1
Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Studierichting: Fiscale Economie
In hoeverre is de Nederlandse wetgeving in overeenstemming met de
uitspraak van het Hof betreffende zaak X (zaak C-334/10)?
W.S. Metselaar 10276939
mw. J.A. de Vries MSc RA 27 juni 2015
2
Inhoudsopgave 2
1. Inleiding 4
1.1 Aanleiding 4
1.2 Doel van het onderzoek 5
1.3 Probleemstelling en deelvragen 5 1.4 Onderzoeksopzet 5 2. Investeringsgoederen 7 2.1 Inleiding 7 2.2 Definitie in de BTW-Richtlijn 8 2.3 Definitie in de Wet OB 9 2.4 Definitie in de jurisprudentie 10
2.4.1 Conclusie van advocaat-generaal Kokott 10
2.4.2 Onderzoek van Blank 10
2.5 Kwalificatie verbouwing als investeringsgoed; zaak X 11
2.5.1 Beschrijving zaak X 11
2.5.2 Voorwaarden aan kwalificatie 12
2.6 Subconclusie 13
3. Nederlandse wetgeving mbt verbouwingen
3.1 inleiding 14
3.2 Het ontstaan van een nieuw vervaardigde onroerende zaak 14
3.2.1 Inleiding 15
3.2.2 Arrest inzake Van Dijk's Boekhuis 15
3.2.3 Arrest inzake Jespers 15
3.2.4 ‘in wezen nieuwbouw’ criterium 16
3.2.5 ‘Vervaardiging’ na introductie ‘in wezen nieuwbouw’ 17
3.3 De verbouwing is een dienst voor het bestaande gebouw 18
3.3.1 Inleiding 18
3.3.2 Arrest inzake het West-Indisch Huis 19
3.3.3 Arrest inzake het Noodtrappenhuis 19
3.3.4 Arrest inzake het Oosterparkstadion 19
3
3.4.1 Verschillen ten opzichte van de drie bestaande behandelingen
3.5 Subconclusie 21
4. Gevolgen van de kwalificatie als investeringsgoed 23
4.1 Inleiding 23
4.2 Procesverloop zaak X 23
4.3 Gevolgen herziening 25
4.3.1 Behandeling investeringsgoederen 25
4.3.2 Behandeling verbouwingsdiensten 27
4.4 Kwalificatie investeringsgoederen in Engeland 28
4.5 Subconclusie 29 5. Conclusie 30 5.1 Inleiding 30 5.2 Subvraag 1 30 5.3 Subvraag 2 31 5.4 Subvraag 3 32 5.5 Conclusie 33 Bibliografie 34
4 1.Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Op 19 juli deed het Hof van Justitie uitspraak in de zogeheten zaak X. In deze zaak werd geoordeeld dat de aanpassingen aan de zolderetage van een loods – het aanbrengen van twee dakkapellen en een portaal – kwalificeren als afzonderlijke investeringsgoederen voor de omzetbelasting. Dit onderzoek vindt plaats naar aanleiding van de uitspraak in zaak X. Tot aan deze uitspraak kende de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) twee behandelingen van verbouwingen. Met de uitspraak in zaak X is er een derde behandeling bijgekomen voor verbouwingen. Met het aanmerken van dergelijke aanpassingen als afzonderlijke investeringsgoederen is het Hof van Justitie een nieuwe weg ingeslagen.1
Dit onderzoek zal uitwijzen of de Wet OB ruimte geeft om verbouwingen aan te merken als investeringsgoederen.
Hiertoe zal naast de Wet OB, ook de BTW-Richtlijn in aanmerking worden genomen. Gekeken wordt waarin zaak X verschilt ten opzichte van eerdere zaken betreffende de BTW-behandeling van verbouwingen. De behandeling van zaak X wordt afgezet tegen de twee mogelijkheden die de Wet OB al kende betreffende behandelingen van verbouwingen.
Het aanmerken van aanpassingen als afzonderlijke investeringsgoederen brengt gevolgen met zich mee. Zo ontstaan er situaties waarbij ‘afzonderlijke’ investeringsgoederen onderdeel worden van een ander investeringsgoed; het oorspronkelijke investeringsgoed. Voor onroerende zaken bedraagt de herzieningsperiode tien jaar. Het aanmerken van aanpassingen als afzonderlijke investeringsgoederen leidt tot situaties waarbij het oorspronkelijke investeringsgoed buiten de herzieningsperiode kan vallen, maar waarbij er nog zal moeten worden nagegaan of er in de tien jaren voorafgaand aan de overdracht nog afzonderlijke investeringsgoederen zijn aangebracht. Hierdoor zal er op deze ‘afzonderlijke’ investeringsgoederen herzien moeten worden, maar op het oorspronkelijke investeringsgoed niet. De herzieningstermijnen lopen dus niet parallel aan elkaar.2
1 Tielemans 2012, p.1.
5 1.2 Doel van het onderzoek
Het ziet ernaar uit dat de uitspraak in zaak X niet in lijn is met de Nederlandse wetgeving. Nederland heeft artikel 190 van de BTW-richtlijn niet opgenomen in haar wetgeving. Ik zou graag zien dat deze bepaling ofwel wel opgenomen wordt of dat de uitspraak in zaak X nietig wordt verklaart. Waar momenteel de grens zit tussen de kwalificatie tot ‘dienst aan een bestaand gebouw’ en het ‘ontstaan van afzonderlijke investeringsgoederen’ is na de uitspraak in zaak X naar mijn inzien niet duidelijk.
1.3 Probleemstelling en deelvragen
De uitspraak van het Hof van Justitie in zaak X is verrassend aangezien de Nederlandse wetgeving al jarenlang twee behandelingen voor verbouwingen van onroerende zaken kent. Ik zal in dit onderzoek de gevolgen bepalen van de derde behandeling van onroerende zaken en ik zal bepalen in hoeverre de Nederlandse wetgeving in lijn is met de uitspraak van het Hof van Justitie in zaak X.
De centrale vraag in dit onderzoek is:
‘In hoeverre is de Wet OB in overeenstemming met de uitspraak van het Hof betreffende zaak X (zaak C-334/10)?’
Bij de beantwoording van de centrale vraag wordt de uitwerking van de volgende deelvragen in beschouwing genomen:
- Wanneer kwalificeert een verbouwing tot een investeringsgoed?
- Waarin verschilt deze definitie met de twee bestaande mogelijkheden die de Wet OB kent voor verbouwingen?
- Wat zijn de gevolgen van de kwalificatie als investeringsgoed? 1.4 Onderzoeksopzet
Door middel van literatuuronderzoek wordt onderzocht in hoeverre de Nederlandse wetgeving in lijn is met de uitspraak van het Hof van Justitie betreffende zaak X. Bij de beoordeling van bovenstaande onderzoeksvraag zullen zowel de Wet OB als de BTW-Richtlijn in acht worden genomen. Daarnaast wordt de bestaande vakliteratuur meegenomen in de beoordeling, maar ook de bestaande jurisprudentie op het gebied van verbouwingen en investeringsgoederen. Uitspraken van het Hof van Justitie en de Hoge Raad zullen dan ook een rol spelen bij het vormen van een antwoord op de onderzoeksvraag.
In hoofdstuk 2 wordt een zo duidelijk mogelijke definitie van een investeringsgoed gegeven. Hiertoe wordt de definitie zoals beschreven in de BTW-Richtlijn, de Wet OB en de jurisprudentie
6
meegenomen. Daarnaast wordt beschreven aan welke voorwaarden de verbouwing in zaak X voldeed, waardoor deze verbouwing kwalificeerde tot een afzonderlijk investeringsgoed.
In hoofdstuk 3 wordt de Nederlandse wetgeving met betrekking tot verbouwingen beschreven. De twee behandelingen die voorafgaand aan de uitspraak in zaak X al bestonden, worden beschreven. Aan de hand van deze twee behandelingen, wordt gekeken waarom het Hof van Justitie bij de beoordeling van zaak X noodzaak zag om met een derde mogelijkheid te komen.
In hoofdstuk 4 worden de gevolgen van de kwalificatie als investeringsgoed geschetst. De gevolgen met betrekking tot de herziening en de betaling van de BTW worden hierbij in aanmerking genomen.
In hoofdstuk 5 wordt een eindconclusie gegeven. Daarnaast geef ik in hoofdstuk 5 mijn mening op de zaak en geef ik mijn aanbevelingen.
7
2.Investeringsgoederen 2.1 Inleiding
Op 19 juli 2012 deed het Hof van Justitie een opmerkelijke uitspraak in de zogeheten zaak X (zaak C-334/10). De zaak betrof een groothandel in autolakken, gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: vof). De groothandel werd gedreven door twee firmanten, een echtpaar. Deze twee firmanten hadden een loods aangeschaft die ze direct in het kader van hun groothandel zijn gaan gebruiken. In afwachting van de oplevering van een bedrijfswoning naast de loods, is een deel van de zolderetage van de loods geschikt gemaakt voor tijdelijke bewoning door de firmanten. In dit kader zijn onder andere twee dakkapellen en een portaal aangebracht. Het gezin van de firmanten verbleef bijna twee jaar op de zolderetage. Nadat de bedrijfswoning was opgeleverd, heeft het gezin de zolderverdieping verlaten en is de zolderetage weer aangepast voor bedrijfsactiviteiten.3
Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de aanpassingen – de plaatsing van de twee dakkapellen en het portaal – afzonderlijke investeringsgoederen voor de BTW vormen. De kwalificatie als afzonderlijke investeringsgoederen heeft gevolgen voor de aftrek van voorbelasting en voor de herziening. Omdat het uiteindelijke gebruik voor zakelijke doeleinden is, is er recht op aftrek van voorbelasting. Daarnaast kan er op investeringsgoederen herziend worden. Dit in tegenstelling tot verbouwingsdiensten, bij verbouwingsdiensten geldt het eerste moment van ingebruikname. Omdat de zolderetage eerst voor privé doeleinden in gebruik wordt genomen, zou er in dit geval geen recht op aftrek geweest zijn. Daarnaast kan er op diensten niet herziend worden.
Tot dit arrest werd bij verbouwingen een tweetal mogelijkheden onderscheiden:
1. Door de verbouwing ontstaat een zelfstandig nieuw vervaardigde onroerende zaak (artikel 11-3-b Wet OB)
2. Er is geen nieuw goed aangebracht; de verbouwing is een dienst voor het bestaande gebouw. Gezien de twee bovengenoemde mogelijkheden, kwam het als een verrassing dat het Hof van Justitie bij de beoordeling van zaak X met een derde mogelijkheid kwam.4
In dit hoofdstuk staat de vraag ‘Wanneer kwalificeert een verbouwing tot een investeringsgoed?’ centraal. Om op deze subvraag een antwoord te formuleren, wordt een definitie van investeringsgoederen gegeven. Aan de hand van de BTW-Richtlijn, de Wet OB en de jurisprudentie wordt
3 Hof van Justitie, 2012, nr. 334/10 4 Tielemans 2012, p.2.
8
getracht een zo volledig mogelijke definitie van investeringsgoederen te schetsen. Met de definitie van investeringsgoederen in acht genomen, wordt bepaald aan welke specifieke kenmerken zaak X voldoet waardoor de verbouwing als een afzonderlijk investeringsgoed kwalificeert.
2.2 Definitie in de huidige BTW-Richtlijn (2006/112/EG)
Een definitie van investeringsgoederen is niet in de huidige, noch in de vorige richtlijn; de Zesde richtlijn, opgenomen. Wel kent de huidige BTW-Richtlijn de begrippen ‘investeringsgoederen’ en ‘investeringsdiensten’. Artikel 189 letter a van de richtlijn geeft de lidstaten de vrijheid om het begrip investeringsgoed te definiëren.
Nederland geeft in de Uitvoeringsbeschikking van de Wet OB in artikel 13 lid 1 een definitie van investeringsgoederen opgenomen.
Toen de Tweede Richtlijn nog van toepassing was, heeft het Hof van Justitie met haar uitspraak in de VNLTO-zaak een invulling gegeven aan het begrip investeringsgoederen. Deze definitie lijkt nog steeds van toepassing te zijn. Deze uitspraak vond plaats in 1977, in het VNO arrest. Het Hof van Justitie heeft hier verklaard dat:
‘Onder de in artikel 17 (…) van de tweede richtlijn(…) genoemde ‘investeringsgoederen’ moeten
worden verstaan goederen, die, gebruikt voor bedrijfsdoeleinden, zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde, en waarvan de aanschaffingskosten normaliter dan ook niet als
lopende uitgaven worden geboekt, doch over meerdere jaren worden afgeschreven.’5
Artikel 190 van de huidige BTW-richtlijn van groot belang, hierin staat het volgende:
‘‘Voor de toepassing van dit hoofdstuk kunnen de lidstaten diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen.’’
9
Lidstaten zijn vrij om gebruik te maken van deze ‘kanbepaling’, Nederland heeft geen gebruik gemaakt van deze bepaling.6 De BTW-richtlijn richt zich naar de lidstaten, de lidstaten zetten de BTW-Richtlijn
vervolgens om in nationale wetgeving. Kanbepalingen bieden de lidstaten de keuze om wel al dan niet gebruik te maken van bepaalde bepalingen.7
2.3 Definitie in de Wet OB
Investeringsgoederen zijn conform artikel 13 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbeschikking OB):
• Roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.
• Onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen
De dakkapellen worden als een onroerende zaak beschouwd en hiermee als een investeringsgoed. Een definitie van onroerende zaken wordt gegeven in artikel 3:3 BW, hierin wordt bepaald dat zaken roerend of onroerend kunnen zijn. Onroerende zaken zijn:
- De grond
- De nog niet gewonnen delfstoffen - De met de grond verenigde beplantingen
- De gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd.
Het Hof van Justitie heeft met haar uitspraak in zaak X geoordeeld dat de twee dakkapellen en het portaal als zelfstandige investeringsgoederen kwalificeren. Investeringsgoederen kunnen roerende en onroerende zaken zijn. De twee dakkapellen en het aangebrachte portaal kwalificeren als onroerende zaken en vallen onder gebouwen en werken die duurzaam met de grond verenigd zijn.8
6 Blank 2012, p. 9.
7 Van der Paardt, 2013. P. 4.
10 2.4 Definitie in de jurisprudentie
2.4.1 Conclusie van advocaat-generaal Kokott
Advocaat-generaal Kokott stelt dat de aanpassingen in zaak X in casu zien op aanpassingen aan een al bestaand gebouw.9 Volgens hem is het belangrijk om eerst vast te stellen wat in zoverre als een
vervaardigd investeringsgoed moet worden beschouwd. Kokott stelt dat in principe twee benaderingen mogelijk zijn; ofwel de aanpassingen worden als – achteraf gemaakte – vervaardigingskosten van het gebouw aangemerkt ofwel de vervaardigingskosten worden kosten voor een eigen investeringsgoed beschouwd.10 Daarnaast stelt de advocaat-generaal dat er recht op aftrek van voorbelasting is betreft de
uitgaven voor duurzame aanpassingen die uitsluitend met het oog op privégebruik worden uitgevoerd en waardoor een eigen investeringsgoed ontstaat. Gesteld wordt dat een belastingplichtige die een deel van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk voor privédoeleinden gebruikt, recht op aftrek van de voorbelasting heeft voor de uitgaven voor duurzame aanpassingen die uitsluitend met het oog op privégebruik worden uitgevoerd en waardoor een eigen investeringsgoed ontstaat. Wanneer de belastingplichtige op het tijdstip van uitvoering van de aanpassingen het door objectieve gegevens ondersteunde voornemen heeft het aldus vervaardigde investeringsgoed voor zijn belaste handelingen in het kader van zijn bedrijfsvoering te gebruiken, ook al komt dit bedrijfsmatige gebruik pas na het privégebruik.11
Uit bovenstaande lijkt te volgen dat Kokott van mening is dat de aanpassingen ofwel als ‘dienst aan het bestaande gebouw’ ofwel als ‘afzonderlijk investeringsgoed kwalificeren’. Daarnaast acht Kokott het van belang dat er bepaald wordt wat er als ‘vervaardigd’ goed kan worden beschouwd.
2.4.2 Onderzoek van Blank
Blank heeft de vraag: ‘ontstaat er door de aanpassingen een eigen investeringsgoed?’ onderzocht.12
Blank is van mening dat het voor de hand ligt dat de verbouwingswerkzaamheden voor de constructie van een woning op de zolderetage van een gebouw in hun geheel beschouwd hebben geleid tot de vervaardiging van een investeringsgoed in de vorm van een woning.13
9 Kokott. (2012). Nr. C-334/10. Punt 39 10 Kokott. (2012). Nr. C-334/10. Punt 40 11 Kokott. (2012). Nr. C-334/10. Conclusie
12 Blank. (2012). Verbouwingswerkzaamheden vormen investeringsgoed. NTRF 2012/1299. Punt 55 13 Blank. (2012). Verbouwingswerkzaamheden vormen investeringsgoed. NTRF 2012/1299. Punt 56
11
Hiertoe behoren aldus Blank niet alleen de geplaatste dakkapellen en het portaal. Ook de ingebouwde badkamer en het toilet maken deel uit van dit eigen investeringsgoed; de woning. Blank acht bij de beoordeling of er sprake is van een investeringsgoed van belang is dat tussen de verbouwingswerkzaamheden voor de dakkapellen, het portaal en de badkamer en het toilet een nauw objectief en temporeel een verband bestaat, dat vergelijkbaar is met het verband tussen de constructiewerkzaamheden van een gebouw.14 Blank verwijst naar het arrest van advocaat-generaal
Mengozzi. Mengozzi heeft in dit arrest uitgezet dat de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed, de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten zijn.15 Aan deze kenmerken voldoen aldus Blank zowel de voltooide woning als de
dakkapellen en het portaal die ten tijde van de in casu omstreden aanpassingen zijn geplaatst.16
Uit bovenstaand verhaal kan geconcludeerd worden dat Blank van mening is dat de aanpassingen aan de zolderetage in principe hebben geleid tot de vervaardiging van een investeringsgoed in de vorm van een woning. Blank verwijst naar de definitie van investeringsgoederen zoals Mengozzi deze heeft geformuleerd in de VNLTO zaak. Volgens Mengozzi zijn de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed, de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. Blank stelt dat zowel de woning in zijn geheel, als de losse dakkapellen en het portaal, als investeringsgoed kunnen kwalificeren volgens de definitie die Mengozzi geeft.
2.5 Kwalificatie verbouwing als investeringsgoed; zaak X 2.4.1 Beschrijving zaak X
Het Hof heeft geoordeeld dat bepaalde aanpassingen aan de zolder, de plaatsing van de twee dakkapellen en het aanbrengen van een portaal, op zichzelf beschouwd afzonderlijke investeringsgoederen vormen.17 Dat de aanpassingen duurzaam onderdeel zijn geworden van een ander
investeringsgoed – de loods – doet daar volgens het Hof niet aan af. De aanpassingen kunnen als gevolg
14 Blank 2012), p. 5.
15 HR 22 december 2008. Zaak C-515/07 (VNLTO) 16 Blank 2012), p. 6.
17 HR 11 juni 2010, Omzetbelasting in rekening gebracht voor verbouwing bedrijfsloods met het oog op tijdelijke bewoning voor privédoeleinden. Prejudicie. Zaaknr: 07/12617
12
tot het ondernemingsvermogen gerekend worden; het tijdelijk privégebruik wordt in dat geval aangemerkt als een fictieve dienst, aldus het Hof van Justitie.18
Tot aan deze uitspraak van het Hof van Justitie kende de Wet OB twee mogelijke behandelingen voor verbouwingen in de BTW. Het aanmerken van een aanpassing als een zelfstandig investeringsgoed is een derde behandeling. Ter zake van de verbouwingswerkzaamheden is aan belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht, deze omzetbelasting is door haar in aftrek gebracht.19
Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat, voor zover de verbouwingswerkzaamheden uitsluitend hebben plaatsgevonden ten behoeve van de bewoning door de twee vennoten, er geen aftrekrecht bestaat voor de in rekening gebrachte omzetbelasting. Hierop zijn de belastingplichtigen in hoger beroep gegaan.
2.4.2 Voorwaarden aan kwalificatie
In het arrest van Zaak X wordt een aantal keer verwezen naar de conclusie van de advocaat-generaal Kokott van 1 maart 2012.20
In het arrest van zaak X wordt in punt 16 verwezen naar een aantal genoemde punten in de conclusie van de advocaat-generaal Kokott van 1 maart 2012, namelijk punt 60 en punt 61. In arrest X wordt gesteld dat om de redenen die de advocaat-generaal Kokott in de punten 60 en 61 heeft uitgezet, aangenomen kan worden dat deze aanpassingen op zichzelf beschouwd afzonderlijke investeringsgoederen vormen.21
In punt 59 wordt verwezen naar het arrest van advocaat-generaal Mengozzi.22 In dit punt wordt
aangehaald dat de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed, zoals die gelden in samenhang met de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen, als volgt zijn: de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. Aan deze kenmerken voldoen zowel de voltooide woning als de dakkappellen als het portaal die ten tijde van de in casu omstreden aanpassingen zijn geplaatst.
18 Tizzano, Safjan, Ilesic & Kasel. 2012, p.14.
19 HR 11 juni 2010, Omzetbelasting in rekening gebracht voor verbouwing bedrijfsloods met het oog op tijdelijke bewoning voor privédoeleinden. Prejudicie. Zaaknr: 07/12617
20 Kokott. (2012). Nr. C-334/10 & Hof van Justitie 8 maart 2001. Nr. C-415/98 21 Hof van Justitie 19 juli 2012. Nr. C-97/90. Punt 16
13
Aan de kwalificatie tot investeringsgoed wordt aldus advocaat-generaal Kokott niet afgedaan door het gegeven dat zowel de woning als de dakkapellen deel uitmaken van een ander investeringsgoed.23
2.5 Conclusie
In deze paragraaf stond de subvraag ‘Wanneer kwalificeert een verbouwing tot een investeringsgoed?’ centraal. In zaak X wordt verwezen naar de conclusie van advocaat-generaal Kokott. Hieruit blijkt dat een verbouwing als investeringsgoed wordt aangemerkt als wordt voldaan aan een aantal voorwaarden. Zo moet sprake zijn van duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. De dakkappelen en het portaal voldoen hier beide aan. Daarnaast heeft de advocaat-generaal geoordeeld dat aan de kwalificatie tot investeringsgoed niet wordt afgedaan door het gegeven dat de dakkapellen en het portaal onderdeel uitmaken van een ander investeringsgoed, namelijk de loods.
In punt 59 wordt verwezen naar de conclusie van advocaat-generaal Mengozzi.24In dit punt wordt
aangehaald dat de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed, zoals die gelden in samenhang met de rechtspraak betreffende de aftrek van voorbelasting bij ten dele voor privédoeleinden gebruikte investeringsgoederen, als volgt zijn: de duurzaamheid van het goed en de dienovereenkomstige afschrijving van de aanschaffingskosten. Aan deze kenmerken voldoen zowel de voltooide woning als de dakkappellen en het portaal die ten tijde van de in casu omstreden aanpassingen zijn geplaatst. Aan de kwalificatie tot investeringsgoed wordt aldus advocaat-generaal Kokott niet afgedaan door het gegeven dat zowel de woning als de dakkapellen deel uitmaken van een ander investeringsgoed.25
Blank haalt in zijn onderzoek artikel 190 van de huidige BTW-Richtlijn aan. Dit artikel stelt dat lidstaten de optie hebben om gebruik te maken van de volgende bepaling: ‘voor de toepassing van dit hoofdstuk kunnen de lidstaten diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen’. Nederland heeft geen gebruik van deze bepaling gemaakt.
23 Kokott, 2012. Nr. C-334/10. Punt 60 24 Hof van Justitie, 8 maart 2001. Nr. C-415/98 25 Kokott, 2012. Nr. C-334/10. Punt 60
14
3.Nederlandse wetgeving met betrekking tot verbouwingen
3.1 Inleiding
Tot aan de uitspraak in zaak X kende de Wet OB twee behandelingen van verbouwingen. In dit hoofdstuk zal ik de twee bestaande behandelingen van verbouwingen uiteenzetten, namelijk:
1. Door de verbouwing ontstaat een zelfstandig nieuw vervaardigde onroerende zaak (artikel 11-3-b Wet OB).
2. Er is geen nieuw goed aangebracht; de verbouwing is een dienst voor het bestaande gebouw. Relevante jurisprudentie omtrent de twee bestaande behandelingen van verbouwingen zal in dit hoofdstuk worden aangehaald. Dit heeft als doel te bepalen waarom het Hof van Justitie aanleiding zag om met een derde behandeling voor aanpassingen in de omzetbelasting te komen door de aanpassingen in zaak X als ‘afzonderlijke investeringsgoederen’ te kwalificeren. De centrale vraag in deze paragraaf luidt als volgt: ‘Waarin verschilt deze definitie met de twee bestaande mogelijkheden die de Nederlandse wetgeving kent voor verbouwingen?’
3.2 Het ontstaan van een nieuw vervaardigde onroerende zaak (artikel 11-3-b Wet OB) 3.2.1 Inleiding
Één van de mogelijkheden is dat de aanpassingen aan een onroerende zaak leiden tot ‘het ontstaan van een zelfstandig nieuw vervaardigde onroerende zaak’.26
De Wet OB zegt hierover in artikel 11-3-b Wet OB het volgende:
‘’Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht’’
Artikel 11-3-b Wet OB stelt dat er een volledig nieuw gebouw ontstaat indien er door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. In deze paragraaf wordt uiteengezet wanneer aanpassingen aan een onroerende zaak leiden tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Aan de hand van een aantal
15
relevante arresten, wordt de criteria vastgesteld met behulp waarvan beoordeeld kan worden wanneer er, na een verbouwing, sprake is van een nieuw ‘vervaardigd’ goed.
3.2.2 Van Dijk’s Boekhuis
Met de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen in het arrest Van Dijk’s Boekhuis kwam voor het eerst meer duidelijkheid over de term vervaardiging.27 Deze uitspraak vond
plaats in 1985. Van Dijk’s Boekhuis betrof een zaak waarin gebruikte boeken van derden ingrijpend hersteld werden. Het Hof van Justitie moest in deze zaak beoordelen of het herstel van de boeken zou leiden tot ‘vervaardiging’. Geoordeeld is dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden indien ze aan het verstrekte goed de functie teruggeven die het voorheen had, niet tot vervaardiging leidt. Het maakt niet uit hoe ingrijpend de verbouwing is, zolang er geen nieuw goed ontstaat, is er geen sprake van vervaardiging.
Aldus dit arrest houdt vervaardiging ‘het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond’ in. Verder wordt opgemerkt dat slechts sprake is van vervaardiging indien de opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever aan hem heeft verstrekt. Samengevat concludeert het Hof van Justitie dat sprake is van een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer geldende opvattingen verschilt van de functie die de aan hem verstrekte materialen hadden.28 Aldus het arrest van Dijk’s Boekhuis is een
functiewijziging dus essentieel voor de kwalificatie tot ‘vervaardiging’.29
3.2.3 Arrest Jespers
Het arrest Jespers betrof een in Nederland gevestigde vennootschap waarvan de activiteiten bestonden uit onder meer het trainen en africhten van paarden die in de hippische sport worden uitgebracht, met name in de dressuur.30 Jespers trainde en richtte naast haar eigen paarden, ook de paarden van derden af
tegen betaling. Gedurende de trainingsperiode worden de paarden bij het bedrijf van Jespers gestald en wordt de hele verzorging van de paarden ook door Jespers verzorgd.
In 1999 heeft Jespers aangifte gedaan over de verschuldigde omzetbelasting, het aangiftebiljet gaf toen aan dat het algemene BTW-tarief van toepassing was. Jespers heeft bezwaar aangetekend, omdat
27 HvJ, 14 mei 1985, Nr. 139/84 28 HvJ, 14 mei 1985, Nr. 139/84 29 HvJ, 14 mei 1985, Nr. 139/84 30HvJ, 1 juni 2006, C-233/05
16
volgens hem het verlaagde tarief van toepassing behoorde te zijn. Dit omdat aldus Jespers de verrichte prestaties – het trainen en africhten van paarden – leiden tot de oplevering van een vervaardigd goed; zijnde een ander paard dan voorheen. Daarom zouden aldus Jespers de prestaties met het verlaagde tarief belast moeten worden.
Geoordeeld is dat in deze zaak geen sprake is van een nieuw ‘vervaardigd’ paard en dat het verlaagde tarief dus niet van toepassing is. Daarnaast wordt gesteld dat zelfs indien volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen de functie van een dier – voor en na het africhten – dusdanig kan verschillen dusdanig kan verschillen, er geen sprake is van ‘materialen’ die daarbij aan de trainer verstrekt zijn. Naar mijn mening komt in het arrest Jespers sterker het belang van ‘materialen’ naar voren voor het ontstaan van een nieuw ‘vervaardigd’ goed.
Door de jaren heen kwam een ommekeer bij de uitspraken betreffende de definitie van een ‘nieuw vervaardigde zaak’. De Hoge Raad oordeelde steeds vaker dat een functiewijziging van een goed niet automatisch leidt tot een nieuw vervaardigde zaak.31
3.2.4 Het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium
Een bepalende uitspraak kwam in 2010 in arrest 08/01021, deze uitspraak vond op 19 november 2010 plaats.32 De Hoge Raad oordeelde dat slechts sprake van ‘vervaardiging’ is in ‘in wezen nieuwbouw’ heeft
plaatsgevonden. Met deze uitspraak zijn de voorwaarden voor ‘vervaardiging’ veranderd.
Er was sprake van een kinderdagverblijf dat zich in een woon/winkelpand wilde vestigen. Hiertoe is dit betreffende woon/winkelpand verbouwd. Het uiterlijk van het pand is echter amper gewijzigd. Wel is het voorpui op de begane grond vernieuwd, is een speeltuin aangelegd en zijn de deuren beveiligd zodat de kinderen niet zomaar niet buiten konden. Daarnaast is de indeling van het pand gewijzigd. Het Hof van Justitie oordeelde dat de verbouwing geleid had tot een nieuwe onroerende zaak, het pand kon na de verbouwing niet meer ‘vereenzelvigd’ worden met het pand dat er voor de verbouwing stond.
De indeling was namelijk zodanig veranderd dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand volgens het Hof ingrijpend veranderd waren. Volgens het Hof is hierdoor een nieuw pand ontstaan.
De Hoge Raad oordeelde dat in deze zaak geen sprake van ‘vervaardiging’ was. Aldus de Hoge Raad is bij onroerende zaken echter alleen ‘sprake van vervaardiging van een goed als door werkzaamheden aan de
31 HR, 17 april 1991, Nr. 27 076 & HR 7 april 1991, Nr. 28 884 32 HR, 19 november 2010, nr. 08/01021, V-N 2010/62.21
17
onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.’ Het is aldus de Hoge Raad niet beslissend of het pand al dan niet te vereenzelvigen is met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing.
3.2.5 ‘Vervaarding’ na introductie van ‘in wezen nieuwbouw’
Met de introductie van het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium, is het begrip ‘vervaardiging’ veranderd. Zo is er gebleken dat functiewijziging minder relevant is geworden. Ook zonder een functiewijziging van een pand kan sprake zijn van ‘in wezen nieuwbouw’ en hiermee dus ook van ‘vervaardiging’. Daarnaast heeft de Hoge Raad geoordeeld dat uiterlijke veranderingen slechts tot op een zekere hoogte leiden tot ‘in wezen nieuwbouw’ en daarmee tot ‘vervaardigen’.33
Enerzijds is er dus eerder sprake van ‘vervaardiging’, een functiewijziging is niet langer essentieel om tot ‘vervaardiging’ in aanmerking te komen. Anderzijds is er minder snel sprake van ‘vervaardiging’ aangezien er pas sprake is van ‘vervaardiging wanneer er ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden.34
Meer recentelijk, in maart 2013, wees de Hoge Raad twee arresten waarbij het criterium ‘in wezen nieuwbouw’ werd aangehaald.35
Deze uitspraken vonden plaats op 13 maart 2013. In eerste instantie lijkt het om twee soortgelijke zaken te gaan, de uitspraken in de zaken zijn echter verschillend.
In zaak nr. 11/00701 was sprake van een monumentaal pand, het pand is verbouwd tot woningen.36 Voor
de verbouwing bevonden zich in het pand een winkel en twee woningen. Na afloop van de verbouwing bevonden zich zes appartementen in het pand: drie appartementen op de begane grond en drie appartementen op de bovenverdieping. Hiertoe zijn onder andere de kozijnen vervangen, is het dak vernieuwd en kwam er een nieuwe pui en een uitbouw. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat in deze zaak geen sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Geoordeeld is dat de verbouwing niet ‘drastisch’ genoeg was om te spreken van ‘in wezen nieuwbouw’. Dat sprake is van een functiewijziging en dat het gebouw in appartementen is gesplitst wordt door de Hoge Raad niet van belang geacht.37
33 HR, 19 november 2010. Nr. 08/01021 34 Van Vilsteren, 2014. p.2. 35 HR, 8 maart 2013. Nr. 12/02061, BNB 2013/110 HR, 15 maart . Nr. 11/03987, NTFR 2013/862 36 HR, 15 maart . Nr. 11/03987, NTFR 2013/862 37 HR, 8 maart 2013. Nr. 12/02061, BNB 2013/110
18
In zaak nr. 12/20601 was sprake van een pand waarin zich een winkel en vier appartementen bevonden.38
Alvorens de koper het appartement gekocht had, was de ruimte waarin de winkel zich bevond dusdanig gesloopt dat alleen de draagconstructie onder de appartementen is blijven staan. Er kwam een nieuwe kleine winkel. De Hoge Raad heeft in deze zaak niet naar het gebouw als een geheel gekeken, maar enkel naar de winkelruimte. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de verbouwing van de winkel leidde tot de ‘vervaardiging’ van een nieuw vervaardigde zaak.
Het verschil tussen de twee beschreven casussen is dat in de eerste zaak – nr. 11/00701 – het gebouw als een geheel beoordeeld werd en in de tweede zaak – nr. 12/20601 – het gebouw voor de verbouwing al gesplitst was in verschillende appartementsrechten. In de tweede zaak is de winkel als een zelfstandige onroerende zaak beschouwd. Als in de tweede zaak het gebouw als geheel was beschouwd, dan zou naar waarschijnlijkheid ook geoordeeld zijn dat er geen sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.
Hieruit kan geconcludeerd worden dat het moment van splitsing belangrijk is bij het bepalen of sprake is van ’in wezen nieuwbouw’.
3.3 De verbouwing is een dienst voor het bestaande gebouw. 3.3.1 Inleiding
Een tweede mogelijkheid is dat een verbouwing kwalificeert als ‘een dienst aan een bestaand gebouw’. Wanneer door een verbouwing niet een volledig nieuw gebouw is voortgebracht of het door de verbouwing vervaardigde goed zelfstandigheid ontbeerd, wordt de verbouwing in de rechtspraak aangemerkt als een dienst.39Dit blijkt uit enkele arresten, waaronder: het arrest inzake het West-Indisch
Huis40, het noodtrappenhuis41 en het Oosterparkstadion.42 Deze arresten zal ik behandelen, om op deze
manier een beeld te schetsen van wanneer een verbouwing als een dienst aan een bestaand gebouw kwalificeert.
38 Van Vilsteren, 2014. p.2. 39 Hulshof & Cox, 2012. p.2.
40 HR, 17 juni 1997. Nr. 23 789, BNB 1987
41 Hof ’s-Hertogenbosch, 8 september 1989. BNB 1992/44 42 HR, 11 februari 1998. BNB 1998/151
19 3.3.2 Arrest inzake het West-Indisch Huis
In 1997 heeft het Hof van Justitie een uitspraak gedaan inzake de restauratie van een monumentaal gebouw in Amsterdam; het West-Indisch huis. Het West-Indisch huis verkeerde in zeer slechte staat van onderhoud en de zolderetages van het West-Indisch Huis waren door brand volledig verwoest. De Hoge Raad heeft echter geoordeeld dat, hoe slecht de staat van onderhoud van het West-Indisch huis ook was, het monument nimmer heeft opgehouden als monument te bestaan. Daarnaast is het uiterlijk door de reconstructie en de restauratie grotendeels ongewijzigd gebleven, de restauratie en renovatie zijn aan de hand van historische gegevens uitgevoerd. Om deze redenen heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de verbouwing, hoe ingrijpend deze ook mag zijn, niet tot de vervaardiging van een onroerende zaak heeft geleid. Er is namelijk geen goed voortgebracht dat er eerst niet was.43
3.3.3 Arrest inzake het Noodtrappenhuis
Door de Hoge Raad werd op 23 oktober 1991 geoordeeld hoe de bouw van een noodtrappenhuis naast een bestaand pand kwalificeert. Het trappenhuis bestaat uit een betonnen schacht die enkele meters van het bestaande pand is gebouwd, door middel van betonnen gangen staat het betreffende noodtrappenhuis in verbinding met het gebouw. Centraal in dit arrest stond de vraag of hier sprake was van een levering als in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel c of f van de Wet OB. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat het noodtrappenhuis zelfstandigheid ontbeert en dat dus geen zelfstandig onroerend goed is ontstaan. Daarnaast stelt het Hof van Justitie dat het noodtrappenhuis evenmin kwalificeert als een deel van een onroerend goed dat binnen dat onroerend goed een zelfstandige functie heeft. Ook door de Hoge Raad is in deze zaak geoordeeld dat het verbouwen van onroerend goed zonder dat sprake is van vervaardiging, wordt aangemerkt als een dienst.44
3.3.4 Arrest inzake het Oosterparkstadion
Het arrest betreffende het Oosterparkstadion, betrof de bouw van een nieuwe, extra tribune in het Oosterparkstadion. Met deze tribune is de capaciteit van het Oosterparkstadion aanzienlijk vergroot. Het Hof van Leeuwarden heeft op 20 december 1996 geoordeeld dat de nieuwe tribune aangemerkt moest worden als een nieuwe vervaardigde zaak die is geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel c
43 HR, 17 juni 1997. Nr. 23 789, BNB 1987/243
20
van de Wet OB.45 Deze uitspraak is op 11 februari 1998 echter verworpen door de Hoge Raad. De Hoge
Raad oordeelde dat het stadion gezien moest worden als één geheel. De tribune is niet verbonden met de rest van het stadion en heeft een eigen ingang, volgens de Hoge Raad ontbeert het de tribune echter, ondanks dat de tribune niet met het stadion verbonden is en de tribune een eigen ingang heeft, aan zelfstandigheid. Geoordeeld is dan ook dat de bouw van de tribune niet aan te merken is als een levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel c van de Wet OB, maar als een dienst.46
3.4 Noodzaak derde behandeling in zaak X
Met de uitspraak in zaak X is er een derde behandeling bijgekomen voor aanpassingen aan gebouwen. Aanpassingen aan een onroerende zaak kunnen kwalificeren als aanpassingen die een eigen investeringsgoed vormen voor de omzetbelasting, ook al worden deze aanpassingen duurzaam onderdeel van de (verbouwde) onroerende zaak. Deze aanpassingen kunnen ondanks dat zij deel worden van een ander bestaand investeringsgoed, kwalificeren als een afzonderlijk investeringsgoed. Het Hof van Justitie heeft geen eigen motivatie gegeven voor de opvallende uitspraak in zaak X, voor de motivatie is verwezen naar de overwegingen van advocaat-Generaal Kokott in de haar conclusie van 1 maart 2012.47
Samenvattend komt de conclusie van advocaat-Generaal Kokott erop neer dat de dakkapellen en het portaal aan de wezenlijke elementen van de definitie van een investeringsgoed voldoen. Kokott noemt twee voorwaarden voor de kwalificatie tot investeringsgoed, namelijk:
- De duurzaamheid van het goed
- En de dienovereenkomstige afschrijving van de aanpassingskosten.
Dat de aanpassingen deel uitmaken van een ander investeringsgoed, de loods, is volgens advocaat-Generaal Kokott niet van belang.48
In deze subparagraaf wordt uitgezet waarom de plaatsing van de dakkappelen en het portaal aldus het Hof van Justitie niet kwalificeert als ‘het ontstaan van een volledig nieuw gebouw’ of kwalificeert als ‘een verbouwing waardoor er een zelfstadige nieuwe vervaardigde onroerende zaak ontstaat, naast het bestaande gebouw’, ook kwalificeert de verbouwing niet als ‘dienst voor het bestaande gebouw’.
45 Hof Leeuwarden, 20 december 1996. Nr. 513/91, FED 1998/190 46 HR 11 februari 1998. BNB 1998/151
47 Kokott, 2012. Nr. C-334/10. 48 Hulshof & Cox, 2012. p.2.
21
De plaatsing van de dakkapellen en het portaal leidt niet tot het ‘het ontstaan van een volledig nieuw gebouw’ of tot de kwalificatie ‘door de verbouwing ontstaat er een zelfstandige nieuwe vervaardigde onroerende zaak, naast het bestaande gebouw’. De plaatsing van de dakkapellen en het portaal leidt niet tot ‘vervaardiging’. Zoals besproken in paragraaf 3.2 moet er sprake zijn van drastische veranderingen in de indeling, wil er sprake zijn van ‘in wezen nieuwbouw’ wil er van ‘vervaardiging’ sprake zijn. Onder drastische veranderingen worden veranderingen in de constructie van een gebouw verstaan, bijvoorbeeld aan de muren, plafonds en de vloeren. De plaatsing van de dakkapellen en het portaal vallen hier niet onder, er is dus geen sprake van vervaardiging. De plaatsing van het portaal en de dakkapellen leidt dus niet tot ‘het ontstaan van een volledig nieuw gebouw’ of tot ‘het ontstaan van een zelfstandig nieuwe vervaardigde onroerende zaak, naast het bestaande gebouw’.
Het Hof van Justitie oordeelde dat de plaatsing van de dakkapellen en het portaal niet kwalificeert als een ‘dienst voor het bestaande gebouw’, maar dat de plaatsing van de dakkapellen en het portaal afzonderlijke investeringsgoederen voor de BTW vormen. Deze uitspraak is verrassend gezien in de Wet OB twee behandelingen voor verbouwingen zijn opgenomen, de verbouwing leidt ofwel ‘tot het ontstaan tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak’ of kwalificeert als ‘dienst aan een bestaand gebouw’.
Zoals in paragraaf 3.3 is besproken, heeft de plaatsing van onder andere een noodtrappenhuis gekwalificeerd als een dienst aan een bestaand gebouw. In paragraaf 3.3 is daarnaast ook aangehaald dat de plaatsing van een tribune kwalificeert als een dienst aan een bestaand gebouw; aan een stadion in dit geval. Opmerkelijk is het dan ook dat de plaatsing van ‘slechts’ twee dakkapellen en een portaal, heeft geleid tot een derde behandeling van verbouwingen; namelijk het feit dat aanpassingen voor de BTW afzonderlijke investeringsgoederen vormen.
Het Hof van Justitie oordeelt dat met de plaatsing van de dakkapellen en het portaal voor de BTW afzonderlijke investeringsgoederen worden gevormd. Het Hof van Justitie oordeelt dat de dakkapellen en het portaal duurzame goederen vormen en acht het voor de kwalificatie tot investeringsgoed van belang dat er afgeschreven kan worden op de goederen.
22 3.5 Conclusie
In dit hoofdstuk stond de volgende subvraag centraal: ‘Waarin verschilt de derde behandeling voor verbouwingen – het aanmerken van aanpassingen als afzonderlijke investeringsgoederen - met de twee bestaande mogelijkheden die de Nederlandse wetgeving kent voor verbouwingen?’
In dit hoofdstuk is de relevante jurisprudentie omtrent behandelingen van verbouwingen in de omzetbelasting aan bod gekomen. Deze uiteenzetting van de drie bestaande behandelingen had als doel te bepalen waarom het Hof van Justitie noodzaak zag om met een derde behandeling te komen van onroerende zaken in de omzetbelasting.
Duidelijk is geworden dat de plaatsing van de dakkapellen en het portaal niet heeft geleid tot het ontstaan van een ‘nieuw vervaardigde onroerende zaak’. Dit omdat met deze aanpassingen geen drastische veranderingen in de constructie van de loods zijn ontstaan. De muren, plafonds en de grond hebben geen gedaanteverwisselingen gehad. Er is dus geen sprake van ‘in wezen nieuwbouw’ en dus niet van ‘vervaardiging’.
Waarom de aanpassingen niet als dienst hebben gekwalificeerd, is mij ondanks de motivatie om de aanpassingen als afzonderlijke investeringsgoederen aan te merken, niet duidelijk. Dit gezien bepaalde uitspraken in het verleden, bijvoorbeeld de arresten inzake het noodtrappenhuis en het Oosterparkstadion. Zowel de plaatsing van een noodtrappenhuis en de plaatsing van een tribune hebben gekwalificeerd als een dienst aan een bestaand gebouw of in het geval van het Oosterparkstadion als een dienst aan het stadion; wat als gebouw kan worden aangemerkt. Mijns inziens is het dan ook opmerkelijk dat de plaatsing van ‘slechts’ twee dakkapellen en een portaal, leidt tot het ontstaan van afzonderlijke investeringsgoederen. Terwijl de plaatsing van een heuse tribune of een noodtrappenhuis kwalificeert als dienst aan een bestaand gebouw. Met de uitspraak in zaak X lijkt er een grijs gebied te ontstaan tussen diensten en investeringsgoederen als het gaat om verbouwingswerkzaamheden. Kijkende naar zaak X, lijkt het er dan ook op dat de jurisprudentie omtrent in ieder geval een aantal arresten niet klopt, bijvoorbeeld de arresten inzake het noodtrappenhuis, het West-Indisch huis en het Oosterparkstadion.
23 4. Gevolgen van de kwalificatie als investeringsgoed 4.1 Inleiding
In zaak X zijn de aanpassingen – de plaatsing van de dakkappelen en het portaal – aangemerkt als afzonderlijke investeringsgoederen voor de BTW. Aan deze kwalificatie zijn een aantal gevolgen verbonden. In dit hoofdstuk wordt de volgende subvraag beantwoord; ‘Wat zijn de gevolgen van de kwalificatie als investeringsgoed?
De gevolgen voor wat betreft de herziening en de aftrek van voorbelasting zullen aan bod komen. Het procesverloop van zaak X zal beschreven worden. En ten slotte zal er een korte schets worden gegeven van hoe verbouwingen in Engeland behandeld worden.
4.2 Procesverloop zaak X
Belastingplichtigen in zaak X hebben de BTW over de kosten voor de aanpassingen – de dakkappelen en het portaal – in aftrek gebracht. De inspecteur heeft geoordeeld dat deze kosten onterecht ten aftrek zijn gebracht, volgens hem is niet aannemelijk gemaakt dat de dakkapellen en het portaal met het oog op bedrijfsdoeleinden van de onderneming zijn geplaatst.49
Belastingplichtigen hebben beroep ingesteld tegen deze beslissing, de rechter in eerste aanleg heeft geoordeeld dat de aanpassingen enkel met het doel van bewoning zijn gemaakt. De werkzaamheden zijn aldus hem niet met het oog op het bedrijf verricht, aldus de rechter in eerste aanleg is er dan ook geen recht op aftrek. Daarnaast oordeelde de rechter dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a van de Zesde Richtlijn niet van toepassing is. De rechter oordeelde dat de verbouwingswerkzaamheden moesten worden aangemerkt als een dienstverrichting aan het bestaande gebouw. Met betrekking tot een verbouwingsdienst kan niet worden gesteld dat er sprake is van ‘het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden’.50
Vervolgens zijn belastingplichtigen in cassatie gegaan bij de Hoge Raad der Nederlanden. Belastingplichtigen hebben aangevoerd dat artikel 6 lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde Richtlijn in casu wel van toepassing is.
49 Hof van Justitie 19 juli 2012. nr. C-334/10 50 Hof van Justitie 19 juli 2012. nr. C-334/10
24
In art 6 lid 2 sub a van de zesde Richtlijn staat het volgende:
‘’Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:
a ) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan
Gesteld wordt dat 'een gedeelte van een tot het bedrijf behorend goed tijdelijk gebruikt is voor andere dan bedrijfsdoeleinden', belastingplichtigen stellen dat dit een belaste handeling in de zin van artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde Richtlijn vormt.
De Hoge Raad stelt dat in casu vaststaat dat de loods na de aanschaf is gebruik voor bedrijfsdoeleinden. Daarnaast staat vast dat een deel van de loods vanaf een zeker moment daarna tijdelijk voor privédoeleinden is gebruikt. Aldus de Hoge Raad hebben de aanpassingen aan het pand – het aanbrengen van het portaal en de twee dakkapellen – uitsluitend met het oog op privégebruik plaatsgevonden.51
De Hoge Raad heeft de zaak vervolgens geschorst en heeft het Europese Hof van Justitie vervolgens de volgende prejudiciële vragen gesteld:
'' 1) Heeft een belastingplichtige die een gedeelte van een tot zijn bedrijf behorend investeringsgoed tijdelijk gebruikt voor eigen privédoeleinden - gelet op artikel 6, lid 2, eerste alinea en letters a en b, artikel 11, A, lid 1, aanhef en letter c, en artikel 17, lid 2 van de Zesde Richtlijn - recht op aftrek van de BTW op uitgaven gedaan voor duurzame aanpassingen, uitsluitend gedaan met het oog op dat gebruik voor privédoeleinden?''
'' 2) Maakt het voor de beantwoording van deze vraag verschil of bij de aanschaf van het investeringsgoed aan de belastingplichtige BTW in rekening is gebracht die hij in aftrek heeft gebracht?''
25
Het Europese Hof heeft geoordeeld dat de aanpassingen als afzonderlijke investeringsgoederen voor de omzetbelasting worden aangemerkt. Daarnaast oordeelt het Hof dat recht op aftrek bestaat voor investeringsgoederen gekocht als zodanig handelende belastingplichtige. Gesteld wordt dat het daadwerkelijke gebruik van het goed bepalend is voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige middels artikel 17 van de Zesde Richtlijn af kan trekken. Aldus het Europese Hof van Justitie is de Belastingdienst op basis van de verwijzingsbeslissing vanuit gegaan dat de dakkapellen en het portaal, enkel met het oog op privédoeleinden zijn aangelegd. Het Europese Hof van Justitie verwijst naar punt 88 van de conclusie van de advocaat-generaal, in dit punt wordt gesteld dat op grond van diezelfde verwijzingsbeslissing ook gesteld kan worden dat het gebruik van de woning van begin af aan al tijdelijk was. Uit de beslissing in eerste aanleg blijkt ook dat vooraf al bekend was dat de zolderruimte naderhand als kantoor zou worden heringericht en dat het kantoor voor bedrijfsdoeleinden gebruikt zou gaan worden. Het Hof verwijst naar het arrest Lennartz. In het arrest Lennartz is bepaald dat wanneer een goed met het oog op het gebruik voor economische doeleinden is aangeschaft - ook indien dit goed niet meteen voor deze economische activiteit gebruikt wordt - er geen afbreuk aan het recht op aftrek van voorbelasting wordt gedaan.
Het Europese Hof van Justitie heeft geoordeeld dat het tijdelijk gebruik van de zolderetage als woning aangemerkt kan worden als een dienst. Verder wordt geoordeeld dat belastingplichtigen recht op aftrek van voorbelasting hebben ook al zijn de aanpassingen met het oog op tijdelijk privégebruik uitgevoerd. Uiteindelijk worden de investeringsgoederen zakelijk gebruikt en daarom zijn de kosten aftrekbaar.52
4.3 Gevolgen herziening
4.3.1 Behandeling investeringsgoederen
Wanneer aanpassingen in het kader van privégebruik kunnen kwalificeren als ‘investeringsgoederen’, is in beginsel ook in het licht van de herzieningsbepalingen sprake van een investeringsgoed.53
Bij de aanschaf van een investeringsgoed wordt bepaald of het goed ofwel voor privégebruik ofwel voor zakelijke doeleinden gebruikt gaat worden. De mogelijkheid bestaat ook dat het investeringsgoed deels voor privédoeleinden en deels voor zakelijke doeleinden gebruikt gaat worden, naar rato wordt dan
52 Hof van Justitie 19 juli 2012. nr. C-334/10 53 Hof van Justitie 19 juli 2012. nr. C-334/10
26
bepaald voor welk percentage recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Wanneer de bij de aanschaf op het onroerende investeringsgoed drukkende BTW – de voorbelasting – wordt afgetrokken, is deze aftrek nog niet definitief.
Onroerende goederen worden voor de aftrek van voorbelasting voor een periode van tien jaar gevolgd; de herzieningstermijn. Er wordt dus niet alleen in het eerste jaar gekeken of er recht op verrekening is, maar ook in de negen daarop volgende jaren wordt het investeringsgoed gevolgd. Ieder jaar wordt beoordeeld of de verhouding tussen BTW-belast en BTW-vrijgesteld overeenkomt met het jaar van ingebruikname; jaar 1. Indien er meer dan 10% verschil tussen deze verhouding is, dan moet de in aftrek gebrachte voorbelasting herzien worden.54
Artikel 187 van de BTW-Richtlijn betreft de herzieningsperiode van investeringsgoederen. Dit artikel zegt het volgende:
Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.
De lidstaten kunnen evenwel de herziening baseren op een periode van vijf volle jaren te rekenen vanaf de ingebruikneming van de goederen.
Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.
Dit roept de vraag op of dakkapellen en een portaal in aanmerking komen voor de kwalificatie tot ‘onroerend investeringsgoed’. In de uitspraak in zaak X is geoordeeld dat de dakkapellen en het portaal inderdaad kwalificeren als onroerend goed. De herzieningstermijn voor de dakkappelen en het portaal bedraagt aldus de Nederlandse wetgeving tien jaar.
Wanneer een onroerend goed binnen de herzieningstermijn wordt verkocht, leidt dit in beginsel tot herziening bij de verkoper. De uitspraak in zaak X houdt in dat er bij aanpassingen aan onroerende zaken nu rekening moet worden gehouden dat de aanpassingen op zichzelf – omdat deze als afzonderlijk investeringsgoed voor de BTW kan kwalificeren – een herzieningstermijn krijgen. Wanneer een onroerend goed buiten de herzieningsperiode valt, zal nog moeten worden nagegaan of in de tien jaar voor de overdracht nog afzonderlijke investeringsgoederen zijn aangebracht.
27
Er zal met de termijn van tien jaar rekening moeten worden gehouden als het oorspronkelijke investeringsgoed, met daarin of daaraan een afzonderlijk investeringsgoed, aan een andere partij geleverd wordt. Alhoewel de herzieningstermijn voor het oorspronkelijke investeringsgoed misschien wel al verlopen is, loopt de herzieningstermijn voor de later aangebrachte, duurzame aanpassingen, misschien nog wel. Hierdoor worden situaties gecreëerd waarbij de herzieningstermijnen van verschillende investeringsgoederen, die aan een oorspronkelijk investeringsgoed gevestigd zijn, niet parallel aan elkaar lopen. Advocaat-generaal Kokott suggereert in punt 62 van de conclusie dat het als investeringsgoed benoemen van de dakkapellen en het portaal als gevolg heeft dat op deze investeringsgoederen afzonderlijk herzien moet worden.55
Advocaat-generaal van Hilten zegt in zaak 07/1261756 het volgende over investeringsgoederen:
‘‘Bedacht moet worden dat de term ‘investeringsgoederen’ in omzetbelastingtermen in zoverre
‘beladen’ is, dat het een begrip betreft, waarvan de invulling voor herzieningsdoeleinden aan de lidstaten is overgelaten.’’
Hij stelt dat het juist aan lidstaten overgelaten wordt om de investeringsgoederen waarop herziening van toepassing is, nader te definiëren. Dit geeft lidstaten de mogelijkheid om bepaalde voorzieningen op zichzelf beschouwd als investeringsgoed aan te merken, maar voor de toepassing van de nationale herzieningsregels niet als zodanig worden aangemerkt.57
4.3.2 Behandeling van verbouwingsdiensten
Diensten worden voor de aftrek van voorbelasting en de herziening anders behandeld.58 Dit komt
doordat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de kanbepaling van artikel 190 van de BTW-Richtlijn. Deze kanbepaling biedt de Europese lidstaten de mogelijkheid om de herzieningsregels die gelden voor investeringsgoederen, ook toe te passen op diensten met een investeringskarakter. Dit betreft diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die investeringsgoederen.
55 Kokott, 2012. Nr. C-334/10
56 HR 19 november 2010, Nr. 08/01021 57HR 19 november 2010, Nr. 08/01021 58 Van der Paardt, 2013. P. 3.
28
Doordat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de kanbepaling van artikel 190 van de BTW-Richtlijn, blijft herziening uit. Daarnaast zou in het geval van zaak X geen recht op aftrek van voorbelasting zijn geweest. Bij het bepalen of bij diensten recht op aftrek van voorbelasting is, is het eerste gebruik bepalend voor de aftrek. In zaak X is het eerste gebruik privégebruik geweest. De zolder is in eerste instantie voor 23 maanden gebruikt als woning voor de firmanten. In dit specifieke geval zou er dus geoordeeld worden dat er geen recht op aftrek van voorbelasting is. Bij investeringsgoederen wordt er gekeken naar het uiteindelijke gebruik van de zolderetage.59 Omdat deze uiteindelijk voor
bedrijfsdoeleinden gebruikt wordt, is er bij investeringsgoederen wel recht op aftrek van voorbelasting. De herzieningsregels zijn in Nederland dus alleen van toepassing indien sprake is van vervaardiging of aanschaf van een roerende of onroerende zaak. Op verbouwingsdiensten kunnen niet herzien worden omdat Nederland geen gebruik van de kanbepaling van artikel 190 van de BTW-Richtlijn maakt.
Het Verenigd Koninkrijk heeft ervoor gekozen een grensbedrag in te stellen voor verbouwingen; boven dit bedrag wordt er gesproken van een investeringsgoed. Er wordt van een ‘capital good’ oftewel van een ‘investeringsgoed’ gesproken indien de kosten van een verbouwing een bedrag van €250.000 te boven gaat. Het lijkt mij verstandig als Nederland naar deze mogelijkheid kijkt, door een drempelbedrag in te voeren worden onduidelijkheden weggenomen en wordt er voorkomen dat er een grijs gebied tussen diensten en investeringsgoederen ontstaat.
4.5 Conclusie
In dit hoofdstuk stond de subvraag ‘Wat zijn de gevolgen van de kwalificatie als investeringsgoed?’ centraal. Geconcludeerd kan worden dat aan de kwalificatie tot investeringsgoed voor wat betreft de herziening en het recht op voorbelasting consequenties verbonden zijn. Nederland heeft geen gebruik gemaakt van de kanbepaling van artikel 190 van de BTW-Richtlijn. Deze bepaling geeft lidstaten de optie om de herzieningsregels die voor investeringsgoederen gelden ook toe te passen op diensten met een investeringskarkater, dit zijn diensten die vergelijkbare kenmerken hebben als de kenmerken van investeringsgoederen. Nederland heeft hier geen gebruik van gemaakt, hierdoor wordt op verbouwingsdiensten niet herzien. Daarnaast geldt voor het recht op aftrek van voorbelasting dat bij verbouwingsdiensten naar het eerste moment van ingebruikname wordt gekeken, in het geval van zaak X
29
was het eerste gebruik voor privédoeleinden. Indien de aanpassingen als verbouwingsdiensten gekwalificeerd hadden, was er dus geen recht op aftrek van voorbelasting geweest.
Omdat de aanpassingen als ‘afzonderlijke investeringsgoederen’ zijn aangemerkt, is echter wel recht op aftrek van voorbelasting. Bij investeringsgoederen wordt het recht op aftrek van voorbelasting bepaald door naar het uiteindelijke gebruik van de investeringsgoederen te kijken. Ook kan er op investeringsgoederen herzien worden.
30 5.Conclusie
5.1 Inleiding
Dit onderzoek heeft plaatsgevonden naar aanleiding van de uitspraak van het Europese Hof van Justitie in de zogeheten zaak X. Het Hof heeft geoordeeld dat de aanpassingen aan de zolderetage van een loods – de plaatsing van twee dakkapellen en een portaal – voor de omzetbelasting als afzonderlijke investeringsgoederen kwalificeren. Deze uitspraak van het Hof is opmerkelijk gezien de Nederlandse Wet OB twee behandelingen kent voor verbouwingen. Ofwel de verbouwing kwalificeert als dienst aan een bestaand gebouw, ofwel door de verbouwing wordt er geacht een ‘zelfstandig nieuw vervaardigde onroerende zaak’ te zijn ontstaan. Met het aanmerken van aanpassingen als ‘afzonderlijke investeringsgoederen’ is het Hof een nieuwe weg in geslagen.
Centraal in dit onderzoek staat de volgende hoofdvraag; ‘In hoeverre is de Nederlandse wetgeving in overeenstemming met de uitspraak van het Hof betreffende zaak X (zaak C-334/10)?’ Om een zo volledig mogelijk antwoord op de hoofdvraag te kunnen formuleren, is in de voorgaande drie hoofdstukken een drietal subvragen beantwoord.
5.2 Subvraag 1
In hoofdstuk 2 is de eerste subvraag; ‘Wanneer kwalificeert een verbouwing tot een investeringsgoed?’ beantwoord. Een definitie van investeringsgoederen is niet in de huidige Richtlijn noch in één van de voorgaande richtlijnen opgenomen. Wel is ten tijde van de Tweede Richtlijn door het Hof van Justitie een invulling gegeven aan het begrip ‘investeringsgoed’, dit was in het VNLTO arrest. Het Hof heeft geoordeeld dat er van een investeringsgoed gesproken kan worden indien er sprake is van goederen die voor bedrijfsdoeleinden gebruikt worden en die zich onderscheiden door hun duurzame aard en hun waarde en waarvan de aanschaffingskosten over meerdere jaren afgeschreven worden. Advocaat-generaal Mengozzi verwijst naar deze definitie van investeringsgoederen en concludeert dat de dakkapellen en het portaal aan de hiervoor genoemde voorwaarden voldoen. Advocaat-generaal Kokott is daarnaast van mening dat aan de kwalificatie tot investeringsgoed niet wordt afgedaan door het gegeven dat zowel de woning als de dakkapellen deel uitmaken van een ander investeringsgoed.
De huidige BTW-Richtlijn biedt lidstaten o.g.v. artikel 189a de vrijheid om het begrip investeringsgoed te definiëren. Op grond van artikel 190 van de huidige BTW-Richtlijn kunnen lidstaten ervoor kiezen om diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan
31
investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen. Nederland heeft van deze kanbepaling geen gebruik gemaakt, dit heeft gevolgen voor de aftrek van voorbelasting en de herziening. Deze gevolgen zijn in hoofdstuk 4 besproken en zullen later in dit hoofdstuk behandeld worden.
Voor de uitspraak in zaak X kende de Wet OB twee mogelijke behandelingen voor verbouwingen. Ofwel de verbouwing werd aangemerkt als een dienst aan een bestaand gebouw ofwel door de verbouwing wordt er geacht een ‘zelfstandige nieuw vervaardigde onroerende zaak’ te zijn ontstaan
5.3 Subvraag 2
In hoofdstuk 3 is de subvraag ‘Waarin verschilt deze definitie met de twee bestaande mogelijkheden die de Wet OB kent voor verbouwingen?’ behandeld. Uiteengezet is wanneer een verbouwing leidt tot het ontstaan van een ‘zelfstandig nieuw vervaardigde onroerende zaak’ en wanneer een verbouwing kwalificeert als dienst aan een bestaand gebouw.
Artikel 11-3-b Wet OB zegt het volgende over het ‘ontstaan van een nieuw vervaardigde onroerende zaak’:
‘’Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht’’
Aan de hand van relevante arresten is bepaald wat er onder het begrip ‘vervaardiging’ verstaan wordt. Het arrest van Dijk’s Boekhuis is het eerste arrest geweest dat richting gaf aan het begrip ‘vervaardiging’. Aldus dit arrest is er sprake van ‘vervaardiging’ indien er door de aanpassingen een ‘goed voortgebracht wordt dat tevoren niet bestond.’ In dit arrest wordt opgemerkt dat slechts sprake van vervaardiging is indien de opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever aan hem heeft verstrekt. Een laatste voorwaarde voor vervaardiging is dat sprake moet zijn van een wijziging in functie. Hoe ingrijpend een verbouwing ook is, indien er geen nieuw goed ontstaat is er aldus het arrest van Dijk’s Boekhuis geen sprake van vervaardiging.
Door de jaren heen is er een omkeer gekomen bij uitspraken betreffende de definitie van een ‘nieuw vervaardigde zaak’, steeds vaker werd geoordeeld dat een functiewijziging van een goed niet automatisch
32
leidt tot het ontstaan van een ‘nieuw vervaardigd goed’. In 2010 is het ‘in wezen nieuwbouw’ criterium geïntroduceerd. Met de introductie van dit criterium is het begrip ‘vervaardiging’ veranderd. Functiewijzigingen zijn minder relevant geworden en de Hoge Raad heeft geoordeeld dat uiterlijke veranderingen maar tot op een zekere hoogte leiden tot ‘vervaardiging’. Van belang bij de beoordeling is of de indeling van het pand drastisch veranderd is, hiermee worden drastische veranderingen in de constructie van een pand bedoeld.
In hoofdstuk 3 is behandeld wanneer sprake is van een dienst aan een bestaand gebouw. Wanneer met een verbouwing niet een volledig nieuw gebouw is voortgebracht of het door de verbouwing vervaardigde goed zelfstandigheid ontbeert, is sprake van een dienst. Een drietal bepalende arresten is aangehaald; het arrest inzake het West-Indisch Huis, het arrest inzake het noodtrappenhuis en het arrest inzake het Oosterparkstadion. In al deze arresten is geoordeeld dat er niet sprake van dusdanige zelfstandigheid was om te kunnen kwalificeren als ‘nieuw vervaardigd onroerende zaak’. Het arrest inzake het West-Indisch Huis betreft de restauratie van een door brand verwoest monument. Omdat het uiterlijk door de reconstructie grotendeels ongewijzigd is gebleven, is geoordeeld dat er geen sprake is van vervaardiging van een onroerende zaak. Het arrest inzake het Noodtrappenhuis betrof de bouw van een noodtrappenhuis naast een bestaand gebouw, geoordeeld is dat dit noodtrappenhuis zelfstandigheid ontbeert en dat er dus geen zelfstandig onroerend goed ontstaan is. Het arrest inzake het Oosterparkstadion betrof de bouw van een extra tribune in het Oosterparkstadion, ook hier heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het de tribune aan zelfstandigheid ontbeert. Geoordeeld is dat de bouw van de tribune als dienst aan het bestaande gebouw – het stadion – kwalificeert.
5.4 Subvraag 3
In hoofdstuk 4 wordt de laatste subvraag beantwoordt, deze luidt als volgt ‘Wat zijn de gevolgen van de kwalificatie als investeringsgoed?’ Hierin worden de gevolgen voor de aftrek van voorbelasting en de gevolgen voor de herziening geschetst van de kwalificatie als investeringsgoed. Gekeken is naar het uiteindelijke gebruik van de zolderetage en daarmee naar het uiteindelijke gebruik van de dakkapellen en het portaal. Omdat het uiteindelijke gebruik voor zakelijke doeleinden is, is in deze zaak geoordeeld dat er recht op aftrek van voorbelasting is. Ook is er herziening mogelijk op de investeringsgoederen. Mochten de aanpassingen als diensten aangemerkt zijn, dan zou er geen recht op aftrek van voorbelasting verkregen zijn. Bij diensten gaat het om de eerste ingebruikname, de eerste ingebruikname
33
van de zolderetage is voor privégebruik. Daarom zou er ook geen recht op aftrek van voorbelasting zijn. Daarnaast geldt dat er op diensten niet herzien kan worden. Het aanmerken van de aanpassingen als afzonderlijke investeringsgoederen heeft dus tot gevolg dat er recht op aftrek van voorbelasting is en dat er rekening met een herziening dient te worden.
5.5 Beantwoording centrale vraag
De vraag die in dit onderzoek centraal stond, luidt als volgt: ‘In hoeverre is de Wet OB in overeenstemming met de uitspraak van het Hof betreffende zaak X (zaak C-334/10)?’
Naar mijn mening is in zaak X geen sprake van het ontstaan van ‘afzonderlijke investeringsgoederen’. Gezien uitspraken in eerdere arresten betreffende verbouwingen – in onder andere het arrest inzake het Noodtrappenhuis en het Oosterparkstadion – kan het naar mijn inzien niet correct dat ‘slechts’ de plaatsing van twee dakkapellen en de plaatsing van een portaal worden aangemerkt als ‘afzonderlijke investeringsgoederen’. Door de aanpassingen aan te merken als ‘afzonderlijke investeringsgoederen’ ontstaat naar mijn mening een grijs gebied tussen diensten en investeringsgoederen betreft verbouwingswerkzaamheden. De jurisprudentie die Nederland kent op het gebied van diensten, lijkt met de uitspraak in zaak X niet langer houdbaar. De plaatsing van de dakkapellen en het portaal kwalificeren naar mijn mening, gezien de jurisprudentie op het gebied van diensten, als diensten aan de loods.
Nederland dient artikel 190 van de BTW-Richtlijn op te nemen in haar wetgeving, door deze kanbepaling op te nemen in de Wet OB, kunnen de herzieningsregels die voor investeringsgoederen gelden ook worden toegepast op diensten met en investeringskarakter.
Nederland zou er ook voor kunnen kiezen om een drempelbedrag in te voeren om een verbouwing als investeringsgoed te kwalificeren. Naar mijn mening is het belangrijk dat Nederland ervoor waakt dat er een grijs gebied tussen diensten en investeringsgoederen bestaat. Daarom moet artikel 190 van de BTW-Richtlijn opnemen in haar Wet OB. Of verbouwingen moeten aan duidelijke voorwaarden voldoen, wil er sprake zijn van kwalificatie als 'afzonderlijke investeringsgoederen'. Een voorbeeld kan in dit geval aan Engeland genomen worden, door een drempelbedrag in te voeren.
34 Bibliografie
- Bijl, 1997. Zijn bedrijfsmiddelen investeringsgoederen? Uitlegging van de EEG-richtlijnen inzake de omzetbelasting. Weekblad Fiscaal Recht, 1997/265
- Blank, 2012. Verbouwingswerkzaamheden vormen investeringsgoed. NTFR 2012/1299 - Broekman & Westerhoff, 2012. (verbouwen); het fiscale bestek. Tijdschrift voor Bouwrecht - Hof Leeuwarden, 7 september 2007. Nr. BK 04/01042
- Hof ’s-Hertogenbosch, 8 september 1989, BNB 1992/44
- Hof ’s-Hertogenbosch, 22 oktober 2010. Nr. 09/00108, NTFR 2011/334 - Hof van Justitie, 14 mei 1985
- Hof van Justitie, 14 december 2000. Zaken C-322/99 en C-323/99 - Hof van Justitie, 1 maart 2012. nr. C-334/10
- Hof van Justitie, 8 maart 2001. nr. C-415/98 - Hof van Justitie, 19 juli 2012. nr. C-97/90 - Hof van Justitie, 19 juli 2012. nr. C-334/10 - HR, 23 oktober 1991, nr. 27 053, BNB 1992/44 - HR, 17 juni 1987, nr. 23 789, BNB 1987/243 - HR, 11 februari, nr. 33 031, V-N 1998/10.22 - HR, 17 juni 1987, nr. 23 789, BNB 1987/243 - HR, 17 april 1991, Nr. 27 076 - HR, 7 april 1991, Nr. 28 884 - HR, 11 februari 1998, BNB 1998/151
- HR, 22 december 2008, Zaak C-515/07 (VNLTO) - HR, 19 november 2010, Nr. 08/01021
- HR, 28 januari 2013, LJNBZ1306
- HR 8 maart 2013, Nr. 12/02061, BNB 2013/110 - HR 15 maart , Nr. 11/03987, NTFR 2013/862
- HR, 11 juni 2010. Omzetbelasting in rekening gebracht voor verbouwing bedrijfsloods met het oog op tijdelijke bewoning voor privédoeleinden. Prejudicië. Zaaknr: 07/12617
- HR, 12 juli 2013. BTW-aftrek op verbouwing voor tijdelijk privégebruik. BK1042/04
- Hulshof & Cox, 2012. De aftrek van BTW op investeringsgoederen herzien? BtwBrief, afl. 11. - Hulshof & Cox, 2010. Bouwterrein met bijbehorend gebouw? BtwBrief, nr 6/7
35
- Kokott, 2012. Conclusie van advocaat-generaal Kokott van 1 maart 2012. X tegen Staatssecreatraris van Financien. Verzoek om een prejudiciele beslissing: Hoge Raad der Nederlanden – Nederland. Zesde BTW- richtlijn, nr. C-334/10
- Rechtbank Breda, 21 juli 2010. Nr. AWB 09/4450, NTFR 2010/2182
- Tielemans, 2012. Tijdelijk wonen in de loods: en dat zonder BTW. BtwBrief, 2012/109.
- Tizzano, Safjan, Ilesic & Kasel, 2012. Aanpassingen aan bedrijfsloods om deel ervan tijdelijk voor privédoeleinden te gebruiken: voorbelasting aftrekbaar, nr. C-334/10
- Van der Paardt, juli 2013. Toch recht op aftrek van omzetbelasting bij tijdelijk privégebruiik van investeringsgoederen. Nr. 07/12617
