UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM
FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE
BEPS actiepunt 7
Het tegengaan van het op kunstmatige wijze vermijden van vaste vertegenwoordigers
Naam:
Rosemarie van den Broeke
Studentnummer: 10420398
Masterscriptie:
Fiscale economie
Scriptiebegeleider:
De heer H.A. Vollebregt
Scriptiecoördinator:
De heer prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave 2
1. Inleiding 4
1.1 Aanleiding van het onderzoek 4
1.2 Onderwerp van het onderzoek 5
1.3 Centrale vraag en deelvragen 6
1.4 Onderzoeksopzet 2. Vaste vertegenwoordiger 7
2.1 Inleiding 7
2.2 Vaste vertegenwoordiger in het OESO-Modelverdrag en de Nederlandse jurisprudentie 7
2.2.1 Bevoegdheid om overeenkomsten af te sluiten 8
2.2.2 Handelt voor rekening van de buitenlandse onderneming 10
2.2.3 Oefent de machtiging gewoonlijk uit 10
2.2.4 Plaats van handelen 11
2.2.5 Geen onafhankelijke vertegenwoordiger 11
2.2.5.1 Zowel juridisch als economisch onafhankelijk 11
2.2.5.2 Handelt in de normale uitoefening van zijn bedrijf 13
2.3 Conclusie 13
3. Kunstmatig vermijden van vaste vertegenwoordigers 15
3.1 Inleiding 15 3.2 Commissionair 16 3.3 Commissionairstructuren 16 3.3.1 Beschrijving commissionairstructuren 16 3.3.2 Doel commissionairstructuren 18 3.3.3 Plaats commissionairstructuren 20
3.3.3.1 Amerikaanse subpart F-wetgeving 20
3.4 Soortgelijke structuren 21
3.5 Aanpak commissionairstructuren 22
4. Wijzigingen in de vaste vertegenwoordigersdefinitie onder BEPS actiepunt 7 26
4.1 Inleiding 26
4.2 Doelstelling BEPS actiepunt 7 27
4.3 Wijzigingen in de vaste vertegenwoordigersdefinitie 27
4.4 Commissionairstructuur en soortgelijke structuren 30
4.5 Multilateraal instrument 31
4.6 Conclusie 34
5. Winstallocatie aan de vaste vertegenwoordiger 36
5.1 Inleiding 36
5.2 Artikel 7 OESO-Modelverdrag 36
5.2.1 Tweestapbenadering 38
5.2.1.1 Stap 1: functionele en feitelijke analyse 38
5.2.1.2 Vermogensallocatie 39 5.2.1.3 Dealings 40 5.2.2 Stap 2: vergelijkingsanalyse 40 5.2.2.1 Concerndiensten 40 5.2.2.2 Royalty’s 41 5.2.2.3 Rente 41
5.3 Besluit ‘Winstallocatie Vaste Inrichtingen’ 41
5.4 Artikel 7 OESO-Modelverdrag en de vaste vertegenwoordiger 42
5.4.1 Single taxpayer approach versus dual taxpayer approach 43
5.4.2 Relevante functies 45
5.4.3 ‘Risk follow functions’ 46
5.4.4 Vergelijkingsanalyse 46
5.5 Conclusie 47
6. Conclusie 49
6.1 Inleiding 49
6.2 Beantwoording centrale vraag 49
6.3 Aanbevelingen vervolgonderzoek 52
Verklaring eigen werk 53
1 Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Op 5 oktober 2015 is door de OESO het definitieve BEPS-actieplan uitgebracht.1 BEPS actiepunt 7 bevat oplossingen voor situaties waarin ondernemingen proberen belastingplicht in een ander land te voorkomen. Meer specifiek: BEPS actiepunt 7 behandelt situaties waarin ondernemingen op
gekunstelde wijze proberen te voorkomen dat zij in een ander land belastingplichtig zijn wegens het aanhouden van een vaste inrichting aldaar. De aanbevelingen uit het BEPS-project zijn er op gericht om beter belasting te kunnen heffen daar waar waarde wordt gecreëerd. De belastingheffing wordt in balans gebracht met de economische substance. In deze scriptie wordt onderzocht of de oplossingen van BEPS actiepunt 7 toereikend zijn om te voorkomen dat ondernemingen op gekunstelde wijze belastingplicht in een ander land proberen te ontwijken.
1.2 Onderwerp van het onderzoek
Het BEPS-actieplan vloeit voort uit de wens om te komen tot wereldwijde, gecoördineerde afspraken om belastingontwijking door grondslaguitholling en winstverschuiving tegen te gaan. Belastingregels zijn vooral gericht op nationaal opererende ondernemingen en zijn internationaal onvoldoende op elkaar afgestemd. Daardoor is belastingontwijking door internationaal opererende ondernemingen mogelijk. Met nieuwe regels kan daar beter op ingespeeld worden en deze regels zijn daardoor eerlijker en meer solide. Wereldwijde afspraken die eerlijke concurrentieverhoudingen garanderen en voorkomen dat landen ongecoördineerd unilateraal actie ondernemen zijn hierbij van belang.
Vanwege het grote maatschappelijke belang en de wens te komen tot wereldwijde afspraken, heeft de G20 in september 2013 het BEPS-actieplan van de OESO omarmd.2
Het definitieve BEPS-actieplan is op 5 oktober 2015 door de OESO uitgebracht en bestaat uit vijftien punten. De BEPS-rapporten presenteren standaarden en oplossingen om belastingontwijking tegen te gaan op een indrukwekkend aantal terreinen. BEPS actiepunt 7 valt onder de tweede pijler. Deze pijler is erop gericht te bereiken dat belastingheffing over ondernemingswinsten plaatsvindt in het land waar de waarde-creërende, economische activiteiten zich daadwerkelijk bevinden.3 Het zijn niet langer de contractuele afspraken tussen groepsmaatschappijen die bepalend zijn voor de belastingheffing, maar het werkelijke gedrag wordt bepalend.4 Het voorkomen van de aanwezigheid van een vaste inrichting in een ander land is een vast element in de ‘tax planning’. BEPS actiepunt 7 bevat oplossingen voor situaties waarin op gekunstelde wijze wordt getracht de aanwezigheid van een vaste inrichting in een ander land te voorkomen.5 Op 4 juli 2016 heeft de OESO een ‘public discussion draft’ gepubliceerd behorend bij BEPS actiepunt 7 over winsttoerekening aan vaste inrichtingen.6
1 OECD 2015, pp 1-38 2 Wiebes 2015, pp. 1-2 2 Wiebes 2015, pp. 1-2 3 Lammers 2015, p. 1
4 Noordermeer & Dalmer 2016, p. 1 5 OECD 2014, p. 4
In beginsel mag slechts de woonstaat de winsten van een vennootschap belasten. Pas wanneer de winsten worden gemaakt met behulp van een vaste inrichting in de bronstaat, mogen zij in de bronstaat worden belast. De definitie van het begrip vaste inrichting is daarom cruciaal voor de beoordeling of een onderneming ook winstbelasting is verschuldigd in de bronstaat. Artikel 5 OESO-Modelverdrag, dat door de meeste landen wordt gebruikt als basis voor verdragsonderhandelingen, bevat die definitie.7 De begrippen vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger zijn nauw met elkaar verbonden en geven de drempel aan waarbij winsten in de bronstaat mogen worden belast. De vaste vertegenwoordiger is een vorm van een vaste inrichting en Nederland kent een afzonderlijk begrip voor zowel de vaste inrichting als de vaste vertegenwoordiger. In het OESO-Modelverdrag wordt uitsluitend de uitdrukking vaste inrichting gehanteerd, welke zowel het Nederlandse begrip vaste vertegenwoordiger als vaste inrichting dekt. Hierbij wordt in het OESO-Modelverdrag een vaste vertegenwoordiger aangeduid als een ‘agency permanent establishment’.8
Het rapport inzake BEPS actiepunt 7 brengt wijzigingen aan in de vaste inrichtingsdefinitie. Voor situaties waarin wordt aangenomen dat multinationale ondernemingen in staat zouden zijn om de aanwezigheid van een vaste inrichting te omzeilen en daarmee de belastbare aanwezigheid in de bronstaat te kunnen ontkomen wordt de drempel van de vaste inrichtingsdefinitie verlaagd.9 Hierdoor zal in de praktijk vaker sprake zijn van een vaste inrichting. Het kabinet is voorstander van deze nieuwe beoordeling of er sprake is van een vaste inrichting. Deze nieuwe definitie zal bij
onderhandelingen over een nieuw of volledig te herzien belastingverdrag met een ander land de kabinetsinzet worden.10
De eerste aanpassing brengt een beperking aan in de gevallen waarin geen vaste inrichting wordt aangenomen, omdat de werkzaamheden slechts ondersteunend of voorbereidend van aard zijn.11 De tweede aanpassing maakt het moeilijker voor belastingplichtigen om via het kunstmatig opknippen van activiteiten, vaste inrichtingen te vermijden.12 De derde aanpassing ziet op
commissionairstructuren. In deze structuren verkoopt een commissionair producten van de principaal die is gevestigd in een ander land. Omdat een commissionair de principaal juridisch niet bindt, heeft de principaal volgens de huidige regels geen vaste vertegenwoordiger in het land van de
commissionair.13 Dit laatste land mag belasting heffen over de commissie, maar niet over de verkoopwinst op de producten. Dit wordt gezien als een voorbeeld van grondslaguitholling.14 Met de nieuwe definitie van de vaste vertegenwoordiger wordt ook meegewogen of de commissionair een belangrijke rol speelt bij het tot stand komen van de overeenkomst, ook als hij de principaal niet bindt.15
7 Wiebes 2015, p. 17 8 Van Raad 1990, pp. 508-509 9 Wilde 2015, p. 1 10 Wiebes 2015, pp. 17-18 11 Wiebes 2015, pp. 17-18 12 Wilde 2015, p. 1 13 Wilde 2015, p. 1 14 OECD 2014, p. 4 15 Wiebes 2015, pp. 17-18
1.3 Centrale vraag en deelvragen
Naar aanleiding van het definitieve BEPS-actieplan dat op 5 oktober 2015 is gepubliceerd, wil ik mijn onderzoek richten op BEPS actiepunt 7. Meer specifiek richt het onderzoek zich op de aanpassing in de vaste-vertegenwoordigersdefinitie.16 De probleemstelling van dit onderzoek luidt als volgt:
“In hoeverre zijn de oplossingen van BEPS actiepunt 7 toereikend om te voorkomen dat ondernemingen op gekunstelde wijze belastingplicht in een ander land proberen te ontwijken?” Door middel van deze probleemstelling wordt onderzocht of de oplossingen van BEPS actiepunt 7 toereikend zijn om te voorkomen dat ondernemingen op gekunstelde wijze belastingplicht in een ander land proberen te ontwijken. Tevens wordt onderzocht hoe de winsttoerekening aan de vaste vertegenwoordiger plaatsvindt onder de nieuwe vaste-vertegenwoordigingsregels. Om deze probleemstelling te kunnen beantwoorden wordt gebruik gemaakt van de volgende deelvragen:
1. Wanneer is onder de huidige regelgeving sprake van een vaste vertegenwoordiger? 2. Op welke manieren wordt een vaste vertegenwoordiger vermeden?
3. Wat is de doelstelling van BEPS actiepunt 7 en welke wijzigingen vinden er plaats aan de definitie van de vaste vertegenwoordiger?
4. Hoe verloopt de winstallocatie aan vaste vertegenwoordigers volgens de OESO en de Nederlandse wetgeving?
1.4 Onderzoeksopzet
Aan de hand van literatuuronderzoek wordt onderzocht of de oplossingen van BEPS actiepunt 7 toereikend zijn om te voorkomen dat ondernemingen op gekunstelde wijze belastingplicht in een ander land proberen te ontwijken. Wanneer sprake is van een vaste vertegenwoordiger, op welke manieren een vaste vertegenwoordiger wordt vermeden, welke wijzigingen er plaatsvinden aan de vaste-vertegenwoordigersdefinitie, en hoe de winstallocatie aan vaste vertegenwoordigers verloopt volgens de OESO en de Nederlandse wetgeving zal voornamelijk in vakliteratuur en jurisprudentie terug te vinden zijn. Tevens wordt gebruik gemaakt van boeken, rapporten en besluiten.
16 De vaste vertegenwoordiger is een vorm van een vaste inrichting, welke in het OESO-Modelverdrag als een ‘agency permanent establishment’ wordt aangeduid. In deze scriptie wordt voor de term ‘agency permanent establishment’ de term vaste vertegenwoordiger gebruikt. Er wordt vooralsnog vanuit gegaan dat er geen verschil bestaat tussen het Nederlandse begrip vaste vertegenwoordiger en de ‘agency permanent establishment’ in het OESO-Modelverdrag.
2 Vaste vertegenwoordiger 2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste deelvraag van dit onderzoek: ‘Wanneer is onder de huidige regelgeving sprake van een vaste vertegenwoordiger?’ Er wordt een beschrijving gegeven van de vaste vertegenwoordiger in het OESO-Modelverdrag en de Nederlandse
jurisprudentie.
In beginsel mag slechts de woonstaat de winsten van een vennootschap belasten. Pas wanneer de winsten worden gemaakt met behulp van een vaste vertegenwoordiger in de bronstaat, mogen zij in de bronstaat worden belast. De definitie van het begrip vaste vertegenwoordiger is daarom cruciaal voor de beoordeling of een onderneming ook winstbelasting is verschuldigd in de bronstaat. Artikel 5 OESO-Modelverdrag, dat door de meeste landen wordt gebruikt als basis voor verdragsonderhandelingen, bevat die definitie.17 Het uitgangspunt dat dezelfde ondernemingswinst niet twee maal door twee verschillende staten belast hoort te worden is algemeen aanvaard. Ter vermijding van deze internationale dubbele belastingheffing wijst een belastingverdrag de
heffingsbevoegdheid over ondernemingswinsten toe aan het land waar de onderneming is gevestigd, tenzij de ondernemingsactiviteiten in het andere land een bepaalde drempel overschrijden. In dat geval is er sprake van een vaste vertegenwoordiger en komt het heffingsrecht aan het land met de vaste vertegenwoordiger toe. De reikwijdte van het vaste vertegenwoordigersbegrip wordt voor een belangrijk deel bepaald door economische en politieke factoren.18
Het bronbeginsel is een zakelijk heffingsbeginsel en sluit aan bij het object van heffing. De feitelijke omstandigheden inzake dit object bepalen in welk land dit object gesitueerd is. 19 Onder het bronbeginsel worden belastingbestanddelen ter heffing toegedeeld aan het land op welk territoir en met gebruikmaking van de economische faciliteiten van welk land het betrokken bestanddeel is ontstaan. Landen die veel kapitaal importeren, waaronder ontwikkelingslanden, hebben er belang bij dat snel tot de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger wordt geconcludeerd. Hierdoor kunnen zij dan eerder belasting heffen van de buitenlandse onderneming. Kapitaal importerende landen kennen in hun nationale wet vaak een ruim vaste vertegenwoordigersbegrip en streven bij verdragsonderhandelingen een ruim vaste vertegenwoordigersbegrip na. Daarentegen hebben kapitaal exporterende landen juist belang bij een eng vaste vertegenwoordigersbegrip. Zij hoeven dan niet snel een belastingvermindering te verlenen voor de belasting die het buitenland heft van zijn inwoners.20
2.2 Vaste vertegenwoordiger in het OESO-Modelverdrag en de Nederlandse jurisprudentie In internationale kwesties betrekt de Nederlandse belastingrechter bij zijn oordeel in toenemende mate het OESO-commentaar en vat dit commentaar mede op als bron van Nederlands internationaal
17 Wiebes 2015, p. 17 18 Albert 2011, p. 2
19 Van Raad e.a. 2015, p. 20 20 Albert 2011, p. 2
belastingrecht. De inhoudelijke overeenstemming tussen het verdragsbegrip en het corresponderende nationale begrip van de vaste vertegenwoordiger komt in de jurisprudentie dan ook steeds duidelijker tot uitdrukking. Er wordt vooralsnog vanuit gegaan dat er geen verschil bestaat tussen het
Nederlandse begrip vaste vertegenwoordiger en de ‘agency permanent establishment’ in het OESO-Modelverdrag.21
Op grond van artikel 5 leden 5 en 6 OESO-Modelverdrag is een vaste vertegenwoordiger aanwezig indien een persoon niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger voor een onderneming werkzaam is, welke een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht in de overeenkomst sluitende staat gewoonlijk uitoefent. Voor de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger worden de volgende eisen gesteld aan een vertegenwoordiger:
a. De vertegenwoordiger is een persoon die de bevoegdheid bezit om namens de buitenlandse onderneming overeenkomsten af te sluiten;
b. Hij handelt voor rekening van de buitenlandse ondernemer; c. Deze machtiging oefent hij gewoonlijk uit;
d. De uitoefening vindt plaats op het grondgebied van de staat die van de buitenlandse ondernemer belasting wilt heffen; en
e. Hij is geen onafhankelijke vertegenwoordiger in de zin dat hij optreedt als makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger handelend in de normale uitoefening van zijn bedrijf.2223
2.2.1 Bevoegdheid om overeenkomsten af te sluiten
Een vertegenwoordiger kan zowel een natuurlijk persoon als een lichaam als elke andere vereniging van personen zijn.24 De vertegenwoordiger hoeft niet steeds dezelfde persoon te zijn, mits de functie van de vertegenwoordiger maar dezelfde blijft.25 Het gaat erom dat de buitenlandse ondernemer regelmatig in het handelsverkeer in de gaststaat wordt betrokken.26
De vertegenwoordiger dient een machtiging te bezitten om de buitenlandse onderneming te binden. Het gaat om de bevoegdheid om overeenkomsten af te sluiten die omzet genereren.27 Indien de vertegenwoordiger enkel arbeidsovereenkomsten of koopovereenkomsten28 sluit is geen sprake van een vaste vertegenwoordiger.29 De machtiging is veelal beperkt tot bepaalde soorten transacties voor een bepaalde periode en een bepaald gebied. Binnen deze grenzen moet de vertegenwoordiger zelfstandig ondernemingsbeslissingen kunnen nemen. Er is geen sprake van vaste
vertegenwoordiging, indien de vertegenwoordiger voor elke handeling toestemming nodig heeft.30 In
21 Van Raad 1990, p. 509 22 Van Raad 1990, p. 511
23 Alleen deze vijf eisen worden gesteld aan de vertegenwoordiger om te kunnen kwalificeren als vaste vertegenwoordiger. Het is derhalve niet nodig dat de vertegenwoordiger beschikt over een bedrijfsinrichting. De vertegenwoordiger hoeft geen inwoner te zijn van het land dat de buitenlandse onderneming in de belasting wilt betrekken.
24 Albert 1994, p. 58 25 Albert 1994, p. 58 26 Van Raad 1990, p. 515 27 Verkoopovereenkomsten
28 Een koopovereenkomst leidt tot kosten en dus niet tot omzet voor de buitenlandse onderneming. 29 Albert 2011, p. 5
BNB 1961/196 werd geoordeeld dat het begrip algemene machtiging tevens omvat de volmacht tot het doen van zaken in een bepaald bedrijfsonderdeel. In casu had de vertegenwoordiger met betrekking tot bepaalde soorten transacties een volledige volmacht en met betrekking tot andere soorten transacties slechts een beperkte volmacht. Beide soorten transacties kwamen regelmatig voor. De Hoge Raad oordeelde dat de vertegenwoordiger een algemene machtiging had die een vaste vertegenwoordiger in het leven riep. De volmacht was naar zijn aard ten aanzien van bepaalde transacties algemeen en de volmacht werd gewoonlijk uitgeoefend. Dit is voor de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger voldoende.31 Er worden derhalve geen eisen gesteld aan de omvang van de machtiging. Het criterium is of de vertegenwoordiger over voldoende bevoegdheid beschikt om de onderneming tot deelname in de zakelijke activiteit in het andere land te binden.
Bij de beoordeling van de vraag of de vertegenwoordiger de bevoegdheid bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten dient het feitelijke gedrag van de partijen als
uitgangspunt te worden genomen.32 In BNB 1979/190 heeft een in Nederland gevestigde
vertegenwoordiger een niet formeel vastgestelde uitgebreide volmacht om namens belanghebbende onderhandelingen te voeren en afspraken te maken omtrent de prijs en leveringsvoorwaarden van belanghebbende. Tevens is de vertegenwoordiger lid van de ‘Verwaltungsrat’ van belanghebbende en geniet hij bijzondere materiele en financiële faciliteiten. Het Hof heeft geoordeeld dat uit de feitelijke gedragingen van de vertegenwoordiger kan worden afgeleid dat belanghebbende haar bedrijf in Nederland uitoefende door middel van een in Nederland gevestigde vaste vertegenwoordiger.33 Het ontbreken van een formele machtiging staat dus aan het zijn van een vaste vertegenwoordiger niet in de weg.
Indien een onderneming over een vertegenwoordiger in het buitenland beschikt, die van haar afhankelijk is, maar de bevoegdheid mist om contracten namens haar af te sluiten, is geen sprake van vaste vertegenwoordiging.34 Indien een vertegenwoordiger slechts meedingt naar contracten,
(potentiële) klanten bezoekt en het buitenlandse product demonstreert, kan de vertegenwoordiger niet als een vaste vertegenwoordiger worden beschouwd aangezien hij geen contracten sluit. Wanneer de vertegenwoordiger wel contracten sluit staat hiermee echter nog niet vast dat hij als vaste
vertegenwoordiger kan worden aangemerkt. De activiteit van de vertegenwoordiger moet namelijk passen binnen de bedrijvigheid van de vertegenwoordigde onderneming.35 In BNB 1974/127 is geen sprake van een vaste vertegenwoordiger aangezien de activiteiten van de vertegenwoordiger niet op het normale arbeidsterrein van de vertegenwoordigde buitenlandse onderneming liggen.
Belanghebbende was als matroos in dienstbetrekking werkzaam bij D Antillen NV. Hij was
aangemonsterd door de in Nederland gevestigde moedermaatschappij D NV. D NV kan niet als vaste vertegenwoordiger van D Antillen NV worden aangemerkt, aangezien D NV niet meer heeft gedaan dan personeel aanmonsteren en loon uitbetalen.36
31 BNB 1961/196 32 Albert 1994, pp. 59-60 33 BNB 1979/190 34 Albert 1994, p. 60 35 Albert 1994, p. 61
36 BNB 1974/127
De omstandigheid dat de vertegenwoordiging pas tot heffingsbevoegdheid leidt indien de principaal contractueel wordt gebonden, wordt verklaard doordat pas bij juridische gebondenheid van de principaal deze in rechte kan worden aangesproken voor de daden van de vertegenwoordiger. Zonder contractuele binding en de daaruit voortvloeiende aansprakelijkheid van de principaal is deze onvoldoende bij de transactie betrokken om door het land waar de transactie plaatsvindt te worden belast.37
De vertegenwoordiger moet dus duurzaam bevoegd zijn om namens de buitenlandse
onderneming overeenkomsten af te sluiten. Hierbij worden geen eisen gesteld aan de omvang van de machtiging. Tevens hoeft er geen sprake te zijn van een formele machtiging. De vertegenwoordiger dient slechts over voldoende bevoegdheid te beschikken om de onderneming tot deelname in de zakelijke activiteit van het andere land te binden.
2.2.2 Handelt voor rekening van de buitenlandse onderneming
Het gaat hier om handelen ‘voor rekening van’. De vertegenwoordiger dient werkzaamheden te verrichten voor de onderneming van de principaal. Er dient te worden nagegaan of de
vertegenwoordiger een eigen onderneming heeft en, zo ja, of de activiteiten van de vertegenwoordiger deel uitmaken van diens eigen onderneming of dat de activiteiten moeten worden toegerekend aan de onderneming van de principaal.38 Waarschijnlijk drukken de woorden handelen ‘voor rekening van’ tevens uit dat de activiteit van de vertegenwoordiger moet passen in de bedrijvigheid van de principaal.39
2.2.3 Oefent de machtiging gewoonlijk uit
De vertegenwoordiger dient zijn bevoegdheid niet slechts in bijzondere40 gevallen doch herhaaldelijk41 te gebruiken.42 In BNB 1983/220 is belanghebbende er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat haar vertegenwoordiger kan worden aangemerkt als haar vaste vertegenwoordiger. Hier lag met name aan ten grondslag dat niet is komen vast te staan dat de vertegenwoordiger zijn
vertegenwoordigingsrecht gewoonlijk uitoefende.43 Wat onder herhaaldelijk verstaan moet worden hangt af van de commerciële situatie van het individuele geval. Zo kunnen de activiteiten
seizoensgebonden zijn. Soms zijn er veel contracten met een gering belang, in andere gevallen zijn er enkele contracten met een groot belang. Het hangt onder meer af van de aard44 van het bedrijf of een vertegenwoordiger regelmatig van zijn bevoegdheid gebruik maakt.45 Veelal zal met enkele
transacties per jaar in een reeks van opeenvolgende jaren sprake zijn van een vaste
37 BNB 1996/108 noot van Raad 38 BNB 1996/108 noot van Raad 39 Van Raad 1990, pp. 515 - 516 40 Incidenteel
41 Regelmatig
42 Van Raad 1990, p. 518 43 BNB 1983/220
44 De vertegenwoordiging van een verzekeringsonderneming is bijvoorbeeld niet te vergelijken met de vertegenwoordiging van een aannemersbedrijf.
vertegenwoordiging.46 Een vertegenwoordiger kan tevens een vaste vertegenwoordiger vormen indien hij slechts tijdelijk voor de onderneming werkzaam is. Een duur van achttien maanden is altijd
voldoende, een duur van minder dan zes maanden normaal gesproken niet.47
In BNB 1982/127 is geen sprake van een vaste vertegenwoordiger voor belanghebbende aangezien de vertegenwoordiger zijn verleende volmacht niet gewoonlijk uitoefent. Aan een vaste vertegenwoordiger wordt namelijk de eis gesteld dat hij de machtiging gewoonlijk uitoefent. De vertegenwoordiger moet dus ook daadwerkelijk voor de vertegenwoordigde optreden en hiermee de onderneming bij het economisch proces in het land van vestiging van de vertegenwoordiger
betrekken. In casu was hiervan geen sprake aangezien de vertegenwoordiger in het jaar zelf noch in een aantal voorgaande jaren activiteiten heeft ontplooit en er slechts de kans bestaat dat hij dat recht in de toekomst daadwerkelijk zal gaan uitoefenen.48
2.2.4 Plaats van handelen
Het is niet van belang waar de vertegenwoordiger woont of is gevestigd, of waar het kantoor van de onderneming zich bevindt indien de vertegenwoordiger zijn vertegenwoordigingsactiviteiten binnen het kader van een eigen onderneming ontplooit. Het gaat om het grondgebied van welk land hij als vertegenwoordiger optreedt. Indien de vertegenwoordiging in meer dan één land geschiedt, dan moet in verdragssituaties per land worden beoordeeld of aan de eisen wordt voldaan.49 Indien de
vertegenwoordiger slechts de voorbereidende gesprekken binnen Nederland houdt en de afsluitende onderhandelingen vinden in het buitenland plaats, dan is er in Nederland geen belastbare winst.50 2.2.5 Geen onafhankelijke vertegenwoordiger
Een onderneming beschikt niet over een vaste vertegenwoordiger indien zij in het buitenland zaken doet door middel van een aldaar gevestigde onafhankelijke vertegenwoordiger die handelt in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Een vertegenwoordiger is onafhankelijk indien hij:
a. Zowel juridisch als economisch onafhankelijk is van de buitenlandse onderneming; en b. Het optreden ten behoeve van de buitenlandse onderneming tot zijn normale
bedrijfsuitoefening hoort.
2.2.5.1 Zowel juridisch als economisch onafhankelijk
Van juridische51 onafhankelijkheid is geen sprake indien de vertegenwoordiger is gebonden aan gedetailleerde instructies van de buitenlandse principaal of indien zijn vrijheid van handelen al te zeer beperkt is. Voor de beoordeling van de vraag of de vertegenwoordiger economisch afhankelijk is van de onderneming die hij vertegenwoordigt, is relevant welke partij het economische risico draagt, de vertegenwoordiger of de vertegenwoordigde buitenlandse onderneming. Voor onafhankelijkheid is
46 BNB 1996/108 noot van Raad 47 Albert 1994, p. 64
48 BNB 1982/127
49 BNB 1996/108 noot van Raad 50 Albert 1994, p. 65
nodig dat de vertegenwoordiger in niet onbelangrijke mate meedraagt in het risico dat is verbonden aan de transacties die hij voor de principaal aangaat.52 Indien de vertegenwoordiger alle kosten53 van zijn principaal vergoedt krijgt wijst dat in de richting van afhankelijkheid.54 De volgende
omstandigheden wijzen in de richting van onafhankelijkheid: (1) ruime beleidsvrijheid, (2) het werken voor veel opdrachtgevers, (3) het dragen van veel ondernemersrisico.55
In het Cargadoorarrest werd geoordeeld dat onafhankelijkheid van de vertegenwoordiger uitsluit dat de vertegenwoordiger als vaste vertegenwoordiger wordt aangemerkt. Een onafhankelijke vertegenwoordiger dient zowel in juridisch als economisch opzicht zijn zelfstandigheid ten opzichte van de vertegenwoordigde te hebben behouden. In casu had de cargodoor zijn zelfstandigheid behouden en kon derhalve niet als vaste vertegenwoordiger worden aangemerkt. De uitsluiting dat een persoon niet tegelijkertijd een vaste vertegenwoordiger en onafhankelijke vertegenwoordiger kan zijn geldt alleen ten aanzien van bepaalde concrete werkzaamheden.56
In BNB 1996/108 werd geoordeeld dat, indien een ondernemer als vertegenwoordiger van een niet in Nederland gevestigd lichaam een overeenkomst tot stand brengt, deze vertegenwoordiger niet kan worden geacht op te treden als deels afhankelijk en deels onafhankelijk van degene die hij vertegenwoordigt met betrekking tot dezelfde overeenkomst.57
In BNB 1971/110 beheert een Nederlandse makelaar, in beginsel een onafhankelijk tussenpersoon, een Flatgebouw voor een Duitse maatschappij. De makelaar inde de huren, liet reparaties uitvoeren, zocht huurders enzovoorts. Hiervoor ontving de makelaar een percentage van de huuropbrengst. Geoordeeld werd dat de makelaar in deze positie niet handelde als makelaar maar als vaste vertegenwoordiger van belanghebbende.58
In BNB 1971/43 werd geoordeeld een assurantiemakelaar die als gevolmachtigd agent van een buitenlandse verzekeringsmaatschappij optrad, dit niet binnen zijn normale bedrijfsuitoefening deed. Hierdoor kon hij voor deze activiteit een vaste vertegenwoordiger zijn voor de buitenlandse verzekeringsmaatschappij. De makelaar was niet onafhankelijk, omdat hij zich had verbonden jegens de vertegenwoordigde verzekeraar te handelen volgens door de verzekeraar uitgevaardigde
gedetailleerde instructies.59
De vertegenwoordiger moet in zekere mate afhankelijk zijn van de onderneming die hij vertegenwoordigt. Ook is het mogelijk dat ten aanzien van eenzelfde principaal de ene soort transacties die zijn vertegenwoordiger namens hem in Nederland afsluit wel sprake is van vaste vertegenwoordiging terwijl voor andere transacties van die vertegenwoordiger namens de principaal in Nederland afsluit geen sprake is van vaste vertegenwoordiging. Het is echter niet mogelijk dat binnen een en dezelfde transactie waarvoor de vertegenwoordiger in beginsel als onafhankelijke
vertegenwoordiger van de principaal moet worden aangemerkt en de principaal derhalve niet
52 BNB 1996/108 Noot Van Raad
53 Men kan onder andere kijken wie de kosten draagt ter beoordeling van de vraag op wie het risico rust. 54 Albert 1994, p. 65 55 Albert 1994, p. 65 56 BNB 1988/258 57 BNB 1966/108 58 BNB 1971/110 59 BNB 1971/43
belastingplichtig is, een of meer delen worden onderscheiden waarvoor de vertegenwoordiger wel als afhankelijk moet worden beschouwd en waarvoor de principaal derhalve aan Nederlandse
belastingheffing is onderworpen.60
2.2.5.2 Handelt in de normale uitoefening van zijn bedrijf
Indien een juridisch en economisch onafhankelijke vertegenwoordiger activiteiten verricht, die buiten zijn normale werkterrein liggen, kan hij voor deze werkzaamheden in zoverre een vaste
vertegenwoordiger vormen. Wanneer hij in het kader van zijn normale bedrijfsuitoefening handelt, oefent hij geen onderneming ten behoeve van zijn principaal uit, en is geen sprake van vaste vertegenwoordiging, ook niet wanneer hij de belangen van de buitenlandse onderneming behartigt. Hierdoor is het mogelijk dat dezelfde vertegenwoordiger voor sommige werkzaamheden als vaste vertegenwoordiger wordt aangemerkt, terwijl hij voor andere werkzaamheden voor dezelfde principaal als onafhankelijke vertegenwoordiger wordt aangemerkt.6162 De situatie dat een afhankelijke
vertegenwoordiger behalve het sluiten van contracten ook nog andere werkzaamheden voor zijn principaal verricht moet hiervan worden onderscheiden. In dat geval is er niet alleen sprake van een vaste vertegenwoordiger voor de contracten die de vertegenwoordiger sluit, maar ook voor deze andere werkzaamheden.63
In BNB 1993/876 werd geoordeeld dat een Nederlandse gevolmachtigde agent van een Engelse verzekeringsmaatschappij onafhankelijk was aangezien hij voor 58 maatschappijen als gevolmachtigde optrad. Bij deze capaciteit trad hij op in de normale uitoefening van zijn bedrijf.64 Deze uitzondering is echter niet van toepassing indien de voor zover onafhankelijke vertegenwoordiger naast het voeren van een eigen bedrijf ook op de naam van andere overeenkomsten afsluit. 2.3 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de deelvraag: ‘Wanneer is onder de huidige regelgeving sprake van een vaste vertegenwoordiger?’
In beginsel mag slechts de woonstaat de winsten van een vennootschap belasten. Pas wanneer de winsten worden gemaakt met behulp van een vaste vertegenwoordiger in de bronstaat, mogen zij in de bronstaat worden belast. De definitie van het begrip vaste vertegenwoordiger is daarom cruciaal voor de beoordeling of een onderneming ook winstbelasting is verschuldigd in de bronstaat. Artikel 5 OESO-Modelverdrag bevat de vaste vertegenwoordigersdefinitie. Er wordt vooralsnog vanuit gegaan dat er geen verschil bestaat tussen het Nederlandse begrip vaste
vertegenwoordiger en de fictieve vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag. Voor de aanwezigheid van een vaste vertegenwoordiger worden vijf eisen gesteld aan een vertegenwoordiger.
Ten eerste dient de vertegenwoordiger een persoon te zijn die de bevoegdheid bezit om namens de buitenlandse onderneming overeenkomsten af te sluiten. De vaste vertegenwoordiger
60 BNB 1996/108 Noot Van Raad 61 Albert 2011, p. 5
62 Van Raad 1990, pp. 520-521 63 Albert 1994, p. 67
bindt de buitenlandse onderneming. Hierbij dient de vertegenwoordiger duurzaam bevoegd te zijn om namens de buitenlandse onderneming overeenkomsten af te sluiten. Er worden geen eisen gesteld aan de omvang van de machtiging. Bij de vraag of een vertegenwoordiger de bevoegdheid bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten gaat het meer om het feitelijke gedrag van partijen. De vertegenwoordiger dient over de bevoegdheid te beschikken om de onderneming tot deelname in de zakelijke activiteit van het andere land te binden.
Ten tweede dient de vertegenwoordiger te handelen voor rekening van de buitenlandse ondernemer. Er dient te worden nagegaan of de vertegenwoordiger een eigen onderneming heeft en, zo ja, of de activiteiten van de vertegenwoordiger deel uitmaken van diens eigen onderneming of dat de activiteiten moeten worden toegerekend aan de onderneming van de principaal.
Ten derde moet de vertegenwoordiger zijn machtiging gewoonlijk uitoefenen. De vertegenwoordiger dient zijn bevoegdheid niet slechts incidenteel doch regelmatig te gebruiken. Veelal zal met enkele transacties per jaar in een reeks van opeenvolgende jaren sprake zijn van een vaste vertegenwoordiging.
Ten vierde moet de uitoefening van de vertegenwoordiging plaatsvinden op het grondgebied van de staat die van de buitenlandse ondernemer wilt heffen. Het is dus niet van belang waar de vertegenwoordiger woont of is gevestigd, of waar het kantoor van de onderneming zich bevindt indien de vertegenwoordiger zijn vertegenwoordigingsactiviteiten binnen het kader van een eigen
onderneming ontplooit.
Ten vijfde mag de vertegenwoordiger geen onafhankelijke vertegenwoordiger zijn in de zin dat hij optreedt als makelaar, commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger handelend in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Hierbij dient een onafhankelijke vertegenwoordiger zowel in juridisch als economisch opzicht zijn zelfstandigheid ten opzichte van de vertegenwoordigde te hebben behouden. De volgende omstandigheden wijzen in de richting van onafhankelijkheid: (1) een ruime beleidsvrijheid, (2) het werken voor veel opdrachtgevers, (3) het dragen van veel
ondernemersrisico. Indien een juridisch en economisch onafhankelijke vertegenwoordiger activiteiten verricht, die buiten zijn normale werkterrein liggen, kan hij voor deze werkzaamheden in zoverre een vaste vertegenwoordiger vormen. Wanneer hij in het kader van zijn normale bedrijfsuitoefening handelt, oefent hij geen onderneming ten behoeve van zijn principaal uit, en is geen sprake van vaste vertegenwoordiging, ook niet wanneer hij de belangen van de buitenlandse onderneming behartigt.
3 Kunstmatig vermijden van vaste vertegenwoordigers 3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de tweede deelvraag van dit onderzoek: ‘Op welke manieren wordt een vaste vertegenwoordiger vermeden?’ Eerst wordt een beschrijving gegeven van de commissionair. Vervolgens worden de commissionairstructuren en soortgelijke structuren
behandeld.
Het huidige concept van de vaste vertegenwoordiger is ontwikkeld aan het einde van de negentiende eeuw in 1899 in Duitsland. In die tijd waren er niet veel multinationale ondernemingen. Grensoverschrijdende zakelijke transacties betrokken meestal de transacties van lokale
markthandelaren die aan de grens woonden en hun producten op nabijgelegen markten over de grens verkochten.65 Het concept van de vaste vertegenwoordiger is één van de belangrijkste pijlers binnen de internationale belastingheffing. De definitie van de vaste vertegenwoordiger markeert de grens van heffingsbevoegdheid tussen de bronstaat en de woonstaat. Echter, de fijne balans van
heffingsbevoegdheid tussen de bronstaat en woonstaat is veranderd door de opkomst van nieuwe bedrijfsmodellen. Tevens is de definitie van de vaste vertegenwoordiger in toenemende mate kwetsbaar geworden voor tax planning. De toenemende verschuiving naar heffingsbevoegdheid van de woonstaat heeft de oude consensus66 welke het fundament van de definitie van de vaste
vertegenwoordiger vormt verstoord.67
Het opzetten van commissionairstructuren wordt aangemerkt als één van de strategieën die het vaakst wordt gebruikt om op kunstmatige wijze een belastbare aanwezigheid in de vorm van een vaste vertegenwoordiger te vermijden.68 Bij commissionairstructuren wordt doorgaans ingespeeld op de formele benadering van de huidige definitie van de vaste vertegenwoordiger wat het afsluiten van verkoopovereenkomsten betreft. Hierbij wordt de relatie tussen de dochtermaatschappij, meestal de verkoopmaatschappij voor de lokale markt, en de buitenlandse groepsleverancier van de producten, meestal de centrale voorraadmaatschappij, veranderd. De relatie bestond eruit dat de ene
maatschappij de goederen leverde aan de andere maatschappij waarbij de eigendomstitel overging van de ene maatschappij op de andere maatschappij. De relatie wordt beëindigd. Vervolgens sluiten de beide maatschappijen een nieuw contract waarbij de lokale verkoopmaatschappij voortaan gaat optreden als commissionair voor de centrale voorraadmaatschappij. Hierbij wordt een
dochteronderneming die traditioneel als distributeur optrad vervangen door een commissionair, waarbij de winst uit de bronstaat schuift zonder een substantiële verandering van de functies in de bronstaat.6970 Commissionairstructuren zijn een belangrijk punt van zorg van de belastingdienst in vele landen.71
65 Pleijsier 2015, p. 147
66 Woonstaatheffingsbevoegdheid is de hoofdregel, waarop de vaste vertegenwoordiger een uitzondering maakt. De vaste vertegenwoordiger leidt tot heffingsbevoegdheid in de bronstaat.
67 Eisenbeiss 2016, p. 481 & 490 68 Moscovici 2016, p. 1
69 Moscovici 2016, p. 1 70 Blum 2016, pp. 408-411 71 OECD 2016, pp. 1-2
Bedrijven die alleen in lokale markten opereren, waaronder familiebedrijven en nieuwe innovatieve bedrijven, hebben moeite om met multinationale ondernemingen te concurreren welke de mogelijkheid hebben hun winsten over grenzen te verschuiven om belasting te vermijden of te verminderen. Hierdoor wordt de eerlijke concurrentie verstoord.72 Belastingvermijding of
belastingvermindering is zorgwekkend indien het is gerelateerd aan praktijken die op kunstmatige wijze belastbaar inkomen van de activiteiten die dit inkomen genereren scheiden.73
3.2 Commissionair
Onder begeleiding van fiscale adviseurs vormt menig internationaal opererend concern zijn
distributienetwerk om tot een commissionairstructuur. Hierbij maakt het concern bij de verspreiding van zijn producten in diverse landen gebruik van een commissionair in plaats van distributeurs.74 Een commissionair is iemand die zijn bedrijf maakt van het sluiten van overeenkomsten op eigen naam, maar op order en rekening van een ander. De derde, met wie de commissionair handelt, heeft niets met de opdrachtgever van de commissionair te maken. De commissionair verbindt zichzelf en de derde wordt jegens hem gebonden.75
Aangezien een commissionair niet namens zijn principaal handelt, in andere woorden: de principaal niet bindt, kwalificeert hij niet als een vaste vertegenwoordiger in de zin van artikel 5 lid 5 OESO-Modelverdrag.76 In het Nederlandse vertegenwoordigingsrecht speelt de wijze waarop de vertegenwoordiger is opgetreden een doorslaggevende rol. Toerekening kan alleen plaatsvinden wanneer de vertegenwoordiger in naam van de achterman heeft gehandeld.77 In geval van volmacht78 heeft de vertegenwoordiger de bevoegdheid om de achterman rechtstreeks te binden, waardoor de vertegenwoordiger handelt in naam van de principaal. Bij middellijke vertegenwoordiging verricht iemand een rechtshandeling op eigen naam, maar voor rekening van een ander. De
vertegenwoordiger heeft dan niet de bevoegdheid om de achterman op enigerlei wijze te binden. De rechtsgevolgen treffen dan niet de principaal maar de vertegenwoordiger. De middellijke
vertegenwoordiger is bij uitstek de commissionair.79 3.3 Commissionairstructuren
3.3.1 Beschrijving commissionairstructuren
Strategieën om een vaste vertegenwoordiger te vermijden waarbij de winst van de bronstaat naar de woonstaat met een laag belastingregime wordt verschoven, is een grote zorg onder het BEPS project.80 Het gebruik van tax planning kan leiden tot misbruik van belastingverdragen. Het is erkend
72 OECD 2013, p. 8 73 OECD 2013, p. 10 74 Grimme & Meijer 1998, p. 1 75 Albert 1994, p. 67
76 Albert 1994, p. 67
77 Grimme & Meijer 1998, p. 2
78 Volmacht is de bevoegdheid die een volmachtgever verleent aan een ander, de gevolmachtigde, om in zijn naam rechtshandelingen te verrichten.
79 Grimme & Meijer 1998, p. 3 80 Blum 2016, pp. 408-411
dat het kunstmatig vermijden van een vaste vertegenwoordiger een voorbeeld is van een dergelijke techniek.81 Een onderneming die een commissionairstructuur gebruikt beschikt niet over een vaste vertegenwoordiger in het land van de commissionair, omdat de commissionair de principaal niet juridisch bindt. Hierdoor kan aan de definitie van de vaste vertegenwoordiger van artikel 5 OESO-Modelverdrag worden ontkomen door de voorwaarden van de contracten te veranderen zonder materiële wijzigingen van de functies in het verkoopland.82
Commissionairstructuren worden voornamelijk door multinationale ondernemingen gebruikt om belastingheffing over de verkoopactiviteiten in de bronstaat te minimaliseren. De winst van de verkoop is meestal toe te rekenen aan drie ‘profit drivers’, te weten: (a) de waarde van de
handelsnaam of het handelsmerk, (b) het product zelf, en (c) marketing- en verkoopactiviteiten. Indien de commissionairstructuur juist wordt opgezet, leidt dit ertoe dat de multinationale onderneming alleen voor haar marketing- en verkoopactiviteiten belastbaar is in de bronstaat. Hierbij loopt de
commissionair geen voorraadrisico en debiteurenrisico waardoor de commissie relatief laag is. Een commissionairsstructuur werkt over het algemeen als volgt: (a) De principaal is een bedrijf dat is gevestigd in een jurisdictie met een laag belastingregime of een jurisdictie met een gunstig83 belastingregime. (b) De commissionair is gevestigd in de verkoopstaat, meestal met een hoog belastingregime. Vaak is de commissionair een dochteronderneming van de principaal. De
commissionair sluit contracten af met de lokale klant in zijn eigen naam maar voor rekening van de buitenlandse principaal. Hierbij is de klant vaak niet op de hoogte van de relatie tussen de
commissionair en de principaal. (c) De commissionair gaat een commissionair-contract aan met de principaal. In landen met een civiel rechtsstelsel leiden de bepalingen uit het commissionair-contract ertoe dat de juridische eigendom van het goed rechtstreeks van de principaal naar de klant overgaat. Hierbij verkrijgt de commissionair op geen enkel moment de juridische eigendom over het goed.84 (d) De activiteiten van de commissionair voor de principaal worden meestal vergoed tegen een percentage van de omzet.85 Deze commissie is uiteindelijk de enige winst die belastbaar is in de bronstaat.
Figuur 1: Commissionairstructuur
81 Blum 2016, pp. 408-411 82 OECD 2016, pp. 1-2
83 Bijvoorbeeld ruime verliesverrekeningsmogelijkheden. 84 Eisenbeiss 2016, p. 483
3.3.2 Doel commissionairstructuren
Het succes van de commissionairstructuur hangt af van twee cruciale componenten, te weten transfer pricing en het vermijden van de definitie van de vaste vertegenwoordiger. Onder de OESO-richtlijnen (‘Transfer Pricing Guidelines’) dient de winst te worden toegerekend aan gelieerde partijen in
overeenstemming met het arm’s length-beginsel. Dus op basis van de uitgeoefende functies, de aangegane risico’s en de gebruikte activa. Om belastingheffing in de bronstaat te beperken dienen de functies, risico’s en activa van de commissionair te worden geminimaliseerd. Bij een traditionele toeleveringsketen verkoopt de principaal de producten aan een lokale distributeur. Vervolgens sluit de distributeur de verkoop met de klant. Dit resulteert in een substantieel belastbaar inkomen in de bronstaat, omdat de distributeur de juridische eigendom van de goederen verkrijgt. Hierbij draagt de distributeur de risico’s welke aan de verkoop zijn verbonden, zoals voorraadrisico en debiteurenrisico, en controleert de distributeur alle zakelijke activiteiten. Indien de lokale distributeur wordt vervangen door een commissionair stelt dit de multinationale onderneming in staat de winsten naar de jurisdictie van de principaal te schuiven. De commissionair met beperkte functies, risico’s en activa ontvangt meestal een commissie van slecht vijf tot vijftien procent86 van de verkoopopbrengst. De tweede cruciale factor is dat de commissionair niet leidt tot een vaste vertegenwoordiger voor de principaal. Indien de commissionair wel tot een vaste vertegenwoordiger leidt, dienen de winsten welke
toerekenbaar zijn aan de verkoopactiviteiten van de commissionair te worden belast in de staat van de commissionair op grond van artikel 7 OESO-Modelverdrag.87
Figuur 2: Traditionele distributeur
In landen met een civiel rechtssysteem88 leidt de commissionair niet tot een vaste
vertegenwoordiger voor de principaal. Alle winsten, na aftrek van de commissie, die voortvloeien uit de verkoopactiviteiten van de commissionair worden volledig toegerekend aan de principaal, met uitzondering van de commissie van de commissionair. De commissionair verkrijgt op geen enkel moment de juridische eigendom van de producten.89 De commissionair wordt slechts belast voor zijn commissie voor de verkoopactiviteiten in de bronstaat.90 Deze vergoeding moet arm’s length zijn. Dit leidt tot een aantrekkelijke commissionairstructuur indien de arm’s length vergoeding aan de
86 Eisenbeiss 2016, p. 484 87 Eisenbeiss 2016, pp. 484 – 485
88 In landen met een gemeen rechtssysteem (‘common law’) leidt de commissionair wel tot de aanwezigheid van een vaste inrichting in de verkoopstaat. ‘Common law’ landen zijn onder andere het Verenigd Koninkrijk, Australië en Canada. 89 Het juridisch eigendom van de goederen gaat rechtstreeks over van de principaal aan de klant.
commissionair klein is en de winst van de principaal in een jurisdictie met een laag belastingregime neerslaat. De arm’s length vergoeding voor de commissionair kan relatief91 klein zijn aangezien de commissionair beperkte functies heeft en weinig risico’s draagt.92 De functies en risico’s van de commissionair worden beperkt tot marketing, verkoop en reclame. De principaal draagt het risico met betrekking tot en de investering in de goederen. Functies93 als verpakken, inkoop94, opslagactiviteiten, voorraadrisico’s, debiteurenrisico’s en vervoer vallen onder de verantwoordelijkheid van de
principaal.95 De commissionair krijgt dus alleen een commissie voor de verkoopactiviteiten.96
Een essentieel kenmerk van de conversie van een lokale distributeur naar een commissionair is dat alleen de rechtsverhoudingen binnen de nationale groep veranderen.97 Tevens worden de voorraadbeheerders en debiteurenbeheerders ontslagen. Meestal vertelt de commissionair niet aan derden dat hij een commissionair is in plaats van een distributeur. Hierdoor zijn derden meestal niet op de hoogte van de status van de commissionair. De commissionair handelt naar de markt precies zoals een lokale distributeur, aangezien beiden de goederen onder hun eigen naam op de markt verkopen. Onder de commissionairstructuur gaan klanten slechts een contract aan met de commissionair en hebben zij geen contractuele relatie met de principaal.98
Onder de commissionairstructuur wordt de restwinst verschoven naar de jurisdictie van de principaal. Het is derhalve van belang dat de principaal is gevestigd in een jurisdictie met een gunstig belastingregime. Bij het bepalen van een gunstige fiscale locatie voor de principaal zijn twee factoren van belang, te weten: (I) een gunstig fiscaal regime met een laag effectief tarief van belasting op de winst, en (II) de beschikbaarheid van een breed verdragennetwerk. Een verdragennetwerk beschermt de principaal tegen belastingplicht in andere landen waar verkoop- en marketingactiviteiten worden verricht ten behoeve van de principaal. Tevens moet de belastingheffing bij het einde in ogenschouw worden genomen.99100 Binnen Europa zijn Ierland, Nederland en Zwitserland aantrekkelijk voor de vestiging van de principaal.101
Zwitserland is meestal het favoriete land voor de vestigingsplaats van de principaal, omdat het een uitgebreid verdragennetwerken heeft. Zwitserland heeft 102 belastingverdragen afgesloten.102 Tevens is het vaak mogelijk om een tax ruling te krijgen van de Zwitserse belastingdienst waardoor de effectieve belastingdruk wordt verlaagd.103 Hierdoor is het mogelijk dat een onderneming een
effectieve belastingdruk van minder dan tien procent verkrijgt. Deze voordelen worden per geval toegekend en zijn afhankelijk van de locatie en het soort onderneming.104 Het nadeel daarentegen is
91 De arm’s length vergoeding voor de commissionair ligt aanzienlijk lager dan de arm’s length vergoeding voor diezelfde dochteronderneming indien sprake is van een traditionele distributeur.
92 Pleijsier 2000, p. 219
93 Onder het traditionele model met een lokale distributeur zijn de meeste van deze functies de verplichting van de lokale distributeurs.
94 Bij een traditionele distribiteur vallen functies als verkoop en inkoop tevens onder de verantwoordelijkheid van de principaal. 95 Mcclintock & Ward 1996, pp. 56-57
96 Buss, Hryck & Rothman 2006, pp. 13-15 97 Mcclintock & Ward 1996, pp. 58 98 Villa 2006, pp. 198-199 99 Buss 2008, pp. 16-17 100 Krempel 1999, p 126 101 Krempel 1999, p 126
102 Knol, Blom, Koot, Simonse & de Rijke 2014, p. 98 103 Buss 2008, pp. 16-17
dat Zwitserland 35 procent dividendbelasting heft op dividenden welke worden betaald aan niet-inwoners. Hierdoor is het noodzakelijk om een houdstermaatschappij in een land met een gunstig belastingstelsel te hebben. Vaak wordt hiervoor een Luxemburgse houdstermaatschappij gebruikt.
In Ierland kunnen handelsmaatschappijen een belastingtarief van 12,5 procent over hun winst krijgen. Vaak wordt gebruik gemaakt van een tax ruling om het tarief vast te stellen. Tevens heeft Ierland een sterk verdragennetwerk, welk verdragennetwerk minder sterk is dan het Zwitserse verdragennetwerk. Ierland heeft 69 belastingverdragen afgesloten.105
Het Nederlandse tax ruling beleid is strenger geworden. Eerst maakte de Belastingdienst gebruik van standaardrulings. Om te voldoen aan internationale kritiek heeft de Staatssecretaris van Financiën het rulingbeleid gewijzigd. Er dient maatwerk te worden geleverd ten aanzien van elke afzonderlijke ruling.106 Hierdoor is Nederland minder gunstig geworden als land voor de
vestigingsplaats van de principaal.107 Nederland heeft 94 belastingverdragen afgesloten.108 3.3.3 Plaats commissionairstructuren
Een commissionairstructuur is tot nu toe voornamelijk gebruikt door Amerikaanse multinationals die een Europees distributienetwerk willen opzetten.109 Amerikaanse multinationals hebben gezocht naar structuren die de werkzaamheden stroomlijnen en de wereldwijde fiscale efficiëntie van de groep verbeteren. Een dergelijke structuur die door de jaren heen door Amerikaanse multinationals is geïntroduceerd is de commissionairstructuur.110 Indien een Amerikaanse multinational een Europese commissionair gebruikt voor de distributie van haar producten binnen Europa kan een significant Amerikaans nadeel worden voorkomen. Het belangrijkste fiscale aspect heeft betrekking op de Amerikaanse subpart F-wetgeving.111
3.3.3.1 Amerikaanse subpart F-wetgeving
Het Amerikaanse belastingrecht bevat vier uitgebreide anti-uitstel regimes. Indien een Amerikaanse belastingplichtige in het buitenland zaken doet via een vaste vertegenwoordiger wordt het inkomen dat met deze vaste vertegenwoordiger is behaald in de Verenigde Staten volledig belast als buitenlands inkomen. Echter, indien een Amerikaanse belastingplichtige gebruik maakt van een buitenlandse dochteronderneming om zaken te doen in het buitenland wordt er normaal gesproken geen Amerikaanse belasting geheven, tenzij de inkomsten worden uitgekeerd aan de Amerikaanse aandeelhouders door middel van een dividenduitkering of als de aandelen worden verkocht aan de buitenlandse vennootschap. Dit systeem is een effectieve manier om Amerikaanse belastingheffing uit te stellen, en indien de periode van uitstel lang genoeg is, heeft het in wezen hetzelfde effect als vrijstelling van buitenlandse inkomsten, uitgaande van een lage effectieve buitenlandse belastingdruk.
105 Knol, Blom, Koot, Simonse & de Rijke 2014, p. 98
106 Tweede Kamer, Vergaderjaar 2000-2001, 27 505, nr. 3, pp. 1-2 107 Buss 2008, pp. 16-17
108 Knol, Blom, Koot, Simonse & de Rijke 2014, p. 98 109 Mcclintock & Ward 1996, p. 55
110 Mcclintock & Ward 1996, pp. 56-57 111 Pleijsier 2000, p. 219
De ‘Internal Revenue Code’bevat verschillende soorten regels om belastingheffing in een aantal situaties te voorkomen. Eén van deze regels wordt aangeduid als de Amerikaanse subpart F-wetgeving. Om Amerikaanse subpart F-wetgeving te activeren moet er een ‘Controlled Foreign Company (‘CFC’)’ zijn. Een buitenlandse vennootschap is een CFC indien Amerikaanse
aandeelhouders meer dan vijftig procent van de aandelen en/of stemrechten bezitten en derhalve sprake is van een controlerend belang. Indien een CFC laagbelast is, inkoopt bij een
groepsmaatschappij en verkoopt aan een andere groepsmaatschappij, wordt de winst van de CFC op basis van de Amerikaanse subpart-F wetgeving belast bij de Amerikaanse moedermaatschappij.
Indien de CFC een commissionair-contract is aangegaan met de groepsverkoopmaatschappij komt er geen verkoop tot stand tussen de CFC en de verkoopmaatschappij. De Amerikaanse subpart-F wetgeving mist toepassing en de winst van de Csubpart-FC wordt niet belast bij de Amerikaanse
moedermaatschappij. Het commissionair arrangement stelt Amerikaanse concerns in staat de Europese verkoopwinst voor een groot deel te laten neerslaan bij een principaal in een laagbelast land, zonder dat de Amerikaanse subpart-F wetgeving effect heeft.112
3.4 Soortgelijke structuren
Soortgelijke strategieën die tot doel hebben een vaste vertegenwoordiger te vermijden betrekken situaties waarin contracten substantieel worden onderhandeld in een staat, maar die niet in die staat worden gesloten. Deze contracten worden gefinaliseerd of geautoriseerd in het buitenland. Tevens wordt de toepassing van artikel 5 OESO-Modelverdrag vermeden indien de persoon die de
bevoegdheid heeft om contracten af te sluiten en dit gewoonlijk in een staat uitoefent een
onafhankelijke agent constitueert op welke de uitzondering van artikel 5 lid 6 OESO-Modelverdrag van toepassing is ondanks dat de onafhankelijke agent nauw verbonden is met de buitenlandse principaal namens welke deze als tussenpersoon optreedt.113 Limited-risk distributeurs vallen buiten het bereik van de term soortgelijke strategieën.114
Tevens is het uitdrukkelijk vermeld dat kunstmatige commissionairs worden beschouwd als soortgelijke structuren. De kunstmatige commissionairs worden voornamelijk gebruikt in gewoonte recht jurisdicties, te weten jurisdicties zonder het concept van indirecte vertegenwoordiging. Het contract tussen de klant en de commissionair geeft expliciet aan dat de principaal niet wordt
gebonden. Dit emuleert het effect van indirecte vertegenwoordiging. De fiscale gevolgen zijn identiek aan die van een gewone commissionair.115
Een andere structuur die kwalificeert als een soortgelijke structuur is het bedrijf voor marketing en service. Het bedrijf voor marketing en service biedt lokale marketing- en verkoopondersteuning voor de buitenlandse principaal. Deze diensten kunnen zelfs de bespreking van het contract met de klant omvatten. Echter, het is essentieel dat het contract niet door het marketing service bedrijf wordt
112 Pleijsier 2000, p. 220 113 OECD 2016, p. 14 114 Eisenbeiss 2016, p. 485 115 Eisenbeiss 2016, p. 485
gesloten, maar rechtstreeks tussen de klant en de buitenlandse principaal. Indien de structuur met succes wordt uitgevoerd, vormt het bedrijf voor marketing en service geen vaste vertegenwoordiger voor de buitenlandse principaal. Het belastbare inkomen in de bronstaat komt dan neer op de arm’s length vergoeding welke aan het bedrijf voor marketing en service wordt betaald.116
Figuur 3: Bedrijf voor marketing en service
3.5 Aanpak commissionairstructuren
Het commentaar bij artikel 5 OESO-Modelverdrag maakt vaste vertegenwoordiging mogelijk indien de agent bindend tussen klant en principaal optreedt ongeacht in wiens naam het contract is afgesloten. Hierbij moet bindend in de juridische zin worden opgevat.117 In het Zimmer arrest (Frankrijk), het Dell arrest (Noorwegen) en het Boston Scientific arrest (Italië) werd geoordeeld dat de commissionair geen vaste vertegenwoordiger constitueert op grond van de juridische118 uitleg van binding: de
commissionair bindt de principaal niet en kan daarom niet worden aangemerkt als vaste vertegenwoordiger van de principaal.
Het Zimmer arrest119 werd gewezen voor het belastingverdrag Frankrijk-Verenigd Koninkrijk (1968) waarvan het vaste vertegenwoordiger-artikel overeenstemt met het OESO-Ontwerpverdrag (1963). Onder het Franse commerciële recht bindt de Franse commissionair (Zimmer SAS) de Engelse principaal (Zimmer Ltd) niet. Hierdoor constitueert de commissionair geen vaste
vertegenwoordiger voor de principaal. De rechter oordeelde dat het sluiten van contracten ‘in the name of’ een opdrachtgever alleen dan leidt tot een vaste vertegenwoordiger indien ook de
opdrachtgever juridisch verbonden wordt door de contracten die de commissionair in zijn naam afsluit. Het Dell arrest120 werd gewezen voor het belastingverdrag Noorwegen-Ierland (2000) waarvan het vaste vertegenwoordiger-artikel overeenstemt met het OESO-Modelverdrag (1977-2010). De Noorse Hooge Raad oordeelt dat vereist is, dat voor de principaal juridisch bindende contracten worden gesloten om te kwalificeren als vaste vertegenwoordiger. Onder de Noorse
Commissionairswet (1916) bindt de Noorse commissionair (Dell AS) de Ierse principaal (Dell
116 Eisenbeiss 2016, p. 485 117 Pijl 2012, p. 1
118 De rechter legt bij het sluiten van contracten ‘in de naam van’ de principaal niet letterlijk uit, maar als juridisch bindend. 119 CAA Paris, February 2, 2007, nr. 05-2361
Products) niet. Hierdoor komt geen vaste vertegenwoordiger tot stand. Het gaat volgens de Noorse Hoge Raad om het juridisch binden.
Het Boston Scientific arrest werd gewezen voor het belastingverdrag Nederland-Italië (1990). In casu treedt de Italiaanse Boston Scientific SPA als commissionair op van de Nederlandse
principaal Boston Scientific BV. Het gaat mede om de concrete relatie tussen de partijen en daarom moet worden beoordeeld of de commissionair de principaal bindende orders zendt. In casu is dat niet het geval, aangezien de klant in geval van klachten tot Boston Scientific SPA moet richten. Hierdoor komt geen vaste vertegenwoordiger tot stand.
Tevens hebben Belastingdiensten uit verschillende landen getracht de conversie van distributeur naar commissionair aan te pakken. Indien een traditionele distributeur wordt vervangen door een commissionair worden er een aantal belangrijke veranderingen waargenomen. De traditionele distributeur koopt producten van de principaal en verkoopt deze vervolgens voor eigen rekening aan de klant. De distributeur draagt hierbij grote risico’s en kan dus een hoge winst genereren. De transformatie naar een commissionair brengt met zich mee dat een groot deel van deze risico’s aan de principaal worden overgedragen. De winsten behaald met de verkoopactiviteiten worden hierdoor niet langer aan de dochteronderneming toegerekend. De commissionair krijgt slechts een arm’s lengt-vergoeding. Belastingdiensten uit verschillende landen hebben hierbij het standpunt ingenomen dat dit een overdracht van de goodwill van de distribiteur aan de principaal impliceert. Echter, het klantenbestand wordt niet letterlijk aan de principaal overgedragen, maar wordt direct voor de principaal gebruikt. Indien de principaal niet betaalt voor het gebruik van het klantenbestand claimt de belastingdienst dat er een dividenduitkering aan de principaal heeft plaatsgevonden.
De Nederlandse belastingdienst neemt het standpunt in dat een distributeur welke wordt vervangen door een commissionair een compensatie moet ontvangen voor een verlies van
winstgevendheid, voor de marketing intangible, en de uitgaven in verband met het doorvoeren van de nieuwe structuur. Indien een dergelijke compensatie niet door de distributeur wordt ontvangen, tracht de belastingdienst het ontbreken van de compensatie als een verkapte winstuitdeling aan te merken en dividendbelasting en vennootschapsbelasting te heffen van de voormalig distributeur.121
Echter dient vergelijking te worden gezocht met hetgeen gebruikelijk is in een dergelijke situatie tussen ongelieerde partijen. Afhankelijk van de omvang van de investeringen verricht door de lokale vertegenwoordiger en de gebruikelijke opzegtermijn is een ongelieerde principaal in veel situaties geen vergoeding verschuldigd. Alsdan zal bij de conversie van een traditionele distributeur in een commissionair geen vergoeding verschuldigd zijn.122 In het Mattel/Borka-arrest is beslist dat een distributiecontract kan worden beëindigd zonder een schadevergoeding in acht te nemen mits een redelijke opzegtermijn in acht wordt genomen.123 Derhalve kan de principaal het distributiecontract met de distributeur opzeggen zonder schadevergoeding of afrekening mits een redelijke opzegtermijn in acht wordt genomen, waarna de principaal de distributeur een commissionair-contract aanbiedt. Er is in derdenverhoudingen geen schadevergoeding verschuldigd en fiscaal dus geen goodwill.
121 Pleijsier 2000, pp. 211-214 122 de Hosson 1996, pp. 5-6
123 BNB 1991/169
3.6 Conclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de volgende deelvraag: ‘Op welke manieren wordt een vaste vertegenwoordiger vermeden?’
Een commissionair is iemand die zijn bedrijf maakt van het sluiten van overeenkomsten op eigen naam, maar op order en rekening van een ander. De derde, met wie de commissionair handelt, heeft niets met de opdrachtgever van de commissionair te maken. De commissionair verbindt zichzelf en de derde wordt jegens hem gebonden.
Een commissionairsstructuur werkt over het algemeen als volgt: De principaal is een bedrijf dat is gevestigd in een jurisdictie met een laag belastingregime of een jurisdictie met een gunstig belastingregime. De commissionair is gevestigd in de verkoopstaat, meestal met een hoog belastingregime. Vaak is de commissionair een dochteronderneming van de principaal. De
commissionair sluit contracten af met de lokale klant in zijn eigen naam maar voor rekening van de buitenlandse principaal. Hierbij is de klant vaak niet op de hoogte van de relatie tussen de
commissionair en de principaal. De commissionair gaat een commissionair-contract aan met de principaal. In landen met een civiel rechtsstelsel leiden de bepalingen uit het commissionair-contract ertoe dat de juridische eigendom van het goed rechtstreeks van de principaal naar de klant overgaat. Hierbij verkrijgt de commissionair op geen enkel moment de juridische eigendom over het goed. De activiteiten van de commissionair voor de principaal worden meestal vergoed tegen een percentage van de omzet. Deze commissie is uiteindelijk de enige winst die belastbaar is in de bronstaat.
Alle winsten, na aftrek van de commissie, die voortvloeien uit de verkoopactiviteiten van de commissionair worden volledig toegerekend aan de principaal. De commissionair wordt slechts belast voor zijn commissie voor de verkoopactiviteiten in de bronstaat. Deze vergoeding moet arm’s length zijn. Dit leidt tot een aantrekkelijke commissionairstructuur indien de arm’s length vergoeding aan de commissionair klein is en de winst van de principaal in een jurisdictie met een laag belastingregime neerslaat. De arm’s length vergoeding voor de commissionair kan relatief klein zijn aangezien de commissionair beperkte functies heeft en weinig risico’s draagt.
Een commissionairstructuur is tot nu toe voornamelijk gebruikt door Amerikaanse multinationals die een Europees distributienetwerk willen opzetten. Indien een Amerikaanse multinational een Europese commissionair gebruikt voor de distributie van haar producten binnen Europa kan een significant Amerikaans fiscaal nadeel worden voorkomen. Het belangrijkste fiscale aspect heeft betrekking op de Amerikaanse subpart F-wetgeving.
In het Zimmer arrest (Frankrijk), het Dell arrest (Noorwegen) en het Boston Scientific arrest (Italië) werd geoordeeld dat de commissionair geen vaste vertegenwoordiger constitueert op grond van de juridische uitleg van binding: de commissionair bindt de principaal niet en kan daarom niet worden aangemerkt als vaste vertegenwoordiger van de principaal.
Tevens hebben Belastingdiensten uit verschillende landen getracht de conversie van distributeur naar commissionair aan te pakken. Bij de conversie van distributeur naar commissionair achtten Belastingdiensten uit verschillende landen een belastbare overdracht van goodwill aanwezig. Er dient echter een vergelijking te worden gezocht met hetgeen gebruikelijk is tussen ongelieerde
partijen in een dergelijke situatie. In het Mattel/Borka-arrest is beslist dat een distributiecontract kan worden beëindigd zonder een schadevergoeding in acht te nemen mits een redelijke opzegtermijn in acht wordt genomen. Derhalve kan de principaal het distributiecontract met de distributeur opzeggen zonder schadevergoeding of afrekening mits een redelijke opzegtermijn in acht wordt genomen, waarna de principaal de distributeur een commissionair-contract aanbiedt.
