1
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Wat is de invloed van de wijzigingen in de vaste-inrichtingsdefinitie
op de winstallocatie in verdragssituaties?
Naam: Stan Kuipers Studentnummer: 11036869
Begeleider: Mnr. J. van Huijstee Datum: 23 juni 2018
2
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Stan Kuipers, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst als referentie worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3
Inhoudsopgave
Verklaring eigen werk ... 2
Afkortingenlijst ... 5
1. Inleiding ... 6
1.1 Aanleiding onderzoek ... 6
1.2 Formulering van de centrale vraag en subvragen ... 6
1.3 Onderzoeksopzet ... 7
Hoofdstuk 2: De werking en de wijzigingen van artikel 5 uit het OESO-modelverdrag ... 9
2.1 Inleiding ... 9
2.2 De vaste-inrichtingsdefinitie ... 9
2.2.1 BEPS actiepunt 7 ... 9
2.2.2 Uitzonderingsbepalingen (Artikel 5, lid 4 OMV) ... 10
2.2.2.1 Wijzigingen van de uitzonderingsbepalingen... 11
2.2.3 Activiteiten van voorbereidende of ondersteunende aard ... 12
2.2.4 De commissionairsregeling (artikel 5, lid 5 & 6 OMV) ... 13
2.2.4.1 Wijzigingen aan de commissionairsregeling ... 14
2.3 De vaste inrichtingsdefinitie na wijziging/subconclusie ... 15
Hoofdstuk 3: Winstallocatie onder belastingverdragen ... 17
3.1 Inleiding ... 17
3.2 De impact van de wijziging van artikel 5 uit het OESO-modelverdrag op de winstallocatie ... 17
3.3 Authorized OECD Approach ... 17
3.3.1 De functionele en feitelijke analyse (stap 1) ... 18
3.3.1.1 Het toerekenen van activa aan de vaste inrichting ... 19
3.3.1.2 Het toerekenen van risico aan de vaste inrichting ... 21
3.3.1.3 Het toerekenen van vrij kapitaal aan de vaste inrichting ... 21
3.3.2 Het bepalen van het toe te rekenen voordeel aan een vaste inrichting op basis van een vergelijkende analyse (stap 2) ... 22
3.4.De impact van de wijzigingen van artikel 5 OMV op winstallocatie ... 23
3.4.1 Grondslagverschuiving bij aanpassingen aan commissionairsstructuur en de uitzonderingsbepaling voor activiteiten van ondersteunende of voorbereidende aard. ... 26
3.5 Subconclusie ... 27
Hoofdstuk 4: Het Multilateraal Instrument en de toekomst ... 29
4.1 Inleiding ... 29
4.2 Het Multilateraal Instrument (MLI) ... 29
4.3 Verdrag Nederland – India ... 31
4
4.5 Alternatieve oplossingen om de gewijzigde vaste-inrichtingsdefinitie te implementeren. ... 34
4.6 Het Nederlandse beleid ten aanzien van het MLI en het toekomstbeeld ... 35
4.7 Subconclusie ... 36
5. Conclusie en aanbevelingen ... 38
5.1 Inleiding ... 38
5.2 Subvragen ... 38
5.2.1 Wat houdt de vaste inrichtingsdefinitie uit artikel 5 van het OESO-modelverdrag in en hoe heeft deze definitie zich recent ontwikkeld? ... 38
5.2.2 Hoe verhoudt de ontwikkeling van de vaste-inrichtingsdefinitie zich tot winstallocatie onder een belastingverdrag? ... 38
5.3 Wat is de invloed van de wijzigingen van de vaste-inrichtingsdefinitie op de winstallocatie in verdragssituaties? ... 40
5.4 Aanbevelingen ... 40
5.5 Toekomstige onderzoeksrichting ... 41
5
Afkortingenlijst
BEPS = Base Erosion and Profit Shifting
OESO = Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling OMV= OESO-modelverdrag
PE= Permanent Establishment VI= Vaste inrichting
VPB = Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 MLI = Multilateraal Instrument
BV = Besloten Vennootschap NV = Naamloze vennootschap
6
1. Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
Veel landen wereldwijd hebben recentelijk hun ongenoegen uitgesproken over belastingontwijking door multinationals. Zo is er onder andere kritiek geweest op belastingontwijking door middel van het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus. Naar aanleiding van dit ongenoegen heeft het OECD op 5 oktober 2015 de BEPS actieplannen gepubliceerd, waaronder het BEPS-rapport inzake actiepunt 7. De stappen beschreven in BEPS Actiepunt 7 zijn gericht op het voorkomen van het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus. Zo wordt er in de publieke discussie aangaande dit rapport over BEPS actiepunt 7 verandering van onder andere artikel 5 lid 4 en lid 5 van het OESO-modelverdrag betoogd.1 Als gevolg van dit rapport zijn er bij de 2017-actualisering van het OESO-modelverdrag en het OESO-Commentaar een aantal wijzigingen ook daadwerkelijk doorgevoerd. De wijzigingen die zijn doorgevoerd hebben betrekking op de definitie van de vaste inrichting. Hierbij is de vaste-inrichtingsdefinitie verbreed en zijn er enkele uitzonderingen aangepast en geschrapt.2 De drie belangrijkste aanpassingen aan artikel 5 van het OESO-modelverdrag betreffen in hoofdlijnen de aanpak van voorbereidende en ondersteunende werkzaamheden, het in samenhang bestuderen van verschillende activiteiten en de scherpere weging van de rol van een agent of commissionair bij het bepalen van de aanwezigheid van een vaste inrichting. Het voornaamste doel van actiepunt 7 is het voorkomen van belastingontwijking door middel van het kunstmatig ontgaan van de
vaste-inrichtingsstatus.
Op korte termijn zullen landen die zich gecommitteerd hebben aan het BEPS actieplan hun
belastingverdragen moeten aanpassen aan de gewijzigde vaste-inrichtingsdefinitie. Landen zijn niet verplicht de veranderingen uit het OESO-modelverdrag exact over te nemen. Een alternatieve oplossing is ook voldoende zolang er wordt voldaan aan de minimumstandaarden van BEPS 7. Aangezien heronderhandeling over alle belastingverdragen uit het verdragennetwerk van een land veel tijd in beslag kan nemen, heeft de OESO in samenwerking met de G20 landen getracht hiervoor een efficiëntere oplossing te bedenken. Naar aanleiding hiervan heeft de OESO op 24 november 2016 de tekst over het multilateraal instrument gepubliceerd.3 Minister Dijsselbloem heeft namens Nederland op 7 juni 2017 samen met ruim 70 andere landen wereldwijd het multilateraal instrument ondertekend.4 Met de komst van het multilateraal instrument worden naar verwachting in een enkele handeling 40 van de 80 Nederlandse belastingverdragen aangepast.
De extra aandacht voor de aanpak van belastingontwijking heeft voor de landen in de praktijk niet alleen gezorgd voor bevrediging van het ongenoegen, maar bovengenoemde wijzigingen met betrekking tot de vaste-inrichtingsdefinitie hebben ook de nodige vragen opgeroepen. Bijvoorbeeld wat het effect is van deze wijzigingen op de winstallocatie in verdragssituaties. Daarnaast moet worden onderzocht of het MLI een geschikt instrument is om de huidige belastingverdragen doelgericht en efficiënt aan te passen aan de nieuwe vaste-inrichtingsdefinitie.
1.2 Formulering van de centrale vraag en subvragen
Het eindproduct van deze scriptie is een beschouwing. In deze bijdrage luidt de vraag die centraal staat als volgt: ‘wat is de invloed van de wijzigingen van de vaste-inrichtingsdefinitie op de
winstallocatie in verdragssituaties?’ De veranderingen in de vaste-inrichtingsdefinitie zijn
1 OECD 2017. 2 OECD 2018. 3 OECD 2016. 4 Rijksoverheid 2017.
7
doorgevoerd met het oog op het tegengaan van het kunstmatig ontgaan van de vaste-inrichtingsstatus.
Het is hierbij van belang om een analyse te maken van de situatie voor en de situatie na de wijziging van de vaste inrichtingsdefinitie. Het effect van de definitiewijziging van de vaste inrichting op de winstallocatie in verdragssituaties wordt beschreven. Ook wordt er gekeken naar hoe deze
definitiewijzigingen op korte termijn worden verwerkt in bestaande belastingverdragen (aan de hand van het MLI). Aansluitend zal worden gekeken naar alternatieve opties voor de situatie waarin het verdrag niet onder de reikwijdte van het MLI wordt gebracht. Om de centrale vraag te kunnen beantwoorden dienen eerst de volgende drie subvragen te worden beantwoord.
1. Wat houdt de vaste-inrichtingsdefinitie uit artikel 5 van het OESO-modelverdrag in en hoe heeft deze definitie zich recent ontwikkeld?
2. Hoe verhoudt de ontwikkeling van de vaste-inrichtingsdefinitie zich tot winstallocatie onder een belastingverdrag?
3. Wat zijn de problemen/onzekerheden die ontstaan door een verschillende positie met betrekking tot de toepassing van artikel 12 en artikel 13 van het multilateraal instrument? En wat is de redenatie achter het innemen van een dergelijke positie?
1.3 Onderzoeksopzet
Door middel van een kwalitatief literatuuronderzoek zal getracht worden de subvragen te beantwoorden. Internationaal leidinggevende teksten op het gebied van belastingverdragen, kamerstukken, jurisprudentie en andere literatuur omtrent artikel 5 van het OESO-modelverdrag, zullen in dit onderzoek centraal staan. Ook wordt er gekeken naar de Nederlandse belastingwet en naar belastingverdragen die Nederland heeft gesloten met andere landen.
In het eerste literatuurhoofdstuk wordt uitvoerig beschreven wat de recente ontwikkelingen zijn met betrekking tot de vaste inrichtingsdefinitie in artikel 5 van het OESO-modelverdrag. De
definitiewijziging en de noodzaak voor deze definitiewijziging worden toegelicht aan de hand van rapporten van de OESO inzake actiepunt 7 van het BEPS project. In dit hoofdstuk wordt tevens uiteengezet wat het verschil is tussen de oude en de nieuwe situatie met betrekking tot de vaste inrichting.
Het tweede literatuurhoofdstuk behandelt de winstallocatie aan een vaste inrichting onder het belastingverdrag. In dit hoofdstuk wordt uiteengezet hoe winsten aan een vaste inrichting worden gealloceerd aan de hand van het BEPS-rapport inzake winstallocatie aan een vaste inrichting. Hierbij zal vooral aandacht worden besteed aan de wijzigingen van de winstallocatie die voortvloeien uit de aanpassing van de vaste inrichtingsdefinitie. Daarnaast worden relevante meningen uit de fiscale literatuur behandelt.
In het derde literatuurhoofdstuk wordt toegelicht hoe landen hun verdragennetwerk in een kort tijdsbestek kunnen actualiseren met behulp van het MLI. Na een korte beschrijving van de inhoud en de toepassing van het MLI wordt gekeken naar verschillende belastingverdragen die Nederland heeft gesloten. Deze vergelijking zal aantonen wat het verschil is tussen de situatie waarin slechts één land het verdrag onder de reikwijdte van het MLI brengt, ten opzichte van de situatie waarin beide landen het verdrag onder de reikwijdte van het MLI brengen. In dit hoofdstuk zal tevens worden beschreven wat voor alternatieve opties er zijn wanneer geen of slechts een van de jurisdicties het
8
beeldvorming van de toekomst van de vaste inrichting en de samenhang daarvan met de
winstallocatie onder belastingverdragen. In dit hoofdstuk worden tevens aanbevelingen gedaan voor de toekomst.
9
Hoofdstuk 2: De werking en de wijzigingen van artikel 5 uit het
OESO-modelverdrag
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt allereerst beschreven hoe de definitie van de vaste inrichting in het OESO-modelverdrag luidde voorafgaand aan de definitiewijziging in het OESO-OESO-modelverdrag. Voorts worden de rapporten van de OESO inzake actiepunt 7 besproken. Deze stukken bevatten het actieplan betreffend BEPS actiepunt 7 en het hierop volgende commentaar uit de public discussion draft.5 Hierbij worden de belangrijkste wijzigingen in de vaste inrichtingsdefinitie apart beschreven. In paragraaf 2.3 wordt de situatie beschreven na de wijziging van de vaste-inrichtingsdefinitie, in deze paragraaf worden tevens de verschillen tussen de oude- en de nieuwe situatie uiteengezet. Ten slotte wordt een conclusie getrokken en wordt de eerste subvraag van deze scriptie beantwoordt. De subvraag die in dit hoofdstuk centraal staat is: Wat houdt de vaste-inrichtingsdefinitie uit artikel 5 van het OESO-modelverdrag in en hoe heeft deze definitie zich recent ontwikkeld?
2.2 De vaste-inrichtingsdefinitie
De vaste inrichting is een term die in het internationaal belastingrecht vaak in samenhang met buitenlands belastingplichtigen wordt genoemd. Een buitenlands belastingplichtige die Nederlands inkomen geniet, is aan de Nederlandse belasting onderworpen indien zij een onderneming drijft met behulp van een vaste inrichting in Nederland.6 Op 5 oktober 2015 heeft de OESO in samenwerking met de G20 landen de BEPS actieplannen gepubliceerd, waaronder het BEPS rapport inzake actiepunt 7. BEPS actiepunt 7 gaat met name in op de definitiewijziging van de vaste inrichting uit artikel 5 van het OESO-modelverdrag.
De belangrijkste wijzigingen van de vaste-inrichtingsdefinitie zien op voorbereidende- en ondersteunende werkzaamheden, het meer samenhangend bestuderen van activiteiten en de aanpak van de zogeheten commissionairsstructuur. Om op een juiste manier een analyse te maken van de definitiewijziging van de vaste inrichting worden de hierboven genoemde onderwerpen uit artikel 5 van het OESO-modelverdrag eerst bezien vanuit de situatie voor definitiewijziging. Hierna volgt een subparagraaf met de wijzigingen die worden doorgevoerd omtrent deze bepaling naar aanleiding van BEPS actiepunt 7. Deze werkwijze wordt gehanteerd voor elke aparte wijziging die wordt besproken. Ten slotte wordt de situatie na invoering van de nieuwe vaste-inrichtingsdefinitie beschreven.
2.2.1 BEPS actiepunt 7
Het BEPS rapport inzake actiepunt 7 beschrijft een aantal wijzigingen van artikel 5
OESO-modelverdrag en de noodzaak voor deze wijzigingen. Het doel van dit actiepunt is het voorkomen van grondslaguitholling en winstverschuiving door middel van het kunstmatig voorkomen van de vaste inrichtingsstatus. Aandachtspunten uit dit rapport zijn de uitzonderingsbepalingen opgenomen in lid 4 van artikel 5 OMV, en de commissionairsregeling uit artikel 5 van lid 5 OMV.7 Hierbij wordt tevens gekeken naar artikel 5 lid 6 OMV. In dit rapport wordt ook het opsplitsen van contracten kort beschreven.8
5 OECD 2015 & OECD 2017.
6 Artikel 17 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969.
7 Alle leden die hierna los genoemd worden hebben betrekking op artikel 5 OESO-modelverdrag. 8 Artikel 5 lid 3 OESO-modelverdrag.
10 2.2.2 Uitzonderingsbepalingen (Artikel 5, lid 4 OMV)
In artikel 5, lid 4 OMV worden een aantal ondernemingsactiviteiten genoemd die worden beschouwd als een uitzondering op lid 1. Artikel 5, lid 4 OMV ziet op ondernemingsactiviteiten die voorbereidend of ondersteunend van aard zijn. Denk hierbij bijvoorbeeld aan warenhuisactiviteiten zoals opslag, tentoonstelling of bezorging van goederen of handelswaar. Ook onderhoudsactiviteiten met betrekking tot goederen of koopwaar vallen onder deze bepalingen. Een ander voorbeeld van de uitzonderingsbepaling van artikel 5, lid 4 OMV kwam aan het licht in een zaak bij de Franse raad van state.9 In deze zaak had een Britse krant een researchbureau gevestigd in Parijs. Het doel van deze researchafdeling was het vergaren van nieuwswaardigheden uit Frankrijk om vervolgens te
publiceren in de Britse krant. De Franse Raad van state oordeelde dat geen sprake was van een vaste inrichting, omdat er geen oplagen van de krant werden verkocht in Frankrijk. Het louter vergaren van informatie in een buitenlandse jurisdictie resulteert niet in een vaste inrichting, op basis van de uitzonderingsbepalingen uit artikel 5,lid 4 OMV.
Volgens het BEPS rapport over actiepunt 7 hield artikel 5, lid 4 OMV in de oude situatie in dat een vaste plek van bedrijfsuitoefening geen vaste inrichting is, indien hier één van de in lid 4 genoemde activiteiten wordt uitgeoefend. Hierbij moet worden opgemerkt dat het gaat om de situatie waarin slechts één van deze activiteiten op deze vaste plek wordt uitgeoefend.10 De activiteiten genoemd in artikel 5, lid 4 OMV zullen nader worden uiteengezet in de volgende paragraaf. Voor nu volstaat de opmerking dat het bij toepassing van deze uitzondering van belang is dat er geen sprake is van interventie in de lokale markt.11
In artikel 5, lid 4, sub e en sub f OMV was voorafgaand aan de definitiewijziging van de vaste inrichting een zinsnede opgenomen waarin stond dat de activiteiten genoemd in sub e en sub f van voorbereidende of ondersteunende aard moesten zijn om niet te worden aangemerkt als vaste inrichting. Sub e luidt als volgt: ‘Het onderhoud van een vaste plaats van onderneming uitsluitend voor een combinatie van de activiteiten genoemd in sub a t/m e’. Het BEPS rapport over actiepunt 7 vermeldt dat dit leidde tot de aanname dat de aanvulling genoemd in sub e en sub f niet van
toepassing was op sub a t/m d van artikel 5, lid 4 OMV indien het hierbij niet ging om een combinatie van meerdere activiteiten.12 Volgens de afgevaardigden van de zogeheten ‘working party 1’, de groep die artikel 5 in eerste instantie hebben opgesteld, is deze aanname niet correct. Dit is een foute interpretatie van de tekst uit het modelverdrag door belastingjurisdicties. Het achterliggende doel van de hierboven genoemde zinsnede was niet het uitsluiten van sub a t/m d van deze extra voorwaarde.13 Persoonlijk ben ik van mening dat het doel van deze zinsnede was om te
verduidelijken dat het bij de activiteiten genoemd in lid 4 moest gaan om de genoemde activiteiten in sub a t/m f voor zover zij van voorbereidende of ondersteunende aard zijn. Desondanks valt hier ook aan te twijfelen, omdat het merkwaardig is dat de ‘van voorbereidende of ondersteunende aard voorwaarde’ slechts inzake twee activiteiten expliciet genoemd wordt. Dat dit slechts bij twee activiteiten expliciet genoemd wordt geeft het idee dat dit niet van toepassing is op de andere subbepalingen. Desalniettemin had de hierboven beschreven situatie tot gevolg dat een buitenlands belastingplichtige conform artikel 3 VPB in deze situatie niet over een vaste inrichting beschikt, indien de onderneming slechts een enkele activiteit uitoefent die wordt genoemd in sub a t/m d.14
9 Conseil d’Etat 28 mei 2014, nr. 360890. 10 OECD 2015, p. 30.
11 OECD 2015, p. 30. 12 OECD 2015, p. 30. 13 OECD 2015, p. 30. 14 OECD 2015, p. 30.
11
Belastingjurisdicties lieten dus buiten beschouwing of deze activiteiten van ondersteunende al dan niet voorbereidende aard waren, wanneer deze activiteiten geïsoleerd werden uitgevoerd. Het was voor multinationals simpel om gebruik van deze uitzondering te maken door hun bedrijfsuitoefening kunstmatig te fragmenteren over de groepsmaatschappijen, om zo te voorkomen dat zij in dit buitenland een vaste inrichtingsstatus verkregen.15 Dit werd onwenselijk geacht door de OESO, zoals verwoord in BEPS actiepunt 7.16
2.2.2.1 Wijzigingen van de uitzonderingsbepalingen
Om het kunstmatig ontgaan van de vaste inrichtingsstatus te voorkomen, zijn in het BEPS rapport inzake actiepunt 7 de nodige wijzigingen voorgesteld met betrekking tot lid 4 van artikel 5 OMV en het commentaar hierop. De voornaamste wijziging is het weghalen van de zinsnede ‘van
voorbereidende of ondersteunende aard’ uit lid e en lid f van artikel 5.17 Dit wordt vervangen door een nieuwe zin die geldt voor alle uitzonderingen opgesomd in lid 4. Deze nieuwe toevoeging aan artikel 5 lid 4 zorgt ervoor dat alle activiteiten die in lid 4 worden genoemd van voorbereidende of ondersteunende aard moeten zijn.
Het BEPS rapport bepleit verder ook enige wijzigingen met betrekking tot het commentaar op artikel 5 lid 4 OMV. Er wordt bijvoorbeeld voorgesteld een passage toe te voegen over het meer in
samenhang beschouwen van activiteiten. Meerdere ondersteunende werkzaamheden moeten naast elkaar beschouwd worden om te bekijken of er geen sprake is van een voortzetting van de
bedrijfsketen. De toelichting op de uitzondering in artikel 5, lid 4, sub a OMV is tevens aangepast. Sub a ziet op de uitzondering voor opslag, tentoonstelling en vervoer van de eigen goederen van een groepsmaatschappij. In het algemeen wordt dit gezien als een activiteit van voorbereidende of ondersteunende aard. Echter, de wijzigingen in het commentaar hebben tot gevolg dat er voor toepassing van deze uitzondering moet worden gekeken naar verschillende factoren. Bijvoorbeeld naar wat de algehele bedrijfsuitoefening van een bedrijf is, hoeveel werknemers er op deze vaste locatie (opslagplaats) aanwezig zijn en wat de omvang is van deze activiteit in relatie tot de andere activiteiten van de groepsmaatschappij.18 Het is niet ondenkbaar dat deze wijzigingen zijn gemaakt met het oog op de opkomst van de e-commerce sector. Wanneer men door deze passage van het rapport over BEPS actiepunt 7 leest, ziet men al snel de parallellen met bedrijven als Amazon en Alibaba.
Sub b van artikel 5, lid 4 OMV ziet op de situatie waarin een voorraad goederen of handelswaar wordt onderhouden op een vaste plaats van onderneming, bijvoorbeeld in een warenhuis. Opvallend is dat in het nieuwe commentaar op deze bepaling benadrukt wordt dat het van belang is dat deze vaste plaats ter beschikking staat aan de onderneming die hier goederen heeft opgeslagen. In het vernieuwde commentaar op deze bepaling staat expliciet genoemd dat, indien deze vaste plaats niet onbeperkt ter beschikking staat aan de onderneming voor het onderhoud van deze voorraad, er überhaupt geen vaste inrichting aanwezig kan zijn.19 In de situatie waarin toch geconstateerd wordt dat er een vaste inrichting aanwezig is, wordt voor toepassing van deze bepaling gekeken naar of de activiteiten die onder het bereik van deze bepaling vallen, van voorbereidende of ondersteunende aard zijn. 15 OECD 2015, p. 30. 16 OECD 2015, p. 13. 17 OECD 2015, p. 29. 18 OECD 2015, p. 31. 19 OECD 2015, p. 32.
12
Sub c van artikel 5, lid 4 OMV ziet op de situatie waarin de voorraad van een onderneming wordt bewerkt door een tweede onderneming, ten behoeve van de eerste onderneming. Deze bewerking vindt dan plaats in het pand van de tweede onderneming. In de vernieuwde toelichting op deze bepaling is toegevoegd dat wanneer de eerste onderneming onbeperkte toegang heeft tot de faciliteiten in het pand, of een gedeelte van het pand er toch sprake is van een vaste inrichting. Deze toegang moet worden verleent zodat de eerste onderneming de mogelijkheid heeft om zijn
goederen tijdens het proces te inspecteren of onderhouden.20 Net als bij de subbepalingen a en b van lid 4, wordt de uiteindelijke beslissing gemaakt door te kijken naar deze activiteiten, en of zij van voorbereidende of ondersteunende aard zijn.
Sub d van dit artikel kent een tweedelig karakter. Het eerste deel van deze bepaling ziet op de situatie waarin een onderneming een vaste plaats van onderneming heeft in een buitenland ten behoeve van de aankoop van goederen of merchandise. Het tweede deel ziet op de situatie waarin een onderneming gebruik maakt van de faciliteiten in een vaste plaats van onderneming in het buitenland ten behoeve van het vergaren van informatie voor zijn onderneming. In de vernieuwde toelichting op deze subbepaling, en in de toelichting op de subbepalingen a t/m c wordt steeds expliciet uiteengezet dat het voor het ontstaan van een vaste inrichting van belang is dat de activiteit die wordt uitgevoerd van voorbereidende of ondersteunende aard is.
2.2.3 Activiteiten van voorbereidende of ondersteunende aard
In de vorige paragraaf is uiteengezet dat het voor de toepassing van artikel 5, lid 4 van groot belang is of een activiteit een voorbereidend of ondersteunend karakter heeft. In deze subparagraaf wordt er naar de toelichting op artikel 5 lid 4 gekeken. Hierbij wordt voornamelijk stilgestaan bij de
doorslaggevende factoren om te bepalen of iets een activiteit van voorbereidende of ondersteunende aard is, of dat dit niet het geval is.
Een vaste plaats van onderneming, zoals genoemd in artikel 4, mag bijdragen aan de productiviteit van de groepsmaatschappij als geheel. De activiteiten die worden uitgevoerd in deze vaste plaats van onderneming moeten echter wel van voorbereidende of ondersteunende aard zijn. In de toelichting van BEPS actiepunt 7 staat dat het vaak lastig is om onderscheid te maken tussen de situatie waarin een activiteit voorbereidend of ondersteunend van aard is, en de situatie waarin dit niet het geval is.21
Een belangrijk criterium om te bepalen of een activiteit van ondersteunende of voorbereidende aard is, of de activiteit op zichzelf beschouwd een essentieel en significant deel uitmaakt van de
bedrijfsvoering van de groepsmaatschappij als geheel.22 In een situatie waarin het doel van de activiteit die wordt uitgevoerd op de vaste plaats van onderneming identiek is aan het doel van de hoofdtaak van de groepsmaatschappij, kan er geen sprake zijn van een activiteit van voorbereidende of ondersteunende aard.23 Dit heeft als gevolg dat in een dergelijke situatie, de groepsmaatschappij over een vaste inrichting zou beschikken.
Verder is van belang bij het bepalen of iets een voorbereidende activiteit is, wanneer deze activiteit wordt uitgevoerd. Het moge duidelijk zijn dat een voorbereidende activiteit vooraf hoort te gaan aan een kernactiviteit. Een uitzondering hierop wordt gemaakt bij voorbereidingen op een
routineactiviteit, bijvoorbeeld scholing van bouwkundigen op een vaste locatie. Deze bouwkundigen
20 OECD 2015, pp. 32-33. 21 OECD 2015, p. 30. 22 OECD 2015, p. 30. 23 OECD 2015, p. 30.
13
worden dan bijgeschoold op deze vaste locatie voor zij worden uitgezonden naar projecten elders op de wereld.24 De kernactiviteit van de onderneming is echter geen scholing, toch zullen bouwkundigen veelvuldig bijgeschoold moeten worden, om zich aan te passen aan de nieuwste technieken uit de bouwkunde. Gezien het feit dat een dergelijke activiteit slechts ter voorbereiding is van een andere activiteit, kan gesteld worden dat deze activiteit slechts plaatsvindt gedurende een relatief kort tijdsbestek.25 Hetgeen ertoe leidt dat er altijd een bepaalde verhouding ontstaat tussen het
tijdsbestek waarin een hoofdactiviteit wordt uitgevoerd en het tijdsbestek waarin de voorbereidende activiteit wordt uitgevoerd.
In de situatie waarin een onderneming bijvoorbeeld ter voorbereiding op het bouwen van een brug uitgebreid onderzoek moet doen naar de relevante omstandigheden, veranderd dit tijdsbestek. Er zal relatief gedurende een langere periode dan normaal onderzoek moeten worden gedaan. Ook het belang wat nu toekomt aan het zorgvuldig inlichten van werknemers bij het bouwen van de brug neemt toe. Hierdoor neemt het belang van de scholing in dit voorbeeld toe. Het onderzoek naar het bouwen van de brug en het scholen van de werknemers voor de bouw van deze brug kan dan niet slechts worden gezien als een voorbereidende activiteit. Het onderzoek en de scholing zijn een belangrijke component van de kernactiviteit, het bouwen van de brug, geworden.
Wanneer het niet duidelijk is of er sprake is van een ondersteunende activiteit wordt er vaak gekeken naar hoeveel mankracht en bedrijfsmiddelen er worden toegewezen aan deze activiteit. Het laat zich raden dat, wanneer er een substantieel deel van de activa wordt toegewezen aan een activiteit, deze activiteit vaak geen ondersteunende activiteit is, maar een hoofdactiviteit. Hetgeen ertoe leidt dat er met betrekking tot deze activiteit een vaste inrichting ontstaat.
2.2.4 De commissionairsregeling (artikel 5, lid 5 & 6 OMV)
Een ander aandachtspunt uit BEPS 7 is de wijzigingen met betrekking tot de zogeheten
commissionairsstructuur uit artikel 5 lid 5. Een commissionairsovereenkomst wordt gedefinieerd als een overeenkomst waarbij een persoon producten verkoopt in een bepaalde jurisdictie in zijn eigen naam maar voor rekening en risico van een buitenlandse onderneming.26 De persoon die de
goederen verkoopt is niet de eigenaar van de producten, dit is de buitenlandse onderneming. De verkopende persoon is slechts een commissionair. Het resultaat van deze kwalificatie als
commissionair is dat de verkoopwinst op de verkochte goederen niet is toe te rekenen aan de commissionair zelf. Slechts de vergoeding die de commissionair krijgt is belast in het land
waarvandaan deze persoon de goederen verkoopt. Door middel van een dergelijke overeenkomst is een onderneming in staat om een nationale markt te betreden zonder in dit land een vaste inrichting te verkrijgen. Dit kan het belastbaar resultaat in een staat aanzienlijk verlagen, iets wat volgens BEPS 7 zeer onwenselijk wordt geacht.
Een onderneming kan door middel van een commissionairsovereenkomst gaan beschikken over een vaste inrichting. Voorafgaande aan de definitiewijziging van de vaste inrichting werd er geacht sprake te zijn van een vaste inrichting indien, een commissionair de bevoegdheid heeft om bindende
contracten af te sluiten in de naam van de onderneming. Een aanvullend vereiste is dat de
commissionair deze bevoegdheid aldaar ook gewoonlijk uitoefent. Volgens het OESO-modelverdrag is er geen sprake van een vaste inrichting indien de commissionair onafhankelijk van de principaal en in de normale uitoefening van zijn bedrijf deze taken uitvoert voor een principaal.27 Een
24 OECD 2015, p. 30. 25 OECD 2015, p. 30. 26 OECD 2015, p. 15.
14
commissionair is slechts onafhankelijk indien hij zowel juridische als economisch onafhankelijk is van de principaal.
2.2.4.1 Wijzigingen aan de commissionairsregeling
Door gebruik te maken van de commissionairsstructuur waren veel multinationals in staat om hun belastbare grondslag in een land te eroderen.28 Hierbij werd ervoor gezorgd dat de commissionair buiten de reikwijdte van lid 5 viel, zodat er geen vaste inrichting ontstond in het land waar de commissionair handelde. In het BEPS rapport inzake actiepunt 7 zijn de nodige wijzigingen
aangebracht aan lid 5 en lid 6 om ervoor te zorgen dat een dergelijke regeling sneller resulteert in de constatering van een vaste inrichting.29
In de oude situatie ontstond er een vaste inrichting indien de commissionair bevoegd was bindende contracten in naam en voor rekening van de onderneming af te sluiten. Een aanvullende voorwaarde was dat de commissionair dit ook regelmatig deed. Een bepaalde hoeveelheid om regelmatig te kwantificeren is er niet, dit moet worden bekeken vanuit de relevante feiten en omstandigheden.30 In BEPS 7 wordt voorgesteld om de voorwaarden voor het ontstaan van een vaste inrichting te verlichten. Een voorstel uit BEPS 7 was dat lid 5 in werking treed, indien deze commissionair regelmatig bindende contracten afsluit of een significante rol speelt in de totstandkoming van contracten tussen de onderneming en een derde partij. Hierbij is het van belang dat de onderneming de contracten niet aanpast na tussenkomst van de commissionair.
Voorheen kon er alleen een vaste inrichting ontstaan met betrekking tot contracten die uit naam van de onderneming werden ondertekend.31 Na aanpassing van de vaste inrichtingsdefinitie kunnen contracten waarbij de commissionair een significante rol speelt ook leiden tot een vaste inrichting. Laatstgenoemde geldt indien deze contracten zien op de overdracht van, of het gebruiksrecht op, eigendommen die toebehoren aan de onderneming. In de nieuwe situatie kan ook een vaste
inrichting ontstaan indien er een contract wordt afgesloten die de onderneming verplicht diensten te verrichten voor een derde partij.32
Artikel 5, lid 6 OMV is een uitzondering op de bepaling uit lid 5. Deze bepaling ziet op de situatie waarin een persoon namens een onderneming handelt in de reguliere uitoefening van zijn bedrijf. Een dergelijk persoon wordt een onafhankelijke agent genoemd. Wanneer dit het geval is ontstaat er geen vaste inrichting die van toepassing is op de werkzaamheden van deze persoon.
Ook lid artikel 5, lid 6 OMV is aan wijzigingen onderhevig. Een persoon/agent valt niet onder de reikwijdte van lid 6 indien aan de volgende criteria wordt voldaan: Ten eerste, de persoon in kwestie verricht exclusief of nagenoeg exclusief handelingen voor een of meerdere ondernemingen. Of wanneer de persoon nauw verwant is aan de ondernemingen voor welke hij handelingen uitvoert. Indien aan beide criteria wordt voldaan wordt deze persoon niet gezien als een onafhankelijke agent. Hetgeen logisch is, want hij is in zekere mate afhankelijk van de prestaties van de ondernemingen waarvoor hij werkt. Hoe kleiner de groep ondernemingen waarvoor hij werkt, des te afhankelijker is hij van hun prestaties.
Om te specifiëren wat het criterium nauw verwant inhoudt, is naar aanleiding van BEPS 7 een nieuw lid in artikel 5 van het OESO-modelverdrag tot stand gekomen. Om te analyseren of een persoon 28 OECD 2015, p. 15. 29 OECD 2015, p. 15. 30 OESO 2015, p. 22. 31 OESO-modelverdrag 2017. 32 OECD 2015, p. 16.
15
nauw verwant is aan een onderneming moeten alle relevante feiten en omstandigheden worden meegenomen.33 Een persoon is nauw verwant aan een onderneming, indien de onderneming een mate van controle kan uitoefenen over deze persoon of wanneer een derde partij controle kan uitoefenen over beide betrokkenen. Een persoon of onderneming is in ieder geval nauw verbonden indien de ene partij direct of indirect meer dan 50% van het economisch eigendom in de andere partij houdt.34 In het geval van rechtspersonen als een BV of een NV, is sprake van nauwe
verbondenheid indien voor meer dan 50% van het nominaal geplaatst aandelenkapitaal in deze BV of NV wordt gehouden. Hiernaast moet ook meer dan 50% van de stemrechten in deze BV of NV worden gehouden.35
In dit hoofdstuk is reeds genoemd dat het doel van BEPS actiepunt 7 is om te voorkomen dat multinationals en andere grote bedrijven kunstmatig kunnen ontkomen aan de vaste
inrichtingsstatus. De twee belangrijkste aanpassingen aan artikel 5 van het OESO-modelverdrag zijn eerder in paragraaf 2.2 beschreven. Een derde manier om aan de vaste inrichtingsstatus te ontkomen was door het derde lid van artikel 5 te misbruiken.36 Volgens lid 3 is een stuk grond dat fungeert als bouwterrein of een stuk grond waarop een installatieproject wordt uitgevoerd, slechts een vaste inrichting indien de werkzaamheden op dit stuk grond langer dan twaalf maanden in beslag nemen.37 In het BEPS rapport inzake actiepunt 7 wordt geschreven dat deze clausule veelvuldig wordt
misbruikt door multinationals. De contracten worden meermaals getekend voor een periode korter dan 12 maanden. Dit wordt gedaan door verschillende ondernemingen uit een groepsmaatschappij. Het resultaat hiervan is dat er op een bouwterrein wel drie jaar lang activiteiten kunnen worden uitgevoerd door een groepsmaatschappij zonder dat dit leidt tot het ontstaan van een vaste inrichting.
De wijzigingen aan artikel 5, lid 3 OMV en de toelichting hierop vallen volgens het rapport over BEPS actiepunt 7 onder de reikwijdte van BEPS actiepunt 6.38 Dit BEPS actiepunt behandelt het onjuist toekennen van verdragsvoordelen. De principal purpose test zal worden ingevoerd naar aanleiding van BEPS actiepunt 6. Kortgezegd houdt deze toets in dat een verdragsvoordeel wordt geweigerd als een van de voornaamste doelen van de structuur is om het verdragsvoordeel te verkrijgen. Omdat het misbruik van artikel 5, lid 3 OMV zal worden opgelost door middel van deze toets, valt dit onderwerp meer onder de reikwijdte van BEPS actiepunt 6 dan onder BEPS actiepunt 7. Om deze reden zal ik in deze scriptie op dit onderwerp niet nader ingaan.
2.3 De vaste inrichtingsdefinitie na wijziging/subconclusie
In dit hoofdstuk is beschreven wat de vaste inrichting uit artikel 5 van het OESO-modelverdrag inhoudt. Hierbij is tevens beschreven, waarom en op welke manieren multinationale bedrijven proberen om op kunstmatige wijze aan de vaste inrichtingsstatus te ontkomen. In een reactie hierop heeft de OESO samen met de G20 landen op 5 oktober 2015 de BEPS actieplannen gepubliceerd, waaronder het BEPS rapport inzake actiepunt 7.
33 Artikel 5, lid 8 OESO-modelverdrag 2018. 34 Artikel 5, lid 8 OESO-modelverdrag 2018. 35 Artikel 5, lid 8 OESO-modelverdrag 2018. 36 OECD 2015, p. 42.
37 Artikel 5, lid 3 OESO-modelverdrag 2018. 38 OECD 2015, p. 42.
16
Actiepunt 7 poogt om doormiddel van wijzigingen aan de bepalingen in artikel 5 van het OESO- modelverdrag het kunstmatig ontgaan van de vaste inrichtingsstatus te bestrijden. Naar aanleiding hiervan zijn er met name wijzigingen doorgevoerd met betrekking tot uitzonderingsbepalingen uit dit artikel. Onder andere lid 4 over activiteiten van voorbereidende of ondersteunende aard, en leden 5 en 6 over de commissionairsregeling zijn hiertoe gewijzigd. Dit werd beschreven in respectievelijk paragraven 2.2.2 en 2.2.3. In paragraaf 2.2.4 is nog een derde vaste inrichtingsbepaling beschreven. Deze bepaling valt buiten de reikwijdte van BEPS 7 maar behoort wel tot de bepalingen van artikel 5. De wijziging van deze bepaling is uiteindelijk verplaatst naar het rapport inzake BEPS actiepunt 6. De OESO heeft ook de toelichting op de bepalingen uit artikel 5 aangepast. Deze toelichting beschrijft onder andere een aantal situaties waarop deze bepalingen in de nieuwe vorm van toepassing zullen zijn. Ook beschrijft de OESO hierin hoe bepaalde termen uit artikel 5 moeten worden
geïnterpreteerd. Hiermee tracht de OESO duidelijkheid te verschaffen over de gedachte achter de bepalingen van artikel 5 van het OESO-modelverdrag om uiteindelijk het kunstmatig ontgaan van de vaste inrichtingsstatus te voorkomen en te bestrijden.
Met het bovenstaande kan de eerste subvraag worden beantwoordt: Wat houdt de
vaste-inrichtingsdefinitie uit artikel 5 van het OESO-modelverdrag in en hoe heeft deze definitie zich recent ontwikkeld?
De vaste inrichting is een manier voor een buitenlands belastingplichtige om in een land waar zij niet gevestigd is toch belastingplichtig te zijn. Multinationals proberen op een slimme manier gebruik te maken van de bepalingen in artikel 5 van het OESO-modelverdrag door op een kunstmatige wijze te ontkomen aan de vaste inrichtingsstatus. Dit verlaagt hun belastbare grondslag in een
belastingjurisdictie. Recent is de ontwikkeling van de vaste inrichtingsdefinitie gericht op het voorkomen van het kunstmatig ontgaan van de vaste inrichtingsstatus. Deze ontwikkeling vindt plaats op een tweetal manieren. Allereerst door de bepalingen in artikel 5 van het
OESO-modelverdrag aan te passen. Ten tweede door middel van het wijzigen van de toelichting op deze bepalingen. De tendens die hierbij past is dat de bepalingen uit artikel 5 zo worden gewijzigd dat een onderneming sneller beschikt over een vaste inrichting. Het uiteindelijke doel van deze ontwikkeling is om te voorkomen dat multinationale bedrijven hun belastinggrondslag selectief kunnen
17
Hoofdstuk 3: Winstallocatie onder belastingverdragen
3.1 Inleiding
In het vorige hoofdstuk zijn de werking van, en de wijzigingen aan de vaste inrichtingsdefinitie uit artikel 5 van het OESO-modelverdrag uiteengezet. Uit dit hoofdstuk is gebleken dat de
definitiewijziging van de vaste inrichting zal resulteren in het sneller en vaker constateren van een vaste inrichting. Het sneller constateren van een vaste inrichting zal leiden tot een groter aantal heffingsobjecten.
In dit hoofdstuk zal worden onderzocht of het sneller constateren van een vaste inrichting in een belastingjurisdictie ook leidt tot een hogere belastbare grondslag in deze jurisdictie. De vraag die derhalve in dit hoofdstuk centraal staat luidt als volgt: Hoe verhoudt de ontwikkeling van de vaste-inrichtingsdefinitie zich tot de winstallocatie onder een belastingverdrag?
Het hoofdstuk begint in paragraaf twee met de impact van de wijziging van artikel 5 uit het OESO-modelverdrag op de winstallocatie in verdragssituaties. De impact van de wijzigingen van artikel 5 OMV zullen worden onderzocht door hierop volgend de algemene winstallocatieregels van de OESO uiteen te zetten. In deze hoedanigheid worden in paragraaf 3.2.2 t/m 3.2.3 de toerekening van activa, risico en vrij kapitaal aan een vaste inrichting beschreven. Deze toerekening wordt onderbouwd aan de hand van rapporten van de OESO en relevante jurisprudentie van de Nederlandse Hoge raad. In paragraaf 3.3 wordt dieper ingegaan op de consequenties die de wijzigingen aan artikel 5 OMV hebben op winstallocatie in verdragssituaties. Hierbij staat grondslagverschuiving naar aanleiding van de wijzigingen aan de bepalingen over de
commissionairsstructuur en de activiteiten van voorbereidende of ondersteunende aard centraal. Dit hoofdstuk wordt afgesloten in paragraaf 3.4, hier wordt de deelconclusie van hoofdstuk 3
uiteengezet.
3.2 De impact van de wijziging van artikel 5 uit het OESO-modelverdrag op de winstallocatie Om winst toe te rekenen aan een vaste inrichting moet artikel 7 OMV in ogenschouw worden genomen. Artikel 7 OMV definieert de winst uit onderneming. Uit artikel 7, lid 1 OMV volgt dat in beginsel alleen de woonstaat mag heffen over het inkomen van een onderneming. Dit verandert wanneer een onderneming wordt voortgezet in het buitenland aan de hand van een vaste inrichting. Het buitenland waar deze vaste inrichting is heeft dan in principe heffingsrecht op basis van het bronstaatbeginsel. Dit heffingsrecht moet dit buitenland dan wel effectueren door middel van bepalingen in de nationale wetgeving.
Artikel 7, lid 2 OMV beschrijft de omstandigheden waaronder er winst kan worden toegerekend aan een vaste inrichting in een verdragsstaat. Winstallocatie knoopt aan bij kernfuncties, activa en risico’s.39
3.3 Authorized OECD Approach
De Authorized OECD Approach is een tweedelig stappenplan ontworpen door de OESO en voorziet in een methode om winsten te kunnen toerekenen aan een vaste inrichting.40 Deze methode geeft een invulling van artikel 7, lid 2 OMV. De eerste stap van deze analyse betreft een functionele en feitelijke analyse. Deze analyse is genoodzaakt om in economische zin relevante activiteiten en
39 Artikel 7, lid 2 OMV. 40 OECD 2010, p. 13.
18
verantwoordelijkheden te identificeren die worden genomen door de vaste inrichting.41 In stap 2 van de Authorized OECD Approach, wordt een vergelijkende analyse toegepast om aan de bestandsdelen activa, risico en vrij kapitaal een bepaalde winst toe te rekenen.
Om te onderzoeken in hoeverre bepaalde risico’s kunnen worden toegerekend aan de vaste
inrichting wordt er een functionele en feitelijke analyse op losgelaten. Een dergelijke analyse is nodig omdat de vaste inrichting geen rechtspersoonlijkheid bezit.42 Verder wordt er een
zelfstandigheidsfictie toegepast op de winstallocatie aan de vaste inrichting. Hierbij wordt de vaste inrichting geacht een afzonderlijke ongelieerde onderneming te zijn, met dezelfde of soortgelijke functies/activiteiten handelend onder dezelfde of overeenkomstige omstandigheden.43 Het idee hiervan is dat de groepsmaatschappij wordt opgesplitst in kleinere zelfstandige ondernemingen. Dit wordt ook wel de ‘separate entity approach’ genoemd. Het idee dat de vaste inrichting handelt onder dezelfde of overeenkomstige omstandigheden wordt ook wel het ‘at arms length’ beginsel genoemd. Dit is met name van belang voor winstallocatie bij transacties tussen de vaste inrichting en andere delen van de groepsmaatschappij. Nederland heeft het principe van ondernemingssplitsing voor het rapport van de OESO inzake winstallocatie aan een vaste inrichting ook reeds toegepast.44
3.3.1 De functionele en feitelijke analyse (stap 1)
Op 22 juli 2010 heeft de OESO het rapport inzake de toerekening van voordelen aan vaste inrichtingen gepubliceerd.45 In dit rapport wordt beschreven op welke manier en onder welke omstandigheden bepaalde voordelen moeten worden toegerekend aan de vaste inrichting. In deze subparagraaf wordt stap 1 van de zogeheten ‘Authorized OECD Approach’ uiteengezet.
Om te onderzoeken in hoeverre bepaalde risico’s kunnen worden toegerekend aan de vaste
inrichting wordt er een functionele en feitelijke analyse op losgelaten. Een dergelijke analyse is nodig omdat de vaste inrichting geen rechtspersoonlijkheid bezit.46 Verder wordt er een
zelfstandigheidsfictie toegepast op de winstallocatie aan de vaste inrichting. Hierbij wordt de vaste inrichting geacht een afzonderlijke ongelieerde onderneming te zijn, met dezelfde of soortgelijke functies/activiteiten handelend onder dezelfde of overeenkomstige omstandigheden.47 Het idee hiervan is dat de groepsmaatschappij wordt opgesplitst in kleinere zelfstandige ondernemingen. Dit wordt ook wel de ‘separate entity approach’ genoemd. Het idee dat de vaste inrichting handelt onder dezelfde of overeenkomstige omstandigheden wordt ook wel het ‘at arms length’ beginsel genoemd. Dit is met name van belang voor winstallocatie bij transacties tussen de vaste inrichting en andere delen van de groepsmaatschappij. Nederland heeft het principe van ondernemingssplitsing voor het rapport van de OESO inzake winstallocatie aan een vaste inrichting ook reeds toegepast.48 Winstallocatie aan een vaste inrichting geschied door middel van toerekening van functies, activa en risico’s aan deze vaste inrichting. In stap 1 van de Authorized OECD Approach staat het toerekenen van deze bestanddelen aan de vaste inrichting centraal.
41 OECD 2010, p. 13. 42 OECD 2010, p. 14. 43 P. Peeters TFO 2011/122. 44 P. Peeters TFO 2011/122. 45 OECD 2010. 46 OECD 2010, p. 14. 47 P. Peeters TFO 2011/122. 48 P. Peeters TFO 2011/122.
19
Bij ongerelateerde ondernemingen wordt gekeken naar juridisch bindende contracten om te
beslissen welke maatschappij bepaalde activa bezit, en welke maatschappij een bepaald risico loopt. Hetzelfde geldt voor ondernemingen die met elkaar verbonden zijn. Aangezien een vaste inrichting geen rechtspersoonlijkheid bezit kan het ook geen contracten afsluiten, activa bezitten of risico lopen.49 Een analyse van de juridische contracten zorgt dus niet voor winstallocatie aan een vaste inrichting.
Uiteindelijk heeft de OESO besloten dat bij winstallocatie aan een vaste inrichting, gebruik moet worden gemaakt van een functionele en feitelijke analyse van functies die worden uitgevoerd door werknemers binnen een vaste inrichting. Deze functies zijn van belang voor het toerekenen van risico en economisch eigendom van activa aan de vaste inrichting.50 Daarom staan bij de individuele
toerekening van activa, risico en daaropvolgend vrij kapitaal steeds de relevante functies met betrekking tot de activiteit uitgevoerd door de vaste inrichting centraal.
3.3.1.1 Het toerekenen van activa aan de vaste inrichting
Wanneer het stappenplan van de geautoriseerde OECD approach wordt toegepast is het noodzakelijk om voor de vaste inrichting een zelfstandigheidsfictie aan te nemen. Toepassing van deze fictie houdt in dat er een verdeling moet worden gemaakt over welke activa toebehoren aan de vaste inrichting, en in hoeverre. Feitelijk gezien is er geen specifiek deel van de groepsmaatschappij die het
eigendomsrecht over de activa heeft, deze activa behoren toe aan de groepsmaatschappij als geheel. Daarom is het noodzakelijk om een manier te vinden waarop economisch eigendom van de activa kan worden verdeeld over de groepsmaatschappij. Volgens de OESO is er brede consensus binnen de fiscaliteit dat activa moeten worden gealloceerd aan dat deel van de onderneming die de zogeheten ‘significant people functions’ uitvoert.51 De ‘significant people functions’ zijn nader te omschrijven als de door natuurlijke personen verrichtte relevante activiteiten in dit geval met betrekking tot de activa. De functionele en feitelijke analyse die in de paragraaf 3.2.1.1 reeds genoemd is zal deze functies in ogenschouw nemen om te kijken welk deel van de groepsmaatschappij nu echt het economisch eigendom van bepaalde activa bezit. Hierbij wordt voornamelijk gekeken naar welk deel van de groepsmaatschappij een activum werkelijk gebruikt voor zijn bedrijfsuitoefening. Het moge duidelijk zijn dat niet elke situatie hetzelfde is, en dus wordt er steeds gekeken naar de relevante feiten en omstandigheden van het geval.52
Voor de vermogenstoerekening aan een vaste inrichting hanteert de Hoge Raad het
dienstbaarheidscriterium. Het dienstbaarheidscriterium kan men zien als een koppeling tussen de activiteitentoets en de vermogenstoets.53 De activiteitentoets houdt in dat winst die moet worden toegerekend aan de vaste inrichting wordt veroorzaakt door de activiteiten die de vaste inrichting uitvoert.54 Dit is in lijn met de denkwijze die de Hoge Raad hanteert in haar jurisprudentie over dit onderwerp.55 De vermogenstoets draait om winst die is behaald met vermogen dat aan de vaste inrichting is toe te rekenen. Met het dienstbaarheidscriterium wordt een brug geslagen tussen vermogenstoerekening en de door natuurlijke personen verrichtte relevante activiteiten. De 49 OECD 2010, p. 14. 50 OECD 2010, p. 15. 51 OECD 2010, p. 16. 52 OECD 2010, p. 16. 53 Peeters, TFO 2011/122. 54 HR BNB 1997/264. 55 HR BNB 1954/180.
20
hoofdvraag die moet worden beantwoordt om activa/passiva toe te rekenen aan de vaste inrichting is in deze of het activum/passivum dienstbaar is aan de bedrijfsuitoefening van de vaste inrichting.56 Indien dit het geval is behoort het activum/passivum tot het vaste inrichtingsvermogen.57
Op het gebied van toerekening van activa aan de vaste inrichting zie ik weinig verschil tussen de methode die de OESO hanteert, en de methode die toepassing vindt onder de jurisprudentie van de Hoge Raad. Het is mijns inziens goed mogelijk dat de denkwijze die de OESO hanteert is ontleent aan de rechtspraak geformuleerd door de Nederlandse Hoge Raad. Immers, Nederland is een van de oorspronkelijke lidstaten van de OESO. Bovendien hanteerde Nederland deze methode reeds voordat de OESO hierover in 2010 een richtlijn publiceerde.58
In het rapport over de toerekening van winsten aan vaste inrichtingen werd aangegeven dat er een voorstel is gedaan voor een alternatieve methode van winstallocatie aan een vaste inrichting.59 Bij deze alternatieve methode zouden belastingplichtigen vrij worden gelaten voor wat betreft de toerekening van activa aan een deel van de groepsmaatschappij. Het idee hierachter was dat belastingplichtigen dan waarheidsgetrouw hun activa zouden verdelen over de verschillende delen van de onderneming. Dit zou een hoop administratieve lasten wegnemen bij belastingdiensten, omdat zij nu geen moeite hoeven te doen om de desbetreffende activa te alloceren aan een deel van de groepsmaatschappij. Daartegenover staat dat een dergelijk opgezette methode een prikkel zou kunnen geven tot een aangifte die niet strookt met de economische realiteit.60 Bovendien zou een dusdanig opgezet systeem hoogstwaarschijnlijk leiden tot een onwenselijk resultaat met betrekking tot winstallocatie.61 De activa zouden namelijk volledig willekeurig kunnen worden gealloceerd aan een deel van de groepsmaatschappij en zoals in paragraaf 3.2.1.1 al werd toegelicht, beïnvloed dit de uiteindelijke allocatie van winsten aan een vaste inrichting. Dit voorstel is uiteindelijk afgewezen omdat een dergelijke aanpak niet in overeenstemming is met een gedegen belastingbeleid.62 Persoonlijk ben ik van mening dat een zodanig voorstel niet het gewenste resultaat zal bereiken, namelijk het verlichten van de administratielast voor belastingdiensten. Een overheid kan niet verwachten dat een dergelijke administratie waarheidsgetrouw wordt ingevuld. Bovendien zijn er nog altijd grote multinationale bedrijven die belastingen zien als een kostenpost. Ondernemingen zullen hun vrijheid gebruiken om te zoeken naar de fiscaal meest voordelige weg.63
Het voorstel van een systeem waarin belastingplichtigen hun relevante activa kunnen verschuiven van of naar bepaalde delen van een groepsmaatschappij lijkt mij persoonlijk onwenselijk. Door een dergelijk systeem doorgang te laten vinden wordt er namelijk in voorzien dat belastingplichtigen de allocatie van winsten aan hun vaste inrichtingen kunnen manipuleren. Hier kunnen uiteraard antimisbruikbepalingen tegen worden opgesteld. Het invoeren van een antimisbruikbepaling neemt echter het initiële voordeel van dit systeem, namelijk de lagere last voor belastingdiensten weer weg.
56 Peeters, TFO 2011/122. 57 HR BNB 1997/264. 58 OECD 2010. 59 OECD 2010, p. 16. 60 OECD 2010, p. 16. 61 OECD 2010, p. 16. 62 OECD 2010, p. 16. 63 Gribnau, WFR 2011/190.
21 3.3.1.2 Het toerekenen van risico aan de vaste inrichting
Volgens het rapport over de allocatie van winsten aan een vaste inrichting is de allocatie van risico aan een vaste inrichting afhankelijk van de bedrijfsactiviteit van de groepsmaatschappij. Sommige risico’s zullen zien op activa/passiva. Andere risico’s zullen worden gecreëerd door het uitvoeren van activiteiten/werkzaamheden, denk hierbij bijvoorbeeld aan een aansprakelijkheidsrisico. Hetgeen hier relevant is voor de allocatie van risico met betrekking tot de door natuurlijke personen verrichte relevante activiteiten zijn de functies waarbij een actieve beslissing gemaakt dient te worden.64 Een voorbeeld hiervan is wanneer de vaste inrichting producten verkoopt, en daarbij de
kredietwaardigheid van de afnemer beoordeelt.65 In deze situatie is er een bepaald kredietrisico dat moet worden toegerekend aan de vaste inrichting. Dit is het geval aangezien het management van de vaste inrichting de kredietwaardigheid van de afnemer heeft beoordeeld.66 In dit proces speelt de functie die de vaste inrichting vervult in de bedrijfsuitoefening van het concern als geheel ook een rol.67 Wanneer de vaste inrichting bijvoorbeeld in de verkoop van goederen van de
groepsmaatschappij voorziet, wordt het des te meer duidelijk dat het kredietrisico, en de daarmee samenhangende voor- en nadelen moeten worden toegerekend aan de vaste inrichting. Het
toerekenen van risico’s binnen de groepsmaatschappij is van groot belang. Een toerekening van risico aan een vaste inrichting wordt voor toepassing van de OECD approach gevolgd door toerekening van het benodigde kapitaal om het risico te ondersteunen.68 Een correcte allocatie van risico is bovendien belangrijk, omdat de toerekening van risico niet alleen de allocatie van kapitaal, maar ook
toerekening van voordelen en nadelen aan een vaste inrichting beïnvloedt.69
Het toerekenen van risico is met name belangrijk in de financiële sector, waar het een substantiële impact heeft op het toerekenen van kapitaal, inkomsten en uitgaven aan de vaste inrichting. Gezien de hoedanigheid van de financiële sector beschikt deze sector over vergevorderde instrumenten die helpen bij het analyseren van risico.70 Dit vergemakkelijkt het alloceren van risico’s binnen een groepsmaatschappij die dienstbaar is in de financiële sector. Dit neemt niet weg dat het buiten de financiële sector ook van dermate belang is om risico’s te analyseren. Het meten van risico in andere sectoren is echter uitermate lastig.
3.3.1.3 Het toerekenen van vrij kapitaal aan de vaste inrichting
In de vorige paragraaf is beschreven dat kapitaal wordt toegerekend aan de vaste inrichting met betrekking tot het risico dat de vaste inrichting loopt. Deze paragraaf ziet op de toerekening van het zogeheten vrije kapitaal van de groepsmaatschappij aan de vaste inrichting. Het vrije kapitaal is dat deel van het kapitaal waarbij het verschaffen hiervan niet leidt tot een aftrekpost voor belastingen.71 Het toerekenen van vrij kapitaal begint bij het principe dat de vaste inrichting zou moeten
beschikken over voldoende kapitaal om de activiteiten die hier worden uitgevoerd te bekostigen. Voorts wordt er kapitaal aan de vaste inrichting toegerekend met betrekking tot de activa die de vaste inrichting bezit en de risico’s die de vaste inrichting loopt. Het idee dat hieraan ten grondslag ligt is dat de vaste inrichting, een appeltje voor de dorst moet hebben om aan te kunnen spreken
64 OECD 2010, p. 17. 65 OECD 2010, p. 17. 66 OECD 2010, p. 17. 67 OECD 2010, p. 17. 68 OECD 2010, p. 17. 69 OECD 2010, p. 17. 70 OECD 2010, p. 18. 71 OECD 2010, p. 18.
22
wanneer bepaalde risico’s transformeren tot een financiële tegenslag.72 Dit idee is geenszins apart gezien het feit dat de vaste inrichting moet worden beschouwd als een onafhankelijk en zelfstandig functionerende onderneming.
De toerekening van dit vrije kapitaal aan de vaste inrichting moet volgens het OESO rapport over de toerekening van voordelen aan de vaste inrichting geschieden volgens het ‘at arms length beginsel’. De achterliggende gedachte hiervoor is om te garanderen dat op correcte wijze een evenredig deel van de inkomsten wordt toegerekend aan de vaste inrichting.
De OESO erkent dat er een verscheidenheid aan uitkomsten is op basis waarvan een ‘at arms length’ resultaat tot stand komt.73 Belangrijk is dat hierbij uiteen wordt gezet welke sterke en zwakke punten een bepaalde aanpak heeft en in welke situaties deze sterke en zwakke punten zich zullen
manifesteren. Hiernaast is het van belang om te erkennen dat er verschillende uitkomsten kunnen ontstaan op basis waarvan het vrije kapitaal van een groepsmaatschappij wordt toegerekend aan de vaste inrichting.
3.3.2 Het bepalen van het toe te rekenen voordeel aan een vaste inrichting op basis van een vergelijkende analyse (stap 2)
In paragraaf 3.3.1 is stap 1 van de zogeheten ‘Authorized OECD Approach’ uiteengezet. In deze paragraaf wordt stap 2 van de OECD approach beschreven. Deel 2 draait om het bepalen van de voordelen die zijn toe te rekenen aan de vaste inrichting, dit wordt gedaan op basis van de
vergelijkende analyse van de OESO.74 De allocatie van voordelen en nadelen dient plaats te vinden op basis van het arm’s-lengthbeginsel.75 Daarom worden in stap 2 kosten en opbrengsten gealloceerd aan de vaste inrichting aan de hand van de activa, risico’s en het vrije vermogen van de vaste inrichting zoals deze in stap 1 zijn geanalyseerd.76 De toerekening van deze bestandsdelen aan een vaste inrichting staat uiteraard in verband met de door natuurlijke personen verrichte relevante functies aldaar.77
Volgens het OESO rapport inzake allocatie van winsten aan een vaste inrichting moeten transacties binnen de groepsmaatschappij worden vergeleken met transacties met derden.78 Bij een transactie tussen de vaste inrichting en bijvoorbeeld het hoofdhuis van een groepsmaatschappij wordt er in de praktijk uiteraard geen vergoeding betaald. Om voordelen op een juiste manier te kunnen alloceren aan de vaste inrichting moet met betrekking tot deze transacties toch een fictieve vergoeding in aanmerking worden genomen. Hierbij wordt een vergelijking gemaakt met een transactie met een onafhankelijke derde partij, eenzelfde vergoeding wordt dan berekend alsof de vaste inrichting in feite een derde partij is.79
De OESO stelt dat de functionele- en feitelijke analyse primair nodig is om de aanname te maken dat de vaste inrichting een zelfstandige en onafhankelijke entiteit is. Voorts is deze analyse nodig om te bepalen welk deel van de groepsmaatschappij verantwoordelijk is voor welke risico’s, en de baten en
72 OECD 2010, p. 18. 73 OECD 2010, p. 18. 74 OECD 2010, p. 20.
75 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, IFZ2010/457M, Stcrt. 2011, 1375. 76 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, IFZ2010/457M, Stcrt. 2011, 1375. 77 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, IFZ2010/457M, Stcrt. 2011, 1375. 78 OECD 2010, p. 20.
23
lasten die hiermee gepaard gaan.80 Bij dit deel van de analyse is het van groot belang om te kijken welke functie de vaste inrichting vervult binnen het concern. Hieruit volgt namelijk welk deel van de groepsmaatschappij bepaalde transacties met een derde partij zou afwikkelen. Uit deze transacties vloeien bepaalde rechten en plichten voort, die hierdoor kunnen worden gealloceerd aan de vaste inrichting en heel specifiek niet aan een ander deel van de groepsmaatschappij.81 Tenslotte leidt het toerekenen van rechten en plichten tot de allocatie van baten en lasten aan de vaste inrichting. Deze uiteindelijke toerekening is, zoals reeds vermeld, gebaseerd op de activa, risico’s en het vrije kapitaal geanalyseerd in stap 1.
Behalve het toerekenen van voor- en nadelen die voortvloeien uit de allocatie van activa, risico’s en vrij kapitaal dient er ook een arm’s length rentelast in aanmerking te worden genomen. Het rapport inzake de toerekening van voordelen beschrijft de toepassing van verschillende methoden onder de Authorized OECD Approach.82 De twee toegestane methodes zijn de zogeheten ‘tracing approach’ en de ‘fungibility approach’.
Bij de ‘tracing approach’ wordt bij het bepalen van het rentepercentage zo nauwkeurig mogelijk aangesloten bij het rentepercentage van de lening waarmee een specifiek actief is gefinancierd.83 Dit wordt dan doorberekend aan de vaste inrichting alsof de rente die de groepsmaatschappij moest afdragen in feite door de vaste inrichting werd afgedragen.84
De methode die de ‘fungibility approach’ volgt berekent de rentelast op een andere manier. Bij de ‘fungibility approach’ wordt de totale rentelast van de gehele onderneming naar rato toegerekend aan de vaste inrichting.85 Hierbij is het historisch verband van de lening niet van belang.86 De
Staatssecretaris van Financiën geeft de voorkeur aan deze methode. De ‘fungibility approach’ rekent namelijk ook een risicogewogen aandeel van de totale rentelast van de groepsmaatschappij toe aan de vaste inrichting.87 In vergelijking met de ‘tracing approach’ houdt de ‘fungibility approach’ beter rekening met de specifieke omstandigheden van de vaste inrichting. Deze methode kan namelijk op basis van de feitelijke en funcitonele analyse uit stap 1 een pro rata deel van de rentelasten van de gehele onderneming toerekenen aan de vaste inrichting.88
3.4.De impact van de wijzigingen van artikel 5 OMV op winstallocatie
In de voorgaande paragrafen is uiteengezet hoe winst volgens de OESO al dan niet moet worden toegerekend aan een vaste inrichting. In deze paragraaf staat de grondslagverschuiving naar de marktjurisdictie als gevolg van de beoogde wijzigingen inzake BEPS actiepunt 7 centraal.
Wanneer men de voorgestelde wijzigingen van de OESO analyseert ontstaat het gevoel dat de OESO actief bezig is met het verlagen van de vaste-inrichtingsdrempel met als doelstelling om aldaar winst te kunnen toerekenen aan deze vaste inrichting. Binnen de OESO leeft de gedachte dat een
buitenlandse onderneming die in de markt van een land met inzet van functies en activa producten 80 OECD 2010, p. 21-22. 81 Peeters, TFO 2011/122. 82 OECD 2010, p. 43. 83 OECD 2010, p. 43. 84 OECD 2010, p. 43. 85 OECD 2010, p. 43. 86 OECD 2010, p. 43.
87 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, IFZ2010/457M, Stcrt. 2011, 1375. 88 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 15 januari 2011, IFZ2010/457M, Stcrt. 2011, 1375.
24
afzet daar in beginsel over voldoende economische aanwezigheid beschikt.89 Het idee van de OESO is dat binnen dat land waarde wordt gecreëerd. De centrale doelstelling van het BEPS-project lijkt om de toerekening van winst zo te laten geschieden dat dit in lijn is met de waardecreatie van de multinationale ondernemingen.90 Strategieën die dit proces zouden ondermijnen zouden moeten worden bestreden. Het wapen dat hierbij wordt gebruikt is het verlagen van de
vaste-inrichtingsdrempel.
De Wilde beargumenteert in zijn artikel dat de OESO hier een verkeerde kijk hanteert op de geografische locatie van inkomen.91 Volgens de Wilde gaat de OESO ervan uit dat de functie-uitoefening en afzet voor wat betreft locatie in dezelfde jurisdictie geconcentreerd zijn.92 Naar mijn mening heeft de Wilde gelijk wanneer hij zegt dat dit blijk geeft van een verouderd beeld op
economische werkelijkheid. In de huidige globaliserende wereld, waarin door middel van het internet producten kunnen worden afgezet overal ter wereld is het nu meer dan ooit mogelijk om producten af te zetten in een jurisdictie zonder daar economische aanwezigheid te creëren. Hierdoor kunnen de vraag- en de aanbodzijde geografisch ver uit elkaar liggen. In het internationale belastingrecht wordt de winstbelastinggrondslag ter heffing toebedeeld aan het oorsprongsland, de investeringsjurisdictie waar arbeid en kapitaal worden samengebracht.93
Bij de redenatie van de OESO lijkt het alsof het de bedoeling is dat een deel van de belastbare winst zou moeten neerslaan aan de vraagzijde.94 Zoals hierboven reeds beschreven is het probleem dat de internationale winstallocatieregels daar niet op zijn ingericht. De internationale winstallocatieregels zijn erop gericht de aanbodzijde te belasten.95 Belicht vanuit de tijd van het ontstaan van de
internationale winstallocatieregels is dit systeem niet geheel onlogisch opgezet. Door onder andere de opkomst van de E-commerce is het echter lang niet altijd meer nodig om substantiële lokale aanwezigheden van kapitaal en arbeid in een jurisdictie te hebben om de markt in die jurisdictie te kunnen bedienen. Een agent met bijvoorbeeld een opslagfaciliteit zoals een warenhuis kan zomaar eens voldoende zijn om de markt te bedienen.
In de vervolgstap gaat het naar mening van de Wilde pas echt mis, bij de winstallocatie. Zoals in de vorige paragrafen reeds uiteengezet komt winst uiteindelijk ter heffing toe aan de plaats waar de voor de onderneming relevante personen de voor de onderneming relevante activiteiten uitoefenen. Hierdoor, zo beargumenteert de Wilde wordt winst louter verdeelt over de aanbodkant van de markt.96
Als men de verdere redenatie van de Wilde volgt, trekt men al gauw de conclusie dat toerekening van grondslag aan de marktjurisdictie pas echt effectief kan zijn indien er een verandering in het verdeelmechanisme ontstaat. Er moet meer belang worden toegekend aan de vraagzijde van de markt.
Op 21 maart 2018 kwam de Europese Commissie met een primeur. De Europese Commissie publiceerde namelijk een persbericht met een voorstel voor een richtlijn om internetdiensten te
89 De Wilde, MBB 2017/05-01, par. 4.1. 90 OECD 2015. 91 De Wilde, MBB 2017/05-01, par. 4.1. 92 De Wilde, MBB 2017/05-01, par. 4.1. 93 De Wilde, MBB 2017/05-01, par. 4.2. 94 De Wilde, MBB 2017/05-01, par. 4.2. 95 De Wilde, MBB 2017/05-01, par. 4.2. 96 De Wilde, MBB 2017/05-01, par. 4.2.
25
belasten.97 Dit moet gebeuren aan de hand van een vaste inrichting voor ondernemingen die voorzien in online dienstverlening. Dit is een primeur, omdat dit de eerste vaste inrichting is die ontstaat door IP-geolocalisering van de heffingsjurisdictie, die bevoegd is te heffen.98
Aan de hand van deze richtlijn wordt een digitaal platform geacht een vaste inrichting te hebben in een lidstaat als het aan een van de drie volgende criteria voldoet: Ten eerste wanneer de jaarlijkse inkomsten van een digitaal platform in een lidstaat meer dan 7 miljoen euro bedragen. Ten tweede als een digitaal platform meer dan 100 000 gebruikers in een lidstaat heeft in een belastingjaar. En ten derde als een bedrijf in een belastingjaar meer dan 3000 contracten voor onlinediensten heeft afgesloten met gebruikers in een lidstaat.99
Op deze nieuwe ontwikkeling zal ik niet nader ingaan, omdat dit een vrij omvangrijk onderwerp is wat nog in zijn kinderschoenen staat. Dit toont echter wel aan dat er wellicht een wijziging in het internationale systeem van winstallocatie plaatsvindt. Dit is namelijk de eerste groep vaste inrichtingen die mogelijk wordt belast in een jurisdictie zonder dat aldaar arbeid en kapitaal is samengevoegd.
Naar mijn mening is het ook gemakkelijker om winstallocatie te laten aanknopen bij de plaats van afzet. Voor de invoer en de intracommunautaire verwerving van goederen heeft de ondernemer volgens de Nederlandse wet OB 1969 een administratieve verplichting met betrekking tot deze goederen.100 Een soortgelijke administratieplicht als aanknopingspunt voor internationale
grondslagverdeling zou in mijn optiek een gemakkelijkere oplossing zijn dan volhardend vasthouden aan een verouderd systeem. Een bijkomend voordeel hiervan is dat dit in theorie tot weinig extra administratieve werkzaamheden zou leiden aangezien men eenzelfde administratie heeft met betrekking tot de BTW.
In artikel 5a Wet OB wordt de plaats van verkoop bij afstandsverkopen beschreven. Indien deze goederen uit naam van de onderneming worden vervoerd naar een particulier is de plaats van levering op grond van deze bepaling in het land van aankomst van vervoer.101 Dit geldt overigens alleen als de goederen die worden vervoerd naar Nederland het drempelbedrag van €100000 overschrijden. Persoonlijk zie ik hier een gelijkenis met de activiteiten die worden uitgevoerd door een vaste inrichting die voorheen onder de uitzonderingsbepalingen van artikel 5, lid 4 OMV viel. Een bedrijf als Amazon heeft bijvoorbeeld warenhuizen overal ter wereld. Een dergelijk drempelbedrag van €100000 wordt gemakkelijk overschreden. Wellicht bestaat de mogelijkheid dan om
winstallocatie aan een vaste inrichting aan te laten knopen bij de plaats van levering. Indien men van plan is om de grondslag gedeeltelijk naar de marktjurisdictie te verschuiven, ben ik van mening dat deze methode voor de levering van goederen het gewenste resultaat zou kunnen opleveren. Een verhoging van de BTW is geen optie, omdat een onderneming deze BTW kan doorberekenen aan haar klanten. Daarom is het essentieel om alsnog de verkoper te belasten over haar winst, alleen moet deze winst worden vastgesteld aan de vraagzijde. Hierbij kan mogelijk aansluiting worden gezocht bij de administratieplicht uit de BTW.
97 Persbericht Europese Commissie 21 maart 2018. 98 Persbericht Europese Commissie 21 maart 2018. 99 Persbericht Europese Commissie 21 maart 2018. 100 Artikel 34, Wet op de Omzetbelasting 1968. 101 Artikel 5a, Wet op de Omzetbelasting 1968.
