobus Revius, Nicolaas Beets, Guido Gazelle, Isaac da Costa, Christiaan Huygens en E. Laurillard. Zie: www.onzetaal.nl, zoek op ‘een mens lijdt dikwijls het meest’.
Inhoudsopgave
VOORWOORD ... III INHOUDSOPGAVE ... IV LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN ... VI
HOOFDSTUK 1. INLEIDING ... 1 1.1 AANLEIDING ... 1 1.2 PROBLEEMDEFINITIE EN DOELSTELLING ... 2 1.3 ONDERZOEK ... 3 1.4 CENTRALE VRAAG ... 3 1.5 LEESWIJZER ... 3
HOOFDSTUK 2. DE BELASTINGADVISEUR IN NEDERLAND ... 5
2.1 INTRODUCTIE ... 5
2.2 DE BELASTINGADVISEUR ... 5
2.2.1 DE BELASTINGADVISEUR ALS VERDACHTE ... 6
2.3 HET VERSCHONINGSRECHT ... 6
2.3.1 HET FUNCTIONELE VERSCHONINGSRECHT ... 6
2.3.2 AFGELEID VERSCHONINGSRECHT ... 10
2.4 AFSLUITING ... 10
HOOFDSTUK 3. HET JURIDISCHE KADER ... 12
3.1 INTRODUCTIE ... 12 3.2 AWB ... 12 3.3 AWR ... 13 3.4 PROTOCOL AAFD ... 14 3.5 BBBB ... 14 3.6 EVRM ... 15 3.7 AFBAKENING ... 15
HOOFDSTUK 4. DADERSCHAP EN DEELNEMING ... 16
4.1 INTRODUCTIE ... 16 4.2 FUNCTIONEEL PLEGEN ... 17 4.3 DADERSCHAP RECHTSPERSOON ... 20 4.4 FEITELIJK LEIDINGGEVEN ... 22 4.5 DE DEELNEMINGSVORMEN ... 24 4.5.1 UITLOKKEN ... 25 4.5.2 DOEN PLEGEN ... 28 4.5.3 MEDEPLEGEN ... 30 4.5.4 MEDEPLICHTIGHEID ... 35
4.6 VERHOUDING MEDEPLEGEN EN MEDEPLICHTIGHEID IN HET COMMUNE STRAFRECHT ... 37
4.7 AFSLUITING ... 40
HOOFDSTUK 5. OPZET IN FISCALIBUS ... 42
5.1 INTRODUCTIE ... 42
5.2 OPZET ... 42
5.3 TOEREKENING VAN OPZET IN HET STRAFRECHT ... 45
5.4 TOEREKENING VAN OPZET IN FISCALIBUS ... 46
5.6 AVAS ... 49
5.7 AFSLUITING ... 53
HOOFDSTUK 6. CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN ... 54
LITERATUURLIJST ... 56
Lijst van gebruikte afkortingen
art. Artikel
avas Afwezigheid van alle schuld Awb Algemene wet bestuursrecht
Awir Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen
BBBB Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens
EVRM Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden
Fd Financieele Dagblad
FED FED Fiscaal weekblad
ftV Fiscaal tijdschrift Vermogen
FIOD Fiscale Inlichtingen en Opsporingsdienst
HR Hoge Raad der Nederlanden
IB Inkomstenbelasting
MBB Maandblad Belasting Beschouwingen
m.nt. Met noot van
MvT Memorie van toelichting
NOB Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
o.a. Onder andere
OM Openbaar Ministerie
Protocol AAFD Protocol aanmelding en afhandeling fiscale delicten en douane- en toeslagendelicten
Rb. Rechtbank
R.o. Rechtsoverweging
Sr Wetboek van Strafrecht
Sv Wetboek van Strafvordering
TFB Tijdschrift Formeel Belastingrecht
Vpb Vennootschapsbelasting
Hoofdstuk 1. Inleiding
1.1 Aanleiding
De laatste jaren zijn veel financiële delicten in de media geweest. Denk bijvoorbeeld aan faillissementsfraude, rentemanipulatie (het Libor-schandaal), smeergeldpraktijken (zoals de betrokkenheid van KPMG bij het verhullen van smeergeldtransacties bij Ballast Nedam) of fiscale fraude. In deze laatste categorie kunt u denken aan bijvoorbeeld de fiscale fraude van bekend voetbaltrainer Guus Hiddink. Meer in het bijzonder is de veroordeling van zijn belastingadviseur interessant voor deze scriptie.2 In deze uitspraak werd de belastingadviseur veroordeeld voor het medeplegen van het onjuist doen van belastingaangiften.
Per 1 juli 2009 zijn, gelijktijdig met en naar aanleiding van de inwerkingtreding3 van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht (Awb),4 de oude artt. 67o5 en 69a6 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) komen te vervallen. Dit waren de kernbepalingen voor de una via-regeling.7 Na 1 juli 2009 wordt het una-via beginsel geregeld in art. 5:44 Awb en art. 243 Wetboek van Strafvordering (Sv).
Per 1 januari 2014 is het nieuwe art. 67o AWR8 in werking getreden.9 Met dit artikel lijkt het erop dat de aansprakelijkheid van de belastingadviseur een stuk breder is geworden. De
2 HR 6 maart 2012, ECLI:NL:HR:2012:BQ8596. 3 Stb. 2009, 266.
4 Stb. 2009, 264. 5 Art. 67o (oud) AWR
De bevoegdheid tot het opleggen van een bestuurlijke boete vervalt indien ter zake van het feit op grond waarvan de boete kan worden opgelegd, tegen de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting een aanvang heeft genomen, dan wel het recht tot strafvervolging is vervallen ingevolge artikel 76 van deze wet of artikel 74 van het Wetboek van Strafrecht. 6 Art 69a (oud) AWR
Het recht tot strafvervolging op de voet van artikel 69 met betrekking tot een vergrijp als bedoeld in artikel 67d of 67e vervalt, indien de inspecteur aan een belastingplichtige ter zake reeds een boete heeft opgelegd.
7 Valkenburg 2007, p. 153-154. 8 Art. 67o AWR
1. In afwijking van artikel 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht wordt onder overtreder mede verstaan:
a. degene die de overtreding doet plegen;
b. degene die door giften, beloften, misbruik van gezag, geweld, bedreiging, misleiding of het verschaffen van gelegenheid, middelen of inlichtingen de overtreding opzettelijk uitlokt;
c. degene die als medeplichtige opzettelijk behulpzaam is bij of opzettelijk gelegenheid, middelen of inlichtingen verschaft tot het plegen van de overtreding.
2. De bestuurlijke boete, bedoeld in de artikelen 67a, 67b, 67c en 67ca, kan niet worden opgelegd aan een
medeplichtige.
adviseur kan sindsdien namelijk ook een bestuurlijke boete opgelegd krijgen voor het uitlokken, doen plegen en voor medeplichtigheid van of bij een strafbare gedraging.
De onzekerheid over de bestuursrechtelijke risico’s op beboeting die de invoering van art. 67o AWR met zich brengt of kan brengen is de aanleiding voor deze scriptie.10 Getracht zal worden duidelijkheid te scheppen over de risico’s van deze wetswijziging voor belastingadviseurs.
1.2 Probleemdefinitie en doelstelling
Onzekerheid bij een juridisch dienstverlener, zeker één die op de grens van de wet naar oplossingen zoekt, kan een goede beroepsuitoefening in de weg staan.11 In het juridische vakgebied is uiteraard vaker sprake van onzekerheid. Deze onzekerheid kan echter disproportioneel worden en in de weg komen te staan aan goede beroepsuitoefening. Angst of onzekerheid over (vergaande) gevolgen bij handelen kunnen hiervan het gevolg zijn.
Na de invoering van art. 67o AWR zijn alle strafrechtelijke benoemde deelnemingsvormen ook in fiscalibus beboetbaar.12 Met deze wetswijziging zijn de mogelijkheden tot sanctionering van adviseurs toegenomen. Hierbij is het problematisch dat de omvang van de gevolgen van de wetswijziging niet helemaal duidelijk is. De adviseurs zijn bezorgd dat de fiscus gretig van deze bevoegdheid gebruik zal maken en te snel tot het beboeten voor strafbare betrokkenheid bij fiscale delicten zal overgaan.13
Het doel van deze scriptie is om inzicht voor de belastingadviseur te creëren, waarmee de gevolgen van de wetswijziging van de invoering van (alle) strafrechtelijke deelnemingsvormen in kaart worden gebracht die zijn ontstaan na de wetswijziging. Zonder duidelijkheid over de sanctiegevaren is het moeilijk om de risico’s in te schatten en op dagelijkse basis een adviespraktijk te kunnen voeren.
3. Indien de bestuurlijke boete, bedoeld in de artikelen 67cc, 67d, 67e en 67f, wordt opgelegd aan een medeplichtige, wordt het bedrag van de boete dat ten hoogste kan worden opgelegd met een derde verminderd. 9 Stb. 2013, 567.
10 Toet, MBB 2014/12, p. 507.
11 Van Asperen de Boer, TFB 2014/02. 12 Van Asperen de Boer, TFB 2014/02. 13 Van Asperen de Boer, TFB 2014/02.
1.3 Onderzoek
Voor deze scriptie is voornamelijk literatuur- en jurisprudentieonderzoek gedaan. Problematisch is dat de beboeting van de adviseur op basis van art. 67o AWR nog niet zo lang mogelijk is. Hierdoor is er relatief weinig over te vinden. Met name ervaar ik als problematisch dat de bestuurlijke boetes (voor zover ik weet) niet worden gepubliceerd. Het was daarentegen wel mogelijk om (fiscaal-)strafrechtelijke jurisprudentie te analyseren op de toepassing van de deelnemingsvormen. Getracht wordt in deze scriptie de praktische gevolgen van deze deelnemingsvormen in een fiscale context te onderzoeken. Wat hierbij opviel is dat in de literatuur geen consensus is over het werkelijke gevaar van het nieuwe artikel. Het is mij ook opgevallen dat veel gepubliceerd is met betrekking tot het fiscale strafrecht. In mindere mate is gepubliceerd over het fiscale boeterecht. Om inzicht te krijgen in de cijfers van vervolging en beboeting op grond van de deelnemingsvormen bij fiscale overtredingen is contact opgenomen met de FIOD. Helaas heeft dit niet geresulteerd in inzicht in de cijfers. Het lijkt erg moeilijk een duidelijke connectie te maken tussen het de strafrechtelijke deelnemingsvormen en het fiscale boeterecht. In deze scriptie zal getracht worden om deze connectie te maken.
1.4 Centrale vraag
In dit onderzoek staat de volgende vraag centraal:
Met welke bestuursrechtelijke risico’s dient de belastingadviseur in zijn adviespraktijk rekening te houden na de invoering van artikel 67o AWR ?
Om deze vraag te kunnen beantwoorden zullen de volgende deelvragen worden beantwoord. 1. Hoe werden fiscale overtredingen door de belastingadviseur vóór de wetswijziging
geregeld?
2. Wat was de aanleiding van de wetswijziging?
3. Aan welke regels is de belastingadviseur gebonden na de wetswijziging? 1.5 Leeswijzer
Deze scriptie bestaat uit 6 hoofdstukken. Het eerste hoofdstuk bevat de inleiding. Het tweede hoofdstuk gaat over de belastingadviseur in Nederland. Hierin wordt ingegaan op de definitie van de belastingadviseur en op het verschoningsrecht. In hoofdstuk drie wordt het juridische
kader voor het onderwerp van deze scriptie omschreven. Hoofdstuk vier bevat een uiteenzetting van daderschap en deelneming. Hierin worden de daderschap en deelnemingsvormen in strafrechtelijke context uitgelegd. Vervolgens worden deze fiscaal uiteengezet en worden de gevolgen voor de belastingadviseur omschreven. In hoofdstuk vijf wordt het opzet behandeld en de toerekening van het opzet in zowel het strafrecht als het fiscale recht. Daarnaast worden de leerstukken met betrekking tot het pleitbare standpunt en afwezigheid van alle schuld (avas) besproken. In het laatste hoofdstuk is de conclusie opgenomen en worden aanbevelingen gedaan. Ten slotte zijn de literatuur- en jurisprudentielijsten opgenomen.
Hoofdstuk 2. De belastingadviseur in Nederland 2.1 Introductie
In dit hoofdstuk zal het verschoningsrecht in het algemeen uiteen worden gezet. Bovendien zal het verschoningsrecht van de belastingadviseur specifiek aan bod komen en daarnaast het verschoningsrecht wanneer de adviseur wordt verdacht van betrokkenheid bij een (ernstig) strafbaar feit. Het verschoningsrecht houdt in dat degene die hierop een aanspraak kan maken niet verplicht is om inzage te geven in documenten waar een geheimhoudingsplicht op ziet. Daarnaast ziet het verschoningsrecht ook op het weigeren van het afleggen van een getuigenis. Het verschoningsrecht is met name van belang omdat het frictie kan opleveren tussen de geheimhoudingsplicht, verschoningsrecht en verplichting tot inlichtenverstrekking kan opleveren. Recentelijk is het verschoningsrecht op de voorpagina van Het Financieele Dagblad onder de aandacht gebracht, in een interview met officier van justitie Vincent Leenders. Het Openbaar Ministerie (OM) pleit hierin voor een inperking van het verschoningsrecht.14
2.2 De belastingadviseur
Het beroep van belastingadviseur kent een wettelijke grondslag noch een eenduidige definitie. Het beroep is bovendien niet beschermd zodat een ieder zich belastingadviseur mag noemen. Mede door het ontbreken van een wettelijke grondslag ontbreekt ook een eenduidige definitie van de term belastingadviseur.15 Oostdam geeft als definitie: “hij die zijn relaties met raad en daad helpt en bijstaat in rechts- en overige aangelegenheden waar belastingheffing en verplichtingen jegens de overheid in het kader van de belastingheffing een rol spelen.”16 Hij merkt op dat deze definitie “het meest in de buurt komt” van een definitie van de belastingadviseur. Bovenstaande definitie is alsnog erg ruim. Hieronder vallen veel personen die diverse werkzaamheden uitvoeren. Zo zou bijvoorbeeld een accountant eronder kunnen vallen, alsook medewerkers van de Belastingdienst zelf, aangezien zij ook adviseren, en misschien zelfs een willekeurig persoon die een vriend(in) helpt bij het invullen van de aangifte inkomstenbelasting (IB). Wellicht zouden de toevoegingen ‘beroepsmatig’, of ‘structureel en tegen vergoeding’ al meer duidelijkheid
14 Van der Boom, Fd 19 juni 2015, p. 2-3. 15 Dekkers, WFR 2009/1165.
scheppen. Overigens wordt in de statuten van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (NOB) als één van de eisen voor diens (aspirant)leden genoemd dat het hoofdberoep dat van belastingadviseur is.17 Dit zou mijns inziens ook een goede aanvulling zijn voor een wettelijke definitie van de belastingadviseur. Op deze wijze worden anderen die het geven van belastingadvies ‘erbij doen’, uitgesloten. Echter, een persoon die geen (aspirant-)lid is, mag zich ook ‘belastingadviseur’ noemen en in die hoedanigheid diensten aanbieden. Zoals Dekkers stelt, is niet vereist dat deze ‘belastingadviseur’ voldoet aan enige eis, zodat enige waarborg voor kwaliteit ontbreekt.18
2.2.1 De belastingadviseur als verdachte
Indien een adviseur wordt verdacht van strafbare deelneming aan een handelen van diens cliënt, staat de verschoningsgerechtigde als verdachte in het proces terecht, maar blijft hij desondanks adviseur van zijn cliënt. De vraag is in hoeverre de rechten en plichten van de belastingadviseur als verdachte onderscheidenlijk als adviseur verenigbaar zijn. De bescherming van het verschoningsrecht geldt in beginsel ook wanneer de verschoningsgerechtigde zelf verdachte is. Immers, niet het belang van de verschoningsgerechtigde staat centraal, maar van degene die zich tot hem richtte voor rechtshulp.19
Onderstaand wordt het verschoningsrecht besproken.
2.3 Het verschoningsrecht
Dit onderdeel beperkt zich tot de functioneel verschoningsgerechtigde, met name de belastingadviseur. De verschoningsgerechtigde kan zich straffeloos verzetten tegen een bevel tot uitlevering ter inbeslagneming of een vordering tot gegevensverstrekking.20
2.3.1 Het functionele verschoningsrecht
Uit art. 47 AWR volgt dat een ieder verplicht is om mee te werken aan een verzoek van de Belastingdienst met betrekking tot het verstrekken van informatie en het verschaffen van
17 Statuten NOB, art. 8, lid 1, sub a, onder i (laatstelijk gewijzigd 16 juni 2014). 18 Dekkers, WFR 2009/1165.
19 Valkenburg & Van der Werff 2014, p. 216. 20 Valkenburg & Van der Werff 2014, p. 214.
inzage en andere vormen van medewerking bij een onderzoek. Uitzonderingen hierop gelden wanneer iemand kan verwachten dat een strafsanctie of een fiscale boete wordt opgelegd.21 Daarnaast kunnen geestelijken, notarissen, advocaten en apothekers zich beroepen op hun geheimhoudingsplicht bij de verplichtingen van de belastingheffing van derden, op grond van art. 53a AWR. Voor belastingadviseurs is er enkel een informeel verschoningsrecht, dat ziet op zaken van administratieve aard en niet op strafzaken22 noch op civiele zaken.23 Dit informele verschoningsrecht is een soort beperkt verschoningsrecht. 24 Op het verschoningsrecht bestaat een aantal uitzonderingen: de verschoningsgerechtigde geeft toestemming tot inbeslagname25 of het gaat om stukken die het voorwerp van het strafbare feit uitmaken of hebben gediend bij de totstandkoming van het strafbare feit.26 De derde uitzondering is dat er zich zeer uitzonderlijke omstandigheden kunnen voordoen, waardoor de waarheidsvinding prevaleert over het belang van geheimhouding. De verdenking van een zeer ernstig strafbaar feit kan bijdragen aan deze zeer uitzonderlijke omstandigheden.27
Belangrijk is dat zowel de cliënt als de belastingadviseur zich kunnen beroepen op het verschoningsrecht.28 Anders zou het recht immers weinig praktische waarde hebben.
Het verschoningsrecht is “een in Nederland geldend algemeen rechtsbeginsel dat meebrengt dat bij zodanige vertrouwenspersonen het maatschappelijk belang dat de waarheid in rechte aan het licht komt, moet wijken voor het maatschappelijk belang dat een ieder zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het besprokene om bijstand en advies tot hen moet kunnen wenden.”29 Zonder het verschoningsrecht kan dus geen adequate bijstand en advies worden geboden. Het verschoningsrecht is een recht en geen verplichting om zich te verschonen van het beantwoorden van vragen of te getuigen in strafzaken, met betrekking tot hetgeen bekend is bij de adviseur, uit hoofde van zijn beroep.30
21 Valkenburg 2007, p.15.
22 HR 6 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AB9404, HR 6 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AB9405 en HR 6 mei 1986, ECLI:NL:HR:1986:AB9406.
23 Hof ’s-Gravenhage 18 april 2007, ECLI:NL:GHSGR:2007:BA7401. 24 Valkenburg & Van der Werff 2014, p. 24.
25 Valkenburg & Van der Werff 2014, p. 216.
26 HR 22 november 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC0422 en HR 9 mei 2006, ECLI:NL:HR:2006:AV2386. 27 HR 14 oktober 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC3769 en HR 18 juni 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD5297. 28 Sijbers 2014/9, paragraaf 9.5.4.
29 HR 1 maart 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9066 (Notaris Maas).
Het functioneel verschoningsrecht wordt slechts toegekend aan degenen met een geheimhoudingsplicht. In de jurisprudentie is een aantal eisen gesteld om in aanmerking te komen voor een verschoningsrecht. Naast een geheimhoudingsplicht moet sprake zijn van “personen tot wier taak het behoort aan anderen hulp te verlenen doch die deze taak slechts dan naar behoren kunnen vervullen indien zij zich ook tegenover de strafrechter kunnen verschonen ten aanzien van geheimen welke hun zijn toevertrouwd door hulpzoekenden die – in strijd met het algemeen belang – hun geen hulp zouden vragen indien niet de zekerheid zou bestaan dat de evenbedoelde geheimen ook tegenover de rechter worden bewaard.”31 Kortom: iedereen moet zich vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking van het toevertrouwde voor bijstand en advies kunnen wenden tot een vertrouwenspersoon. Aangezien één van de eisen een geheimhoudingsplicht is, zal het verschoningsrecht vervallen wanneer de geheimhoudingsplicht vervalt, zoals bij een meldingsplicht, bijvoorbeeld inzake een ongebruikelijke transactie.32 Wellicht ten overvloede merk ik op dat het hebben van een geheimhoudingsplicht niet direct een verschoningsrecht impliceert.33 Accountants hebben geen verschoningsrecht. In 1983 heeft de Hoge Raad bepaald dat accountants primair een controlerende taak hebben, en geen hulpverlenende taak heeft.34 Als de accountant werkzaamheden uitvoert voor een verschoningsgerechtigde, kan de accountant wel een afgeleid verschoningsrecht genieten.35
Brieven en geschriften die onderdeel zijn van een strafbaar feit mogen normaal gesproken in beslag worden genomen zonder vereiste voorafgaande toestemming van de verschoningsgerechtigde. Wanneer een verschoningsgerechtigde zelf onderwerp is van een strafrechtelijk onderzoek is het in beginsel aan de verschoningsgerechtigde om te bepalen of informatie onder het verschoningsrecht valt of niet. Dit standpunt moet gerespecteerd worden, tenzij er geen twijfel mogelijk is over de onjuistheid ervan.36 Hierbij maakt het niet uit of de voorwerpen zich bij de verschoningsgerechtigde bevinden, of bij de cliënt.37
31 HR 25 oktober 1983, ECLI:NL:HR:1983:AG4685. 32 Zie ook: Van der Wal, WFR 2001/420.
33 Van der Wal, WFR 2001/420.
34 HR 25 oktober 1983, ECLI:NL:HR:1984:AW860. 35 HR 29 maart 1994, ECLI:NL:HR:1994:ZC9693. 36 HR 1 juli 2014, ECLI:NL:HR:2014:1566. 37 HR 2 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9262.
Zoals gezegd kunnen zich situaties voordoen waarbij de waarheidsvinding prevaleert boven het algemeen belang om geheimen te houden. De Hoge Raad licht dit als volgt toe: “Het verschoningsrecht van o.m. de advocaat is echter in zoverre niet absoluut, dat zich zeer uitzonderlijke omstandigheden laten denken waarin het belang dat de waarheid aan het licht komt - ook ten aanzien van datgene waarvan de wetenschap hem als zodanig is toevertrouwd - moet prevaleren boven het verschoningsrecht. De beantwoording van de vraag welke omstandigheden als zeer uitzonderlijk moeten worden aangemerkt is niet in een algemene regel samen te vatten. Daarbij geldt voorts dat indien moet worden geoordeeld dat het belang van de waarheidsvinding dient te prevaleren, die inbreuk op het verschoningsrecht niet verder mag gaan dan strikt nodig is voor het aan het licht brengen van de waarheid van het desbetreffende feit.”38 Het enkele feit dat de verschoningsgerechtigde tevens wordt verdacht is onvoldoende om deze uitzondering te doen gelden. De verdenking van een zeer ernstig strafbaar feit kan bijdragen aan deze zeer uitzonderlijke omstandigheden.39 De zwaarte van de verdenking is hierbij niet van doorslaggevende betekenis.40 In het kader van de doorbreking van het verschoningsrecht overwoog de Hoge Raad in zijn arrest uit 2005 dat in situaties waarin de waarheidsvinding op een andere manier – dan het doorbreken van het verschoningsrecht – voldoende kan plaatsvinden, dit ervoor kan zorgen dat het verschoningsrecht niet wordt doorbroken.41 De waarheidsvinding hoeft dus niet gekoppeld te zijn aan de inzage van informatie die onder het verschoningsrecht valt.
Uit een recente uitspraak van de Rechtbank Amsterdam van 19 maart 2015 blijkt dat het enkele feit dat alle informatie (en communicatie) aan de advocaat is overhandigd ter verdediging in een zaak, niet direct ervoor zorgt dat het verschoningsrecht op al die informatie ziet.42 Het is immers “niet uit te sluiten dat ook buiten hun [CL: de verschoningsgerechtigden] medeweten en niet alleen naar aanleiding van hun [CL: de verschoningsgerechtigden] betrokkenheid bij de zaak [bedrijf 1 NV] door medewerkers van klaagster onderling en/of met derden over [bedrijf 1 NV] is gecommuniceerd.” Het is dus heel goed mogelijk dat er gecorrespondeerd is met anderen dan de advocaten (althans, verschoningsgerechtigden) van cliënten. De rechter-commissaris zal in deze moeten bepalen
38 HR 30 november 1999, ECLI:NL:HR:1999:ZD7280. 39 HR 12 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD9162. 40 HR 10 december 2013, ECLI:NL:HR:2013:1740. 41 HR 14 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT4418.
wat wel en wat niet onder het verschoningsrecht valt. Uit bovenstaande uitspraak blijkt dat het enkele bezitten van informatie door een verschoningsgerechtigde, niet direct betekent dat dit ook onder de geheimhoudingsplicht valt. In het eerder genoemde interview met de officier van justitie geeft deze ook aan dat hij hoopt dat een einde wordt gemaakt aan het “systematisch hun advocaat of notaris te cc’en om zo al hun communicatie onder het verschoningsrecht te brengen.”43
2.3.2 Afgeleid verschoningsrecht
Het afgeleid verschoningsrecht houdt in dat degenen die in dienst zijn van een (formeel) functioneel verschoningsgerechtigde of werkzaamheden uitvoeren voor de verschoningsgerechtigde, zich kunnen beroepen op het verschoningsrecht van laatstgenoemde. Het afgeleide verschoningsrecht ziet alleen op informatie die verkregen is in de hoedanigheid van verschoningsgerechtigde. In tegenstelling tot het ‘volledige’ informele verschoningsrecht, ziet de afgeleide variant eveneens op strafzaken en civiele procedures. Als de belastingadviseur dus werkzaamheden uitvoert voor een advocaat, dan kan deze zich beroepen op het verschoningsrecht van die advocaat. Wanneer een advocaat werkzaamheden uitvoert voor een belastingadviseur is er geen afgeleid verschoningsrecht.44 Uit Hertoghs’ tekst45 en de uitspraak van de voorzieningenrechter van 6 oktober 201146 concludeer ik dat het in beginsel verstandig is om bij het inhuren van juridische expertise, een advocaat (of andere functioneel verschoningsgerechtigde) te raadplegen en deze vervolgens werk te laten uitbesteden aan overige specialisten. Immers, zoals uit de vorige paragraaf blijkt is het niet voldoende om de communicatie via een verschoningsgerechtigde te laten lopen, om hier ook daadwerkelijk een beroep op te kunnen doen.
2.4 Afsluiting
Het verschoningsrecht vormt een wettelijke uitzondering op de verplichting in fiscale zaken tot gegevensverstrekking ex art. 47 AWR. Het is een recht dat toekomt aan personen met een geheimhoudingsplicht, voor zover zij handelen in de beroepsmatige uitoefening van de verschoningsgerechtigde. Uit dit hoofdstuk volgt dat op het verschoningsrecht als
43 Van der Boom, Fd 19 juni 2015, p. 2-3. 44 Sijbers 2014/9, paragraaf 9.5.3. 45 Hertoghs 2011.
belangrijkste uitzonderingen bestaan indien sprake is van stukken die voorwerp van het strafbare feit uitmaken of hebben gediend bij de totstandkoming van het strafbare feit en indien sprake is geweest van zeer uitzonderlijke omstandigheden, waardoor de waarheidsvinding prevaleert over het belang van geheimhouding. Bij de verdenking van betrokkenheid bij een zeer ernstig strafbaar feit kan sprake zijn van deze uitzondering. De verschoningsgerechtigde kan in beginsel ook toestemming geven tot in beslagname van stukken.47 De belastingadviseur heeft in beginsel dus ook een verschoningsrecht, dat slechts ziet op administratieve zaken. Met Hertoghs ben ik van oordeel dat de geheimhouding beter wordt gewaarborgd indien een belastingplichtige eerst een advocaat inschakelt, waarbij vervolgens onder het afgeleide verschoningsrecht, de belastingadviseur werkzaam kan zijn.48 De fiscale boetebepalingen zijn van administratieve aard. Derhalve zal het verschoningsrecht van de belastingadviseur in beginsel voldoende zijn. Overigens vraag ik mij af of hetgeen aan de advocaat is toevertrouwd inzake de fiscale aangelegenheden zonder meer onder zijn verschoningsrecht valt. De advocaat gaat immers niet over de fiscale zaken. Een andere oplossing, waarvoor veelvuldig wordt gepleit in de literatuur, is de wettelijke grondslag van de beroepsgroep.49 Wanneer een adviseur zelf meewerkt aan een strafbaar feit zal mijns inziens het verschoningsrecht alsnog vrij moeilijk doorbroken kunnen worden. De adviseur zal immers geen toestemming geven tot inbeslagname, de adviseur bepaalt in beginsel zelf of sprake is van documenten die onder het verschoningsrecht vallen en alleen zeer uitzonderlijk kan waarheidsvinding prevaleren boven het verschoningsrecht. Wanneer sprake is van een zeer uitzonderlijk feit kan niet in een rechtsregel worden samengevat.50 Zoals gezegd kan hier
sprake van zijn bij een redelijke verdenking van betrokkenheid bij een zeer ernstig feit.
47 Er zal echter nog wel een geheimhoudingsplicht kunnen gelden. 48 Hertoghs 2011.
49 Bijvoorbeeld: Dekkers, WFR 2009/1165; Van der Wal, WFR 2001/420; Zie ook: Oostdam, WFR 2007/572. 50 HR 10 oktober 1950, NJ 1951, 356.
Hoofdstuk 3. Het juridische kader 3.1 Introductie
Het belastingrecht wordt met name beheerst door de Awb en de AWR. Uiteraard wordt het belastingrecht daarnaast materieel geregeld specifiek op de materie toegespitste wetten. Verder zijn richtlijnen, besluiten en verdragen van toepassing. Onderstaand wordt een en ander beknopt toegelicht, voor zover relevant voor deze scriptie. In dit hoofdstuk wordt onder andere kort ingegaan op de aanleiding van de wetswijziging.
3.2 Awb
Per 1 juli 200951 werd de Vierde Tranche Awb ingevoerd waarmee onder andere feitelijk leidinggeven en de deelnemingsvorm medeplegen werden ingevoerd voor het hele bestuursrecht. Bij de invoering van de Vierde tranche van de Awb werd bewust gekozen niet meer dan medeplegen beboetbaar te stellen, omdat art. 48 Wetboek van Strafrecht (Sr) alleen medeplichtigheid aan misdrijven strafbaar stelt en geen aanleiding werd gezien om deze in het bestuurlijke sanctierecht wel in te voeren. Daarnaast zou in het bestuursrecht ook geen behoefte bestaan aan een sanctiebepaling met betrekking tot het doen plegen of uitlokken. Het belang van een bepaling op medeplegen werd wel ingezien.52 Hiermee werd (deels) het probleem opgelost dat aanvankelijk uitsluitend de normadressaten konden worden aangepakt. De bestuursrechtelijke overtreding is in art. 5:1 Awb geregeld. In het eerste lid wordt aangegeven dat onder een overtreding een gedraging wordt verstaan die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. Een gedraging houdt ook een nalaten in.53 In lid 2 wordt aangegeven dat onder de overtreder wordt begrepen, degene die de overtreding pleegt of medepleegt. Lid 3 bespreekt dat dit zowel een natuurlijk- als een rechtspersoon kan zijn. Art. 51 lid 1 en 2 Sr zijn van toepassing bij het bepalen of hiervan sprake is.
51 Stb. 2009, 266.
52 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 79. 53 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3, p. 77.
3.3 AWR
Om de meer ‘geraffineerde fraude’ met toeslagen aan te pakken was de wetgever van mening dat een verdere uitbreiding van het overtredersbegrip in de toeslagensfeer nodig was.Omdat het een ingrijpende keuze betreft, werd de uitbreiding in eerste instantie beperkt tot de toeslagensfeer.54 Kort na deze uitbreiding, en zonder nadere motivering, werd dezelfde uitbreiding nodig geacht in de fiscaliteit.55 Op 12 november 2013 werd het amendement opgenomen in het wetsvoorstel.56 Daarom is sinds 1 januari 2014 art. 67o AWR in werking getreden.57 In dit artikel wordt in afwijking van art 5:1 Awb het overtredersbegrip uitgebreid met de doen pleger, uitlokker en medeplichtige.
De fiscale bestuurlijke boeten zijn opgenomen in hoofdstuk VIIIA van de AWR.58 De strafrechtelijke bepalingen in hoofdstuk IX van de AWR.59 Blijkens lid 3 van art. 67o AWR worden verzuimboetes (artt. 67a, 67b, 67c, 67ca AWR) niet opgelegd aan de medeplichtige. Met de invoering van art. 67o AWR zijn alle strafrechtelijke deelnemingsvormen overgenomen in fiscalibus.60 Gelet op de vergaande afwijkingen van het ‘normale’ overtredersbegrip uit de Awb, is een horizonbepaling vastgesteld. Deze bepaling bevat de beslissing over de verdere duur van artikel 67o AWR. Uiterlijk vijf jaar na inwerkingtreding van de bepaling wordt de effectiviteit ervan geëvalueerd. Bovendien moet vóór die datum een wetsvoorstel zijn ingediend met de voortgezette werking van deze artikelen. Als dit niet gebeurt, zullen de deelnemingsvormen hun toepasselijkheid in de AWR verliezen per 1 januari 2019.61 Aangezien de begrippen zijn overgenomen uit het strafrecht, wordt in fiscalibus onverkort uitgegaan van de strafrechtelijke definities van de deelnemingsvormen.62
54 Kamerstukken II 2013/14, 33 754, nr. 7, p.21. 55 Kamerstukken II 2013/14, 33 754, nr. 3, p. 8. 56 Kamerstukken II 2013/14, 33 754, nr. 13. 57 Stb. 2013, 567.
58 De bestuurlijke boeten zijn onderverdeeld in verzuimboeten (afdeling 1, paragraaf 1) en vergrijpboeten (afdeling 1, paragraaf 2).
59 De overtredingen zijn opgenomen in art. 68 AWR en de misdrijven zijn opgenomen in art. 69 AWR. 60 Van Asperen de Boer, TFB 2014/02.
61 Kamerstukken I 2013/14, 33 754, nr. A, p. 10. 62 Kamerstukken II 2013/14, 33 754, nr. 3, p. 36 e.v.
3.4 Protocol AAFD
In het Protocol aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten (Protocol AAFD) wordt omschreven hoe de selectieprocedure na aanmelding van vermoedens van fiscale strafbare feiten verloopt en welke zaken in aanmerking komen voor strafrechtelijke afdoening. Het Protocol AAFD bevat afspraken tussen het OM en de Belastingdienst. Hierin wordt vastgelegd wanneer een overtreding wordt afgedaan met een bestuursrechtelijke sanctie respectievelijk wanneer de overtreder strafrechtelijk vervolgd zal worden.63 Het protocol is per 1 juli 2015 in werking getreden, ter vervanging van de Richtlijnen aanmelding en afhandeling fiscale delicten, douane- en toeslagendelicten (Richtlijnen AAFD).64
3.5 BBBB
Naar aanleiding van de uitbreiding van de invoering van de strafrechtelijke deelnemingsvormen65 in de AWR werd ook het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) aangepast.66 Vervolgens is naar aanleiding van het nieuwe Protocol AAFD ook het BBBB gewijzigd.67 Het BBBB bevat beleidsregels voor het opleggen van boetes, die zijn bedoeld om rechtsongelijkheid tegen te gaan. Hoofdstuk 1 bevat bepalingen met betrekking tot de wetsuitleg en het beleid ten aanzien van de schulduitsluitingsgrond ‘avas’, het pleitbaar standpunt, de vrijwillige verbetering (inkeerregeling), de straftoemeting, het verhoor, de inzage in en keuze voor het opleggen van een verzuimboete, de vergrijpboete en de strafvervolging. De hoofdstukken 2 en 4 bevatten bepalingen over de verzuimboeten. Hoofdstuk 3 is gewijd aan vergrijpboeten.68
Het BBBB is een beleidsregel in de zin van art 1:3 lid 4, Awb en dus geen algemeen verbindend voorschrift. De inspecteur is gehouden aan de beleidsregel, maar de belastingplichtige en de rechter zijn dat niet. De rechter kan dus ook een afwijkende boete vaststellen.69 In paragraaf 2, lid 6 van het BBBB is bepaald dat de bestuurlijke boeten voor medeplegen, doen plegen, uitlokken, medeplichtigheid, feitelijk leidinggeven en opdracht geven slechts worden opgelegd met voorafgaande toestemming van de directeur van het
63 Kamerstukken II 2013/14, 33 754, nr. 3, p. 9. 64 BLKB2015/572M, Stcrt. 2015, 17271.
65 Hiermee wordt verwezen naar de deelnemingsvormen opgenomen in art. 67o AWR. 66 Toet, MBB 2014/12, p. 503.
67 BLKB2015/571M, Stcrt. 2015, 17778. 68 Sijbers 2014/8, paragraaf 8.1.0.A.b. 69 Toet, MBB 2014/12, p. 511.
organisatieonderdeel en van het Directoraat-generaal Belastingdienst op het Ministerie van Financiën.
3.6 EVRM
Het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) is met name van belang met betrekking tot artikel 6, dat het recht op een eerlijk proces veilig stelt. In deze scriptie is het EVRM met name van belang vanwege de procedurele bescherming die wordt geboden voor verdachten. De ‘criminal charges’ omvatten ook de (meeste) bestuurlijke sancties.70 Hierdoor kan ook de adviseur die wordt verdacht van betrokkenheid bij een strafbaar feit een beroep doen op de waarborgen die worden geboden door dit verdrag.
3.7 Afbakening
In verband met de toegestane maximale omvang van deze scriptie zal niet verder ingegaan worden op sanctiebepalingen. Bovendien zullen het Protocol AAFD, het BBBB en het EVRM hierna slechts beknopt aan bod komen.
Hoofdstuk 4. Daderschap en deelneming 4.1 Introductie
In dit hoofdstuk wordt kort ingegaan op de mogelijkheden tot beboeting, vóór de invoering van art. 67o AWR. In paragraaf 4.2 komt het functioneel plegen aan bod. Vervolgens wordt in paragraaf 4.3 het daderschap van de rechtspersoon besproken en in paragraaf 4.4 het feitelijk leidinggeven. Vervolgens worden in paragraaf 4.5 uitlokken, doen plegen, medeplegen en medeplichtigheid strafrechtelijk en in fiscalibus uitgelicht. In paragraaf 4.6 wordt de verhouding tussen medeplegen en medeplichtigheid uitgelegd aan de hand van een recent arrest. In dit hoofdstuk zal tevens blijken wie er worden ‘geraakt’ door de wetswijziging. Uiteraard ligt de nadruk op de belastingadviseur.
Per 1 juli 2009 werd de Vierde tranche van de Awb ingevoerd, waarmee o.a. titel 5.1 Awb werd ingevuld. Voor deze scriptie is met name art. 5:1 Awb van belang, waarin de begrippen overtreding en overtreder worden gedefinieerd. Reeds vóór de invoering van de Vierde tranche liepen adviseurs het risico op strafrechtelijke vervolging en civiele claims.71 Het was echter niet mogelijk dat een adviseur een verzuim- of vergrijpboete zou krijgen voor diens werkzaamheden voor een cliënt. Boetes konden alleen worden opgelegd aan belastingplichtigen en/of inhoudingsplichtigen, die immers de normadressaat van de zogeheten kwaliteitsdelicten zijn.72 Dat wil zeggen dat slechts degene(n) tot wie zich de bepaling richt bezit(ten) de kwaliteit om het delict te plegen.73 Dit is een belangrijk gegeven, aangezien de fiscale strafbaarstellingen een bepaalde kwaliteit vereisen (te weten belasting- of inhoudingsplichtige).74 Als iemand zonder deze betreffende kwaliteit wordt vervolgd voor een kwaliteitsdelict, zal vrijspraak volgen omdat het bewezenverklaarde niet te kwalificeren valt als het betreffende delict. 75 Het was dus niet mogelijk om bestuursrechtelijke sancties op te leggen aan anderen dan de kwaliteitsbezitters. Deze personen konden alleen via het strafrecht worden gesanctioneerd, daar het fiscaal boeterecht dergelijke deelnemingsvormen niet kende.76 Met de Vierde tranche van de Awb werden medeplegen en feitelijk
71 Van de Kerkhof, WFR 2009/1084. 72 Van de Kerkhof, WFR 2009/1084. 73 Gritter 2007, p. 2-3.
74 Valkenburg & Van der Werff 2014, p. 104. 75 Gritter 2007, p. 3.
leidinggeven beboetbaar in fiscalibus en hiermee de mogelijkheden tot beboeting verbreed. Hierbij is voor de invulling van ‘medeplegen’ aansluiting gezocht bij het strafrecht en is de strafrechtelijke jurisprudentie hierop ook van toepassing.77
Sinds 1 januari 2014 is art. 67o AWR in werking getreden. Ook hiervoor is aansluiting gezocht bij het strafrecht.78 In art. 67o AWR worden in afwijking van de Awb de overige strafrechtelijke deelnemingsvormen beboetbaar verklaard. De verzuimboeten van art. 67a-67ca AWR en de vergrijpboeten van art. 67cc-67f AWR kunnen derhalve worden opgelegd aan de medepleger, doen pleger, uitlokker, opdrachtgever en feitelijk leidinggever. Alleen de medeplichtige wordt expliciet uitgezonderd van de vergrijpboetes, middels in art. 67o, lid 2 AWR.
4.2 Functioneel plegen
De kern van het functioneel daderschap is dat iemand die de gedraging niet zelf fysiek heeft gepleegd, toch als pleger kan worden aangemerkt omdat hij de verantwoordelijkheid draagt voor deze gedraging.79 De opkomst van deze functionele benadering, in tegenstelling tot de klassieke benadering, waarin de bewuste spierbeweging centraal staat, is ontstaan doordat “steeds vaker personen handelingen niet rechtstreeks doch door méér tussenkomende personen verrichten.”80 Volgens Gritter heeft het functionele daderschap zich ontwikkeld door de toename van delegatie, bijvoorbeeld bij een werknemer die de fysieke handeling uitvoert namens de werkgever.81 De opkomst van het functionele daderschap is dus vooral te verklaren door de maatschappelijke ontwikkeling dat voor het plegen van strafbare feiten steeds vaker tussenpersonen werden ingezet.82
IJzerdraad-arrest
In het IJzerdraad-arrest uit 1954 formuleert de Hoge Raad criteria aan de hand waarvan bepaald wordt wanneer een gedraging van een natuurlijke persoon aan een andere natuurlijke persoon kan worden toegerekend.83 Deze criteria zijn weliswaar onafhankelijk van de aard of 77 Kamerstukken II 2005/06, 29 702, nr. 7, p. 30. 78 Kamerstukken II 2013/14, 33 754, nr. 3, p. 36 e.v. 79 De Hullu 2012, p. 153. 80 Gritter 2007, p. 15. 81 Gritter 2007, p. 15 82 Gritter 2007, p. 15.
strekking van het delict en van de omstandigheden van de casus, niettegenstaande het feit dat de omstandigheden van het geval van invloed zijn op het uiteindelijk al dan niet kwalificeren van het functionele daderschap.84 Opzet of schuld kunnen echter niet worden toegerekend aan een natuurlijke persoon “indien de geestesgesteldheid bij hem of haar niet aanwezig was.”85 In het IJzerdraad-arrest ging het om de vervolging van de eigenaar van een ijzerwarenwinkel. Hij werd vervolgd voor het foutief invullen van formulieren en het in strijd met de wet uitvoeren van ijzerdraad, terwijl deze feiten eigenlijk waren gepleegd door zijn ondergeschikte. De Hoge Raad overwoog:
“Dat (...) handelingen (...) slechts dan waren aan te merken als gedragingen van verdachte, indien verdachte erover vermocht te beschikken, of die handelingen al dan niet plaatsvonden, en deze behoorden tot de zodanige, welker plaatsvinden blijkens den loop van zaken door verdachte werd aanvaard of placht te worden aanvaard.” De criteria beschikken en aanvaarden worden tezamen als de zogenoemde IJzerdraadcriteria aangeduid.
De Hoge Raad stelde daarnaast grenzen aan de verantwoordelijkheid van de eigenaar: deze is beperkt tot het handelen van ondergeschikten waarover hij werkelijke zeggenschap heeft. Het gaat hierbij dus niet om de juridische positie ten opzichte van ondergeschikte, maar om de daadwerkelijke zeggenschap.86 Bovendien moet hij over het al dan niet plaatsvinden van de, door die ondergeschikte uitgevoerde, verboden handeling87 hebben beschikt en dit hebben aanvaard, althans niet hebben verhinderd.
Voor het functioneel plegen door een natuurlijke persoon is – voorts chronologisch – het Drijfmestarrest relevant.88 Hoewel het arrest ziet op het daderschap van een rechtspersoon, geeft de Hoge Raad wel duidelijkheid over het aanvaardingsvereiste uit het IJzerdraadarrest. Gritter betoogt dat er na het Drijfmestarrest eigenlijk maar één normatief criterium is om functioneel daderschap vast te stellen: “Het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging.”89 In deze formulering is het eerdergenoemde omissiedelict terug te vinden. Degene die nalaat de zorg te betrachten die in redelijkheid kon worden gevergd, kan worden aangemerkt als functioneel dader.
84 Gritter 2007, p. 16.
85 HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378 m.nt. Röling (IJzerdraad). 86 De Hullu 2012, p. 156.
87 De Hullu 2012, p. 156.
88 HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938 (Drijfmest). 89 Gritter 2007, p. 30.
Uiteindelijk dragen het delict en de omstandigheden van het geval bij aan de vaststelling of het niet betrachten van de zorg voldoende is om functioneel daderschap aan te nemen.90 Het Drijfmestarrest wordt bij de daderschap van de rechtspersoon uitgebreider besproken in paragraaf 4.3.
Functioneel plegen in fiscalibus
Zoals gezegd kunnen opzet of schuld niet worden toegerekend aan een natuurlijke persoon “indien de geestesgesteldheid bij hem of haar niet aanwezig was.” 91 In de belastingadviespraktijk zou dus het opzet van een aangiftemedewerker niet aan een leidinggevende kunnen worden toegerekend. De leidinggevende zou zelf opzet moeten hebben op het indienen van onjuiste aangiften. Van functioneel plegen zou sprake kunnen zijn wanneer een aangiftemedewerker aangiftes verkeerd invult. Hiervan is de leidinggevende van het belastingadvies kantoor van op de hoogte. Deze leidinggevende heeft hierbij normaal gesproken de macht en bevoegdheid om hier iets aan te veranderen. Indien de leidinggevende dit niet doet, zou sprake kunnen zijn van functioneel plegen.
Functioneel daderschap is ook mogelijk bij de deelnemingsvormen. De Hullu geeft het voorbeeld van functioneel uitlokken. Van uitlokken kan sprake zijn wanneer een ondergeschikte in opdracht van of met instemming van een leidinggevende een feit uitlokt.92 Van bovenstaande kan in fiscalibus sprake zijn wanneer een leidinggevende van een belastingadvieskantoor niet ingrijpt bij het uitlokken van het indienen van een onjuiste aangifte, door zijn medewerker.
Omdat onder het aanvaarden ook valt het niet betrachten van de zorg die kon worden gevergd met het oog op voorkoming van de gedraging,93 is het wellicht denkbaar dat hieronder tevens valt het onthouden van adequate opleidingsmogelijkheden voor medewerkers van een belastingadvieskantoor.
90 Gritter 2007, p. 31.
91 HR 23 februari 1954, NJ 1954, 378 m.nt. Röling (IJzerdraad). 92 De Hullu 2012, p. 153-154.
4.3 Daderschap rechtspersoon
Art. 51, lid 3, Sr verklaart het daderschap van rechtspersonen van overeenkomstige toepassing op de vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid, de maatschap, de rederij en het doelvermogen. In afwijking van het civiele recht, zijn de vennootschap onder firma en de commanditaire vennootschap (dus) ook rechtspersonen in het strafrecht. Het begrip ‘rechtspersoon’ wordt in het strafrecht ruim uitgelegd en leidt over het algemeen probleemloos tot een rechtssubject in het strafrecht.94 In de vorige paragraaf stond de toerekening van een strafbaar feit van een natuurlijke persoon aan een andere natuurlijke persoon centraal. In deze paragraaf staat centraal de toerekening van een strafbaar feit van een natuurlijke persoon aan een rechtspersoon.
Het Drijfmest-arrest
De vraag of aan een rechtspersoon de strafbare gedraging in kwestie kan worden toegerekend, moet thans worden beantwoord aan de hand van de maatstaf of deze gedraging redelijkerwijs toerekenbaar is.95 De Hoge Raad overwoog in rechtsoverweging (r.o.) 3.3. als volgt: “blijkens de wetsgeschiedenis (...) kan een rechtspersoon worden aangemerkt als dader van een strafbaar feit indien de desbetreffende gedraging redelijkerwijs aan hem kan worden toegerekend.” Of een gedraging redelijkerwijs kan worden toegerekend aan een rechtspersoon moet worden beoordeeld aan de hand van de concrete omstandigheden van het geval; er zijn geen algemene regels voor te formuleren.96
Tot deze omstandigheden behoort onder andere de aard van de gedraging. Wanneer een gedraging plaatsvindt of wordt verricht in de sfeer van de rechtspersoon, dan kan de gedraging in beginsel worden toegerekend aan de rechtspersoon. Zulks is onder meer het geval wanneer een of meer van de volgende omstandigheden zich voordoen:
• het gaat om een handelen of nalaten van iemand die hetzij uit hoofde van een dienstbetrekking hetzij uit anderen hoofde werkzaam is ten behoeve van de rechtspersoon;
• de gedraging past in de normale bedrijfsvoering van de rechtspersoon;
94 De Hullu 2012, p. 118.
95 HR 21 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7938. 96 De Hullu 2012, p. 165.
• de gedraging is de rechtspersoon dienstig geweest in het door hem uitgeoefende bedrijf;
• de rechtspersoon vermocht erover te beschikken of de gedragingen al dan niet plaats zou vinden en zodanig of vergelijkbaar gedrag werd blijkens de feitelijke gang van zaken door de rechtspersoon aanvaard of placht te worden aanvaard.
Vervolgens overweegt de Hoge Raad dat onder aanvaarden tevens valt het niet betrachten van de zorg die in redelijkheid van de rechtspersoon kon worden gevergd met het oog op de voorkoming van de gedraging. Het aanvaardingscriterium uit het IJzerdraad-arrest wordt aldus nader ingevuld.97 De Hoge Raad merkt op dat de IJzerdraadcriteria weliswaar ontwikkeld zijn om het functionele daderschap van een natuurlijk persoon vast te stellen, maar dat ze ook kunnen fungeren als maatstaven voor de toerekening van een gedraging van een natuurlijk persoon aan een rechtspersoon. In rechtsoverweging 3.5 overweegt de Hoge Raad dat de voorgaande criteria enkel de vraag kunnen beantwoorden of de rechtspersoon kan worden aangemerkt als dader van de gedraging, ongeacht of het een overtreding of misdrijf is. Los hiervan staat de beoordeling van de aanwezigheid van opzet of schuld.
Daderschap van de rechtspersoon in fiscalibus
Middels art. 5:1, lid 3 AWR kunnen ook rechtspersonen fiscaal worden beboet. Daderschap van de rechtspersoon is bij de belastingadviespraktijk met name van belang in verband met het feitelijk leidinggeven, omdat voor het feitelijke leidinggeven vereist is dat de rechtspersoon de verboden gedraging heeft begaan.98 Valkenburg en Van der Werff wijzen erop dat een vervolging voor feitelijk leiding geven niet ongebruikelijk is in het fiscale strafrecht.99 Zo kan, met het oog op de aanwijzingen uit het Drijfmest-arrest worden gedacht aan de volgende situaties.100
• Een aangiftemedewerker bij een belastingadvieskantoor die een onjuiste aangifte indient namens cliënt. Deze persoon kan ook ‘uit andere hoofde’ werkzaam zijn bij het kantoor en hoeft dus niet in loondienst te zijn.
97 De Hullu 2012, p. 168.
98 Valkenburg & Van der Werff 2014, p. 114. 99 Valkenburg & Van der Werff 2014, p. 116. 100 Huijgevoort 2014.
• Het indienen van aangiften of cliënten voorzien van fiscaal advies vallen binnen de normale bedrijfsuitoefening van een belastingadvies kantoor. Het zou hier dus moeten gaan om een onjuist indienen of adviseren tot niet wettelijk handelen.
• De gedragingen komen ten goede van het belastingadvieskantoor. De werkzaamheden aan een onjuiste aangifte worden immers ook gefactureerd.
• Het kantoor weet dat er onjuiste aangiften worden ingediend of onjuiste adviezen worden verstrekt maar doet niets om dit tegen te gaan.
Onvoldoende toezicht of controle aan de zijde van de rechtspersoon kan dus leiden tot aanvaarding van een bepaald gedrag, door die rechtspersoon.101
4.4 Feitelijk leidinggeven
Indien aan de hand van bovenstaande is vastgesteld dat de rechtspersoon strafbaar is, kan worden onderzocht of de feitelijk leidinggever ook bestraft kan worden. Van belang is dat wordt vastgesteld wie de feitelijk leidinggever is. Irrelevant is dus of juridisch gezien deze persoon ook leidinggevende is.102 Het gaat immers om het leidinggeven aan een strafbare gedraging en niet aan de rechtspersoon.103
Feitelijk leidinggeven heeft, net als deelneming, een accessoir karakter. Dit houdt in dat wanneer een strafbaar grondfeit ontbreekt, of wanneer het feit niet is begaan door de rechtspersoon, ook geen sprake is van (strafbaar) leidinggeven.104 Ondanks de eis dat de verboden gedraging door de rechtspersoon moet zijn begaan, is het niet nodig dat de rechtspersoon ook daadwerkelijk wordt vervolgd. Sterker nog, de vrijspraak van de rechtspersoon staat niet in de weg aan vervolging wegens (strafbaar) leidinggeven.105 Bovendien is het ook (nog steeds) mogelijk om een feitelijk leidinggever zowel straf- of bestuursrechtelijk te bestraffen, zelfs wanneer er reeds sancties zijn opgelegd aan de rechtspersoon.106 Een causaal verband tussen het feitelijk leidinggeven en de verboden gedraging moet er echter wel zijn.107 Zo is het niet mogelijk dat een persoon leiding geeft aan
101 De Hullu 2012, p. 168.
102 Wolswijk, Feitelijk leiding geven en opdracht geven 2007, p. 86. 103 Wolswijk, Feitelijk leiding geven en opdracht geven 2007, p. 87. 104 Wolswijk, Feitelijk leiding geven en opdracht geven 2007, p. 83. 105 Valkenburg & Van der Werff 2014, p. 114.
106 Zie bijvoorbeeld HR 13 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AS8484 en de recente uitspraak van Rechtbank Rotterdam: Rb. Rotterdam 28 januari 2015, ECLI:NL:RBROT:2015:652.
het indienen van een onjuiste aangifte, en vervolgens wordt vervolgd voor het plegen van milieudelicten.
In de Slavenburg-beschikkingen108 heeft de Hoge Raad criteria vastgelegd om de ondergrens van het feitelijk leidinggeven te bepalen.109 In Slavenburg I werd kortgezegd bepaald dat van feitelijk leidinggeven sprake is, indien de persoon op de hoogte was van de gedraging van de rechtspersoon. In r.o. 5.1.1. van Slavenburg II werd Slavenburg I enigszins genuanceerd: “Van feitelijk leiding geven aan verboden gedragingen kan onder omstandigheden sprake zijn indien de desbetreffende functionaris – hoewel daartoe bevoegd en redelijkerwijs gehouden – maatregelen ter voorkoming van deze gedragingen achterwege laat en bewust de aanmerkelijke kans aanvaardt dat de verboden gedragingen zich zullen voordoen. In deze situatie wordt de zojuist bedoelde functionaris geacht opzettelijk de verboden gedragingen te bevorderen.”Feitelijk leidinggeven kan dus ook geschieden door een nalaten. Daarnaast is geen sprake van (strafbaar) feitelijk leidinggeven wanneer de verdachte in redelijkheid niet hoefde te vermoeden dat wettelijke voorschriften in de organisatie niet werden nageleefd.110 De Hoge Raad overwoog in r.o. 5.1.2. van Slavenburg II:
“De bewuste aanvaarding van de aanmerkelijke kans als onder 5.1.1 bedoeld kan zich te dezen voordoen, indien hetgeen de verdachte bekend was omtrent het begaan van strafbare feiten door de bank rechtstreeks verband hield met de in de kennisgeving van verdere vervolging omschreven verboden gedragingen.”
Met de wetenschap dat de rechtspersoon strafbare feiten begaat en opzettelijk niet ingrijpt, is sprake van de bewuste aanvaarding van een aanmerkelijke kans. Meer specifiek, de verdachte moet wetenschap hebben van de verboden gedraging zoals deze precies in de tenlastelegging gespecificeerd is.111
Feitelijk leidinggeven in fiscalibus
Zoals gezegd is met de invoering van de Vierde tranche Awb het feitelijk leiding geven beboetbaar geworden in het bestuursrecht. Voor de belastingadviseur houdt dit dus een
108 HR 19 november 1985, ECLI:NL:HR:1985:AC9098 (Slavenburg I) en HR 16 december 1986, ECLI:NL:HR:1986:AC9607 (Slavenburg II).
109 Wolswijk, Feitelijk leiding geven en opdracht geven 2007, p. 89. 110 HR 23 juni 1987, ECLI:NL:HR:1987:AC9905.
bredere aansprakelijkheid in. Mijns inziens kan hier met name worden gedacht aan medewerkers van advieskantoren waarbij onjuiste aangiften of adviezen worden ingediend respectievelijk gegeven. Hierbij is het van belang dat de gedragingen van de medewerkers kunnen worden toegerekend aan de rechtspersoon. Dit kan bijvoorbeeld al ter sprake komen bij de onjuiste aangiften. De werkzaamheden die aan de cliënt worden gefactureerd zijn immers dienstig aan de rechtspersoon. Daarnaast valt het geven van fiscale adviezen binnen de normale werkzaamheden. Als de verdachte op de hoogte was van deze onjuiste adviezen en toch naliet om in te grijpen, kan sprake zijn van feitelijk leidinggeven.
Het overwogene in r.o. 5.1.2 uit de Slavenburg II-beschikking brengt mee dat de leidinggever wetenschap moest hebben van de vervolgde strafbare feiten. Mocht de verdachte wetenschap hebben van valsheid in geschrifte, die gepleegd werd op de werkvloer en de vervolging wordt ingezet op het indienen van onjuiste aangiftes, dan zal de verdachte alleen feitelijk leidinggegeven kunnen hebben aan het indienen van onjuiste aangiftes, indien hij hier ook wetenschap over had.
Recentelijk is een verdachte in een fiscale strafzaak door het hof vrijgesproken van het feitelijk leiding geven aan onjuist of onvolledig doen van aangiften. De vrijspraak volgde omdat niet kon worden vastgesteld dat verdachte kon beschikken over het al dan niet plaats vinden van de onjuiste of onvolledige aangiften.112 In deze zaak overwoog het hof nog expliciet dat de verdachte geen functie meer bekleedde binnen het bestuur van de vennootschap. Dit hoeft echter niet in de weg te staan aan het feitelijk leidinggeven. In deze zaak was er te weinig bekend over de feitelijke rol van verdachte.
4.5 De deelnemingsvormen
In deze paragraaf zullen het uitlokken, doen plegen, medeplegen en medeplichtigheid worden besproken. Net als in de vorige paragrafen zal telkens de strafrechtelijke deelnemingsvorm worden uiteengezet en vervolgens toegepast in fiscalibus.
Er zijn twee eisen die in beginsel voor alle deelnemingsvormen gelden: accessoriteit en dubbel opzet. Accessoriteit houdt in dat sprake moet zijn van een strafbaar grondfeit waaraan de (strafbare) deelneming aan dat feit kan worden gekoppeld. Als hiervan sprake is en de
delictsomschrijving is vervuld, kan pas sprake zijn van strafbare deelneming.113 Strafbare deelneming is niet alleen mogelijk bij voltooide delicten, maar ook bij strafbare pogingen ex art. 46a Sr114 en voorbereidingshandelingen uit art. 46 Sr, aangezien dit zelfstandige strafbaarstellingen zijn.115 De eis van het dubbele opzet houdt in dat opzet aanwezig moet zijn op het deelnemingshandelen en op het strafbare feit zelf.116 Wel moet erop worden gelet dat voor medeplegen van overtredingen - of in fiscalibus verzuimen - in beginsel niet nodig is dat opzet aanwezig is op het grondfeit, omdat medeplichtigheid hieraan niet strafbaar is.117 In dit hoofdstuk wordt uitgegaan van deelneming aan een misdrijf, en in fiscalibus een vergrijp, tenzij anders vermeld.
4.5.1 Uitlokken
Uitlokken is een ander bewegen tot het begaan van een strafbaar feit, terwijl die ander niet eerder plannen daartoe had. Voor de kwalificatie van uitlokken is nodig dat de uitvoerder van de feitelijke handeling strafrechtelijk aansprakelijk is.118 De uitvoerder moet dus voldoen aan alle bestanddelen van het delict en er mogen geen strafuitsluitende omstandigheden zijn waar hij zich met succes op kan beroepen.119 Op de strafbaarheid van de uitvoerder hoeft geen opzet te zijn.120 Daarnaast is (het ontbreken van) de kwaliteit als dader van belang. Als de pleger de vereiste kwaliteit niet bezit, dan kan ook geen sprake zijn van een strafbaar feit en dus ook niet van het uitlokken hiervan.121 Wel zou dan sprake kunnen zijn van doen plegen of medeplegen. De wet bepaalt dat het uitlokken van ‘een feit’ strafbaar is. Hieruit volgt dat niet vereist is dat bekend is wie de uitgelokte persoon is. Dit gaat in tegen de veronderstelling dat de pleger strafbaar moet zijn. In dit verband betoogt De Hullu dan ook dat strafbaarheid van de uitgelokte niet noodzakelijk is.122 Voor wat betreft de al dan niet vereiste strafbaarheid van de uitlokker, zijn De Jong123 en De Hullu124 het eens, dat deze eis niet volgt uit de wettekst. Beiden komen tot een andere conclusie met betrekking tot de al dan niet vereiste
113 De Jong 2007, p. 116. 114 De Jong 2007, p. 116. 115 De Jong 2007, p. 117. 116 De Jong 2007, p. 119. 117 Haas & Jansen 2012, p. 21. 118 Anders: De Hullu 2012, p. 459 e.v. 119 Krabbe 2007, p. 135.
120 De Hullu 2012, p. 457.
121 HR 19 december 1910, W 9122 (Terp).
122 Omdat verdeling van de bestanddelen niet voor de hand ligt bij uitlokken. Zie De Hullu 2012, p. 460. 123 De Jong 2007, p. 125.
