In hoeverre verschilt de fiscale
behandeling van
pensioenopbouw tussen
werknemers in loondienst en
ondernemers die winst uit
onderneming genieten?
En hoe zien de plannen met het
pensioenstelsel van de toekomst eruit nu de
grenzen tussen de loongenieter en de
inkomstenbelasting-ondernemer steeds
verder vervagen?
Rosa d’Adelhart Toorop
Mastertrack: Internationaal en Europees
Belastingrecht
Vak: Loonheffingen
Begeleider: mr. A.L. Mertens
Inleverdatum: 5 juli 2019
Aantal woorden: 12.797
Studentnummer: 10466703
E-mailadres:
ABSTRACT
Momenteel zijn er aanzienlijke fiscale verschillen in de pensioenrechten en pensioenverplichtingen tussen de loongenieter en de ondernemer die wordt belast uit hoofde van winst uit onderneming. Deze scriptie ziet op hoe deze fiscale verschillen verkleind of weggenomen kunnen worden. Het doel hiermee is het streven naar arbeidsvormneutraliteit, waarbij het juridische jasje waarin een individu werkzaamheden verricht geen verschillen meer maakt in de mogelijkheden tot fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw.
In de eerste hoofdstukken zal het pensioenstelsel zoals het nu bestaat geschetst worden, inclusief de fiscaal gefacilieerde methoden om pensioen op te bouwen voor zowel loongenieters in
dienstbetrekking als voor zelfstandigen die winst uit onderneming genieten.
Vervolgens geef ik een beschouwing over de huidige plannen met het pensioenstelsel van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid, Wouter Koolmees. Sinds een half jaar wordt er op hoog sociaaleconomisch niveau onderhandeld over een nieuw pensioenstelsel. In de plannen die bij deze onderhandelingen de revue passeren, zitten meerdere aanknopingspunten om te komen tot een harmonisatie van de tweede en derde pensioenpijler. Wanneer deze verschillen worden verkleind, wordt de mobiliteit tussen arbeidsvormen vergemakkelijkt.
Op 5 juni 2019 is er een principeakkoord gesloten tussen werknemers- en werkgeversorganisaties over een nieuw pensioenstelsel. Daarin ontstaan nieuwe fiscale regels voor pensioenpremiehoogte, en wordt de aan deze premie gekoppelde pensioenopbouw gewijzigd.
In deze beschouwing geef ik aan waar in de plannen die zijn benoemd in de recente Kamerbrieven de kansen liggen om arbeidsvormneutraliteit te bewerkstelligen. Vervolgens doe ik zelf een voorstel tot het wegnemen van een verschil tussen loongenieters en ondernemers die niet in het principeakkoord van de Minister en de sociale partners staat, namelijk het afschaffen van de fiscale oudedagsreserve. Ook wordt het nieuwe plan met betrekking tot de eenmalige uitkering behandeld vanuit het oogpunt van arbeidsvormneutraliteit. Vervolgens trek ik een conclusie over de plannen van de Minister in zijn Tienpuntenplan uit februari 2019 en in het op 5 juni 2019 gesloten principeakkoord met betrekking tot arbeidsvormneutraliteit bij pensioenopbouw, waarin ik aangeef waar bedreigingen en kansen liggen voor fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw. In mijn analyse neem ik ook andere belangen dan die van de evenwichtige belastingheffing mee. Fiscale plannen die niet antwoorden op de huidige
maatschappelijke discussie, zullen namelijk niets toevoegen aan deze operatie om te komen tot een nieuw stelsel, vanwege een gebrek aan politieke en maatschappelijke steun.
INHOUDSOPGAVE
1. Inleiding 1
Aanleiding en probleemstelling 1
Opzet 2
2. Hoe zitten de pensioenpijlers in elkaar? 3
De cumulatie- en decumulatiefase van pensioenvermogen 3
Eerste pijler: overheidspensioen 4
Tweede pijler: werkgeverspensioen 4
2.3.1. Defined benefit-pensioenregelingen 5
2.3.2. Defined contribution-regelingen 8
Derde pijler: individueel aanvullend pensioen 9
2.4.1. De lijfrente 9
3. Is er een pensioenplicht? 10
De collectieve arbeidsovereenkomst 10
Bij Besluit verplichtgestelde bedrijfstakpensioenfondsen 11
De arbeidsovereenkomst 11
Geen pensioenopbouw in de tweede pijler 11
4. Fiscale facilitering van pensioenopbouw 12
De fiscale definitie van pensioen 12
4.1.1. De pensioenrichtleeftijd 13
De brutopensioenregeling 14
4.2.1. De omkeerregel 14
4.2.2. Het Witteveenkader binnen de tweede pijler 15 De nettopensioenregeling in de tweede en derde pijler 16 De fiscale oudedagsreserve bij winst uit onderneming 16 4.4.1. De evenknie van de FOR: pensioen in eigen beheer in de vennootschapsbelasting 17 Het overschrijden van de fiscale kaders voor pensioenopbouw 17 5. Het gebrek aan arbeidsvorm-neutraliteit voor fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw 18 Voordelen van werknemers ten opzichte van zelfstandigen 18 Voordelen van zelfstandigen ten opzichte van werknemers 18
5.2.2. Stakingslijfrentepremieaftrek 18 6. De pensioenstelselplannen van Minister Koolmees in zijn Kamerbrieven 19 De onderhandelingen over een nieuw pensioenstelsel 19 De problematiek van de huidige vormgeving van pensioen 20 6.2.1. Het minimaal vereist eigen vermogen van een pensioenfonds 20 6.2.2. De dreigende kortingen op pensioenuitkeringen 21 Punt 1: de afschaffing van de doorsneesystematiek 22
6.3.1. Wat is de doorsneesystematiek? 22
6.3.2. De compensatieproblematiek bij het afschaffen van de doorsneesystematiek 23 6.3.3. De fiscaal toegestane maximale premie-inleg na de afschaffing van de doorsneesystematiek 24 6.3.4. De gevolgen van een uniforme maximale premie-inleg 24 Punt 4: omzetting collectieve pensioenvermogens in individuele aanspraken 25 6.4.1. Het individualiseren en persoonlijker maken van pensioen 25 6.4.2. Individueel pensioenvermogen, maar met een vorm van collectieve risicodeling 25 6.4.3. De vervaging van de grenzen tussen de tweede en derde pijler door individualisering 26 Punt 5: de opname ineens bij pensioendatum (lump-sum) 27
6.5.1. Progressief belasten of niet? 27
6.5.2. Verschillen tussen werknemers en IB-ondernemers bij invoering van de lump sum 28 7. De toekomst van de fiscale oudedagsreserve 28 Het liquiditeitsrisico voor de ondernemer 29 Kabinet Rutte III over de afschaffing van de FOR 29 8. Het hete hangijzer dat de stelselvernieuwing gijzelt: de pensioeningangsdatum 29 De boete op vervroegd pensioen: de RVU-heffing 30 8.1.1. De RVU-heffing in het principeakkoord 31
8.1.2. Achtergrond bij de RVU-heffing 31
9. Conclusie 33
10. Bijlagen 36
Bijlage 1: Premiestaffels voor de brutopensioenregelingen in 2019 36
1.
Inleiding
Aanleiding en probleemstelling
Op de Nederlandse arbeidsmarkt is sinds een paar jaar een grote verschuiving gaande. Door een samenspel van meerdere factoren, verruilen steeds meer werkenden hun baan in loondienst voor inkomstenbelasting-ondernemerschap als zelfstandige zonder personeel. (Wennekers, et al., 2018) Deels komt die verschuiving door prikkels vanuit de werkgeverskant. Werkgevers willen een bepaalde mate van flexibiliteit hebben in hun werknemersbestand, waarmee zij kunnen inspelen op een wisselende behoefte aan werkkracht binnen hun onderneming. Ook is het voor sommige werkgevers een manier om hun personeelskosten te verlagen omdat zij de verantwoordelijkheid afwentelen over onder andere het betalen van socialezekerheids- en pensioenpremies. (Josten, et al., 2014) Werknemers geven massaal gehoor aan deze behoefte van werkgevers om het vaste contract te verruilen voor flexibel ondernemerschap door het inhuren van zelfstandigen. Een deel van de werknemers doet dat omdat er onderaan de streep meer overblijft. Dit komt omdat sommige werkgevers bereid zijn om wat extra te betalen in ruil voor flexibiliteit, het verminderen van
arbeidsrechtelijke risico’s en
werkgeversverantwoordelijkheden. Daarnaast blijft er in veel gevallen ook netto meer over
1 Zelfstandigen zonder personeel zijn winst uit
onderneming-genieters voor de Wet op de Inkomstenbelasting 1964.
voor de zelfstandige omdat de pensioenpremies wegvallen. Veel zelfstandigen dekken deze oudedagsvoorzieningsrisico’s niet of in mindere mate af dan er voor hen werd gedaan in loondienst. Er is ook een aanzienlijke groep zelfstandigen zonder personeel (hierna: ZZP’ers) aan de onderkant van de arbeidsmarkt.
Zij kiezen niet zo zeer voor het
ondernemerschap in ruil voor werknemerschap, maar worden met zachte of harde hand gedwongen tot de overstap door werkgevers. Dit gebeurt tot grote frustratie van de vakbonden, die onder andere een rechtszaak hebben gevoerd om medewerkers van en Deliveroo (Rechtbank Amsterdam, 2019) aan te laten merken als schijnzelfstandigen, en de werknemer zo te dwingen om deze werkenden een arbeidsovereenkomst aan te bieden zodat zij weer loongenieter worden en arbeidsrechtelijke bescherming krijgen. (Koolmees, et al., 2019)
De redenen voor werkgevers en werknemers om te kiezen voor overgang van loondienst naar zelfstandig ondernemerschap zijn verschillend. Wat wel overeenkomt tussen veel van de honderdduizenden recent gestarte ZZP’ers,1 is
dat hun werkzaamheden voorheen werden
uitgevoerd door loongenieters. De
risicohouding en activiteiten die worden uitgevoerd door deze uitdijende groep, komen in veel opzichten meer overeen met arbeid uit
dienstbetrekking dan bij wat traditioneel gezien wordt als ondernemerschap. In loondienst zijn of winst genieten uit onderneming, wordt daarmee steeds meer een juridisch jasje dat wordt aangetrokken om een bepaald fiscaal en juridisch regime aan te trekken. Door het zogenaamde jasje te wisselen, worden ook rechten en plichten omtrent wettelijk verplichtgestelde pensioenopbouw, sociale
verzekeringen en arbeidsrechtelijke
bescherming gewisseld. (Asscher, 2015) (Boot, 2016) Maar als de werkzaamheden van loongenieters en ZZP’ers zo inwisselbaar zijn, is het dan niet het meest logisch om de juridische en fiscale kaders te harmoniseren?
In deze scriptie zal ik mij richten op de
verschillen in pensioenrechten en
pensioenplichten tussen de werknemer en de ondernemer die wordt belast uit hoofde van winst uit onderneming in box 1 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: IB-ondernemer), en op hoe deze verschillen verkleind of weggenomen kunnen worden. Het
doel hiermee is het streven naar
arbeidsvormneutraliteit, waarbij het juridische jasje waarin je als individu werkzaamheden verricht geen verschillen meer maakt in de mogelijkheden tot fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw. De wens om te bouwen aan arbeidsvormneutrale fiscale pensioenopbouw is in 2010 al bepleit door de Sociaal-Economische Raad (hierna: SER). (SER-advies, 2010) Het
momentum om het pensioenstelsel te wijzigen nu grootschalige pensioenkortingen dreigen bij vier van de vijf grootste pensioenfondsen van Nederland, kan ruimte bieden voor de introductie van arbeidsvormneutraliteit in het stelsel van de toekomst.
Vanwege dit duidelijke momentum, zal in deze scriptie veel aandacht besteed worden aan de huidige plannen voor het pensioenstelsel van de toekomst. Hierbij worden soms ook de actuariële, demografische en politieke pijnpunten aangeduid. Dit is omdat een fiscaal nieuw pensioenstelsel niet te duiden is zonder een volledig begrip van de problemen met het huidige pensioenstelsel en de politieke en beleidsmatige lijnen die ingezet worden aan de onderhandelingstafel over dit voorstel. Ook zullen er in deze scriptie enkele pijnpunten en oplossingen hiervoor benoemd worden die nu niet op tafel liggen, omdat daar momenteel geen of niet voldoende politieke steun voor is.
Opzet
In de eerste hoofdstukken zal het
pensioenstelsel zoals het nu bestaat geschetst worden, inclusief de fiscaal gefacilieerde methoden om pensioen op te bouwen voor zowel loongenieters in dienstbetrekking als voor zelfstandigen die winst uit onderneming genieten. Vervolgens geef ik een beschouwing over de huidige plannen met het pensioenstelsel van de Minister van Sociale Zaken en
Werkgelegenheid, Wouter Koolmees. In deze beschouwing geef ik aan waar de kansen liggen om arbeidsvormneutraliteit te bewerkstelligen. Vervolgens doe ik zelf een voorstel tot het
wegnemen van een verschil tussen
loongenieters en ondernemers die niet in het concept-pensioenakkoord van de Minister staat, namelijk het afschaffen van de fiscale oudedagsreserve. Vervolgens trek ik een conclusie over de plannen van de Minister in zijn tienpuntenplan en in het op 5 juni 2019 gesloten principeakkoord met betrekking tot arbeidsvormneutraliteit bij pensioenopbouw, waarin ik aangeef waar bedreigingen en kansen
liggen voor fiscaal gefacilieerde
pensioenopbouw. In mijn analyse neem ik ook andere belangen dan die van de evenwichtige belastingheffing mee. Fiscale plannen die niet antwoorden op de huidige maatschappelijke discussie, zullen namelijk niets toevoegen aan deze operatie om te komen tot een nieuw stelsel, vanwege een gebrek aan politieke en maatschappelijke steun.
2.
Hoe zitten de pensioenpijlers in
elkaar?
Het moment waarop men stopt met werken, staat in veel landen bekend als het moment waarop armoede begint. In Nederland is dat niet het geval, door het pensioenstelsel dat men in Nederland na de Tweede Wereldoorlog heeft opgebouwd. Dit Nederlandse pensioenstelsel kent meerdere bronnen van pensioeninkomen,
met een verschillende mate van risico voor de toekomstige pensioengenieter. De bronnen waarbinnen pensioenopbouw plaats kan vinden, worden in vakjargon aangeduid als de drie “pensioenpijlers”. Binnen de pensioensector wordt er soms ook gerept over een vierde en vijfde pijler, waarin zaken zijn begrepen die in brede zin ook bijdragen aan de welvaart na pensioendatum. Hierbij kan gedacht worden aan de vraag of de pensioengerechtigde een afbetaalde eigen woning heeft en of hij nog het fysiek, sociaal en economisch kapitaal heeft om zijn welvaart te verbeteren. Aangezien deze voor de welvaart en het welzijn relevante pijlers een bijdrage leveren aan de maatschappelijke visie op pensioen, zijn zij niet relevant voor de heffing van inkomsten- en loonbelasting. Daarom spitst dit hoofdstuk zich slechts toe op de eerste drie pensioenpijlers.
De cumulatie- en decumulatiefase van pensioenvermogen
Deze pensioenpijlers zien op de opbouwfase
van het pensioen. Deze opbouw van
pensioenaanspraken vindt plaats in het “actieve” deel van de loopbaan van een individu. In de norm zal deze pensioenopbouw daarom in de tweede en derde pijler plaatsvinden wanneer iemand werkt en op basis van deze arbeid pensioenpremies betaalt. Door
het betalen van premies neemt de
pensioenopbouw toe. Wanneer de persoonlijke pensioendatum wordt bereikt door een deelnemer aan een pensioenregeling, zal de
toename van zijn pensioenvermogen ophouden. Het tot de pensioendatum opgebouwde pensioenvermogen wordt ingezet om een levenslang ouderdomspensioen en eventueel ook partnerpensioen en wezenpensioen uit te keren. Ouderdomspensioen is wat men gewoonlijk verstaat onder het begrip “pensioen”, namelijk de maandelijkse uitkering die een persoon ontvangt na het bereiken van
zijn persoonlijke pensioendatum. Die
persoonlijke pensioendatum is niet per se gelijk aan de wettelijke pensioenleeftijd, aangezien er in de tweede en derde pijler mogelijkheden zijn om de ingangsdatum van de pensioenuitkering tot vijf jaar naar voren of naar achteren te halen ten opzichte van de wettelijke pensioenleeftijd.
Eerste pijler: overheidspensioen De eerste pijler van pensioen bestaat uit uitkeringen uit hoofde van de Algemene Ouderdomswet (hierna: AOW). Dit pensioen wordt niet opgebouwd door de latere pensioengenieter, maar wordt gefinancierd door de actieven op de arbeidsmarkt. Dit houdt in dat alle werkenden die socialezekerheidspremies afdragen direct betalen aan de ingezetenen van Nederland die de AOW-gerechtigde leeftijd reeds hebben bereikt. Dit stelsel waarbij de premies van de actieven op de arbeidsmarkt direct worden uitgekeerd aan de AOW-gerechtigden, heet het “omslagstelsel”. De
2 Art. 9, lid 2 Algemene Ouderdomswet. 3 Art. 9, lid 1 Algemene Ouderdomswet.
hoogte van de AOW-uitkering is gekoppeld aan de hoogte van het minimumloon.2 Er zijn twee verschillende vormen van AOW, namelijk de AOW voor AOW-gerechtigden die een partner hebben en een voor AOW-gerechtigden zonder partner. De AOW voor personen die alleen wonen is hoger dan die van mensen met een partner.3
Of men recht heeft op een AOW-uitkering en hoe hoog deze uitkering is, hangt niet samen
met de hoeveelheid aan
socialezekerheidspremies die in het verleden is betaald door de AOW-genieter.4 Het is daarmee
ook mogelijk om nooit
socialezekerheidspremies betaald te hebben en zelfs nooit arbeid verricht te hebben te hebben, en toch gerechtigd te zijn tot een AOW-uitkering. Daarom kan de AOW het beste gezien worden als een basisinkomen dat ervoor zorgt dat ook ouderen gegarandeerd zijn van een bepaald bestaansminimum. De hoogte van de AOW wordt bepaald door de burgerlijke staat van de AOW-gerechtigde. Daarnaast wordt de AOW-uitkering gekort voor ieder jaar dat de AOW-genieter geen ingezetene was van Nederland tijdens de vijftig jaar vooraf aan de ingangsdatum van de AOW.5
Tweede pijler: werkgeverspensioen Het pensioen in de tweede pijler bestaat uit pensioenaanspraken die zijn verworven door
4 Art. 6 Algemene Ouderdomswet.
premie-inleg in een tweedepijlerpensioenregeling via de werkgever. Het bedrag aan tweedepijlerpensioen dat een oud-werknemer maandelijks ontvangt, komt bovenop de AOW-uitkering. Hierbij kan de premie zijn ingelegd door alleen de werkgever, maar de premie-inleg kan ook gedeeltelijk ten laste zijn gekomen van de werknemer. De norm in pensioenregelingen is momenteel dat de werkgever twee derde van de premie betaalt en de werknemer een derde, maar andere verdelingen komen ook veelvuldig voor.6 De pensioenrechten zijn in de tweede pijler opgebouwd bij een pensioenfonds, een
premiepensioeninstelling of een
verzekeringsmaatschappij. Er zijn verschillende soorten pensioenregelingen, die afgeleid zijn van twee hoofdvormen van pensioenregelingen. Dit zijn enerzijds de uitkeringsregelingen (de zogenaamde defined benefit-regelingen) en anderzijds de premieregelingen (de zogenaamde (collectieve) defined contribution-regelingen). 2.3.1. Defined benefit-pensioenregelingen Allereerst kent het stelsel het type regeling
waarbij de hoogte van een bepaalde
pensioenaanspraak vooraf gegarandeerd wordt. Er zijn twee soorten defined benefit-regelingen. Bij de voorheen gebruikelijke variant, de eindloonregeling, is er sprake van garanties op basis van het laatstverdiende loon van een
6 Hiervoor zijn de premieverdelingen tussen werkgevers
en werknemers geraadpleegd van de volgende pensioenfondsen: Bedrijfstakpensioenfonds
werkende. Bij de momenteel gebruikelijkere middelloonregeling ziet de garantie op het gemiddelde loon dat een werkende in de opbouwfase heeft genoten.
Wanneer de premie-inleg bij pensioendatum of bij het uitkeren van de pensioenen niet voldoende blijkt te zijn voor de gegarandeerde pensioenuitkering, moet een vooraf bepaalde partij die niet de werknemer is deze financiële
last op zich nemen. Bij een
bedrijfstakpensioenfonds liggen deze
verantwoordelijkheden vaak binnen de (al dan niet bestaande) financiële buffers van het fonds. Bij een ondernemingspensioenfonds is de risicodrager vaak de werkgever, bij een bij een verzekeringsmaatschappij ondergebrachte pensioenregeling komt dit risico in beginsel ten laste van de verzekeringsmaatschappij. Daarvoor heeft de verzekeraar risicopremies van de werkgever ontvangen tijdens de opbouwfase van het pensioen.
2.3.1.1. Backservice bij de eindloonregeling Aangezien bij een eindloonregeling het laatste inkomen van de werknemer wordt gezien als de basis voor de hoogte van de pensioenuitkering, komt het probleem op dat de werkgever (en al dan niet de werknemer via een eigen bijdrage) te weinig premie hebben ingelegd. Ieder jaar dat er premie wordt ingelegd, wordt er namelijk gekeken naar een pensioenambitie op basis van
Spoorwegen, Bedrijfstakpensioenfonds Detailhandel, Pensioenfonds Zorg & Welzijn.
het loon in dat jaar. In een gebruikelijke levensloop van een werknemer stijgt een salaris, waardoor er in de jaren vooraf te weinig pensioen opgebouwd is om een pensioen te financieren op basis van het laatstverdiende loon. Hoe groter de verschillen zijn tussen het
gemiddelde salaris van de werknemer
gedurende zijn levensloop en zijn laatste loon, hoe groter dit financieringstekort is. Duidelijke voorbeelden ziet men bijvoorbeeld bij werknemers van Defensie, waar werknemers lang in lage salarisschalen zitten. Sommige soldaten groeien echter door, en wanneer zij tegen de vijftig zijn promoveren sommige militairen naar de hoogste salarisschalen. Bij militairen is dit voorbeeld zo duidelijk, omdat doorstroom naar de top van de organisatie door alle rangen binnen de organisatie langer duurt dan in bijvoorbeeld het bedrijfsleven. Daarnaast zijn er grote financieringsgaten te zien bij werknemers die kort voor hun pensioen nog grote salarissprongen maken om andere redenen.
Om deze financieringstekorten bij een gegarandeerde uitkering op eindloonbasis op te vullen, stort de werkgever pensioenpremie bij op basis van een contractuele afspraak hierover. Dit wordt “backservice” genoemd. Deze
backservice bestaat niet bij
middelloonregelingen, aangezien loontoename niet gecompenseerd wordt. Door jaarlijks pensioenpremie te betalen op basis van het op dat moment actuele loon, komt men aan het eind
van de pensioenopbouwfase vanzelf uit op een pensioenvermogen waarvan de hoogte is gebaseerd op het gemiddelde loon.
Hoewel een zeer grote groep Nederlanders
pensioenaanspraken heeft uit een
eindloonregeling, wordt er momenteel bijna niet meer opgebouwd volgens het eindloonstelsel. Dit komt voornamelijk omdat werkgevers dit te duur vinden. Omdat de garanties niet langer zien op het laatstverdiende loon maar op het in de regel lagere gemiddeld genoten loon, kan dit gezien worden als een versobering van de pensioenopbouw.
2.3.1.2. Onderlinge risicodeling bij middelloonregelingen
Bij middelloonregelingen is er wel nog sprake van een gegarandeerde uitkering, maar dit is vooral een papieren werkelijkheid. Indien er te weinig vermogen blijkt te zijn binnen een regeling, moet het probleem tussen de deelnemers van de regeling opgelost worden. In het verleden was bij alle regelingen met een
gegarandeerde uitkering dit de
verantwoordelijkheid van de werkgever, maar
van deze verantwoordelijkheid hebben
werkgevers afscheid genomen. Indien er binnen een regeling een tekort is om de gegarandeerde uitkeringen waar te maken, gaat er een herverdelingsvraagstuk spelen. Indien er, ondanks het te lage pensioenvermogen, wordt uitgekeerd wat was gegarandeerd, wordt er ingeteerd op het pensioenvermogen. Indien de
gegarandeerde pensioenuitkeringen worden verlaagd door het pensioen niet te indexeren of door te korten, worden de garanties niet nagekomen. Zeker sinds de economische crisis, speelt dit (her)verdelingsvraagstuk bij een groot deel van de Nederlandse pensioenfondsen. Omdat er ook sprake is van een onderdekking van de huidige pensioenfondsen ten opzichte van het eigen vermogen dat zij moeten aanhouden van De Nederlandse Bank, is het al jarenlang de norm dat pensioenen niet geïndexeerd worden. Ook wordt er zo nu en dan gekort op de pensioenuitkeringen. Voor 2020 en 2021 dreigen er pensioenkortingen voor een zeer grote groep gepensioneerden. Dit wordt in de maatschappij ervaren als het niet-nakomen van afspraken die zijn gemaakt over de gegarandeerde pensioenuitkeringen. Hoewel het dan wellicht lijkt op een vorm van wanprestatie door de pensioenfondsen, lijkt binnen het Nederlandse wettelijk kader het
tegenovergestelde waar te zijn.
Pensioenfondsen zullen waarschijnlijk in 2020 en 2021 op grote schaal gaan korten, omdat zij dit wettelijk verplicht zijn. Dit wordt verder toegelicht in hoofdstuk 6, in paragraaf 6.2.1. Indien er niet gekort en er wel geïndexeerd wordt, wordt het eigen vermogen verlaagd en daarmee verslechtert de dekkingsgraad van het pensioenfonds. In dat geval zullen de actuele
pensioenverplichtingen wel nagekomen
worden. De toekomstige pensioenuitkeringen
komen echter steeds meer in gevaar naarmate er meer ingeteerd wordt op het eigen vermogen.
Daarmee worden de toekomstige
pensioengaranties van huidige werknemers uitgehold ten koste van de nu gepensioneerde generatie. Door dit herverdelingsvraagstuk tussen generaties, staan partijen die opkomen voor jongeren en werkenden lijnrecht tegenover partijen die een lans breken voor de belangen van de (bijna) gepensioneerden. Bij het opzetten van pensioenregelingen met een gegarandeerde uitkering is hier echter geen aandacht aan besteed, omdat toen generaties elkaar niet aan zouden hoeven kijken. Het was immers de
werkgever die toen de juridische
verantwoordelijkheid droeg om ervoor te zorgen dat de garanties nagekomen konden worden. (Boelaars, et al., 2019)
Er wordt vrijwel niet meer in
eindloonregelingen opgebouwd wordt omdat werkgevers niet meer bereid zijn om voor de backservice te betalen. Daarom is middelloon nu de DB-norm is in plaats van eindloon. Naast deze verschuiving, vervalt ook een andere financiële zekerheid omtrent het pensioen steeds meer voor de werknemers. Dit is de overgang van defined benefit-regelingen met een gegarandeerde uitkering naar defined contribution-regelingen waarbij de hoogte van de uitkeringen niet langer gegarandeerd is.
2.3.2. Defined contribution-regelingen Daarnaast zijn er regelingen waarbij er geen toezegging wordt gedaan over de hoogte van het pensioen, maar wel over de hoogte van de pensioeninleg. Hoe de ingelegde premies
renderen bij het beleggen door de
pensioenaanbieder, bepaalt de uiteindelijke hoogte van de pensioenuitkering. Het risico van het krijgen van een lager pensioen dan verwacht ligt daardoor bij de werknemer. Dit soort regelingen worden defined contribution-regelingen (DC-contribution-regelingen) genoemd.7 Er bestaat een variant op de DC-regeling die meer risico’s deelt dan bij een DC-regeling de norm is. Deze regelingen worden collectieve defined contribution-regelingen (CDC-regelingen) genoemd. De scheidslijn tussen een CDC-regeling met veel collectieve risicodeling en een DB-regeling kan diffuus worden. Het is wel zeer relevant om dit onderscheid scherp te hebben. De hoogte van de fiscaal toegestane
pensioenpremie-inleg voor de fiscale
faciliteiten in de loon- en inkomstenbelasting worden namelijk bepaald door dit onderscheid. Ook zijn er voor de pensioenaanbieder zelf grote gevolgen op de balans van dit onderscheid. Bij een DB-regeling moeten er
namelijk aanzienlijke voorzieningen
opgenomen worden op de balans, bij een DC-regeling hoeft dit niet omdat er geen garantierisico’s zijn voor de pensioenaanbieder.
7 Ook de naam “beschikbarepremieregeling” wordt
gebruikt om DC-regelingen aan te duiden.
Door deze verschillende benadering op de balans, maakt de kwalificatie van de regeling
ook uit voor de heffing van
vennootschapsbelasting. 2.3.2.1. De overgang van
uitkeringsregelingen naar premieregelingen
Er is een beweging te zien waarbij steeds meer financiële garanties van de werkgevers voor het pensioen vervallen. (Boelaars, et al., 2019)
Daarmee wordt de financiële
verantwoordelijkheid voor het
pensioenresultaat overgeheveld van de werkgever naar de werknemer.
De regelingen met een gegarandeerde uitkering, vaak in de vorm van middelloonregelingen, worden in een hoog tempo vervangen voor beschikbarepremieregelingen. Bij de overgang
van eindloonregelingen naar
middelloonregelingen ging de backservice verloren. Nu is de beweging zichtbaar dat er ook geen gegarandeerde uitkering meer wordt aangeboden door de werkgever. De werkgever
biedt steeds vaker slechts nog de
beschikbarepremieregeling aan. Dit is een pensioenregeling waarbij een bepaalde premie-inleg wordt gegarandeerd door de werknemer. Hoeveel pensioenuitkeringen in de toekomst aangekocht kunnen worden met die premie-inleg, is echter onduidelijk. Dit is vooral
afhankelijk van de rendementen die in de toekomst gehaald gaan worden met de premie-inleg. Met het bedrag dat bij pensioendatum bij elkaar is belegd, kan de werknemer een levenslange pensioenuitkering aankopen. Hoe
hoog die levenslange maandelijkse
pensioenuitkering wordt, wordt door
pensioenaanbieders vooral berekend door te kijken naar de verwachte rendementen met de ingelegde pensioenpremie. Overigens is sinds de economische crisis het ook mogelijk om niet direct op pensioendatum met het gehele opgebouwde vermogen een pensioenproduct aan te kopen. Er kan dan na pensioendatum doorbelegd worden met het opgebouwde pensioenvermogen. Dit is geregeld in de Wet Verbeterde Premieregeling, die op 1 september 2016 in werking is getreden. De reden hiervoor
was primair dat het opgebouwde
pensioenvermogen in korte tijd een groot deel van zijn waarde verloor, door de instortende beurskoersen. Dit leidde ertoe dat werknemers
die tijdens deze crisisjaren de
pensioengerechtigde leeftijd bereikten, een veel lagere levenslange pensioenuitkering konden aankopen dan zij hadden verwacht. Door het vermogen door te beleggen, konden deze werknemers op een later moment proberen een deel van hun levenslange uitkering aan te kopen wanneer hun belegde vermogen weer hoger was.
Derde pijler: individueel aanvullend pensioen
De derde pijler bestaat uit extra pensioen in de vorm van een individuele verzekering. Een dergelijke verzekering komt het meest voor in de vorm van een lijfrente, maar er zijn ook andere vormen van verzekeringen denkbaar. Het idee van de derde pijler is vooral dat er pensioen bijgespaard kan worden indien iemand minder dan fiscaal mogelijk aan pensioen heeft opgebouwd in de tweede pijler. Hierbij is het belangrijk om op te merken dat slechts een deel van het tekort in de tweede pijler gecompenseerd kan worden, aangezien de fiscale ruimte in de derde pijler op een andere manier wordt bepaald dan in de tweede pijler. Naar mate een werkende ouder is, wordt het verschil groter tussen mogelijke opbouw in de tweede en derde pijler. Dit kan zijn omdat hij of zij in loondienst is waarbij de aangeboden pensioenregeling minder dan fiscaal maximaal is, of er helemaal geen pensioenopbouw in de tweede pijler aangeboden wordt aan deze werknemer. Ook kan het zijn dat iemand geen werkgever heeft, omdat hij werkt als IB-ondernemer. Ook dan is hij aangewezen op de derde pijler.
2.4.1. De lijfrente
Een lijfrente is een verzekering waarbij er een bepaalde som geld wordt ingelegd bij een verzekeraar, pensioenfonds of een andere toegelaten lijfrente-aanbieder. In ruil voor deze inleg, biedt de aanbieder een maandelijkse
uitkering aan tot de overlijdensdatum. Omdat de maandelijkse uitkering levensafhankelijk is, kan er niet van tevoren bepaald worden hoeveel de bij elkaar opgetelde uitkeringen waard zullen zijn. De uitkeringen lopen namelijk, net als pensioen, door tot het overlijden van de ontvanger. Dit gebeurt ook als hij langer leeft dan waarvoor hij de actuarieel berekende premie heeft betaald. Een dergelijke verzekering geldt niet als lijfrente als het bedrag niet in maandelijkse termijnen maar in één keer wordt uitbetaald. Ook is er geen sprake van een fiscaal toegestaan derdepijlerproduct als de totale hoogte van de uitkeringen van tevoren vaststaat. Een minimum aan totale uitkeringen
die hoger uit kan vallen door
beleggingsresultaten, wordt wel toegestaan bij de bepaling of er sprake is van een fiscaal gefacilieerd derdepijlerpensioen.
3.
Is er een pensioenplicht?
Zoals in het volgende hoofdstuk wordt benoemd, schept de derde pijler alleen mogelijkheden tot fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw wanneer de fiscale ruimte nog niet volledig is benut. Dit houdt in dat, met inachtneming van de ondergrens en bovengrens van het loon waarover pensioen opgebouwd
wordt, niet het fiscaal maximale
pensioenopbouwpercentage is gehaald in de tweede pijler. Een vraag die bij die constatering opkomt, is hoe het mogelijk is dat de
pensioenopbouwmaxima uit de tweede pijler niet volledig zijn benut. Om tot het antwoord op de vraag te komen, is het primair belangrijk om inzicht te hebben in wanneer er wel tweedepijlerpensioen wordt opgebouwd.
De collectieve arbeidsovereenkomst In verschillende bedrijfstakken en bij een groot aantal ondernemingen kent men de collectieve arbeidsovereenkomst. Dit is een juridisch bindend document waarin de ondergrens wordt gegeven voor de arbeidsvoorwaarden die van toepassing zijn op de arbeidsovereenkomst van de werknemer. De inhoud van dit document komt tot stand door onderhandelingen tussen de werkgever of werkgeversorganisaties en werknemersorganisaties. Door deze partijen is onderhandeld over een document dat doorwerkt in de individuele arbeidsovereenkomst van een werknemer op wie de specifieke cao van toepassing is. Een werkgever kan in beginsel geen afspraken maken die nadeliger zijn voor de werknemer dan in de cao is vastgelegd, dit wordt de minimum-cao genoemd. Er zijn ook cao’s waarbij dit minder rigide is, maar de norm is de minimum-cao. In veel cao’s staat een bepaling over pensioen opgenomen, dit is echter niet verplicht. Het kan zijn dat er in een cao staat dat er een pensioenregeling aangeboden moet worden die aan bepaalde minimumeisen voldoet. Het is ook mogelijk dat er een specifiek pensioenfonds aangewezen wordt waar de werknemer verplicht pensioen opbouwt.
Werkgevers kunnen gebonden zijn aan een cao door een algemeenverbindendverklaring van de
Minister van Sociale Zaken en
Werkgelegenheid via de Wet AVV. Alle werkgevers in de specifiek in de cao omschreven bedrijfstak zijn dan gehouden om de cao toe te passen binnen hun arbeidsrelaties, voor zover de cao bepaalde werknemers niet uitsluit. Het komt namelijk voor dat er groepen werknemers uitgesloten worden uit de cao, zoals leden van de Raad van Bestuur van een onderneming. (Plessen, 2012)
Ook kan het zijn dat een cao van toepassing is
op een medewerker, door een
incorporatiebeding in zijn
arbeidsovereenkomst. (Heerema van Voss,
2015) Door deze paragraaf in zijn
arbeidsovereenkomst waarin staat dat op hem de afspraken uit de cao van toepassing zijn, werkt de cao ook indien deze niet algemeen verbindend is verklaard. Werkgevers maken hier regelmatig gebruik van. Dit doen zij niet alleen om onzekerheid bij werknemers weg te
nemen, maar ook omdat een
algemeenverbindendverklaring slechts vijf jaar geldig is. Daarmee schept het gebrek aan een incorporatieclausule in de arbeidsvoorwaarden ook onzekerheid bij de werkgever over wat er
gebeurt wanneer de
algemeenverbindendverklaring verstrijkt
zonder dat er al een nieuwe
algemeenverbindendverklaring is ondertekend door de Minister.
Bij Besluit verplichtgestelde bedrijfstakpensioenfondsen
Net zoals een werkgever onder de werkingssfeer van een cao kan vallen, kunnen zij ook onder de reikwijdte van een verplicht gesteld
bedrijfstakpensioenfonds vallen. Per
verplichtgesteld bedrijfstakpensioenfonds bestaat er een ministerieel besluit, gebaseerd op de Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds 2000. Wanneer een werkgever binnen de in de verplichtstelling gedefinieerde reikwijdte valt, dient de werkgever zijn werknemers aan te melden bij de
pensioenregeling van het betreffende
pensioenfonds. (Lutjens, 2016) De arbeidsovereenkomst
Naast de mogelijkheid om in de individuele arbeidsovereenkomst een incorporatiebeding te hebben met betrekking tot een cao, is het ook mogelijk dat er een pensioenartikel staat in de arbeidsovereenkomst. In dit artikel wordt dan bepaald waar pensioen wordt opgebouwd of wat
de minimale vereisten zijn aan de
pensioenregeling.
Geen pensioenopbouw in de tweede pijler
Indien er geen cao en geen verplichtstelling van toepassing zijn, hoeft een werkgever geen pensioen aan te bieden aan zijn werknemer. Werknemers die wel in loondienst zijn, maar geen pensioen opbouwen, worden “witte vlekken” genoemd. Daarnaast is er nog de grote
groep ZZP’ers en andere ondernemers. Zij hebben geen werkgever en vallen daardoor nooit onder de reikwijdte van een cao of
verplichtstelling van een
bedrijfstakpensioenfonds en hebben ook geen
arbeidsovereenkomst waardoor ze
tweedepijlerpensioen opbouwen. Omdat
tweedepijlerpensioen aangeboden wordt door de werkgever, is het voor “witte vlekken” en IB-ondernemers alleen mogelijk om individueel pensioen op te bouwen in de derde pijler.
4.
Fiscale
facilitering
van
pensioenopbouw
De fiscale definitie van pensioen De pensioenuitkering is een vorm van loon, aangezien loon ook omvat wat uit vroegere dienstbetrekking wordt genoten.8 De premies die worden betaald om pensioen op te bouwen, zijn echter geen loon en daarom onbelast.9 De reikwijdte van het begrip pensioen voor de inkomsten- en loonbelasting wordt in beginsel gedefinieerd in artikel 18 van de Wet op de Loonbelasting 1964. Het pensioengevend loon bestaat uit alle loonbestanddelen die genoemd zijn in art. 18ga lid 2 onderdeel a Wet op de
8 Art. 10 Wet op de Loonbelasting 1964.
9 Art. 11, lid 1 sub j Wet op de Loonbelasting 1964. 10 Artikel 10b Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. 11 Art. 18, lid 1 sub a onder 1 Wet op de Loonbelasting
1964.
Loonbelasting, behalve een aan de werknemer ter beschikking gestelde auto.10
Een pensioenregeling is volgens dat artikel een regeling die nagenoeg uitsluitend het doel heeft om een levenslange inkomensvoorziening bij ouderdom voor werknemers en voormalig werknemers te treffen.11 Ook een uitkering die de nabestaanden, zowel partners als wezen, een inkomensvoorziening biedt valt onder een pensioenregeling.12 Vaak zit er in de gebruikelijke ouderdomspensioenregeling ook
een component die het partner- en
wezenpensioen regelt voor nabestaanden. Dit is wel een lagere uitkering dan wanneer de
voormalig werknemer zelf zijn
ouderdomspensioen ontvangt. Ook kan het arbeidsongeschiktheidspensioen opgenomen
zijn in een fiscaal toegestane
pensioenregeling.13 De toegestane
pensioenregelingen worden gedefinieerd in artikel 1.7, lid 2 Wet op de Inkomstenbelasting
2001. In artikel 3.18 Wet op de
Inkomstenbelasting 2001 wordt aangegeven dat
premies voor beroeps- of
bedrijfstakpensioenfondsen alleen voor aftrek in aanmerking komen indien er wordt voldaan aan de vereisten die genoemd zijn in de Wet op de Loonbelasting 1964.
12 Art. 18 lid, 1 sub a onder 2 en 3 Wet op de
Loonbelasting 1964.
13 Art. 18, lid 1 sub a onder 4 Wet op de Loonbelasting
Het opbouwen van pensioen is fiscaal zeer aantrekkelijk. De werknemer die premies betaalt aan een goedgekeurde pensioenregeling, hoeft over de premies die hij betaalt vanuit zijn box 1-inkomen geen progressieve heffing in box 1 te betalen in de opbouwfase van het pensioen.14 Ook wordt er geen belasting geheven in box 3 over het reeds opgebouwde pensioenvermogen, terwijl dat wel zo is bij een vermogen dat is opgebouwd buiten deze toegestane pensioenproducten om. Ook voor werkgevers is het fiscaal voordelig om pensioenpremies te betalen, aangezien de
pensioenpremie het SV-loon verlagen.
Daardoor vallen werkgeverspremies lager uit dan wanneer de betaalde premies zouden zijn uitbetaald als regulier loon. Deze fiscale faciliteiten zijn alleen mogelijk bij regelingen die naar de aard van de regeling niet eerder ingaan dan wanneer de pensioengenieter de pensioenrichtleeftijd bereikt.
4.1.1. De pensioenrichtleeftijd
Deze pensioenrichtleeftijd wordt regelmatig verhoogd, en is per 1 januari 2019 verhoogd
naar 68 jaar.15 Overigens kan een
pensioenregeling die gericht is op ingang bij 68-jarige leeftijd wel feitelijk eerder ingaan. De feitelijke pensioneringsdatum mag vijf jaar worden vervroegd of verlaat. De hoogte van de
14 Art. 11, lid 1 sub j onder 1 Wet op de Loonbelasting
1964.
15 Art. 3 jo. 4, Wet verhoging AOW- en
pensioenrichtleeftijd
pensioenuitkering moet dan actuarieel worden herrekend ten opzichte van de in de pensioenregeling opgenomen ingangsdatum.16 In praktijk houdt dit in dat ieder jaar waarmee de pensioeningangsdatum wordt vervroegd, zorgt voor een korting van 8% op het pensioen. Decennialang is de pensioenleeftijd 65 jaar geweest. In 2013 was het voornemen om tot 2019 de pensioenleeftijd stapsgewijs op te laten lopen naar 66 jaar, maar uiteindelijk is die verhoging veel sneller gegaan, ook tot verder dan de leeftijd van 66 jaar. Dit komt door ingevoerde koppeling van de stijging aan de levensverwachting aan de hoogte van de AOW-leeftijd. Momenteel zorgt ieder jaar dat de
levensverwachting van de Nederlandse
populatie toeneemt, voor een verhoging van de AOW- en pensioenrichtleeftijd van een jaar.17
In het principeakkoord van 5 juni 2019 hebben vakbonden en werkgevers afgesproken om deze koppeling te verzachten, door met ieder toegenomen levensverwachtingsjaar de AOW- en pensioenrichtleeftijd met slechts acht maanden te verhogen. (Koolmees, 2019) Aangezien het principeakkoord nog geen definitieve wetgeving is, is het echter nog niet zeker of de stijging van de pensioenrichtleeftijd zal afvlakken.
16 Art. 18a, lid 5 jo. Lid 6 Wet op de Loonbelasting
1964.
17 Art. 1 jo. 3 jo. 4 Wet verhoging AOW- en
De brutopensioenregeling
4.2.1. De omkeerregel
Werknemers kunnen de pensioenpremie die zij
betalen aan een fiscaal toegestane
pensioenaanbieder, aftrekken van hun box 1-inkomen. Feitelijk houdt dit in dat er geen inkomstenbelasting wordt betaald door de werknemer over de pensioenpremie die hij inlegt in zijn regeling. De inkomstenbelasting wordt pas geheven tijdens de uitkeringsfase van het opgebouwde pensioen.18 Dit wordt de omkeerregel genoemd. De toepassing van de omkeerregel leidt tot meerdere fiscale voordelen. Allereerst hoeft men in de uitkeringsfase, dus na het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd, geen AOW-premies meer te betalen. Het tarief voor AOW-premies is 17,9% (2019). Deze premies worden bij werkenden die nog niet de AOW-gerechtigde leeftijd hebben bereikt geheven over hun inkomen uit werk en woning tot het SV-loon,19 de hoogte daarvan is €34.400 per jaar (2019).20 Wanneer een AOW-gerechtigde een inkomen heeft dat minimaal het SV-loon bereikt, betaalt hij daardoor op jaarbasis €6.140 minder aan premies volksverzekeringen na het bereiken van de AOW-gerechtigde leeftijd, dan hij zou moeten wanneer er wel nog sprake zou zijn van
18 Art. 10, lid 1 Wet op de Loonbelasting 1964. 19 Art. 10 jo. 11 Wet op de loonbelasting 1964 jo. art. 1
Regeling van de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 12 november 2018, nr. 2018-0000172048.
de verplichting om AOW-premies te betalen. Daarnaast heeft men na pensionering meestal een lager inkomen uit werk en woning dan voor het pensioneren. Daarmee valt regelmatig de pensioenuitkering (in ieder geval gedeeltelijk) in een lagere schijf binnen het progressieve
systeem van de Nederlandse
inkomstenbelasting. Het marginale tarief waartegen belasting wordt geheven over de pensioenuitkeringen, is daarmee vaak lager dan voor het bereiken van de pensioenrichtleeftijd. De omkeerregel kan zowel toegepast worden bij
tweedepijler- als bij
derdepijlerpensioenregelingen.
Ook moet de opbouw van pensioen binnen het
zogenaamde Witteveenkader passen om
aangemerkt te worden als pensioenopbouw die in aanmerking komt voor het belangrijkste gevolg van fiscale erkenning als een toegestane pensioenregeling, namelijk de omkeerregel. Door toepassing van de omkeerregel wordt er gehoor gegeven aan de visie dat pensioenpremie die betaald wordt nog geen daadwerkelijk genoten loon is.21 Daarmee zorgt de omkeerregel ervoor dat het heffingsmoment aansluit bij het genietingsmoment. Dit gebeurt in het geval van pensioenuitkeringen wanneer
20 Art. 8 lid 3 Wet financiering sociale verzekeringen jo.
art. 2.10, lid 1 Wet inkomstenbelasting 2001.
21 Zoals voortvloeit uit de toepassing van art. 11 lid 1
loon uit vroegere dienstbetrekking wordt genoten.22
4.2.2. Het Witteveenkader binnen de tweede pijler
Het is belangrijk dat er binnen de fiscale opbouwgrenzen gebleven wordt om aanspraak te maken op de omkeerregel. De regels omtrent de fiscale voorwaarden aan pensioen om de omkeerregel toe te kunnen passen en om geen vermogensrendementsheffing te betalen over het opgebouwde pensioenvermogen, worden aangeduid als “het Witteveenkader”. De pensioenopbouw mag om te beginnen niet hoger zijn dan een bepaald percentage van de pensioengrondslag. De hoogte van dit percentage hangt af van de pensioenleeftijd die geldt voor de regeling, de mate van zekerheden die worden geboden bij het pensioen en het minimale en maximale pensioengevende salaris dat wordt gehanteerd in een regeling.
4.2.2.1. Pensioenopbouw binnen de uitkeringsregeling
De opbouw van pensioen vindt plaats over het pensioengevend salaris. Dit is het pensioen boven de zogenaamde AOW-franchise en onder het maximaal pensioengevend salaris. De AOW-franchise is een ondergrens vanaf welk salaris men begint aan pensioenopbouw. Voor het gedeelte onder deze franchise, wordt het
22 Art. 10 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964.
23 In een middelloon- of beschikbarepremieregeling. Bij
een eindloonregeling ligt de AOW-franchise op minimaal €15.599.
loon na pensionering geacht te worden vervangen door de AOW-uitkering. Deze ondergrens verschilt per pensioenregeling, maar is minimaal €13.785 (2019).23 De bovengrens
voor pensioenopbouw verschilt ook per pensioenregeling, maar is maximaal €107.593 (2019).24 Voor loon boven deze zogenaamde aftoppingsgrens kan geen in box 1-gefacilieerd pensioen opgebouwd worden. Wel kan er door
middel van een zogenaamd
nettopensioenproduct pensioen opgebouwd worden dat niet in box 3 wordt belast met een fictief rendement op basis van het gespaarde of belegde pensioenvermogen.
4.2.2.2. Pensioenopbouw bij een beschikbarepremieregeling
Momenteel is de hoogte van pensioenopbouw in een beschikbarepremieregeling gekoppeld aan de pensioenambitie die is bepaald voor
middelloonregelingen. De onderstaande
premiepercentages zijn daarmee gebaseerd op het bereiken van een pensioen van 75% van het gemiddeld loon dat is genoten in veertig jaar.25 Er is geen maximum aan het premiepercentage om fiscaal toegestaan te zijn, mits er een premiestaffel wordt gebruikt die in lijn is met de actuele rente of die minder ruim is dan de huidige rente. Hoe lager de marktrente is, hoe hoger het premiepercentage mag zijn. Er is
24 Artikel 18ga Wet op de loonbelasting 1964. 25 Art. 18a, lid 3 Wet op de loonbelasting 1964.
namelijk een hogere premie nodig om een bepaalde pensioenambitie waar te kunnen maken. De premiestaffels van 2019 zijn opgenomen in bijlage I.
Bij middelloonregelingen ligt het maximale
opbouwpercentage op 1,875% van de
pensioengrondslag bij een ingangsdatum van het pensioen bij het bereiken van de 68-jarige leeftijd.26 Voor beschikbarepremieregelingen wordt deze norm van de middelloonregeling ook aangehouden. Voor pensioenopbouw binnen een eindloonregeling, ligt het maximale pensioenopbouwpercentage in 2019 op 1,657% van de pensioengrondslag.27
De ambitie van de huidige kaders voor
pensioenopbouw binnen een
middelloonregeling, bestaat uit het bereiken van een pensioenuitkering die gelijk is aan 75% van het gemiddeld loon dat iemand heeft genoten over veertig jaar werken en opbouwen. Er geldt een absoluut maximum van 100% aan de pensioenambitie die waargemaakt mag worden. 4.2.2.3. Pensioenopbouw in de derde pijler De fiscale ruimte in de derde pijler is momenteel 13,3% van de premiegrondslag, ongeacht de leeftijd van de persoon die pensioen opbouwt.28 Dit is in contrast met premieregelingen in de tweede pijler, waarbij de fiscaal maximaal aftrekbare premie door middel van staffels wel
26 Art. 18a, lid 2 Wet op de loonbelasting 1964. 27 Art. 18a, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964. 28 Art. 3.127 lid 1 Wet inkomenstenbelasting 2001.
is gebonden aan de leeftijd van de persoon die pensioen opbouwt. (Bos, 2000)
De nettopensioenregeling in de tweede en derde pijler
Sinds 1 januari 2015 mag de omkeerregel niet meer toegepast worden op pensioenopbouw boven het maximaal pensioengevend salaris. Dit werd bij de invoering van deze regel de
100.000-eurogrens genoemd, maar ligt
inmiddels op €107.593 (2019).29 Over de
pensioenpremies die worden betaald voor de pensioenopbouw boven deze grens van €107.593 wordt wel loonbelasting geheven. Aangezien de omkeerregel daarmee niet opgaat, zijn in tegenstelling tot bij het brutopensioen, de uitkeringen na de pensioendatum onbelast. Het
voordeel van pensioenopbouw in een
nettopensioenproduct in plaats van op een gewone beleggingsrekening is dat er geen vermogensrendementsheffing (box 3-heffing) betaald hoeft te worden over het opgebouwde nettopensioenregeling-vermogen.30 (Klijnsma, 2017)
De fiscale oudedagsreserve bij winst uit onderneming
De fiscale oudedagsreserve (hierna: FOR) is een
faciliteit ten behoeve van de
oudedagsvoorziening waar alleen
IB-ondernemers gebruik van kunnen maken. De
29 Art. 18ga, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964. 30 Art. 5.17 Wet inkomstenbelasting 2001.
ondernemer mag een deel van zijn winst
reserveren waarover hij nog geen
inkomstenbelasting betaalt. Dit kan de ondernemer doen over maximaal 9,44% van zijn winst uit onderneming, tot een maximaal bedrag van €8.999 (2019).31 Daarmee heeft deze
ondernemer een belastingvoordeel, als men kijkt naar de fiscale vuistregel dat uitstel in de regel leidt tot een lagere belastingheffing. Het is echter in de praktijk uiteraard afhankelijk van de
omstandigheden van het geval of er
daadwerkelijk een belastingvoordeel wordt gerealiseerd door gebruik te maken van de FOR. De oudedagsreserve wordt als passiefpost opgenomen op de balans van de IB-onderneming. Wanneer deze reserve wordt
verminderd, valt het bedrag van de
vermindering vrij aan de belastbare winst. Wanneer de vermindering voortkomt uit de
aankoop van een lijfrente als
pensioenvoorziening, mag er echter een lijfrentepremieaftrek in aanmerking genomen. Daardoor wordt de IB-claim die rust op deze winst alsnog niet opeisbaar. Er wordt dan in de toekomst geheven over de lijfrente-uitkeringen. (Kamp, 2017)
31 Art. 3.67 jo. 3.68 lid 1 Wet inkomstenbelasting 2001. 32 Artikel 19b Wet op de Loonbelasting 1964 jo. art. 30i
AWR.
4.4.1. De evenknie van de FOR: pensioen in eigen beheer in de
vennootschapsbelasting
Voorheen was er een vergelijkbare faciliteit voor directeur-grootaandeelhouders (hierna: DGA’s) in de vennootschapsbelastingsfeer, genaamd “pensioen in eigen beheer”. Het pensioen in eigen beheer is echter afgeschaft. Sinds 1 juli 2017 kunnen DGA’s geen pensioen in eigen beheer meer op de ondernemingsbalans van hun vennootschap zetten. (Staats, 2017)
Het overschrijden van de fiscale kaders voor pensioenopbouw
Indien een pensioenregeling niet binnen de in hoofdstuk IIB van de Wet op de Loonbelasting 1964 gestelde kaders blijft, wordt de gehele pensioenaanspraak belast tegen het hoogste marginale tarief, vermeerderd met een revisierente van 20%.32 Ook dient er in box 3 afgerekend te worden over het opgebouwde pensioenvermogen. Hier is nog wel enige schade te herstellen door het pensioen te splitsen in een zuiver en onzuiver deel.33
5.
Het gebrek aan
arbeidsvorm-neutraliteit
voor
fiscaal
gefaciliteerde
pensioenopbouw
Voordelen van werknemers ten opzichte van zelfstandigen
Voor werknemers zijn er meer mogelijkheden tot fiscaal gefacilieerde pensioenopbouw dan voor zelfstandigen door premiebetaling in de tweede pijler ten opzichte van de zelfstandige die alleen de beperktere ruimte in de derde pijler kan aanwenden. Dat is niet wenselijk indien je de visie ondersteunt dat de manier waarop iemand arbeid verricht geen bepalende factor
moet zijn voor de
pensioenopbouwmogelijkheden.
Voordelen van zelfstandigen ten opzichte van werknemers
5.2.1. De fiscale oudedagsreserve
De fiscale oudedagsreserve zorgt ervoor dat IB-ondernemers beschikkingsmacht hebben over hun pensioengelden. Dit staat in contrast tot de werknemer in loondienst, bij wie de pensioenopbouw extern ondergebracht moet worden. (Visser, et al., 2012) Voorheen was het in eigen beheer houden van pensioen ook mogelijk voor directeur-grootaandeelhouders, maar dat werd onwenselijk geacht en daarom
34 Art. 3.124 jo. 3.129 Wet inkomstenbelasting 2001.
afgeschaft. Aangezien veel van de bezwaren op het pensioen in eigen beheer voor DGA’s ook opgaan voor de fiscale oudedagsreserve, zou het in de lijn der verwachtingen liggen om ook die vorm van pensioenopbouw te staken.
5.2.2. Stakingslijfrentepremieaftrek
Ook hebben IB-ondernemers de mogelijkheid om bij het staken van hun onderneming de
stakingswinst om te zetten in een
stakingslijfrente.34 Daarmee wordt de stakingswinst niet daadwerkelijk gerealiseerd en wordt er over deze winst niet afgerekend uit hoofde van inkomsten uit werk en woning Dit is een belangrijk verschil is tussen werknemers en
zelfstandigen bij
pensioenopbouwmogelijkheden. (Visser, et al., 2012) Vanwege het incidentele karakter van het realiseren van stakingswinst, gaat deze scriptie verder niet op dit thema in. Het gaat bij stakingswinst immers niet over het aanpassen of verruimen van opbouwmogelijkheden door de werkende.
6.
De pensioenstelselplannen van
Minister
Koolmees
in
zijn
Kamerbrieven
De onderhandelingen over een nieuw pensioenstelsel
De afgelopen jaren is er veelvuldig gezocht naar een nieuwe manier om het werkgeverspensioen vorm te geven. (van Wijk, 2018) In de pensioensector en de politiek leeft namelijk het idee dat het huidige tweedepijlerpensioen onbetaalbaar wordt door de demografische ontwikkelingen die Nederland doormaakt, namelijk zowel vergrijzing als ontgroening. (Hoff, 2015) Het debat over de inrichting van het Nederlandse pensioenstelsel wordt traditioneel gevoerd binnen de zogenaamde
“polder”. Deze polder bestaat uit
werknemersvakbonden, werkgeversvakbonden en de overheid die overleggen over de manier
waarop arbeidsvoorwaarden vormgegeven
worden. Hoewel de polder geen formele wetgevende bevoegdheden heeft, is het door de historische rol van de vakbonden gebruikelijk dat het Kabinet de consensus van de vakbonden volgt in discussies over arbeidsvoorwaarden. Eind 2018 leek het alsof er een akkoord kwam binnen de polder over een nieuwe wijze van het inrichten van het pensioenstelsel, maar dit is
35 Een lump sum is een eenmalige uitkering. Dit houdt in
dat er een bepaald bedrag in één keer wordt uitbetaald aan de pensioengerechtigde.
uiteindelijk toch misgelopen. Een zeer belangrijk heet hangijzer waardoor consensus uitbleef, was de verhoging van de AOW-leeftijd. Dit is een interessante spelbreker, aangezien de AOW eigenlijk niet valt binnen de reikwijdte van het polderoverleg over de tweede pijler.
Nu de polder er niet uit is gekomen, poogde
Minister van Sociale Zaken en
Werkgelegenheid Wouter Koolmees begin 2019 via de politieke route te komen tot de
vernieuwing van het Nederlandse
pensioenstelsel. Op 1 februari 2019 heeft hij een Kamerbrief verstuurd aan de Tweede Kamer, waarin hij tien maatregelen schetst die hij wilt nemen om te komen tot dit nieuwe stelsel. (Koolmees, 2019) Enkele van deze maatregelen kunnen zorgen voor een gelijker speelveld tussen werknemers en zelfstandigen. Dit zijn de afschaffing van de doorsneesystematiek, de overgang van collectiviteit naar persoonlijke pensioenvermogens en de gedeeltelijke lump sum-uitkering van het pensioenvermogen bij de pensioendatum.35
In het voorjaar van 2019 hebben de polder en de Minister de onderhandelingen hervat. Op 5 juni 2019 is er een principeakkoord gesloten binnen de polder over de vernieuwing van het pensioenstelsel. (Koolmees, 2019) Of dit principeakkoord daadwerkelijk leidt tot een
nieuw pensioenstelsel, is momenteel nog onzeker.36
Vooral het referendum dat gehouden zal worden
bij de achterban van de grootste
werknemersvakbond, de FNV, kan er nog voor zorgen dat deze vakbond zich terugtrekt. Een akkoord over een nieuw pensioenstelsel lijkt dan wederom van de baan. (Boschman, 2019) (Wolzak, 2019)
De afschaffing van de doorsneesystematiek, meer collectieve elementen in het systeem en de mogelijkheid tot een lump sum worden geboden in het principeakkoord. Ook staat er in het principeakkoord een vrijstelling in sommige situaties van de heffing op vervroegde uittredingsregelingen, de zogenaamde RVU-heffing. (Koolmees, 2019)
De problematiek van de huidige vormgeving van pensioen
De problematiek waar deze scriptie op ziet, is het feit dat het huidige pensioenstelsel en de fiscale pensioenopbouwkaders niet aansluiten bij de veranderende arbeidsmarkt waarin arbeidsverhoudingen flexibeler zijn en men wisselt tussen de dienstbetrekking en het zelfstandig ondernemerschap. Andere redenen om het pensioenstelsel te willen wijzigen, zijn er echter ook.
Allereerst gaat dit om in dit hoofdstuk eerdergenoemde demografische druk op de
36 Naar de stand van zaken op maandag 10 juni 2019.
deelnemers binnen een pensioenregeling.
Daardoor is de herverdeling van
pensioenrechten tussen verschillende generaties financieel steeds minder haalbaar.
6.2.1. Het minimaal vereist eigen vermogen van een pensioenfonds
Daarnaast is de huidige tweede pijler vaak gericht op garanties met betrekking tot de hoogte van de pensioenuitkering. Het is echter in praktijk zo dat deze garanties niet waargemaakt kunnen worden. Dit komt door
een combinatie van tegenvallende
beleggingsresultaten die behaald worden met het pensioenvermogen en vereisten aan het
minimaal eigen vermogen van een
pensioenfonds met een tweedepijlerregeling. Omdat de rente waarmee de hoogte van de pensioenverplichting op de balans wordt berekend steeds lager wordt, wordt de verplichting op de passiefzijde van de balans met betrekking tot deze pensioenen steeds hoger. Daardoor slinkt het eigen vermogen van pensioenfondsen.
Pensioenfondsen mogen pensioenuitkeringen niet verhogen om de inflatie te corrigeren wanneer zij een dekkingsgraad hebben van 110%. Dit betekent dat het pensioenfonds 10% eigen vermogen bezit. Voor volledige inflatiecorrectie is zelfs een nog hoger eigen vermogen dan 10% nodig, deze dekkingsgraad van 110% is het minimaal vereist eigen
vermogen voor gedeeltelijke indexatie. Wanneer het eigen vermogen van een pensioenfonds zakt tot ongeveer 4% en het pensioenfonds vijf jaar lang niet uitkomt boven deze dekkingsgraad van ongeveer 104%, moet een fonds de pensioenuitkeringen zelfs korten.37 Dit houdt in dat de pensioenuitkeringen worden verlaagd.
Aangezien er bij de garanties die er gedaan zijn rekening is gehouden met wel indexeren en niet met korten, worden in feite de gedane garanties
niet waargemaakt. Daarom is er de
maatschappelijke roep om geen garanties te geven, aangezien deze toch niet waargemaakt worden.
6.2.2. De dreigende kortingen op pensioenuitkeringen
Indien er per 1 juli 2019 geen nieuw pensioenakkoord is, zal er hoogstwaarschijnlijk in 2020 gekort moeten worden bij twee van de vijf grootste pensioenfondsen van Nederland, aangezien zij het laatste jaar van de vijfjaarstermijn voor het behalen van het minimale vereist eigen vermogen te hebben bereikt. (SER-advies, 2019)
De datum van 1 juli 2019 is relevant, omdat het nieuwe pensioenstelsel hoogstwaarschijnlijk invloed gaat hebben op de AOW. Er moet zes maanden voor de ingangsdatum van de nieuwe wetgeving duidelijk zijn wat de plannen zijn
37 Art. 140 Pensioenwet.
met betrekking tot de AOW, omdat burgers moeten kunnen anticiperen op wijzigingen. (van Wijk, 2019) Dit wordt het kenbaarheidsvereiste van de AOW genoemd. Hierbij is het zeker relevant dat een eerdere ingangsdatum van de AOW dan verwacht voor sommige groepen nadelig uitpakt. Hierbij gaat het voornamelijk om personen die nu een uitkering ontvangen die stopt bij het bereiken van de wettelijke AOW-leeftijd, bij wie deze uitkering hoger is dan de AOW-uitkering.
In 2021 zullen twee andere fondsen van de vijf grootste pensioenfondsen ook moeten korten indien er geen nieuw stelsel is en de beleggingsrendementen niet zorgen voor een verbetering van het eigen vermogen van deze pensioenfondsen.
In het nieuwe principeakkoord van 5 juni 2019 wordt het vereiste van het minimaal vereist eigen vermogen verlaagd naar 100%. Een pensioenfonds hoeft daarom geen eigen vermogen aan te houden, de buffervereisten vervallen hiermee. Dit zorgt ervoor dat er bij een dekkingsgraad onder de 100% en daarmee een negatief eigen vermogen direct gekort dient te worden. Het voordeel van deze regel is voor de gepensioneerden dat zij al bij het meest minimale positieve eigen vermogen van een pensioenfonds, (gedeeltelijk) geïndexeerd dienen te worden. (Koolmees, 2019)
Punt 1: de afschaffing van de doorsneesystematiek
Het eerste punt van het zogenaamde
tienpuntenplan van minister Koolmees, dat ook is opgenomen in het principeakkoord, ziet op de afschaffing van de doorsneesystematiek. Dit is
een maatregel die ziet op
tweedepijlerpensioenen die worden opgebouwd bij pensioenfondsen. Artikel 17 van de Pensioenwet stelt dat pensioenfondsen ervoor moeten zorgen dat er een “evenredige verwerving van rechten in de tijd” is, wat ervoor zorgt dat pensioenfondsregelingen deze systematiek gebruiken in plaats van een
actuarieel neutrale toekenning van
pensioenaanspraken. (van Wijk, 2019) 6.3.1. Wat is de doorsneesystematiek?
Toen de doorsneesystematiek werd bedacht, werkte men vaak nog het hele werkzame leven in loondienst bij dezelfde werkgever, of in ieder geval in dezelfde sector. Daarom was een systeem waarin er “solidariteit” bestaat tussen verschillende generaties bestaat geen probleem. De eerste helft van het werkzame leven subsidieerde men namelijk de ouderen, de tweede helft van het werkzame leven ontving men ter compensatie weer subsidie van de jongeren. Daardoor kwam over de gehele duur van de carrière, de pensioenopbouw in grote
38 De leeftijd waarop het omslagpunt ligt hangt af van
verschillende omstandigheden, en kan daarmee enkele jaren voor of na de 47-jarige leeftijd zijn.
mate overeen met de premies die men zelf en via zijn werkgever betaald heeft aan de regeling. Door te gaan naar een opbouwsysteem zonder doorsneesystematiek, is er een grotere koppeling tussen de ingelegde pensioenpremie en de opgebouwde pensioenrechten. (CPB-notitie, 2018) Omdat een regeling met doorsneesystematiek ervoor zorgt dat er een overdracht is van rendementen van jongere deelnemers aan een pensioenregeling naar de pensioenrechten van oudere deelnemers, zijn er onbedoelde positieve of negatieve effecten wanneer een werkende op enig moment in of uit een tweedepijlerpensioenregeling bij een pensioenfonds stapt.
Omdat een jongere deelnemer in een regeling bijdraagt aan de pensioenopbouw van een oudere deelnemer, subsidieert hij rekenkundig voor zijn 47ste levensjaar de regeling van de oudere en ontvangt hij deze subsidie vanaf zijn 47ste levensjaar.38 Dit houdt in dat wanneer iemand gedurende zijn levensloop overstapt van een werkgever met een uitkeringsregeling in een
pensioenfonds naar het zelfstandig
ondernemerschap, hij wel de regeling van de oudere gesubsidieerd heeft zonder daar later extra pensioenopbouw voor terug te krijgen vanwege herverdeling. Andersom betekent het dat een werknemer die op latere leeftijd pas pensioen op gaat bouwen bij een pensioenfonds,
meer pensioenopbouw heeft ontvangen dan hij zou krijgen wanneer jongeren hem niet zouden subsidiëren in de uitvoeringsovereenkomst van de regeling. Door deze subsidie van jong naar oud met een omklappunt, zijn er ongewilde effecten bij het wisselen tussen loondienst en ondernemerschap.
De verhouding tussen de kostprijs van pensioen en de daadwerkelijk ontvangen pensioenrechten is zichtbaar in de onderstaande grafiek.
Afbeelding 1. De doorsneepremie versus de actuariële premie (kostprijs) naar leeftijd
(Rabobank)
6.3.2. De compensatieproblematiek bij het afschaffen van de doorsneesystematiek Het afschaffen van de doorsneesystematiek
heeft een grote rol op de fiscale
pensioenopbouwkaders in de Wet op de
Loonbelasting 1964 en de Wet
Inkomstenbelasting 2001. (Starink, et al., 2018) Deze belastingwetten geven de jaarlijkse bovengrens aan van pensioenopbouw. Met het afschaffen van de doorsneesystematiek, leidt
eenzelfde opbouwpercentage echter tot verschillende hoogten van de opgebouwde aanspraken. Dit komt door de per leeftijdscohort
verschillende beleggingshorizon. Het
Regeerakkoord uit 2017 van Kabinet Rutte III spreekt van een leeftijdsonafhankelijke premie met een opbouw die aansluit bij deze betaalde premie. Er wordt dus een pensioenopbouw toegekend die actuarieel voortvloeit uit de betaalde premie, zonder enige vorm van herverdeling van opbouw tussen generaties. Dat zorgt ervoor dat er bij het nemen van een gemiddelde, voor de jonge deelnemer meer ruimte is dan fiscaal geacht gefacilieerd moet worden en dat de oudere deelnemer te weinig op kan bouwen. Hij krijgt immers voor dezelfde premie significant minder pensioenopbouw dan zijn jongere collega. Het zou, wanneer er
gestreefd wordt naar eenzelfde
pensioenopbouw ongeacht leeftijd, logisch zijn om het fiscaal toegestane opbouwpercentage te verhogen naarmate een werkende ouder wordt en daardoor zijn beleggingshorizon ziet verkorten. Daarbij krijg je de maatschappelijke norm dat ouderen meer pensioenpremie betalen dan jongeren, in ruil voor dezelfde opbouw. Dit betekent dat de pensioenpremie progressief wordt in samenhang met de leeftijd van de werkende. Op het idee van een progressieve pensioenpremie is veel maatschappelijke kritiek geweest. Het maakt namelijk een oudere werknemer (aanzienlijk) duurder dan een jongere werknemer, wat de positie op de
