Ne bis in idem in het belastingrecht
Een onderzoek naar de wijze van toepassing van het ne bis in idem-beginsel door het Hof van Justitie van de Europese Unie en het Europees Hof voor de Rechten van de Mens.
Naam Karlijn de Heijde
Master Fiscaal recht: Internationaal en Europees belastingrecht Scriptiebegeleidster Mw. mr. K. Bozia
Abstract
In mijn scriptie heb ik onderzocht of door de huidige uitleg van het ne bis in idem-beginsel in de context van het belastingrecht door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) en het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) de rechtsbescherming voldoende wordt gewaarborgd en op welke wijze de rechtsbescherming zou kunnen worden verbeterd.
De aanleiding voor mijn scriptie was het arrest A and B vs Norway waarin het EHRM voor veel onduidelijkheid heeft gezorgd, door te oordelen dat er in dit arrest geen sprake was van een verboden 'bis'. Het 'bis' begrip kan worden uitgelegd als bescherming tegen dubbele bestraffing of tegen dubbele vervolging. Uit eerdere jurisprudentie bleek dat bescherming tegen enkel dubbele bestraffing niet voldoende was, nu wordt dit echter betwist door het EHRM. Er moet worden gekeken naar een ‘additional element’, dat aanwezig zou zijn in meer serieuze zaken waaronder fiscale fraude. Het zou gepast kunnen zijn om alsnog een straf op te leggen voor het 'additional element', wat voor
rechtsonzekerheid kan zorgen in fiscale zaken.
In mijn scriptie heb ik twee mogelijkheden beschreven ter verbetering van de rechtsbescherming. De eerste mogelijkheid is door het invoeren van het una via-beginsel. Dit beginsel houdt in dat er geen administratieve boetes meer mogen worden opgelegd voor dezelfde gedraging wanneer een
strafrechtelijke aanklacht is ingesteld en omgekeerd. Een algemeen una via-beginsel kan een goede verduidelijking zijn van het ne bis in idem-beginsel, omdat het beschermt tegen zowel double punishment en double prosecution. Echter, het una via-beginsel sluit niet direct vragen uit over de ‘same offence’ en ‘criminal proceedings’ begrippen.
De tweede mogelijke verbetering van de rechtsbescherming met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel is naar mijn mening codificatie. De rechtspraak van het HvJ EU en het EHRM zou kunnen worden gecodificeerd in de ne bis in idem bepalingen van verdragen. Deze mogelijkheid zou voor veel duidelijkheid zorgen en het zou er voor kunnen zorgen dat het HvJ EU en het EHRM elkaar niet steeds tegen blijfven spreken. Echter, het is zeker geen eenvoudige oplossing. Eerdere pogingen zijn tot nu toe niet gelukt, voornamelijk omdat de jurisprudentie nog steeds veel in beweging is.
Naar mijn mening is een verduidelijking noodzakelijk om de rechtszekerheid te beschermen. Het meest voor de hand liggend is het op dit moment om de verdere ontwikkeling van jurisprudentie af te wachten en daarna wellicht over te gaan tot codificatie, het invoeren van een una via-stelsel of beide.
Inhoudsopgave Voorwoord………...………4 Hoofdstuk 1 – Inleiding 1.1 Aanleiding en onderwerp………...…..…5 1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen………...……...6 1.3 Verantwoording opzet………...…7
Hoofdstuk 2 – De geschiedenis van het ne bis in idem beginsel 2.1 Historische achtergronden van het ne bis in idem beginsel……….…...….8
2.2 Het ne bis in idem beginsel in het belastingrecht………...……….9
2.3 Verbod op dubbele bestraffing………..………...…..10
Hoofdstuk 3 – HvJ EU vs. EHRM 3.1 Ontwikkelingen………...…...11
3.1.1 Ontwikkeling Hof van Justitie van de Europese Unie………...11
3.1.2 Ontwikkeling Europees Hof voor de Rechten van de Mens……….…...12
3.2 Het ‘Idem’ begrip, hetzelfde feit (‘same offence)……….……...…..13
3.2.1 Het 'Idem' begrip volgens het HvJ EU…………...………...13
3.2.2 Het 'Idem' begrip volgens het EHRM…………...……….…..15
3.3 ‘Criminal proceedings’ ofwel strafrechtelijke procedure………....…16
3.3.1 ‘Criminal proceedings’ bezien vanuit het EHRM……….…...16
3.3.2 ‘Criminal proceedings’ bezien vanuit het HvJ EU………...………17
3.4 Fiscale boete als strafrechtelijke procedure………..………19
3.4.1 Fiscale boete volgens het EHRM………...……….…20
3.4.2 Fiscale boete volgens het HvJ EU...……...………...22
Hoofdstuk 4 – A and B vs Norway 4.1 Het 'bis' begrip...23
4.1.1 Double punishment...23
4.1.2 Double prosecution...23
4.2 Onherroepelijk vonnis ofwel onherroepelijke vrijspraak of veroordeling...24
4.3 Het arrest A and B vs Norway...26
4.3.1 Nilsson vs Sweden...26
4.3.2 A and B vs Norway...27
4.4 Fiscale gevolgen...29
Hoofdstuk 5 – Rechtsbescherming 5.1 De rechtsbescherming voor het A and B vs Norway arrest...30
5.2 Mogelijkheden verbetering rechtsbescherming...31
5.2.1 Una via...31 5.2.2 Codificatie...33 Hoofdstuk 6 – Conclusie 6.1 Terugblik...35 6.2 Conclusie...36 Literatuurlijst en Jurisprudentielijst...39
Voorwoord
Sinds het begin van mijn studie gaat mijn voorkeur vooral uit naar het internationale recht in plaats van naar het nationale recht. Daarom heb ik er ook specifiek voor gekozen om de internationale en
Europese richting van de master Fiscaal recht te gaan volgen. Omdat ik zeer geïnteresseerd ben in het internationale recht gaat ook deze scriptie over een internationaal aspect van het Fiscale recht, namelijk het Ne bis in idem-beginsel.
Nadat ik in 2014 in de Verenigde Staten heb gestudeerd, een Common law-land waarbij het recht voornamelijk gebaseerd is op jurisprudentie, is mijn interesse in de internationale jurisprudentie nog sterker gegroeid. Om deze reden heb ik er voor gekozen om voor mijn scriptie voornamelijk onderzoek te doen naar internationale jurisprudentie.
1. Inleiding
1.1 Aanleiding en onderwerp
Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft met haar zaak A and B vs. Norway wederom voor veel onduidelijk gezorgd wat betreft de interpretatie van het ne bis in idem-beginsel. Voor de uitspraak van dit arrest leek het erop dat Artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag van de Rechten van de Mens cumulatie van twee bestraffende procedures over dezelfde feitelijke gedraging verhindert, ook als de ene procedure 'bestuurlijk' en de andere 'strafrechtelijk' is, en ook als de twee procedures verschillende rechtsgoederen beschermen.1
Met de zaken Maresti2 en Zolotukhin3 van het EHRM leek er duidelijkheid te komen. Met de zaak
Zolotukhin wilde het EHRM een geharmoniseerde interpretatie creëren van het begrip 'same offence', het 'idem' element in de zin van artikel 4 van het Zevende Protocol van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EVRM). Het EHRM merkt op dat een enge uitleg van het 'idem' begrip, waarbij de juridische kwalificatie van de feiten in aanmerking wordt genomen, te weinig praktische en effectieve bescherming biedt.4 Het EHRM kiest er voor om een brede uitleg van het idem begrip te
geven, namelijk: “feitelijke omstandigheden met betrekking tot dezelfde verdachte en onlosmakelijk met elkaar verbonden feiten qua tijd en ruimte”.5 Met deze uitleg werd niet meer gekeken naar de
juridische kwalificatie van de feiten.
Wanneer er twee 'criminal procedures' gelijktijdig worden gevoerd, dan moet na het onherroepelijk worden van de ene procedure de andere procedure gestaakt worden of mag de andere procedure niet meer worden gestart.6 Het EHRM besliste dat het bij de tweede sanctie rekening houden met de eerste
sanctie ('verrekening'), niet voldoende is. Het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) besliste in haar rechtspraak in overeenstemming met deze uitleg, zo blijkt uit onder andere
Kraaijenbrink7 en Åkerberg Fransson8.
1 P. J. Wattel, ‘Bis in idem’, 23 januari 2017, NJB 2017/205, afl. 4. 2 EHRM 25 juni 2009, no. 55759/07 (Maresti vs Croatia).
3 EHRM 10 februari 2009, no. 14939/03, NJ 2010/36 (Sergey Zolotukhin vs Russia). 4 EHRM 10 februari 2009, no. 14939/03, NJ 2010/36 (Sergey Zolotukhin vs Russia), §81. 5 EHRM 10 februari 2009, no. 14939/03, NJ 2010/36 (Sergey Zolotukhin vs Russia), §84. 6 P. J. Wattel, ‘Bis in idem’, 23 januari 2017, NJB 2017/205, afl. 4.
7 HvJ EU 18 juli 2007, C-367/0, ECLI:EU:C:2007:444 (Kraaijenbrink).
Met de zaak A and B vs Norway lijkt er toch weer onduidelijkheid te zijn over de interpretatie van het ne bis in idem-beginsel. Het EHRM liet namelijk, onder voorwaarden, bestuurlijk punitieve sancties en strafrechtelijke vervolging van dezelfde gedraging toe. In deze zaak werd zowel een fiscale boete door de fiscus als een vrijheidsstraf door de strafrechter opgelegd, waarbij de strafrechter rekening hield met de opgelegde boeten. De Noorse rechter oordeelde dat er geen sprake was van een verboden 'bis'. Er was geen sprake van één samenhangende vervolging, namelijk een standaard bestuurlijke boete en daarnaast een bijkomende bestraffing door de strafrechter welke afhankelijk is van de ernst van de fiscale fraude.9 Vervolgens oordeelde het EHRM dat om te worden overtuigd dat er sprake is van
'duplication of trial or punishment' oftewel 'bis', moet worden aangetoond dat de dubbele procedure 'sufficiently closely connected in subtance and in time' is.10 Volgens het EHRM was er in dit geval geen
sprake van een werkelijke dubbele procedure maar van een combinatie van een procedure die kan worden beschouwd als een geïntegreerd geheel.
1.2 Onderzoeksvraag en deelvragen
Wordt door de huidige uitleg van het ne bis in idem-beginsel in de context van het belastingrecht door het HvJ EU en het EHRM de rechtsbescherming voldoende gewaarborgd en op welke wijze zou de rechtsbescherming kunnen worden verbeterd?
Deelvragen:
1. Hoe is het ne bis in idem-beginsel ontstaan binnen het fiscaal recht?
2. Hoe wordt het ne bis in idem-beginsel uitgelegd in het licht van (recente) jurisprudentie van het EHRM en van het HvJ EU?
3. Wat zijn de gevolgen van het A and B vs Norway arrest op de uitleg van het ne bis in idem-beginsel?
4. Op welke wijze wordt initiatief genomen om de rechtsbescherming van het ne bis in idem-beginsel te waarborgen?
9 P. J. Wattel, ‘Bis in idem’, 23 januari 2017, NJB 2017/205, afl. 4.
10 EHRM 15 november 2016, no. 24130/11 en 29758/11, ECLI:CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (A and B vs
1.3 Verantwoording opzet
De onderzoeksvraag wordt beantwoord met behulp van een jurisprudentie- en literatuuronderzoek, voornamelijk gericht op jurisprudentie van het EHRM en het HvJ EU.
Om een goed beeld te kunnen krijgen van de strekking van het ne bis in idem-beginsel zal ik eerst de geschiedenis van het ne bis in idem-beginsel onderzoeken. Hierbij zal ik specifiek kijken naar de uitleg van het ne bis in idem-beginsel in de context van het belastingrecht, vanuit een internationaal
perspectief. Vervolgens zal ik onderzoeken hoe het beginsel wordt uitgelegd door het HvJ EU en het EHRM en wat de overeenkomsten en verschillen zijn tussen de uitleg van deze twee instanties. Hierna zal ik onderzoeken wat de gevolgen zijn van het A and B vs Norway arrest voor de uitleg van het ne bis in idem-beginsel. Ten slotte zal ik onderzoeken wat de gevolgen zijn van de huidige uitleg van het ne bis in idem-beginsel en of een andere wijze van uitleg van het beginsel meer rechtsbescherming zou kunnen bieden.
Hoofdstuk 2: De geschiedenis van het ne bis in idem beginsel
2.1 Historische achtergronden van het ne bis in idem beginsel
Om de huidige uitleg van het ne bis in idem-beginsel te begrijpen, is het relevant om eerst te kijken naar de geschiedenis en ontwikkeling van het beginsel. Het ne bis in idem-beginsel heeft een lange ontstaansgeschiedenis. Zo bestaat in de Romeinse rechtsgeschiedenis het beginsel 'nemo debet bis vexari pro una et eadam causa', welke haar oorsprong vindt in Griekse, Romeinse en Bijbelse
bronnen.11 Dit beginsel houdt in dat niemand twee keer voor het zelfde feit gestraft zou moeten worden.
Daarnaast is bekend dat Demosthenes rond het jaar 355 v.C. al beweerde dat het recht verbiedt dat dezelfde persoon twee maal wordt gestraft voor hetzelfde feit.12
De Verenigde Staten implementeerden met toevoeging van een clausule aan het vijfde amendement in 1791 als eerste het ne bis in idem-beginsel in haar constitutie. Deze clausule was grotendeels gebaseerd op beginselen uit de Engelse rechtspraktijk, namelijk “Pleas in bar”.13 Deze Pleas in bar moest een
rechtszaak voorkomen wanneer iemand al voor hetzelfde feit was veroordeeld of vrijgesproken. Tegenwoordig kan het ne bis in idem-beginsel worden terug gevonden in diverse verdragen. De belangrijkste voorbeelden zijn artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM14, artikel 14 lid 7 van het
Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR)15, artikel 50 van het
Handvest van de grondrechten van de Europese Unie16 en artikel 54 van de Schengen
uitvoeringsovereenkomst17. Daarnaast is het beginsel ook terug te vinden in het nationale recht van veel
landen, zo ook in het Nederlandse artikel 68 Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr).18
11 G. Conway, ‘Ne Bis in Idem in International Law’, International Criminal Law Review 2003, 217-244, volume 3, p.
221.
12 W. B. van Bockel, ‘The ne bis in idem principle in EU law’, 2009, ISBN 978-90-9024382-5, p. 35. 13 United States Supreme Court 14 juni 1978, 437 U.S. 28, No. 76-1200 (Crist vs Bretz).
14 “No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings under the jurisdiction of the same State for
an offence for which he has already been finally acquitted or 44 45 convicted in accordance with the law and penal procedure of that State”.
15 “No one shall be liable to be tried or punished again for an offence for which he has already been finally convicted or
acquitted in accordance with the law and penal procedure of each country”.
16 “No one shall be liable to be tried or punished again in criminal proceedings for an offence for which he or she has
already been finally acquitted or convicted within the Union in accordance with the law”.
17 “A person whose trial has been finally disposed of in one Contracting Party may not be prosecuted in another
Contracting Party for the same acts provided that, if a penalty has been imposed, it has been enforced, is actually in the process of being enforced or can no longer be enforced under the laws of the sentencing Contracting Party”.
Ook al is het beginsel terug te vinden in het nationale recht van veel landen, er zijn nog steeds veel verschillende bewoordingen en interpretaties van het beginsel. De meeste Europese landen gebruiken de term 'ne (of: non) bis in idem', met uitzondering van het Verenigd Koninkrijk waar de term 'double jeopardy', welke in overeenstemming is met de term ne bis in idem, wordt gebruikt. Daarnaast worden de termen 'autrefois acquit' (een eerdere vrijspraak belemmert een tweede vervolging), 'autrefois convict' (een eerdere veroordeling belemmert een tweede vervolging), 'la chose jugée au criminal sur le criminel' (de Franse bewoording van het ne bis in idem-beginsel) en 'una via' (het beginsel dat alle aanklachten tegen een persoon op basis van dezelfde gedraging moeten worden samengevoegd in één procedure).19
2.2 Het ne bis in idem-beginsel in het belastingrecht
Het ne bis in idem-beginsel is ontwikkeld als beginsel in het strafrecht maar is tegenwoordig ook zeer relevant voor het belastingrecht. Het HvJ EU heeft het ne bis in idem-beginsel aangemerkt als een fundamenteel rechtsbeginsel.20 Echter, het is nog onduidelijk of deze status ook geldt voor het
belastingrecht. Een van de belangrijkste redenen voor deze onduidelijkheid is de verschillende interpretaties van de termen 'criminal procedure' en 'offence'
Relevant voor het fiscale recht naast de verschillende internationale verdragen en artikel 86 Sr, zijn het una via-beginsel, neergelegd in artikel 5:44 van de Algemene Wet Bestuursrecht21, en artikel 243
Wetboek van Strafvordering22. Dit artikel heeft echter veel vragen opgeroepen over wat moet worden
aangemerkt als 'dezelfde gedraging'. Voor de uitleg van het una via-beginsel moet worden aangesloten bij het ne bis in idem-beginsel. Hoe het una via-beginsel en het ne bis idem-beginsel moeten worden uitgelegd in het belastingrecht is overgelaten aan de rechtspraak. Het HvJ EU en het EHRM hebben hier de laatste jaren verschillende uitspraken over gedaan. Deze uitspraken zijn echter niet geheel in vervolgd wegens een feit waarover te zijnen aanzien bij gewijsde van de rechter in Nederland, Aruba, Curaçao, Sint Maarten of de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba onherroepelijk is beslist”.
19 W. B. van Bockel, ‘The ne bis in idem principle in EU law’, 2009, ISBN 978-90-9024382-5, p. 34.
20 HvJ EU 15 October 2002, C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P,C - 250/99 P to C-252/99 P & C-254/99
(Limburgse Vinyl Maatschappij NV (LVM) and others vs Commission) §59.
21 “Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een
strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een strafbeschikking is uitgevaardigd”.
22 “Indien terzake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een mededeling als bedoeld
in artikel 5:50, tweede lid, onderdeel a, van de Algemene wet bestuursrecht is verzonden, heeft dit dezelfde rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging”.
overeenstemming met elkaar, waardoor er nog meer onduidelijkheid is ontstaan. In de volgende twee hoofdstukken zullen de standpunten van beide gerechtshoven worden behandeld.
2.3 Verbod op dubbele bestraffing
De ratio achter het ne bis in idem-beginsel is dat niemand tweemaal voor hetzelfde feit bestraft zou mogen worden. Om die reden zou bij iedere vervolging rekening moeten worden gehouden met eerder opgelegde straffen23.
Er zijn verschillende redenen dat vrijwel alle landen het ne bis in idem-beginsel erkennen. In een arrest van het Hooggerechtshof van de Verenigde Staten, Crist vs. Bretz24, worden de vier belangrijkste
internationale redenen benoemd, namelijk:
respect voor de finaliteit en de bewijskracht van beslissingen;
vermijding van voortdurende schaamte en stress bij de verdachte door voortdurende toepassing van de veel omvangrijkere middelen en macht van de staat;
vermijden van de toenemende mogelijkheid dat de verdachte schuldig zal worden bevonden hoewel hij of zij eigenlijk onschuldig is; en
de waarde van het recht van de verdachte om te worden veroordeeld door de oorspronkelijke gekozen jury.25
Met uitzondering van het laatste punt zijn deze redenen van toepassing op het ne bis in idem-beginsel in het algemeen. Kort samengevat komt het er op neer dat het ne bis in idem-beginsel rechtszekerheid moet creëren voor de staat en het internationaal recht en daarnaast voor de verdachte zodat deze niet constant ongerust behoeft te zijn over de mogelijkheid van verdere vervolging.
23 W. B. van Bockel, ‘The ne bis in idem principle in EU law’, 2009, ISBN 978-90-9024382-5, p. 35. 24 United States Supreme Court 1 november 1977, No. 76-1200 (Crist vs Bretz).
25 G. Conway, ‘Ne Bis in Idem in International Law’, International Criminal Law Review 2003, 217-244, volume 3, p.
Hoofdstuk 3 HvJ EU vs EHRM
3.1 Ontwikkelingen
Zowel het HvJ EU als het EHRM hebben de laatste jaren vragen gekregen met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel. Omdat er nog geen eenduidige uitleg was voor dit begrip hadden beide hoven de mogelijkheid om zelf een betekenis te geven aan het begrip.
De belangrijkste vraag die het EHRM heeft moeten beantwoorden met betrekking tot het ne bis in idem-beginsel is of een fiscale boete kan worden gezien als een strafrechtelijke sanctie oftewel 'Criminal Proceeding' als bedoeld in artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM en artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie. Daarnaast heeft het EHRM ook te maken gehad met vragen over hetzelfde feit, 'same offence', oftewel hoe moet het idem-begrip worden uitgelegd. Anders dan in de jurisprudentie van het EHRM gaat het bij het HvJ EU niet om de uitleg van het ne bis in idem-beginsel aan de hand van artikel 4 van het Zevende Protocol van het EVRM maar om de uitleg van dit beginsel in artikel 50 EU-Handvest, artikel 54 Schengen Uitvoeringsovereenkomst of het ne bis in idem-beginsel als algemeen rechtsbeginsel.
3.1.1 Ontwikkeling HvJ EU
In de Gutmann zaak26 werd voor het eerst door het HvJ EU gesproken over het ne bis in
idem-beginsel27. Het HvJ EU overwoog dat het ne bis in idem-beginsel niet alleen verbiedt dat met
betrekking tot één fout twee tuchtmaatregelen worden opgelegd, maar ook dat voor hetzelfde feit twee tuchtprocedures aanhangig worden gemaakt. Vervolgens moest het HvJ EU in de Walt Wilhelm zaak28
beslissen of een dubbele sanctie voor dezelfde overtreding in strijd zou zijn met het ne bis in idem-beginsel. Het HvJ EU concludeerde dat het communautaire recht en het nationale recht naast elkaar geldig waren en daardoor op dezelfde feiten toepasbaar waren, mits de toepassing van het nationale
26 HvJ EU 5 mei 1966, ECLI:EU:C:1966:24 (Gutmann vs Commission of the EAEC).
27 W. B. van Bockel, ‘The ne bis in idem principle in EU law’, 2009, ISBN 978-90-9024382-5, p. 131 en S. de Vries, U.
Bernitz & S. Weatherill, ‘The EU Charter of Fundamental Rights as a Binding Instrument’, ISBN: 978-1-78225-823-0.
recht geen afbreuk zou doen aan een volledig en uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht.29
Vervolgens bevestigde het HvJ EU in de PVC zaak30 dat het ne bis in idem-beginsel een grondbeginsel
was van het gemeenschapsrecht, dat is bevestigd in artikel 4 lid 1 van het Zevende Protocol bij het EVRM en dat op het gebied van mededinging verbiedt dat een onderneming opnieuw wordt
veroordeeld of vervolgd wegens een met de mededinging strijdige gedraging waarvoor zij is bestraft of niet aansprakelijk is verklaard bij een eerdere beslissing, waartegen geen beroep meer openstaat.31
3.1.2 Ontwikkeling EHRM
In het Gradinger arrest32 merkt het EHRM op dat artikel 4 van het Zevende Protocol als doel heeft om
de herhaling van strafrechtelijke procedures te verbieden door het nemen van een definitieve beslissing. Vervolgens merkt het EHRM in de Franz Fischer zaak33 op dat artikel 4 van het Zevende Protocol zich
niet beperkt tot het recht om niet tweemaal te worden bestraft, maar dit artikel strekt zich ook uit tot het recht om niet tweemaal te mogen berecht. In het Zigarella arrest34 legt het EHRM dit standpunt verder
uit namelijk, artikel 4 van het Zevende Protocol beperkt zich niet tot zaken waarin de verweerder twee keer wordt veroordeeld, maar richt zich ook op zaken waarin de verweerder twee keer wordt vervolgd. De bepaling geldt ook wanneer de verweerder eerder is vervolgd en wanneer deze vervolging niet heeft geleid tot een veroordeling. In strafzaken is het ne bis in idem-beginsel van toepassing wanneer een persoon is veroordeeld maar ook wanneer dat niet het geval is. In de Oliveira zaak35 meende het EHRM
dat er geen sprake was van een schending van artikel 4 van het Zevende Protocol aangezien deze bepaling niet in de weg staat, ook al maken zij deel uit van een enkele strafbare gedraging, welke wordt berecht door verschillende rechtbanken, vooral wanneer de sancties niet cumulatief zijn. Dit word nogmaals benadrukt in de Nikitin zaak36, het EHRM geeft aan dat het van belang was dat vervolging
niet cumulatief was. Vervolgens stelt het EHRM dat er drie verschillende aspecten zijn voor artikel 4 van het Zevende Protocol namelijk: een 'final decision', 'tried again' en 'liable to be tried again'.37
29 HvJ EU 13 februari 1969, 14/68, ECLI:EU:C:1969:4 (Walt Wilhelm and Others vs Bundeskartellamt). 30 HvJ EU 15 oktober 2002, ECLI:EU:C:2002:582 (PVC Case).
31 HvJ EU 15 oktober 2002, ECLI:EU:C:2002:582 (PVC Case), §59. 32 EHRM 23 oktober 1995, no. 15963/90 (Gradinger vs Austria), §53. 33 EHRM 29 mei 2001, no. 37950/97 (Franz Fischer vs Austria), §29. 34 EHRM 3 oktober 2002, no. 48154/99 (Zigarella vs Italy).
35 EHRM 30 juli 1998, 84/1997/868/1080 (Oliveira vs Switzerland). 36 EHRM 20 juli 2004, no. 50178/99 (Nikitin vs Russia).
3.2 Het 'Idem' begrip
Het ‘idem’ begrip staat voor hetzelfde feit, ofwel ‘same offence’. Zowel het HvJ EU als het EHRM hebben te maken gekregen met vragen over de uitleg van het ‘idem’ begrip. In de jurisprudentie blijken er twee verschillende benaderingen te zijn van dit begrip, afhankelijk van of er wel of niet rekening wordt gehouden met de juridische kwalificatie van de feiten en afhankelijk van de beschermde rechtsbelangen.
3.2.1. Het 'Idem' begrip volgens het HvJ EU
Leopold Henri van Esbroeck (2006)
38
De Belgische Van Esbroeck was op 8 februari 2002 in Noorwegen veroordeeld tot een gevangenisstraf van vijf jaar wegens illegale invoer van verdovende middelen. Vervolgens werd Van Esbroeck op 19 maart 2003 in België veroordeeld tot een gevangenisstraf van een jaar wegens illegale uitvoer van dezelfde verdovende middelen. Het vonnis van de rechtbank werd bevestigd door het Hof, waarna Van Esbroeck in cassatie is gegaan wegens schending van het ne bis in idem-beginsel als neergelegd in artikel 54 SUO. Het Hof van Cassatie stelt vervolgens prejudiciële vragen aan het HvJ EU met betrekking tot de uitleg van artikel 54 en 71 SUO.
Volgens het HvJ EU in deze zaak moet artikel 54 SUO worden uitgelegd dat “het relevante criterium voor de toepassing van dit artikel de gelijkheid van de materiële feiten is, begrepen als het bestaan van een geheel van feiten die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, ongeacht de juridische kwalificatie van deze feiten of het beschermde rechtsbelang” en “strafbare feiten van uitvoer en invoer van dezelfde verdovende middelen waarvoor in verschillende staten die partij zijn bij de SUO, vervolging is
ingesteld, in beginsel dienen te worden beschouwd als „dezelfde feiten" in de zin van dit artikel 54, maar het aan de bevoegde nationale instanties is om dit uiteindelijk te beoordelen”.39
Het HvJ EU meent dus dat hetzelfde feit moet worden uitgelegd als hetzelfde materiële feit, begrepen als het bestaan van een geheel van feiten die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, ongeacht de juridische kwalificatie. Met als gevolg dat er in de zaak Van Esbroeck sprake was van een dubbele
38 HvJ EU 9 maart 2006, C-436/04, ECLI:EU:C;2006:165 (Van Esbroeck). 39 HvJ EU 9 maart 2006, C-436/04, ECLI:EU:C;2006:165 (Van Esbroeck), § 24.
veroordeling, wat in beginsel verboden is volgens het ne bis in idem-beginsel. Echter, het HvJ EU meent dat het aan de nationale instanties is om dit verder te beoordelen. Het HvJ EU geeft in deze zaak een interpretatie van het 'idem' begrip maar geeft nationale instanties de uiteindelijke bevoegdheid om te oordelen. Naar mijn mening zet het HvJ EU met dit arrest een stap in de goede richting door niet te kijken naar de juridische kwalificatie van de feiten, maar creëert het HvJ EU wel de ruimte om het begrip anders te interpreteren door het uiteindelijk oordeel bij de nationale instanties te leggen. Norma Kraaijenbrink
40 (2007)
De Nederlandse Kraaijenbrink werd op 11 december 1998 in Nederland veroordeeld tot een voorwaardelijke gevangenisstraf van zes maanden wegens opzetheling van opbrengsten uit drugshandel. Vervolgens werd Kraaijenbrink op 20 april 2001 in België veroordeeld tot een
gevangenisstraf van twee jaar wegens het wisselen van geldbedragen die waren verkregen uit handel in verdovende middelen in Nederland. Dit vonnis werd bevestigd door het Hof van Beroep te Gent op 15 maart 2005. Volgens de Belgische rechters kon Kraaijenbrink zich niet beroepen op artikel 54 SUO omdat de straffen waren opgelegd aan de hand van verschillende feiten. Vervolgens ging Kraaijenbrink in cassatie. In deze zaak moest het Belgische Hof van Cassatie uitleggen wat onder het begrip 'dezelfde feiten' in de zin van artikel 54 SUO valt, waarna het Hof van Cassatie besloot prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EU.
Het HvJ EU meende dat artikel 54 SUO als volgt moet worden uitgelegd:
“-het relevante criterium voor de toepassing van dit artikel is de gelijkheid van de materiële feiten, begrepen als het bestaan van een geheel van feiten die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, onafhankelijk van de juridische kwalificatie van deze feiten of van het beschermde rechtsbelang; -verschillende feiten, bestaande uit enerzijds het in een overeenkomst sluitende staat voorhanden hebben van geldsommen afkomstig uit handel in verdovende middelen en anderzijds het omzetten in wisselkantoren in een andere overeenkomst sluitende staat van geldsommen die eveneens afkomstig zijn uit dergelijke handel, niet als „dezelfde feiten" in de zin van artikel 54 SUO zijn aan te merken enkel op grond dat de bevoegde nationale rechterlijke instantie vaststelt dat die feiten door hetzelfde misdadig opzet verbonden zijn;
-het aan die nationale instantie staat is om te beoordelen of de mate van gelijkheid en verbondenheid
van alle feitelijke omstandigheden die moeten worden vergeleken, van dien aard is dat gelet op bovengenoemd relevant criterium kan worden vastgesteld dat het om „dezelfde feiten" in de zin van artikel 54 SUO gaat.”41
Ook in deze zaak koos het HvJ EU voor een uitleg van hetzelfde feit als het bestaan van een geheel van feiten die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn, onafhankelijk van de juridische kwalificatie van de feiten of van het beschermde rechtsbelang.
3.2.2 Het 'Idem' begrip volgens het EHRM
Sergey Zolotukhin vs Russia
42
Sergey Zolotukhin werd opgepakt nadat hij zijn vriendin onrechtmatig mee had genomen naar een afgesloten militair kamp. Vervolgens beledigde en bedreigde hij agenten en probeerde hij te
ontsnappen. Zolotukhin reageerde niet op herhaaldelijke waarschuwingen en bleef doorgaan met zijn wangedrag. Als gevolg van zijn gedrag werd hij op 4 januari 2002 veroordeeld tot drie dagen
administratieve hechtenis. Een aantal maanden later werd Zolotukhin voor dezelfde gedragingen beschuldigd van drie verschillende overtredingen waarvan voor twee een veroordeling volgde. In deze zaak gaat het over de uitleg van hetzelfde feit ('same offence') als neergelegd in artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM. Het EHRM merkt allereerst op dat er verschillende benaderingen zijn van het begrip hetzelfde feit en geeft aan te zijn verzocht om een geharmoniseerde interpretatie van het 'same offence' begrip te geven. Het EHRM citeert in deze zaak onder andere het Van Esbroeck-arrest en het Kraaijenbrink-arrest. Het EHRM merkt vervolgens op dat een restrictieve benadering van het begrip 'offence' niet voldoende is. Het EVRM moet worden uitgelegd en toegepast op een praktische en effectieve manier in het licht van de huidige omstandigheden. Vervolgens merkt het EHRM op dat een uitleg welke focust op de juridische kwalificatie van de overtredingen, de rechten van een individu te veel beperken. Het EHRM is van mening dat artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM moet worden uitgelegd als een verbod op de vervolging of het starten van een proces tegen een tweede overtreding voor zover dit voortvloeit uit identieke feiten of feiten welke in substantiële mate gelijk zijn.
41 HvJ EU 18 juli 2007, C-367/0, ECLI:EU:C:2007:444 (Kraaijenbrink), §36. 42 EHRM 10 februari 2009, no. 14939/03, NJ 2010/36 (Sergey Zolotukhin vs Russia).
Het EHRM moet zich richten op de feiten welke concrete feitelijke omstandigheden vormen met betrekking tot dezelfde verdachte en onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn qua tijd en ruimte. Het bestaan van deze feiten moet worden aangetoond om tot een veroordeling te komen of om over te gaan tot een strafrechtelijke vervolging. Deze benadering lijkt in overeenstemming te zijn met de uitleg die wordt gegeven door het HvJ EU in het Kraaijenbrink-arrest, namelijk dat er niet moet worden gekeken naar de juridische kwalificatie van de feiten maar naar feiten die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn.
3.3 'Criminal proceedings' ofwel, strafrechtelijke procedure
Het is lange tijd onduidelijk geweest wat er precies moest worden verstaan onder criminal proceedings, zoals opgenomen in artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM en artikel 50 van het Handvest. Met het Zolotukhin-arrest van het EHRM en het Åkerberg Fransson-arrest43 van het HvJ EU werd een
eenduidig standpunt ingenomen door beide gerechtshoven. 3.3.1 ‘Criminal proceedings’ bezien vanuit het EHRM
Engel and Others vs The Netherlands
44
De heer Engel was een sergeant in het Nederlandse leger. Hij stond kandidaat als vice-president van de Vereniging van Dienstplichtige Militairen. De heer Engel werd vervolgens ziek en moest thuis blijven, maar ging vervolgens toch naar een bijeenkomst van de Vereniging van Dienstplichtige Militairen. Toen bleek dat hij niet thuis was, kreeg hij een aantal straffen opgelegd. Uiteindelijk kwam deze zaak bij het EHRM terecht tezamen met een aantal andere overeenkomende zaken. Het ging om de vraag of de straffen die waren opgelegd in strijd waren met het recht op vrijheid en veiligheid van artikel 5 en het recht op een eerlijk proces van artikel 6 van het EVRM.
Het EHRM ging in op de vraag wanneer een opgelegde straf (‘charge’) kan worden gezien als een ‘criminal charge’. Het EHRM meent dat moet worden gekeken naar drie verschillende aspecten, namelijk:
de juridische kwalificatie naar nationaal recht;
43 HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105 (Åklagaren vs Åkerberg Fransson). 44 EHRM 8 juni 1976, Appl. No. 5100/71 (Engel and Others vs the Netherlands).
de aard van de gedraging; en de aard en de ernst van de sanctie45
waarbij het eerste criteria slechts wordt gezien als beginpunt, de andere twee criteria zijn van groter belang.
Het Engel-arrest en de zogenoemde Engel-criteria zijn van grote betekenis geweest voor de latere jurisprudentie van zowel het EHRM als het HvJ EU.
Sergey Zolotukhin vs Russia
46
Zoals hiervoor vermeld werd in het Zolotukhin arrest duidelijkheid gegeven over het ‘idem’ begrip. Het EHRM besliste in overeenstemming met het HvJ EU, dat voor uitleg van het idem begrip niet moet worden gekeken naar de juridische kwalificatie van de feiten.
Daarnaast werd in deze zaak nogmaals duidelijk gemaakt op welke manier moet worden vastgesteld of er sprake is van een ‘criminal charge’, namelijk door te kijken naar de Engel-criteria. Daarbij merkt het EHRM op dat de laatste twee criteria (aard van de gedraging en aard en ernst van de straf) “alternative and not necessarily cumulative” zijn.47 Echter, een cumulatieve aanpak is wel mogelijk indien anders
niet tot een duidelijke conclusie kan worden gekomen. 3.3.2 'Criminal proceedings' bezien vanuit het HvJ EU
Łukasz Marcin Bonda
48
Bonda gaf een onjuiste verklaring over de oppervlakte van zijn landbouwarealen om zo een groter bedrag aan subsidie te ontvangen. Als gevolg hiervan werd aan Bonda een sanctie opgelegd in de vorm van een verlies van een deel van zijn aanspraak op subsidie voor drie jaar. Vervolgens werd Bonda veroordeeld wegens subsidiefraude waarvoor een gevangenisstraf van acht maanden en een geldboete van 1600 PLN (Poolse Zloty) werd opgelegd. Dit vonnis werd in hoger beroep vernietigd wegens een niet-ontvankelijkheid. Bonda was immers reeds voor dezelfde feiten veroordeeld en gesanctioneerd met een administratieve sanctie. Na het hoger beroep werd cassatie ingesteld en werd de prejudiciële vraag
45 EHRM 8 juni 1976, Appl. No. 5100/71 (Engel and Others vs the Netherlands), §82. 46 EHRM 10 februari 2009, no. 14939/03, NJ 2010/36 (Sergey Zolotukhin vs Russia). 47 EHRM 10 februari 2009, no. 14939/03, NJ 2010/36 (Sergey Zolotukhin vs Russia), §53. 48 HvJ EU 5 juni 2012, C-489/10 (Łukasz Marcin Bonda).
gesteld wat de juridische aard van de sanctie was.
Het HvJ EU verwijst in deze zaak naar de jurisprudentie van het EHRM voor uitleg van het begrip “strafrechtelijke procedure”. De drie relevantie criteria voor uitleg van het begrip zijn: “de juridische kwalificatie van de inbreuk in het nationale recht, de aard van de inbreuk en de aard en de zwaarte van de sanctie die aan de betrokkene kan worden opgelegd”49 Het HvJ EU verwijst hierbij naar het
Engel-arrest50 waarin deze vereisten voor het eerst werden opgenomen en het Zolotukhin-arrest51. Het lijkt er
na dit arrest op dat het 'strafrechtelijke procedure' begrip zowel door het HvJ EU als het EHRM dus op dezelfde wijze wordt uitgelegd, namelijk aan de hand van de Engel-criteria.
Åkerberg Fransson
52
In deze zaak gaat het om Hans Åkerberg Fransson, een Zweedse zelfstandige die zich hoofdzakelijk bezighoudt met de vangst en verkoop van vis. Hij vangt zijn vissen in een rivier in Zweden maar verkoopt zijn vangsten in zowel Zweden als in Finland. De Zweedse belastingdienst beschuldigt Åkerberg Fransson ervan dat hij niet heeft voldaan aan zijn aangifteverplichting, om zo minder belasting te hoeven betalen, waarna belastingboetes worden opgelegd aan Åkerberg Fransson. Vervolgens wordt er een strafvervolging ingesteld tegen Åkerberg Fransson. Hij werd er van
beschuldigd belastingfraude te hebben gepleegd. De strafrechtelijke procedure ziet op dezelfde feiten als de belastingboetes. De strafrechtelijke procedure werd geschorst nadat was vastgesteld dat er een band bestond met artikel 50 van het Handvest, waarna prejudiciële vragen werden gesteld aan het HvJ EU.
Het HvJ EU wijst er allereerst op dat artikel 50 van het Handvest niet in de weg staat dat een lidstaat voor dezelfde feiten een combinatie van fiscale en strafrechtelijke sancties oplegt. “Slechts wanneer de fiscale sanctie een strafrechtelijke sanctie is in de zin van artikel 50 van het Handvest én definitief is geworden, staat deze bepaling eraan in de weg dat voor dezelfde feiten strafvervolging wordt ingesteld tegen dezelfde persoon.”53 Vervolgens herinnert het HvJ EU er aan dat er drie relevante criteria zijn om
te bepalen of een fiscale sanctie een strafrechtelijke sanctie is, namelijk: “het eerste criterium is de
49 HvJ EU 5 juni 2012, C-489/10 (Łukasz Marcin Bonda), §37.
50 EHRM 8 juni 1976, Appl. No. 5100/71 (Engel and Others vs the Netherlands). 51 EHRM 10 februari 2009, no. 14939/03, NJ 2010/36 (Sergey Zolotukhin vs Russia).
52 HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105 (Åklagaren vs Åkerberg Fransson). 53 HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105 (Åklagaren vs Åkerberg Fransson), §34.
juridische kwalificatie van de inbreuk in het nationale recht, het tweede de aard van de inbreuk en het derde de aard en de zwaarte van de sanctie die aan de betrokkene kan worden opgelegd.”54 Er wordt
hierbij verwezen naar het Bonda-arrest55 van het HvJ EU. Opvallend is dat het HvJ EU er uitdrukkelijk
voor kiest om niet te verwijzen naar jurisprudentie van het EHRM terwijl de genoemde criteria, de zogenoemde Engel-criteria, zijn ontwikkeld door het EHRM. Ook al benoemt het HvJ EU deze criteria als zijnde relevant voor het beantwoorden van de vraag of er sprake is van een strafrechtelijke
procedure, het HvJ EU werkt de criteria niet verder uit. Daarentegen zegt het HvJ EU dat “het in artikel 50 van het Handvest neergelegde ne-bis-in-idembeginsel niet eraan in de weg staat dat een lidstaat voor dezelfde feiten te weten niet-nakoming van aangifte verplichtingen op btw-gebied, achtereenvolgens een fiscale sanctie en een strafrechtelijke sanctie oplegt voor zover – hetgeen ter beoordeling van de nationale rechter staat – de eerste sanctie geen strafrechtelijke sanctie is.”56 Dit is verrassend omdat uit
verschillende jurisprudentie kan worden opgemaakt dat het nu juist buiten twijfel staat dat deze boetes moeten worden gezien als strafrechtelijke sancties.57 In de volgende paragraaf zal hier verder op
worden ingegaan.
3.4 Fiscale boete als strafrechtelijke procedure
Uit bovenstaande is al gebleken dat zowel het HvJ EU als het EHRM het er over eens zijn dat bij de vraag of een procedure strafrechtelijk van aard is, moet worden gekeken naar bepaalde criteria. Ook al wijkt het HvJ EU af van het benoemen van het Engel-arrest, de criteria zijn gelijk aan de Engel-criteria. Van belang voor de uitleg van het ne bis in idem-beginsel in het belastingrecht is verder of een fiscale boete kan worden gezien als een strafrechtelijke procedure, nu uit het Åkerberg-Fransson arrest kan worden afgeleid dat hier nog geen eenduidig antwoord op is gegeven door beide gerechtshoven.
54 HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105 (Åklagaren vs Åkerberg Fransson), §35. 55 HvJ EU 5 juni 2012, C-489/10 (Łukasz Marcin Bonda).
56 HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105 (Åklagaren vs Åkerberg Fransson), §35.
57 B. van Bockel en P. J. Wattel, ‘New Wine into Old Wineskins: The Scope of the Charter of Fundamental Rights of the
3.4.1. Fiscale boete volgens het EHRM
Öztürk vs Germany
58
In deze zaak veroorzaakte Öztürk schade aan een andere auto en kreeg vervolgens een boete opgelegd van 60 DM (Deutsche Mark). Het EHRM moet de vraag beantwoorden wat er moet worden verstaan onder 'criminal' in de zin van artikel 6 EVRM. Het EHRM geeft aan dat hiervoor de Engel-criteria van belang zijn en stelt vervolgens vast dat het hier gaat om een 'criminal charge'. Ook al ging het slechts om een zeer beperkt bedrag (60 Deutsche Mark), dit stond er niet aan in de weg om deze boete als 'criminal' aan te merken.
Lutz vs Germany
59
Lutz raakte betrokken bij een auto-ongeluk en kreeg hiervoor een geldboete opgelegd ter hoogte van 125 DM. In deze zaak wordt de uitspraak van het Öztürk arrest bevestigd door het EHRM. Namelijk, na toepassing van de Engel-criteria moet worden aangenomen dat deze boetes voor
verkeersovertreding, die worden gezien als 'regulatory offences' ook strafrechtelijk zijn. Na het Lutz-arrest lijkt het duidelijk dat iedere verkeersboete moet worden gezien als een strafrechtelijke procedure, zelfs wanneer het om een zeer beperkt bedrag gaat. Hoewel deze arresten betrekking hebben op
verkeersboetes en niet op fiscale boetes kan hieruit toch worden afgeleid dat ook iedere fiscale boete moet worden gezien als een strafrechtelijke sanctie. Doordat het EHRM stelt dat zelfs 'regulatory offences' moeten worden gezien als strafrechtelijke sancties, hieronder vallen ook fiscale boetes. Bendenoun vs France
60
Bendenoun ontving als directeur van ARTSBY 1881 supplement belastingaanslagen van opgeteld bijna een miljoen Franse Franken, voor de vennootschapsbelasting en voor omzetbelasting, nadat Bendenoun een deel van zijn activiteiten niet had aangegeven. Daarnaast ontving Bendenoun ook een persoonlijke supplement belastingaanslag van 841.366 FRF voor zijn inkomstenbelasting.
Het EHRM besliste in deze zaak dat de fiscale boetes voor belastingontduiking 'criminal' waren, wat volgens het EHRM ook eerder al bleek uit het Öztürk arrest. Echter, het EHRM voegt wel vier factoren
58 EHRM 21 februari 1984, no. 8544/79 (Öztürk vs Germany). 59 EHRM 25 augustus 1987, no. 9912/82 (Lutz vs Germany). 60 EHRM 24 februari 1994, no. 12547/86 (Bendenoun vs France).
toe waarmee rekening moet worden gehouden namelijk:
de strafbare bepaling geldt voor alle burgers en er worden sancties opgelegd bij niet naleving van deze bepaling;
de fiscale boete is niet bedoeld als geldelijke vergoeding van de schade maar als een straf om recidive te ontmoedigen;
de sancties zijn opgelegd op grond van een algemene regel waarvan het doel zowel afschrikwekkend als bestraffend is;
en ten slotte de bedragen waren van aanzienlijke omvang en bij het niet betalen van de boetes kon hij een gevangenisstraf opgelegd krijgen.61
Het EHRM geeft aan dat geen van deze vier factoren doorslaggevend is, maar tezamen zorgen zij er voor dat een fiscale boete strafrechtelijk van aard is.
Janosevic vs Sweden
62
Janosevic ontving fiscale boetes nadat uit een boekenonderzoek bleek dat de belastingaangiften onjuist waren. In deze zaak moet wederom worden bepaald of fiscale boetes van strafrechtelijke aard zijn. Opmerkelijk is dat het EHRM in tegenstelling tot eerdere jurisprudentie niet verwijst naar het
Bendenoun-arrest en ook niet naar het Engel-arrest. Het EHRM meent dat moet worden gekeken naar drie criteria: ‘the legal classification of the offence in domestic law, the nature of the offence and the nature and degree of severity of the possible penalty63, en verwijst hierbij naar het Öztürk-arrest, terwijl
de criteria die het EHRM hier noemt overeen komen met de Engel-criteria. De reden hiervoor is waarschijnlijk dat het EHRM haar eigen jurisprudentie wil ontwikkelen wat betreft fiscale boetes en hiermee een duidelijke lijn wil creëren in haar jurisprudentie.
Morel vs France
64
Morel ontving een aanvullende omzetbelasting aanslag inclusief een 10% toeslag wegens te late betaling. Het EHRM verwijst in deze zaak naar de vier factoren van het Bendenoun-arrest voor uitleg van het 'criminal charge' begrip. Het EHRM beslist na toepassing van de vier factoren dat er in deze zaak geen sprake is van een 'criminal charge' aangezien de fiscale boete “niet bijzonder hoog is en ver
61 EHRM 24 februari 1994, no. 12547/86 (Bendenoun vs France), §47. 62 EHRM 23 juli 2002, no. 34619/97 (Janosevic vs Sweden).
63 EHRM 23 juli 2002, no. 34619/97 (Janosevic vs Sweden), §65. 64 EHRM 3 juni 2003, no. 54559/00 (Morel vs France).
weg van het zeer aanzienlijke level waarop het Bendenoun-arrest is beslist”65. Dit arrest lijkt in
tegenstelling te zijn tot het Janosevic-arrest welke een jaar eerder werd gewezen, waarin niet wordt verwezen naar het Bendenoun- of het Engel-arrest maar naar het Öztürk-arrest.
Jussila vs Finland
66
Het EHRM lijkt meer duidelijkheid te scheppen over de uitleg van strafrechtelijke procedures en fiscaal recht in deze zaak door te verwijzen naar een aantal belangrijke arresten. Zo verwijst het EHRM naar de Engel criteria, het Öztürk-arrest, het Bendenoun-arrest, het Janosevic-arrest en het Morel-arrest. Het EHRM stelt in de zaak vast dat ook al werd in het Bendenoun-arrest niet verwezen naar de Engel criteria, de genoemde criteria in het Bendenoun-arrest wel moeten worden uitgelegd in het licht van deze criteria. Daarnaast meent het EHRM dat het Morel arrest een uitzondering is in de relevante rechtspraak. Het belangrijkste criterium is het tweede Engel criterium, de aard van de gedraging. 3.4.2. Fiscale boete volgens het HvJ EU
Åklagaren vs Åkerberg Fransson
67
Zoals eerder genoemd ging deze zaak over de uitleg van het begrip ‘criminal proceedings’ en werd er opvallend niet verwezen naar de Engel-criteria ontwikkeld door het EHRM, maar naar een andere zaak van het HvJ EU. Het HvJ EU geeft in deze zaak aan dat het ne bis in idem-beginsel er niet aan in de weg staat om achtereenvolgens een fiscale sanctie en een strafrechtelijke sanctie op te leggen, voor zover de fiscale sanctie geen strafrechtelijke sanctie is. Hieruit kan worden afgeleid dat het HvJ EU van mening is dat niet iedere fiscale boete moet worden gezien als een strafrechtelijke sanctie. Uit de jurisprudentie van het EHRM blijkt juist dat iedere fiscale boete een strafrechtelijke sanctie is waarbij moet worden gekeken naar de overige factoren met name de aard van de gedraging.
Het HvJ EU meent in deze zaak dat het van belang is of een straf ‘effective, proportionate and dissuasive’ is.68 Het HvJ EU lijkt met deze zaak een opening te creëren voor bestraffing door middel
van zowel een fiscale boete als een strafrechtelijke procedure.
65 EHRM 3 juni 2003, no. 54559/00 (Morel vs France).
66 EHRM 23 november 2006, no. 73053/01 (Jussila vs Finland).
67 HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105 (Åklagaren vs Åkerberg Fransson). 68 HvJ EU 26 februari 2013, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105 (Åklagaren vs Åkerberg Fransson), §36.
Hoofdstuk 4 A and B vs Norway
4.1 Het 'bis' begrip
'Bis' betekent letterlijk vertaald vanuit het Latijn 'tweemaal'. Voor de uitleg van dit begrip is van belang om onderscheid te maken tussen de begrippen 'double punishment' en 'double prosecution'. Sommige landen zijn van mening dat het ne bis in idem-beginsel hoort te beschermen tegen dubbele bestraffing en sommige landen zijn van mening dat het beginsel behoort te beschermen tegen dubbele vervolging. 4.1.1 Double punishment
Er zijn twee verschillende manieren waarop dit principe ten uitvoer kan worden gebracht in het
belastingrecht. Ten eerste kan het double punishment-principe worden uitgelegd als dat de tweede straf tegen de eerste straf moet worden afgezet. De rechter die de tweede tenlastelegging beoordeelt moet, wanneer deze tweede tenlastelegging bewezen en strafbaar wordt geacht, bij het opleggen van de tweede straf rekening houden met de eerdere straf welke is opgelegd voor hetzelfde misdrijf.
Verschillende landen maakten gebruik van dit systeem tot het moment dat het arrest Åkerberg Fransson werd uitgesproken. Ten tweede kan het principe worden uitgevoerd door een overtreding te berechten alsof er geen eerdere straf was opgelegd, wanneer de tweede berechting lijdt tot een veroordeling of vrijspraak wordt de eerdere straf ongedaan gemaakt.69 Dit is uiteraard alleen mogelijk bij boetes en niet
bij gevangenisstraffen. 4.1.2 Double prosecution
Het ne bis in idem-beginsel kan ook worden uitgelegd in de vorm van een verbod van 'double prosecution'. Wederom zijn er twee manieren waarop dit begrip ten uitvoer kan worden gelegd. Ten eerste door middel van het una via systeem. Het una via-beginsel houdt in dat er geen administratieve boetes meer mogen worden opgelegd zodra er een strafrechtelijke aanklacht is tegen dezelfde
overtreding en andersom. Dit betekent dat wanneer een bestraffende boete is opgelegd, ook al is deze niet definitief omdat beroep nog openstaat, er geen mogelijkheid meer is voor een strafrechtelijke
69 P.J. Wattel, ‘Ne Bis in Idem and Tax Offences in EU Law and ECHR Law, in: B. van Bockel, Ne bis in Idem in EU
procedure. Dit systeem wordt gebruikt door Nederland, maar ook door Finland en Zweden.70 Ten
tweede kan het 'double prosecution' beginsel ten uitvoering worden gelegd door middel van een 'finality system'. Dit systeem houdt in dat een tweede punitieve procedure moet worden beëindigd zodra een eerdere punitieve procedure voor dezelfde gedraging definitief heeft geleid tot een onherroepelijke punitieve administratieve sanctie of strafrechtelijke veroordeling.71
Volgens het EHRM, in onder andere Zolotukhin, moet artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM worden uitgelegd als een verbod op 'double prosecution' uitgevoerd door het 'finality system'.
Daarnaast wordt het finality system ook gebruikt voor artikel 54 Schengen uitvoeringsovereenkomst en artikel 50 van het Handvest van de Grondrechten EU.72
4.2 Onherroepelijk vonnis ofwel onherroepelijke vrijspraak of veroordeling
Na het Zolotukhin-arrest lijkt het duidelijk dat het ne bis in idem-beginsel behoort te beschermen tegen 'double prosecution'. Hierbij is van belang dat de eerste procedure definitief moet zijn beslecht voordat deze een tweede procedure kan blokkeren door middel van het ne bis in idem-beginsel. Het verschilt per staat wat wordt gezien als een definitieve beslechting, maar over het algemeen kan worden gezegd dat een juridische beslechting definitief is wanneer er geen mogelijkheid tot beroep meer openstaat.73
Volgens artikel 54 van de Schengen uitvoeringsovereenkomst74 is een tweede procedure niet mogelijk
na een onherroepelijk vonnis in een eerdere procedure. Voor de zaak Gözütok & Brügge leek artikel 54 van de Schengen uitvoeringsovereenkomst beperkt te moeten worden geïnterpreteerd. Tussenkomst door een rechter leek vereist te zijn voor de toepassing van het ne bis in idem-beginsel van artikel 54.75
De beperkte interpretatie volgde onder meer uit de terminologie van artikel 54. De Nederlandse
70 P.J. Wattel, ‘Ne Bis in Idem and Tax Offences in EU Law and ECHR Law, in: B. van Bockel, Ne bis in Idem in EU
Law, Cambridge University Press 2016, ISBN 978-1-107-08706-4, §3.1.
71 P.J. Wattel, ‘Ne Bis in Idem and Tax Offences in EU Law and ECHR Law, in: B. van Bockel, Ne bis in Idem in EU
Law, Cambridge University Press 2016, ISBN 978-1-107-08706-4, §3.1.
72 P.J. Wattel, ‘Ne Bis in Idem and Tax Offences in EU Law and ECHR Law, in: B. van Bockel, Ne bis in Idem in EU
Law, Cambridge University Press 2016, ISBN 978-1-107-08706-4, §3.1.
73 W. B. van Bockel, ‘The ne bis in idem principle in EU law’, 2009, ISBN 978-90-9024382-5.
74 “A person whose trial has been finally disposed of in one Contracting Party may not be prosecuted in another
Contracting Party for the same acts provided that, if a penalty has been imposed, it has been enforced, is actually in the process of being enforced or can no longer be enforced under the laws of the sentencing Contracting Party”.
75 J.B.H.M. Simmelink en F.A. Te Water Mulder, ‘Grensoverschrijdend 'ne bis in idem'’, Verkeersrecht Artikelen 2004, p.
regering stelde dat artikel 54 overeenkomt met artikel 68 lid 2 Sr in de memorie van toelichting bij de Schengen uitvoeringsovereenkomst.76 Hiermee gaf Nederland aan dat de strafvervolging in een
vreemde staat, zoals opgenomen in artikel 68 lid 3 Sr, niet valt onder toepassing van artikel 54 Schengen uitvoeringsovereenkomst.
Uit de artikelen 14 lid 7 IVBPR, artikel 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM blijkt een beperktere interpretatie, namelijk: 'onherroepelijke vrijspraak of veroordeling'.
Göz
ütok & Brügge 77
De Gözütok & Brügge zaak is een samengevoegde zaak. De eerste was in Duitsland aanhangig tegen Gözütok en de tweede was in België aanhangig tegen Brügge voor strafbare feiten in respectievelijk Nederland en België. De vraag rees of de procedures die tegen de twee verdachten in een andere lidstaat waren ingeleid voor dezelfde feiten, definitief waren afgesloten. De verdachten hadden een geldsom betaald die het Openbaar Minsterie had vastgesteld ter beëindiging van de strafrechtelijke procedure.78
Het HvJ EU stelde dat na een procedure die de strafvervolging definitief beëindigt, zoals in deze zaak, “further prosecution is definitively barred, the person concerned must be regarded as someone whose case has been finally disposed of for the purposes of Article 54 of the CISA in relation to the acts which he is alleged to have committed. In addition, once the accused has complied with his obligations, the penalty entailed in the procedure whereby further prosecution is barred must be regarded as having been 'enforced' for the purposes of Article 54.”79 Uit deze zaak blijkt dat het HvJ EU van mening is dat
ook strafmaatregelen welke zijn opgelegd buiten de rechtbank om, zoals het betalen van een geldsom, kunnen leiden tot een onherroepelijk vonnis. Hieruit volgt dat het HvJ EU het begrip 'onherroepelijk vonnis' breed uitlegt.
76 Kamerstukken II, 1990-1991, 22140, nr 3, p. 33, MvT.
77 HvJ EU 11 februari 2003, C-187/01 en C-385/01 (Gözütok & Brügge). 78 HvJ EU 11 februari 2003, C-187/01 en C-385/01 (Gözütok & Brügge). 79 HvJ EU 11 februari 2003, C-187/01 en C-385/01 (Gözütok & Brügge), §30.
Smirnova and Smirnova
80
De Russische Smirnova beweert het slachtoffer te zijn geworden van overtredingen door Rusland. Smirnova werd opgepakt voor verdenkingen van fraude bij een bank in Moskou. Volgens Smirnova waren haar arrest en hechtenis onwettig omdat ze niet voldoende was ingelicht, ze was niet tijdig voor een rechter gebracht, ze was zonder strafblad in hechtenis gezet en ze had niet de mogelijkheid
gekregen om een procedure aan te spannen over de rechtmatigheid van haar aanhouding.
Procedures kunnen door verschillende externe redenen worden geschorst of beëindigd, zoals nieuwe wetgeving, ontwikkelingen in de rechtspraak van de hogere gerechtshoven, publiek debat en sociale onrust. Echter, uit het Smirnova and Smirnova-arrest blijkt dat, net als bij een prejudiciële beslissing, de enkele opschorting van de procedure niet leidt tot toepasbaarheid van het ne bis in idem-beginsel.81
4.3 Het arrest A and B vs Norway
82
4.3.1 Nilsson vs Sweden
83
Het EHRM baseert zijn uitspraak in de zaak A and B vs Norway deels op het arrest Nilsson vs Sweden. In de zaak Nilsson vs Sweden werd de heer Nilsson voor het rijden onder invloed strafrechtelijke veroordeeld en daarnaast werd in een bestuurlijke procedure ook zijn rijbewijs ingevorderd. Om deze reden klaagde de heer Nilsson erover dat deze dubbele bestraffing in strijd was met artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM.
Het EHRM besliste in deze zaak dat artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM niet was geschonden, ook al werd aan Nilsson zowel een strafrechtelijke als een bestuursrechtelijk sanctie opgelegd. Het EHRM was het niet eens met Nilsson dat de beslissing tot intrekken van het rijbewijs zou leiden tot een nieuwe strafvervolging, ook al zijn de sancties opgelegd door twee verschillende autoriteiten in twee verschillende procedures. De reden hiervoor was dat er tussen de twee procedures een 'sufficiently close connection, in substance and in time'84 was en hierdoor moest de intrekking van het rijbewijs 80 EHRM 3 oktober 2002, no. 46133/99 en 48183/99 (Smirnova and Smirnova vs Russia).
81 W. B. van Bockel, ‘The ne bis in idem principle in EU law’, 2009, ISBN 978-90-9024382-5, §261. 82 EHRM A and B vs Norway, 15 november 2016, no. 24130/11 en 29758/11.
83 EHRM Nilsson vs Sweden, 13 december 2005, no. 73661/01. 84 EHRM Nilsson vs Sweden, 13 december 2005, no. 73661/01.
gezien worden als een deel van de bestraffing voor het rijden onder invloed en was er dus geen sprake van een dubbele vervolging.
4.3.2 A and B vs Norway
85
In de zaak A and B vs Norway laten A, wonende in Noorwegen, en B, wonende in de Verenigde Staten, na om aangifte te doen bij de Noorse belastingdienst van de gerealiseerde verkoopwinst op hun aandelen. Dit heeft tot gevolg dat de fiscale autoriteit een fiscale boete van 30% van de nagevorderde belasting oplegde en daarnaast werden A en B ook strafrechtelijk vervolgd. De strafrechter hield bij het opleggen van een straf rekening met de opgelegde boeten.
De Noorse rechter erkende, in overeenstemming met de Zolotukhin zaak, dat beide sancties moesten worden gezien als een criminal charge. Daarnaast erkende de rechter dat de sancties voor hetzelfde feit waren opgelegd en dat er dus wordt voldaan aan het 'idem' begrip. Echter, de rechter besliste dat er in deze zaak niet werd voldaan aan het 'bis' begrip en verwees hierbij naar het Nilsson vs Sweden arrest.86
Het EHRM was van mening dat er sprake was van een samenhangende vervolging, namelijk een bestuurlijke boete en een van de belastingfraude afhankelijke aanvullende straf opgelegd door de strafrechter.
Dit arrest leidde tot interventie van zes lidstaten waardoor de zaak werd verwezen naar de 'Grand Chamber van het EHRM.87 Waarna het EHRM stelde dat het doel van artikel 4 van het Zevende
Protocol EVRM het voorkomen van onrecht door middel van dubbele bestraffing is en “It cannot be the effect of Article 4 of Protocol No. 7 that the Contracting States are prohibited from organising their legal systems so as to provide for the imposition of a standard administrative penalty on wrongfully unpaid tax (albeit a penalty qualifying as “criminal” for the purposes of the Convention’s fair-trial guarantees) also in those more serious cases where it may be appropriate to prosecute the offender for an additional element present in the non-payment, such as fraudulent conduct, which is not addressed in the “administrative” tax-recovery procedure.”88 Het EHRM besliste dat in deze situatie een dubbele 85 EHRM 15 november 2016, no. 24130/11 en 29758/11, ECLI:CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (A and B vs
Norway).
86 EHRM 13 december 2005, no. 73661/01 (Nilsson vs Sweden).
87 EHRM 15 november 2016, no. 24130/11 en 29758/11, ECLI:CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (A and B vs
Norway), § 119.
procedure is toegestaan, mits er tussen de twee procedures sprake was van een 'sufficiently close connection, in substance and in time'. Hiervoor is van belang dat 'it must be shown that they have been combined in an integrated manner so as to form a coherent whole'.89 Hiervoor is van belang of: “(i) de
twee procedures complementaire doelen dienen en verschillende aspecten van hetzelfde wangedrag betreffen, (ii) cumulatie van de twee procedures voorzienbaar is, (iii) de betrokken autoriteiten samenwerken, met name het bewijs éénmaal verzamelen en beoordelen en in beide procedures
gebruiken, en ‘above all’ of (iv) de als eerste onherroepelijk wordende sanctie verrekend wordt met de laatste.”90
Het EHRM was van mening dat er geen sprake was van een verboden 'bis' omdat er geen werkelijke dubbele procedure was, maar eerder een combinatie van procedures welke moeten worden gezien als een geheel. Aangezien het wel mogelijk zou zijn geweest om in een procedure zowel een boete als een vrijheidsstraf op te leggen, is het niet geheel ondenkbaar om te stellen dat het ook mogelijk zou moeten zijn om een boete en een vrijheidsstraf op te leggen in twee afzonderlijke procedures wanneer er sprake is van “no real duplication of proceedings but rather a combination of proceedings considered to constitute an integrated whole.”91
Het EHRM stelt ook dat het in bijzonder serieuze zaken gepast kan zijn om voor een 'additional element' te straffen waarvoor nog niet eerder een straf is opgelegd. In deze zaak was er volgens het EHRM sprake van een 'additional element', namelijk fraudulent conduct. Dit kan echter worden gezien als tegenstrijdig met de Zolotukhin-zaak, aangezien in dit geval wordt gekeken naar de juridische kwalificatie wat nu juist niet zou moeten. Enerzijds kan hieruit worden afgeleid dat een standaard bestuurlijk-punitieve boete toch niet hoeft te worden aangemerkt als 'criminal'. Anderzijds kan hieruit worden afgeleid dat er eigenlijk geen sprake is van 'idem' als de juridische kwalificaties verschillen, terwijl dit in eerdere jurisprudentie nu juist verboden werd.92
Norway), § 123.
89 EHRM 15 november 2016, no. 24130/11 en 29758/11, ECLI:CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (A and B vs
Norway), § 130.
90 P. J. Wattel, ‘Bis in idem’, 23 januari 2017, NJB 2017/205, afl. 4.
91 EHRM 15 november 2016, no. 24130/11 en 29758/11, ECLI:CE:ECHR:2016:1115JUD002413011 (A and B vs
Norway), § 126.
4.4 Fiscale gevolgen
In de zaak A and B vs Norway heeft het EHRM wederom zichzelf min of meer tegengesproken. Door in te gaan op het 'bis' begrip wordt het toch weer mogelijk gemaakt om in beperkte gevallen een
dubbele bestraffing op te leggen. Hieruit zou kunnen worden geconcludeerd dat een verrekeningsstelsel voldoende zou zijn. Terwijl uit eerdere jurisprudentie van het EHRM, in Zolotukhin, en het HvJ EU, in Åkerberg Fransson en Kraaijenbrink, nu juist vast leek te staan dat het verrekeningsstelsel gebaseerd op 'double punishment' niet voldoende was.
Volgens het EHRM moet voor de toepassing van het 'bis' begrip worden gekeken naar een 'additional element'. Wanneer een 'additional element' aanwezig is, wat het geval is in meer serieuze zaken, kan het gepast zijn om hiervoor alsnog een straf op te leggen. Dit zou betekenen dat een dubbele procedure mogelijk is en slechts 'double punishment' wordt verboden. In fiscale situaties zal dus wanneer er sprake is van 'fraudulent conduct', waarvan veelal sprake is in fiscale fraude zaken, zowel een bestuurlijke als strafrechtelijke sanctie worden opgelegd.
Daarnaast stelt het EHRM dat er in de A and B vs Norway zaak geen werkelijke dubbele procedure was, maar eerder een combinatie van procedures welke moet worden gezien als één procedure. Hiermee geeft het EHRM aan van mening te zijn dat er eigenlijk geen sprake is van een 'double prosecution'. Dit heeft als gevolg dat er alsnog twee procedures kunnen worden ingesteld tegen een verdachte wat rechtsonzekerheid tot gevolg heeft.
Hoofdstuk 5 Rechtsbescherming
5.1 De rechtsbescherming voor het A and B vs Norway arrest
Voor het A and B vs Norway arrest leek de manier waarop het ne bis in idem-beginsel moest worden uitgelegd duidelijk te zijn. Uit recente jurisprudentie volgde dat 'double prosecution' werd verboden door het ne bis in idem-beginsel wanneer er sprake is van twee 'criminal charges', waarbij fiscale boetes ook worden gezien als een 'criminal charge'.
Het 'bis'-begrip leek tot de uitspraak in het A and B vs Norway zeer duidelijk. Er is dan ook vrij weinig jurisprudentie die de interpretatie van het 'bis'-begrip in twijfel trekt. Het 'bis'-begrip staat voor
'tweemaal' en betekende dat wanneer een eerdere procedure heeft geleid tot een onherroepelijk vonnis, voor artikel 54 Schengen uitvoeringsovereenkomst, ofwel onherroepelijke vrijspraak of veroordeling, voor artikel 14 lid 7 IVBPR, artikel 50 Handvest van de grondrechten van de EU en artikel 4 van het Zevende Protocol EVRM,
Na de uitspraak in het A and B vs Norway arrest is het onduidelijk hoe het ‘bis’-begrip moet worden geïnterpreteerd. Aan de hand van dit arrest zou kunnen worden afgeleid dat een verzekeringsstelsel al voldoende zou kunnen zijn voor de uitleg van het ne bis in idem-beginsel. Dit zou zeer nadelig zijn voor de rechtsbescherming welke zou moeten worden geboden door het ne bis in idem-beginsel. Er zouden dan dus wel twee verschillende procedures kunnen worden ingesteld. Daarnaast creëert het A and B vs Norway ook rechtsonzekerheid door te stellen dat er in die zaak geen sprake was van een dubbele procedure maar slechts een combinatie van procedures. Dit creëert de mogelijkheid om in toekomstige zaken hetzelfde te stellen, waardoor er alsnog geen rechtszekerheid is wanneer er voor de bestuursrechter of de strafrechter een procedure is ingesteld en afgehandeld.
5.2 Mogelijkheden verbetering rechtsbescherming
5.2.1 Una via
Het una via-beginsel is een uitbreiding van het ne bis in idem-beginsel en wordt slechts gebruikt door een paar landen. Het una via-beginsel, ook wel het “one way system” genoemd, houdt in dat er geen administratieve boetes meer mogen worden opgelegd wanneer een strafrechtelijke aanklacht is ingesteld voor dezelfde gedraging en omgekeerd. Zelfs wanneer een fiscaal punitieve sanctie is opgelegd en deze nog niet definitief is, omdat er nog beroep open staat, kan er geen strafrechtelijke procedure meer worden gestart.
Nederland is een goed voorbeeld van een land welke het una via-beginsel heeft ingevoerd in nationale wetgeving. Dit beginsel is opgenomen in artikel 5:44 Algemene wet bestuursrecht (hierna: AWB) en artikel 243 lid 2 Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv). Artikel 5:44 AWB luidt: “Het
bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen, dan wel een
strafbeschikking is uitgevaardigd”. Uit de wetsgeschiedenis van dit artikel blijkt dat de reden voor het invoeren van het una via-beginsel is dat de keuze voor een van beide wegen op enig moment definitief behoort te zijn. Het zou onaanvaardbaar zijn voor de rechtszekerheid van een verdachte dat wanneer de ene weg niet tot een vervolging leidt, het vervolgens via de andere weg wordt geprobeerd93. Artikel 243
lid 2 Sv stelt dat: “indien ter zake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een mededeling als bedoeld in artikel 5:50 lid 2a AWB is verzonden, heeft dit dezelfde
rechtsgevolgen als een kennisgeving van niet verdere vervolging”. Hieruit volgt dus dat er geen bestuurlijke boete kan worden opgelegd wanneer een strafvervolging is ingesteld en dat er geen strafvervolging kan worden ingesteld wanneer een bestuurlijke boete is opgelegd.
Daarnaast hebben zowel Finland als Zweden het una via-beginsel ingevoerd. In Finland werd het una via-beginsel ingevoerd na uitspraak van het Finse Hooggerechtshof, waarin werd besloten dat er geen strafrechtelijke procedure meer mocht worden voortgezet of aangevangen wanneer een fiscale boete was opgelegd.94 In Zweden gebeurde er ongeveer hetzelfde met de uitspraak in Åkerberg Fransson van 93 Kamerstukken II 2003/04, 29 702, nr. 3.
het Zweedse Hooggerechtshof, hierna werd een “finality system” ingevoerd.95 Vervolgens ging de
Zweedse wetgever nog een stap verder met de invoering van het una via-beginsel per 1 januari 2016, de Zweedse fiscale delictenwet96 en de fiscale procedurewet97 zijn gewijzigd en een nieuwe fiscale
toeslagenwet98 is ingevoerd.99
Wanneer een algemeen una via-beginsel wordt ingesteld voor de gehele Europese Unie zou dit de uitleg van het ne bis in idem-beginsel zeker eenvoudiger maken. Het una via-beginsel creëert duidelijkheid over de vraag of het ne bis in idem-beginsel hoort te beschermen tegen 'double
punishment' of 'double prosecution', namelijk tegen beide. Daarnaast zouden er ook geen vragen zijn over finaliteit van een straf, dit is namelijk niet van belang. Een tweede fiscale of strafrechtelijke vervolging mag niet worden ingesteld als reeds voor de andere weg is gekozen. Het una via-beginsel sluit echter niet direct vragen uit over wat moet worden verstaan onder 'same offence' en 'criminal proceedings'. Op het moment lijkt dat ook niet nodig omdat zowel het HvJ EU als het EHRM hierover eens lijken te zijn, maar wie weet gaat dit in de toekomst weer veranderen.
Het una via-beginsel is zeker een goede optie ter verduidelijking van het ne bis in idem-beginsel maar lost niet meteen het gehele probleem op, zo blijkt uit het A and B vs Norway arrest. Uit dit arrest bleek dat het EHRM van mening was dat wanneer er een 'additional element' aanwezig was, er nog een tweede straf mag worden opgelegd. Het is onduidelijk of dit kan worden opgelost met de invoering van het una via-beginsel. Al voor deze uitspraak was namelijk bepaald dat 'double prosecution' verboden was, waardoor het bestraffen van een 'additional element' nu juist uitgesloten leek te zijn. Daarnaast stelde het EHRM in de A and B vs Norway zaak dat er eigenlijk geen sprake is van een dubbele procedure, maar het ging om een combinatie van procedures welke moesten worden gezien als één procedure. Het is ook niet duidelijk of dit probleem zou kunnen worden opgelost met de invoering van het una via-beginsel. Het una via-beginsel beschermt tegen het starten van een tweede
bestuursrechtelijke of strafrechtelijke procedure na een eerdere procedure. Wanneer de twee procedures niet moeten worden gezien als twee aparte procedures maar als één geheel biedt het una via-beginsel dus geen bescherming.
95 P.J. Wattel, ‘Ne Bis in Idem and Tax Offences in EU Law and ECHR Law, in: B. van Bockel, Ne bis in Idem in EU
Law, Cambridge University Press 2016, ISBN 978-1-107-08706-4, §5.2.1.
96 Skattebrottslagen 1971:69. 97 Skatteförfarandelagen 2011:1244.
98 Lag om talan om skattetillägg i vissa fall 2015:632.
99 P.J. Wattel, ‘Ne Bis in Idem and Tax Offences in EU Law and ECHR Law, in: B. van Bockel, Ne bis in Idem in EU
