A
AN
-
EN VERKOOPKOSTEN
DEELNEMING
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Wanneer is in de huidige praktijk sprake van niet
aftrekbare aan- en verkoopkosten deelneming en in
hoeverre is een aanpassing van deze praktijk wenselijk?
Naam: Emelie Sellmeijer
Studentnummer: 10770852
Email:
emelie@sellmeijer.nl
Scriptiecoördinator: mw. dr. mr. N.G.H. Speet RA
Scriptiebegeleider: dhr. M. Kreder MSc.
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Emelie Sellmeijer, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
VERKLARING EIGEN WERK ... 2
HOOFDSTUK 1: INLEIDING ... 5
1.1AANLEIDING ONDERZOEK ... 5
1.2CENTRALE VRAAG EN SUBVRAGEN ... 6
1.3OPZET ONDERZOEK ... 6
HOOFDSTUK 2: INTRODUCTIE VAN AAN- EN VERKOOPKOSTEN ... 8
2.1INLEIDING ... 8
2.2OMSCHRIJVING AANKOOPKOSTEN ... 8
2.2.1 Jurisprudentie voor het aankooparrest ... 8
2.2.1.1 Criterium voor activering aankoopkosten ... 8
2.2.1.2 Moment van activering aankoopkosten... 9
2.2.1.3 Soorten aankoopkosten ... 11
2.2.2 Het aankoopkosten arrest ... 12
2.2.3 Wijzigingswet Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ... 13
2.3OMSCHRIJVING VERKOOPKOSTEN ... 14
2.3.1 Jurisprudentie voor de Wet werken aan winst ... 14
2.3.2 Wet werken aan winst ... 15
2.3.3 Jurisprudentie en literatuur na de Wet werken aan winst ... 15
2.4RELATIE AAN- EN VERKOOPKOSTEN MET DE DEELNEMINGSVRIJSTELLING EN LIQUIDATIEVERLIESREGELING ... 16
2.4.1 Deelnemingsvrijstelling ... 16
2.4.2 Liquidatieverliesregeling ... 16
2.5SUBCONCLUSIE ... 16
HOOFDSTUK 3: ONTWIKKELING VAN DE AFTREKBAARHEID VAN AAN- EN VERKOOPKOSTEN ... 18
3.1INLEIDING ... 18
3.2BELEID VAN DE BELASTINGDIENST... 18
3.2.1 Brief Staatssecretaris van Financiën ... 18
3.2.1.1 Document 1: Memo aankoopkosten deelneming ... 18
3.2.1.2 Document 2: Bijlage bij memo aankoopkosten ... 21
3.2.1.3 Document 3: Mededeling kennisgroep deelnemingsvrijstelling ... 22
3.2.1.4 Document 4: Notitie verkoopkosten deelneming ... 22
3.3RECENTE ONTWIKKELINGEN OMTRENT DE AFTREKBAARHEID VAN AAN- EN VERKOOPKOOPKOSTEN ... 23
3.3.1 Recente literatuur ... 23
3.3.2 Recente jurisprudentie ... 25
3.3.2.1 Conclusie A.G. Wattel ... 26
3.4REACTIES VANUIT DE LITERATUUR OP DE LOPENDE PROCEDURE ... 28
3.5SUBCONCLUSIE ... 28
HOOFDSTUK 4: ONZEKERHEDEN OMTRENT AAN- EN VERKOOPKOSTEN ... 30
4.1INLEIDING ... 30
4.2ONDUIDELIJKHEDEN OMTRENT AAN- EN VERKOOPKOSTEN ... 30
4.2.1 Definitie en reikwijdte ... 30
4.2.2 Welk criterium of welke criteria? ... 31
4.2.3 Is er een omslagpunt? ... 33
4.3KRITIEK OP DE HUIDIGE REGELING EN RECHTVAARDIGING ... 34
4.3.1. Rechtsbeginselen ... 34
4.3.2. Kritiek op de regeling ... 35
4.3.3 Rechtvaardiging ... 36
4.5SUBCONCLUSIE ... 39 HOOFDSTUK 5: CONCLUSIE ... 41 5.1INLEIDING ... 41 5.2SUBCONCLUSIES ... 41 5.3UITEINDELIJKE CONCLUSIE ... 42 5.4AANBEVELING ... 43 LITERATUURLIJST... 45
Hoofdstuk 1: Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
Tot het aankoopkostenarrest in 20021 maakten de verwervingskosten van een deelneming deel uit
van de kostprijs van de deelneming en waren derhalve niet aftrekbaar van de winst. Dit in
tegenstelling tot de vervreemdingskosten van een deelneming, die tot 1 januari 2007 wel aftrekbaar zijn geweest.2 In het aankoopkostenarrest in 2002 is de Hoge Raad echter omgegaan en werd beslist
dat aankoopkosten van een deelneming, in het jaar waarin zij zijn gemaakt, in aftrek van de winst mochten worden gebracht. Deze aftrekbaarheid van aankoopkosten was echter niet van lange duur. De fiscus voelde namelijk de dreiging van budgettaire tegenvallers en om deze tegenvallers te voorkomen werd op 13 december 2002 door de Staatsecretaris van Financiën een brief naar de Tweede Kamer gestuurd.3 In deze brief werd aangekondigd dat de Staatssecretaris wetgeving zou
gaan voorbereiden die de aftrekbaarheid van de aankoopkosten zou terugdraaien. Een paar jaar later, op 1 februari 2005, is er dan ook een wetswijziging voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) doorgevoerd waardoor kosten ter zake van de aankoop van een deelneming onder de deelnemingsvrijstelling zijn gebracht en hierdoor niet langer meer aftrekbaar zijn. In de wet is echter geen definitie van de begrippen aan- en verkoopkosten gegeven.
De verkoopkosten van een deelneming zijn een lange tijd aftrekbaar geweest, maar ook hier
is een paar jaar na de wetswijziging met betrekking tot de aftrekbaarheid van de aankoopkosten een einde aan gekomen. Op 1 januari 2007 zijn ook deze kosten onder de deelnemingsvrijstelling
gebracht via het van kracht worden van de Wet werken aan winst.4
Deze ontwikkelingen vanaf 2002 zijn niet de enige die met betrekking tot de aan- en verkoopkosten van deelnemingen hebben plaatsgevonden in de afgelopen jaren. De jurisprudentie gaat vele jaren terug en de kwalificatie van aankoop-, maar ook verkoopkosten van deelnemingen hebben vele ontwikkelingen doorgemaakt. Niet alleen zijn er vele uitspraken gedaan over de vraag of aan- en verkoopkosten wel of niet fiscaal aftrekbaar zijn, ook over de vraag wélke kosten moeten worden gezien als aan- en verkoopkosten is meerdere malen geprocedeerd.
Na de wijzingen in de Wet Vpb in 2005 en 2007, waardoor zowel aan- als verkoopkosten niet meer aftrekbaar zijn, is er nog steeds onduidelijkheid over de vraag wélke kosten kwalificeren als aan- of verkoopkosten. Zelfs na recente uitspraken van Rechtbank Noord-Nederland5, Hof
Arnhem-Leeuwarden6 en een uitgebreide conclusie van A-G Wattel7 over de aftrekbaarheid van kosten die
verband hadden met de verkoop van een deelneming, zijn er nog steeds vraagtekens. Op dit moment ligt er een zaak bij de Hoge Raad met betrekking tot verkoopkosten, wat bevestigt dat men nog steeds wacht op richtinggevende jurisprudentie.8
In 2016 heeft ook de Staatssecretaris van Financiën duidelijkheid proberen te scheppen door een Brief naar aanleiding van een WOB-verzoek te schrijven met daarin het beleid van de
Belastingdienst omtrent de kwalificatie van aan- en verkoopkosten deelneming.9 De Wet
openbaarheid van bestuur (wob) geeft men het recht de overheid om informatie te vragen. Uit dit ‘ge-wob-te’ beleid van de Belastingdienst is echter geen duidelijke definitie gekomen en daardoor is het begrip aan- en verkoopkosten nog steeds onduidelijk.
Voor de praktijk is het van belang om uit te kunnen gaan van een duidelijke definitie of
_____________________
1 HR 24 mei 2002, nr. 37 021, BNB 2002/262 2 HR 19 oktober 1988, nr. 25 425, BNB 1989/43
3 Brief Staatssecretaris van Financiën van 13 december 2002 4 Artikel 13, lid 1, Wet VPB 1969
5 Rb. Noord-Nederland 21 januari 2016, nr. 14/3447 6 Hof Arnhem-Leeuwarden 31 januari 2017, 16/00228 7 Concl. A-G P.J. Wattel 17 oktober 2017, nr. 17/01211
afbakening van het begrip aan- en verkoopkosten. Zijn kosten eenmaal gekwalificeerd als aankoop- of verkoopkosten, dan zijn de kosten niet aftrekbaar zoals eerdergenoemd en moeten deze kosten worden geactiveerd met als gevolg dat de verkrijgingsprijs van de deelneming wordt verhoogd. De kwalificatie van kosten als aan- of verkoopkosten is in dit geval dus ook van belang voor de
liquidatieverliesregeling.10 Deze duidelijke definitie of afbakening is er, zoals hierboven duidelijk is
geworden, tot op heden nog niet. Het is dus afwachten of de Hoge Raad spoedig met een verlossend woord zal komen.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Uit de aanleiding is gebleken dat er nog veel onduidelijkheden zijn omtrent het begrip aan- en verkoopkosten en dat er al vele uitspraken aan te pas zijn gekomen om te bepalen of kosten met betrekking tot de verwerving of vervreemding van een deelneming aftrekbaar zijn. Zelfs de
Belastingdienst heeft haar beleid openbaar gemaakt om duidelijkheid te creëren, maar ook dat heeft niet gezorgd voor meer helderheid.
In deze scriptie wordt onderzocht wat in de huidige praktijk kan worden verstaan onder aan- en verkoopkosten deelneming en wat de invloed van oude maar ook recente ontwikkelingen daarin is geweest. Daarnaast wordt onderzocht of het wenselijk is om met een alternatief te komen voor deze definitie. De centrale vraag van de scriptie is dan ook als volgt:
Wanneer is in de huidige praktijk sprake van niet aftrekbare aan- en verkoopkosten deelneming en in hoeverre is een aanpassing van deze praktijk wenselijk?
Om deze vraag te kunnen beantwoorden worden er een drietal subvragen behandeld, te weten: 1. Wat zijn aan- en verkoopkosten van een deelneming en is er een samenhang tussen deze twee soorten kosten?
2. Welke recente ontwikkelingen hebben invloed gehad op de kwalificatie van kosten als ‘niet-aftrekbare’ aan- en verkoopkosten deelneming?
3. Wat zijn nu nog onzekerheden omtrent de kwalificatie van kosten als ‘niet-aftrekbare’ aan- en verkoopkosten deelneming en wat zouden in de toekomst alternatieven voor deze definitie kunnen zijn?
1.3 Opzet onderzoek
In dit onderzoek worden de subvragen en daarmee de centrale vraag beantwoord aan de hand van een kwalitatief literatuuronderzoek. Er wordt voornamelijk gebruik gemaakt van jurisprudentie, literatuur, Kamerstukken en wetteksten. Elke subvraag wordt in een eigen hoofdstuk behandeld en elk van deze hoofdstukken wordt afgesloten met een subconclusie.
In hoofdstuk 2 van deze scriptie wordt de eerste subvraag behandeld. In dit hoofdstuk wordt gekeken naar jurisprudentie van voor het aankoopkostenarrest in 2002 om tot een omschrijving van aankoopkosten te komen. Ook wordt er jurisprudentie geanalyseerd om te bepalen welke soorten kosten als aankoopkosten kunnen worden gezien. Daarnaast wordt er met betrekking tot
verkoopkosten gekeken naar jurisprudentie van voor de invoering van de Wet werken aan winst. Tenslotte wordt er in dit hoofdstuk gekeken naar de samenhang tussen aan- en verkoopkosten en
____________________
9 Brief Staatssecretaris van Financiën van 26 april 2016 10 Artikel 13d Wet VPB 1969
naar de relatie van deze kosten met de deelnemingsvrijstelling en de liquidatieverliesregeling en wordt een subconclusie gegeven.
Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 de tweede subvraag geanalyseerd. Er wordt gekeken naar het ‘ge-wob-te’ beleid van de Belastingdienst en naar recente jurisprudentie en fiscale literatuur omtrent de aan- en verkoopkosten deelneming. Uit de recente jurisprudentie worden met name de
eerdergenoemde uitspraken van de Rechtbank Noord-Nederland, het Hof Arnhem-Leeuwarden en de conclusie van A-G Wattel uitvoerig besproken. In de voorlaatste paragraaf van dit hoofdstuk worden reacties uit de fiscale literatuur op de lopende procedure besproken, gevolgd door een subconclusie in de laatste paragraaf.
De derde subvraag wordt behandeld in hoofdstuk 4. In dit hoofdstuk worden de onduidelijkheden omtrent de kwalificatie van kosten als aan- en verkoopkosten deelneming besproken. Daarnaast worden in dit hoofdstuk enkele rechtsbeginselen en kwaliteitseisen voor ‘goede’ wetgeving besproken aan de hand waarvan de huidige regeling wordt getoetst. Vervolgens worden rechtvaardigingen voor de regeling besproken en alternatieven voor een definitie van deze kosten gegeven. Ook dit hoofdstuk wordt afgesloten met een subconclusie.
Ten slotte worden in hoofdstuk 5 de subconclusies herhaald, de uiteindelijke conclusie gegeven en worden aanbevelingen gedaan. Ik wil met dit scriptieonderzoek, en de conclusies die uit het onderzoek zijn gekomen, het begrip aan- en verkoopkosten verduidelijken.
Hoofdstuk 2: Introductie van aan- en verkoopkosten
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt gekeken naar het begrip aan- en verkoopkosten deelneming, soorten aan- en verkoopkosten, de samenhang tussen deze kosten en de relatie tussen deze kosten en de
deelnemingsvrijstelling en liquidatiesverliesregeling. De subvraag van dit hoofdstuk luidt dan ook als volgt: wat zijn aan- en verkoopkosten van een deelneming en is er een samenhang tussen deze twee soorten kosten?
De Vries11 omschrijft in zijn artikel vijf fases met betrekking tot de ontwikkeling van de
kwalificatie van aan- en verkoopkosten. In de eerste fase waren op grond van de jurisprudentie12
aankoopkosten niet aftrekbaar en dienden deze kosten geactiveerd te worden. In de tweede fase ging de Hoge Raad in het aankoopkostenarrest, op grond van een niet overtuigende redengeving volgens De Vries, om. Na dit arrest waren aankoopkosten in het jaar van aankoop aftrekbaar. In de derde fase reageerde de wetgever op het aankoopkosten arrest en werd per 1 februari 2005 het aftrekverbod met terugwerkende kracht voor aankoopkosten ingevoerd. Dit aftrekverbod werd opgenomen in artikel 13 Wet Vpb. Fase vier betrof het Bosal-arrest. Op dit arrest wordt in dit hoofdstuk verder niet op ingegaan. In de vijfde en laatste fase werd het aftrekverbod voor de verkoopkosten ingevoerd op 1 januari 2007. In artikel 13 Wet Vpb is in deze fase opgenomen dat zowel aan- als verkoopkosten onder de deelnemingsvrijstelling vallen.
De volgorde van dit hoofdstuk sluit aan bij de fases van De Vries. In de tweede paragraaf van dit hoofdstuk wordt ingegaan op jurisprudentie van vóór het aankoopkostenarrest. Deze
jurisprudentie bevat criteria voor de kwalificatie van kosten als aankoopkosten en ook worden verschillende soorten aankoopkosten benoemd. Vervolgens wordt het aankoopkostenarrest zelf besproken en wordt gekeken naar de Wijzigingswet en relevante Kamerstukken, om zo tot een omschrijving van aankoopkosten te komen.
In paragraaf drie wordt een omschrijving van verkoopkosten deelneming gegeven. Dit wordt gedaan met behulp van jurisprudentie van vóór de Wet werken aan winst en door in te gaan op de Wet zelf. Daarnaast wordt de samenhang tussen aan- en verkoopkosten beschreven.
In de vierde paragraaf wordt de relatie tussen aan- en verkoopkosten en de
deelnemingsvrijstelling en liquidatieverliesregeling besproken. Ten slotte wordt in de laatste paragraaf afgesloten met een subconclusie.
2.2 Omschrijving aankoopkosten
2.2.1 Jurisprudentie voor het aankooparrest
Bij de behandeling van de aankoopkosten van een deelneming kan men twee stadia onderscheiden. De eerste is de periode voor het aankoopkostenarrest en de tweede de periode na het
aankoopkostenarrest. Op het aankoopkostenarrest zelf wordt in de volgende paragraaf dieper ingegaan. In deze paragraaf wordt beschreven hoe in jurisprudentie van voor 2002 criteria zijn ontstaan met betrekking tot de kwalificatie van kosten als aankoopkosten. Daarnaast zijn in deze oudere arresten verschillende soorten aankoopkosten gedefinieerd die in deze paragraaf worden besproken.
2.2.1.1 Criterium voor activering aankoopkosten
Voor het aankoopkostenarrest in 2002 zijn aankoopkosten van een deelneming altijd niet-aftrekbaar
____________________
11 R.J. de Vries, Aan- en verkoopkosten in relatie tot deelnemingen, WFR 2009/85
geweest. Als kosten eenmaal waren gekwalificeerd als aankoopkosten, moesten deze kosten worden geactiveerd en gingen zo deel uitmaken van de balanspost ‘deelneming’. Van belang was, en is nog steeds, om te kunnen bepalen wanneer kosten als aankoopkosten moeten worden beschouwd.
In een uitspraak van de Hoge Raad van 2 maart 199413 is een richtinggevend criterium naar
voren gekomen. In dit arrest had belanghebbende een minderheidsbelang in een Amerikaanse verzekeringsmaatschappij van haar moedermaatschappij verkregen. Op enig moment kreeg belanghebbende de kans om dit minderheidsbelang uit te breiden tot een meerderheidsbelang. De verzekeringsmaatschappij wilde dit echter voorkomen wat leidde tot verschillende procedures. Belanghebbende won deze procedures, maar uiteraard gingen hier proceskosten mee gepaard. Deze proceskosten bracht belanghebbende ten laste van haar winst. Het Hof heeft toen bepaald dat de kosten zijn gemaakt om uitbreiding van de deelneming te realiseren en dat de uitgaven in
rechtstreeks verband staan met de uitbreiding van de deelneming. Doordat er een rechtstreeks verband aanwezig was dienden de kosten, als onderdeel van de kostprijs van de deelneming, te worden geactiveerd. In het arrest werd nog door beide partijen en het Hof naar voren gehaald dat van belang was dat de kosten niet voorzien hadden kunnen worden. Echter, in zijn conclusie achtte de Advocaat-Generaal (hierna: AG) Van Soest dit niet doorslaggevend. Tot de aanschaffingskosten van een deelneming behoren ook de onverwachts opkomende kosten die door het voornemen tot aanschaffing van een bedrijfsmiddel, in dit geval een deelneming, worden opgeroepen. Ook het feit dat de kosten geen waarde toevoegde aan de deelneming was volgens de AG niet relevant. Uit dit arrest is dus een criterium naar voren gekomen waaraan de gemaakte kosten getoetst kunnen worden. Staan kosten in rechtstreeks verband met de verwerving van een deelneming, dan
kwalificeren ze als aankoopkosten die niet aftrekbaar zijn en dienen derhalve geactiveerd te worden. In een ander arrest van 8 juli 199614 kocht belanghebbende alle aandelen in een in Nederland
gevestigde vennootschap. Ter zake van deze aankoop van een deelneming ontving belanghebbende een bemiddelingsvergoeding. Ook in dit arrest was de vraag of de bemiddelingskosten, gemaakt door een bank die de bemiddelingsactiviteiten uitvoerde, onderdeel uitmaakte van de aankoopkosten van de deelneming. In deze casus oordeelde het Hof dat een causaal verband tussen de
bemiddelingskosten en de verwerving van een deelneming aanwezig was. De Hoge Raad volgde het Hof hierin. Net als in het arrest van 2 maart 1994 was er dus sprake van een rechtstreeks verband. De bemiddelingskosten moesten op grond van het criterium causaal verband worden geactiveerd. Na dit arrest stond vast dat alle kosten die drukken op de verwerving van een deelneming, tot de kostprijs daarvan behoren en derhalve geactiveerd dienen te worden.
2.2.1.2 Moment van activering aankoopkosten
Nadat in de arresten van 2 maart 1994 en 8 juli 1996 criteria voor de activering van aankoopkosten naar voren zijn gekomen, bestond nog de vraag op welk moment de kosten geactiveerd dienden te worden. Er zijn verschillende arresten waarbij aansluiting wordt gezocht voor de beantwoording van deze vraag. In deze paragraaf worden drie van deze arresten besproken, te weten het
filmscriptarrest en de twee boortorenarresten. Deze arresten zien niet specifiek op het
bedrijfsmiddel deelneming, maar ze kunnen wel als richtlijn worden gebruikt bij de behandeling van de aankoopkosten deelneming.
In het filmscriptarrest van 23 juni 199915 maakte belanghebbende in een bepaald jaar kosten
voor de productie van een film. De activiteiten voor de film werden echter in datzelfde jaar nog gestaakt. In geschil was of de gemaakte productiekosten konden worden aangemerkt als investeringen in een bedrijfsmiddel en daardoor aanspraak kon worden gemaakt op een
investeringsbijdrage (in de zin van art. 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964). Om deze vraag te beantwoorden was beslissend of ten tijde van het maken van de kosten de verwachting
____________________
13 HR 2 maart 1994, nr. 29 061, BNB 1994/164 14 HR 8 juli 1996, nr. 30 918, BNB 1996/368 15 HR 23 juni 1999, nr. 33 704, BNB 1999/320
bestond dat een bedrijfsmiddel, in dit geval een film, tot stand zou worden gebracht. Het Hof was van mening dat met het aanwezige filmmateriaal ultimo het betreffende jaar geen bedrijfsmiddel tot stand was gekomen en dat dit ook niet meer ging gebeuren. Op die grond werd het recht op een investeringsbijdrage afgewezen. Ook de Hoge Raad oordeelde dat in plaats van naar het einde van het boekjaar, naar het moment van het maken van de kosten moet worden gekeken. De conclusie die uit dit arrest kan worden getrokken is dat ten tijde van het maken van de kosten de verwachting moet bestaan dat een bedrijfsmiddel tot stand zal worden gebracht, alsdan dienen de kosten geactiveerd te worden. Voor de kosten die worden gemaakt met betrekking tot de aankoop van een deelneming geldt dus dat de verwachting moet bestaan dat er daadwerkelijk een deelneming wordt gekocht.
Het eerste boortorenarrest van 12 april 199516 betrof een BV die boringen naar winbare olie-
en gasreserves verrichtte. Bij een van de boringen werd de aanwezigheid van aardolie aangetoond en de kosten van deze boring bracht belanghebbende op grond van goed koopmansgebruik ten laste van de winst. In latere jaren is overgegaan tot winning van de aangetroffen aardolie. In geding was of de kosten gemaakt bij de boring ten laste van de winst mochten worden gebracht, of geactiveerd moesten worden. Belanghebbende is in het gelijk gesteld en hoefde de gemaakte kosten niet te activeren, omdat tijdens de boring niet redelijkerwijs vast stond dat sprake was van een
economische winbare hoeveelheid olie. Zoals de Hoge Raad het verwoordde: “zolang niet moet worden aangenomen dat een bepaalde boring zal worden gevolgd door de winning van olie of gas uit het reservoir waarvan het bestaan of de omvang door middel van die boring wordt onderzocht, dwingt goed koopmansgebruik er niet toe de kosten te activeren teneinde deze toe te rekenen aan de winning van olie of gas in latere jaren.” Uit dit arrest kan worden geconcludeerd dat kosten niet hoeven te worden geactiveerd, zolang tijdens het maken van deze kosten niet redelijkerwijs vaststaat dat sprake is van een economisch winbaarheid.
In het tweede boortorenarrest van 2 september 199817 verrichtte belanghebbende net als in
het vorige boortorenarrest boringen. Belanghebbende verrichtte in het betreffende jaar twee succesvolle boringen en stond voor de keuze om deze twee boorputten voorlopig of definitief te verlaten. Als een put voorlopig wordt verlaten, kan de put later nog worden omgebouwd in een productieput. Belanghebbende koos er in deze casus voor om beide putten voorlopig te verlaten om vervolgens, drie jaar later, een van de putten om te bouwen tot productieput. In het jaar van de succesvolle boringen had belanghebbende voor de boring van de, later omgebouwde put, de gemaakte kosten geactiveerd. In geschil was of deze kosten als in het desbetreffende jaar gemaakte voortbrengingskosten ter zake van de aanschaffing van een bedrijfsmiddel konden worden
beschouwd en hierdoor aanspraak gaven op een investeringsbijdrage over dat jaar. Het Hof
oordeelde in dit arrest dat de put niet eerder een bedrijfsmiddel vormt dan op het moment dat deze wordt omgebouwd tot een productieput. De Hoge Raad heeft dit oordeel gevolgd. Het voorlopige verlaten van de boorput en het voornemen de put om te bouwen tot een productieput, leidt dus niet tot het ontstaan van een bedrijfsmiddel. De kosten uit de vier betreffende jaren die belanghebbende had geactiveerd kunnen derhalve niet worden aangemerkt als voortbrengingskosten van een
bedrijfsmiddel en van de kosten kon dus geen investeringsbijdrage in aanmerking worden genomen. In dit arrest is de vraag of de kosten aftrekbaar waren of geactiveerd moesten worden verder niet aan de orde gekomen.
Uit deze drie arresten apart gezien kan men geen hele specifieke conclusies trekken met betrekking tot het bedrijfsmiddel deelneming, maar wel kan uit deze arresten worden afgeleid dat de Hoge Raad vooral kijkt naar de feiten en omstandigheden op het moment van het maken van kosten. De Hoge Raad kijkt dus niet naar de situatie ultimo een boekjaar om de vraag te beantwoorden of kosten fiscaal aftrekbaar zijn of geactiveerd moeten worden. Een algemene conclusie die uit deze arresten kan worden getrokken en kan worden toegepast bij de behandeling van aankoopkosten
____________________
16 HR 12 april 1995, nr. 29 866, BNB 1995/180 17 HR 2 september 1998, nr. 32 594, BNB 1998/355
deelneming luidt als volgt: de vraag of kosten in rechtstreeks verband staan met een deelneming, dient op het moment dat de kosten worden gemaakt beoordeeld te worden.
Is een rechtstreeks verband vastgesteld, dan moeten de kosten worden gerekend tot de aanschaffingskosten en is activering verplicht. Een mogelijkheid om te kiezen om te activeren is er dus niet, aldus werd bepaald in een uitspraak van Hof Amsterdam van 16 april 1996.18
In een uitspraak van de Hoge Raad van 7 december 198319 werd bepaald dat feiten en
omstandigheden die zich later dan de gemaakte kosten opdoen, de kwalificatie van deze eerder gemaakte kosten toch kunnen beïnvloeden. In dit arrest wilde belanghebbende een voorziening vormen voor boetes die zij in de nabije toekomst hoogstwaarschijnlijk zou moeten betalen. Het Hof zei dat een boetebetaling niet in rechtstreeks verband stond met de bedrijfsvoering, maar alleen was te wijten aan een wanprestatie van belanghebbende. Het Hof liet het opvoeren van een voorziening dus niet toe. De Hoge Raad besloot echter dat indien op grond van per de balansdatum aanwezige feiten en omstandigheden een behoorlijke kans aanwezig was dat belanghebbende een
schadevergoeding diende te betalen in de jaren na de balansdatum, goed koopmansgebruik de vorming van een voorziening toeliet. Latere feiten kunnen dus van invloed zijn op de kwalificatie van eerder gemaakte kosten. Deze stelling kan worden toegepast in de situatie dat kosten zijn gemaakt en als ‘later feit’ een deelneming wordt verworven. Waren de kosten niet gekwalificeerd als
aankoopkosten, dan zouden deze kosten door de verwerving van een deelneming dus mogelijk toch nog kunnen worden gekwalificeerd als aankoopkosten.
2.2.1.3 Soorten aankoopkosten
In deze paragraaf worden verschillende soorten aankoopkosten besproken die door de jaren heen zijn gedefinieerd in jurisprudentie. Wat opvalt is dat veel soorten aankoopkosten naar voren zijn gekomen in uitspraken van meer dan tien jaar geleden, maar ook vrij recent in 2017 is een artikel verschenen die een soort aankoopkosten behandeld.
In de twee arresten die zijn besproken in paragraaf 2.2.1.1 zijn al twee soorten
aankoopkosten naar voren gekomen, namelijk bemiddelingskosten en proceskosten in verband met de uitbreiding van een deelneming. Voor een uitgebreidere behandeling van deze kosten verwijs ik dan ook terug naar deze paragraaf.
In het arrest van de Hoge Raad van 10 september 199720 zijn belastingen die verschuldigd zijn
in het kader van de aankoop van een deelneming ter sprake gekomen. In deze casus is
belanghebbende een houdstermaatschappij van de Europese belangen van een in Japan gevestigde vennootschap. Belanghebbende kocht een Franse deelneming en is ter zake van die verwerving belasting verschuldigd in Frankrijk. Het zogenoemde “droit d’enregistrement”, een belasting van rechtsverkeer. Belanghebbende heeft dit bedrag, voor steeds een derde deel, in drie opeenvolgende jaren ten laste van haar winst gebracht. De Inspecteur, het Hof en daarna ook de Hoge Raad
oordeelden dat dit niet juist was en dat de kosten tot de aanschaffingskosten van de deelneming dienden te worden gerekend. Op grond van de Franse wet is de overdracht van aandelen
onderworpen aan het droit d’enregistrement en is de belasting verschuldigd door de nieuwe bezitter van aandelen. Op grond van deze omstandigheden diende het bedrag aan belasting te worden aangemerkt als aanschaffingskosten van de deelneming.
Een arrest dat ver terug gaat, maar niettemin een belangrijk soort aankoopkosten behandeld is het arrest van 10 februari 1965.21 In deze casus betrof het een schadevergoeding aan een
commissaris van de vennootschap waarin een deelneming werd verworven. Belanghebbende activeerde de schadevergoeding als aparte kostenpost. De Inspecteur zag de verwerving van de
____________________
18 Hof Amsterdam, 16 april 1996, nr. 95/1655, V-N 1996/3917 19 HR 7 december 1983, nr. 22 226, BNB 1984/37
20 HR 10 september 1997, nr. 32 697, BNB 1997/355 21 HR 10 februari 1965, nr. 15 319, BNB 1965/81
aandelen en het betalen van de schadevergoeding als transacties welke onlosmakelijk met elkaar verbonden waren. Het Hof was het hier mee eens en bepaalde daarnaast dat het apart activeren van de schadevergoeding op grond van goed koopmansgebruik niet is toegestaan. De Hoge Raad was het eens met het Hof en verwierp het beroep van belanghebbende. De conclusie die uit dit arrest getrokken kan worden is dat schadevergoedingen aan commissarissen, maar ook aan bijvoorbeeld directieleden, tot de verwervingskosten van een deelneming horen.
Het arrest van 16 april 199622, in de vorige paragraaf al kort genoemd, gaat over een aantal
kosten gemaakt in verband met de verwerving van meerdere deelnemingen. Het betreft in deze casus bankierskosten, accountantskosten, advieskosten en advocaatkosten. Belanghebbende had deze kosten ten laste van haar fiscale winst gebracht. Commercieel had belanghebbende deze kosten echter wel als onderdeel van de verkrijgingsprijs van de deelnemingen aangemerkt. In geschil was of deze kosten geheel of gedeeltelijk ten laste van de fiscale winst mochten worden gebracht.
Belanghebbende stelde zelf dat de kosten waren gemaakt bij de voorbereiding van de onderhandelingen en na het bereiken van overeenstemming met de verkopers van de
deelnemingen. Het Hof leidde hieruit af dat de kosten waren gedaan in rechtstreeks verband met de verwerving van de deelnemingen. Het Hof oordeelde dan ook dat de kosten deel uitmaken van de aanschaffingskosten van de deelnemingen en geactiveerd dienden te worden. Belanghebbende stelde zich vervolgens nog op het standpunt dat de kosten afzonderlijk geactiveerd en afgeschreven konden worden, maar ook dit standpunt werd verworpen op grond van het rechtstreekse verband tussen het maken van de kosten en de verwerving van de deelnemingen. Bankierskosten,
accountantskosten, advieskosten en advocaatkosten kunnen op grond van dit arrest dus worden aangemerkt als aankoopkosten deelneming en dienen derhalve geactiveerd te worden als onderdeel van de verkrijgingsprijs van de deelneming.
Het Hof Amsterdam oordeelde op 31 augustus 199823 over de kosten (van een gevoegde
dochtermaatschappij) van een garantstelling voor normale voortzetting van activiteiten van een deelneming. In deze casus was belanghebbende een coöperatie die via een gevoegde
dochtermaatschappij een 50% belang verwierf in een vennootschap. Een voorwaarde van deze overeenkomst was dat de gevoegde dochtermaatschappij garant zou staan bij de bank voor de deelneming. In enig jaar kreeg de deelneming een krediet van de bank. De vennootschap waarin de deelneming werd gehouden werd later failliet verklaard en de bank heeft de dochtermaatschappij toen aansprakelijk gesteld voor de voldoening van alle vorderingen van de bank op de vennootschap waarin de deelneming werd gehouden. Belanghebbende heeft vervolgens het bedrag wat de
dochtermaatschappij aan de bank heeft moeten betalen, ten laste van haar winst gebracht. De Inspecteur en daarmee het Hof stelden dat de dochtermaatschappij bij het verwerven van een 50% belang in de deelneming, zich op grond van de overeenkomst heeft verplicht tot het financieel garanderen van een normale voortzetting van de activiteiten van de deelneming, voor zover de bank deze garantie noodzakelijk zou achten. Hiermee achtte het Hof aannemelijk dat de aanvaarding van deze garantstelling zo in verband stond met de verwerving van de deelneming dat de hieruit voortvloeiende verplichting tot de verkrijgingsprijs van de deelneming moest worden gerekend. De kosten moesten dus geactiveerd worden en konden niet ten laste van de winst worden gebracht. Kosten van een gevoegde dochtermaatschappij als gevolg van een garantsteling voor een normale voortzetting van activiteiten van een deelneming worden dus gezien als aankoopkosten deelneming.
2.2.2 Het aankoopkosten arrest
Zoals eerder genoemd zijn de aankoopkosten van een deelneming tot 2002 altijd niet-aftrekbaar geweest. Een belangrijk moment in de geschiedenis van de behandeling van aankoopkosten
deelneming is dan ook het aankoopkostenarrest.24 In deze uitspraak van 24 mei 2002 kwam de Hoge
____________________
22 Hof Amsterdam 16 april 1996, nr. 95 1655, V-N 1996/3917,9 23 Hof Amsterdam 31 augustus 1998, nr. 94 4095, V-N 1999/56.14 24 HR 24 mei 2002, nr. 37 021, BNB 2002/262
Raad terug op zijn eerdere arresten omtrent aankoopkosten en is zij ‘omgegaan’.
In deze casus had belanghebbende een deelneming verworven in het jaar 1990. Met deze verwerving ging beursbelasting en aankoopprovisie gepaard, die belanghebbende als aankoopkosten in 1990 activeerde als onderdeel van de verkrijgingsprijs van de deelneming. Vervolgens verkocht belanghebbende de deelneming in 1993/1994 en bracht de aankoopkosten ten laste van haar fiscale resultaat over dat boekjaar. De Inspecteur heeft deze aftrek van aankoopkosten niet toegelaten. Ook het Hof stond deze aftrek niet toe en oordeelde dat de aankoopkosten tot de kostprijs van de
deelneming behoorde. De zaak ging naar de Hoge Raad en het geschil in cassatie betrof de samenloop van twee fiscale terreinen namelijk het wezen van de deelnemingsvrijstelling en de waardering van activa, in dit geval een deelneming. Op deze twee fiscale gebieden is de Hoge Raad uitgebreid ingegaan in het arrest.
Met betrekking tot de deelnemingsvrijstelling gaf de Hoge Raad de volgende standpunten: De deelnemingsvrijstelling dient als brutovrijstelling te werken, dit vloeit voort uit het idee dat de deelnemingsvrijstelling is gestoeld op de verlengstukgedachte. Deze gedachte houdt in dat winst van een deelneming in wezen winst is van het lichaam dat de deelneming bezit. De
deelnemingsvrijstelling is gedeeltelijk als brutovrijstelling weergegeven, art. 13 lid 1 Wet Vpb (oud)25
bepaalde namelijk dat bij het bepalen van de winst buiten aanmerking blijven de voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede kosten welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belaste winst. Dit betekent dat de voordelen uit hoofde van de deelneming niet worden belast, maar kosten die verband houden met de deelneming gemaakt door het lichaam dat de deelneming bezet, wel in de belaste sfeer horen. De vraag in dit arrest was of aankoopkosten konden worden gezien als kosten die verband houden met de deelneming. De Hoge Raad oordeelde dat aankoopkosten samenhangen met het bezit van de deelneming en konden worden beschouwd als kosten zoals in vorige zin
beschreven.
Over de waardering van activa, in dit geval een deelneming, kwam de Hoge Raad met een aantal standpunten, te weten: de waardering van deelnemingen voor jaarwinstdoeleinden gebeurt op grond van de regels voor de waardering van bedrijfsmiddelen. Een bedrijfsmiddel wordt in beginsel gewaardeerd op historische kostprijs, te weten de aanschaffings- en of/
voortbrengingskosten. Op de kostprijs van het bedrijfsmiddel kan in beginsel worden afgeschreven, hierdoor wordt de kostprijs toegerekend aan de jaren waarin het bedrijfsmiddel nut afwerpt. De Hoge Raad oordeelde dat kosten die in nauw verband staan met de verwerving van een
bedrijfsmiddel, in casu een deelneming, tot de te activeren aanschaffingskosten behoren.
De Hoge Raad is tot de conclusie gekomen dat de aankoopkosten van een deelneming ten laste van het resultaat in het jaar waarin de kosten zijn gemaakt, mogen worden gebracht. Daarnaast besliste de Hoge Raad dat in het verleden gemaakte kosten, die wel geactiveerd waren als onderdeel van de kostprijs van een deelneming, alsnog in aftrek mochten worden gebracht.
Na dit arrest waren de aankoopkosten van een deelneming dus aftrekbaar, alsmede de aankoopkosten die in het verleden waren geactiveerd.
2.2.3 Wijzigingswet Wet op de vennootschapsbelasting 1969
Dat aankoopkosten vanaf het aankoopkostenarrest in 2002 in aftrek konden worden gebracht, en daarmee ook alle kosten die in het verleden waren gemaakt en waren geactiveerd, vormde voor de fiscus een bedreiging. Zelfs kosten uit een ver verleden die waren geactiveerd konden alsnog in aanmerking worden genomen, echter stelde Van der Geld in zijn artikel26 dat het arrest ‘slechts’
terugwerkte tot 1 januari 1970. Dit omdat het onderscheid tussen binnen- en buitenlandse deelnemingen omtrent de kostenaftrek, pas met de inwerkingtreding van de Wet Vpb 1969 per 1 januari 1970 werd ingevoerd.
____________________
25 Artikel 13, lid 1, Wet Vpb 1969 (voor de Wijzigingswet op de Wet Vpb) 26 J.A.G. van der Geld, ‘De deelnemingsvrijstelling’, TFO 2003, p.5
De fiscus voelde de dreiging van budgettaire tegenvallers en om tegenvallers te voorkomen schreef de Staatssecretaris al snel na het arrest van 2002 een brief aan de Tweede Kamer. Dit gebeurde op 13 december 200227, minder dan een halfjaar na het aankoopkostenarrest. In deze brief liet de
Staatssecretaris weten dat hij wetgeving zou gaan voorbereiden waardoor met terugwerkende kracht de aankoopkosten van binnenlandse deelnemingen niet meer in aftrek konden worden gebracht. In plaats van de kosten in aftrek te laten brengen wilde hij dat de kosten zouden worden geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van een deelneming. De wil van de Staatssecretaris werd doorgevoerd en op 4 november 200428 werd de wet aangepast. Op 1 februari 2005 werd de wet
doorgevoerd, waardoor aankoopkosten van een deelneming niet langer aftrekbaar waren. Dit aftrekverbod werd opgenomen in artikel 13 van de Wet Vpb. De verwervingskosten van een deelneming diende vanaf 1 februari 2005 weer geactiveerd te worden en naast dat zij niet meer in aftrek konden worden gebracht, konden ze ook niet meer ten gevolge van afschrijvingen of bij latere vervreemding ten laste van de winst komen.
Op grond van de Wijzigingswet konden de kosten die belanghebbende had gemaakt bij de verwerving van een deelneming voor 1 januari 2000 niet meer in aftrek worden gebracht, indien de aanslag over dat jaar nog niet onherroepelijk vaststond bij de inwerkingtreding van de nieuwe wet en behoudens voor zover de aftrek voortvloeide uit de toepassing van artikel 13ca (oud) of 13d
(liquidatieverliesregeling) van de Wet Vpb 1969. Dit was niet van toepassing indien belanghebbende op of voor 13 december 2002 in de aangifte over het jaar van verwerving van de deelneming met betrekking tot dat jaar al aanspraak had gemaakt op de aftrek van die aankoopkosten, in dat geval kwamen die kosten slechts in aftrek in het jaar van de vervreemding van de deelneming aan een niet verbonden lichaam of natuurlijk persoon. Ook hier behoudens en voor zover de aftrek voortvloeit uit de toepassing van artikel 13ca (oud) of 13d (liquidatieverliesregeling) van de Wet Vpb 1969.
Kosten ter zake van de aankoop van een deelneming na 13 december 2002 die ten laste van de winst waren gebracht en waarvan de aangifte over dat jaar al onherroepelijk vaststond bij de
inwerkingtreding van de nieuwe wet, moesten in het jaar daarna, waarover de aanslag nog niet onherroepelijk vaststond, aan de winst worden toegevoegd.
Het aftrekverbod van de aankoopkosten deelneming is vanaf 1 februari 2005 dus definitief en is vastgelegd in artikel 13 van de Wet Vpb onder de naam ‘deelnemingsvrijstelling’.
2.3 Omschrijving verkoopkosten
Naast de kosten die verband houden met de aankoop van een deelneming, worden ook kosten gemaakt bij de vervreemding van een deelneming. Vergeleken met de aankoopkosten hebben de verkoopkosten deelneming een minder lange en uitgebreide geschiedenis van jurisprudentie. In deze paragraaf wordt ingegaan op de parlementaire geschiedenis van de verkoopkosten deelneming en op de invoering van de Wet werken aan winst.
2.3.1 Jurisprudentie voor de Wet werken aan winst
In tegenstelling tot de aankoopkosten, zijn verkoopkosten in het verleden altijd aftrekbaar geweest. Dat deze kosten aftrekbaar waren werd beslist in een arrest van de Hoge Raad van 19 oktober 1988.29 In dit arrest was belanghebbende enig aandeelhouder van een vennootschap gevestigd in
Nederland. Op enig moment verkocht zij al haar aandelen aan een derde en behaalde daarmee een boekwinst. Bij de verkoop werden kosten gemaakt, namelijk bancaire kosten die waren betaald voor het zoeken van een potentiele koper van de aandelen. Deze bancaire kosten had belanghebbende ten laste van haar winst had gebracht. Het Hof besliste dat deze kosten niet ten laste van de winst
____________________
27 Brief Staatssecretaris van 13 december 2002, nr. WDB2002/700M 28 Wijzigingswet Wet op de vennootschapsbelasting 1969, Stb. 2004, 581 29 HR 19 oktober 1988, nr. 25 425, BNB 1989/43
konden worden gebracht. De Hoge Raad besliste echter dat de kosten wel in aftrek konden worden gebracht. De Hoge Raad stelde dat het in strijd zou zijn met de uit de wetsgeschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever om in een geval als deze, op grond van artikel 13, lid 4 Wet Wpb (oud) aan de deelnemende vennootschap het recht te ontzeggen om de kosten die gemaakt waren bij de verkoop van haar winst af te trekken. De conclusie van dit arrest was duidelijk, de verkoopkosten van een deelneming waren aftrekbaar.
2.3.2 Wet werken aan winst
Op 1 januari 2007 is de Wet werken aan winst30 van kracht geworden en daarmee zijn ook de
verkoopkosten van een deelneming niet langer aftrekbaar. Met de invoering van deze wet is artikel 13 van de Wet Vpb gewijzigd, waardoor de wettekst nu inhoudt dat zowel aan- als verkoopkosten onder de deelnemingsvrijstelling vallen. De reden voor deze wetswijziging lijkt vooral te zijn ingegeven door budgettaire overwegingen. Zo blijkt uit de Memorie van Toelichting31 bij de wet. In
de toelichting wordt vermeld dat een jaarlijkse opbrengst van € 50 miljoen wordt verwacht dankzij de invoering van de wet.
De vraag hoe verkoopkosten moeten worden behandeld wordt uitgewerkt in de Memorie van Toelichting.32 Hierin staat dat het begrip verkoopkosten analoog aan het begrip aankoopkosten
moet worden opgevat. Dit houdt in dat voor de kwalificatie van kosten als verkoopkosten aan dezelfde criteria kan worden getoetst als bij aankoopkosten, besproken in paragraaf 2.2.1.1 en 2.2.1.2 van deze thesis. Net als bij de aankoopkosten, moet er dus sprake zijn van een rechtstreeks verband. Alle uitgaven die ertoe dienen een deelneming te verkopen moeten als verkoopkosten worden beschouwd. In de Memorie worden enkele voorbeelden van kosten genoemd die kunnen kwalificeren als aankoop- dan wel verkoopkosten. Dit zijn onder andere advocaatkosten,
notariskosten en schadevergoedingen.
In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op een lopende procedure omtrent de verkoopkosten deelneming.
2.3.3 Jurisprudentie en literatuur na de Wet werken aan winst
Op 23 juni 2013 is een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant33 verschenen omtrent de
verkoopkosten deelneming. In deze zaak verkocht belanghebbende haar deelneming en nadat vaststond dat deze verkoop doorgang zou vinden, betaalde belanghebbende een vergoeding aan haar externe adviseur. In geschil was of deze vergoeding moest worden aangemerkt als
verkoopkosten. Uit het arrest van 2 maart 1994 leidde de rechtbank af dat aankoopkosten uitgaven zijn die in directe samenhang met de verwerving van een deelneming moeten worden gemaakt en daarvoor noodzakelijk zijn. Op grond van de analoge behandeling met aankoopkosten, geldt dit ook voor verkoopkosten. Onder verkoopkosten vallen volgens de Rechtbank dus alleen de kosten die moeten worden gedaan om de deelneming te verkopen. In casu oordeelde de Rechtbank dat de verkoop van de deelneming ook had plaatsgevonden zonder de betaling van deze vergoeding. De Rechtbank was dus van mening dat de vergoeding niet als verkoopkosten beschouwd dienen te worden en derhalve aftrekbaar zijn.
Ruedisulj34 noemt in haar artikel bovengenoemde uitspraak en meent dat de nadruk niet
zozeer moet liggen op de vraag of de kosten moesten worden gemaakt, maar meer op de samenhang tussen de verkoop en de gemaakte kosten. Ruedisulj vindt het in dat opzicht jammer dat de
inspecteur niet in hoger beroep is gegaan. Naar de mening van Ruedisulj is het bij de aan- en verkoop
____________________
30 Wet werken aan winst, Stb. 2006, 631
31 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p.30 32 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p.54 33 Rechtbank Zeeland-West-Brabant 27 juni 2013, nr. AWB-13 568, FED 2013/90
van aandelen van belang goed te onderzoeken wat er feitelijk voorafgaand aan de aan- of verkoop al vaststond over bijvoorbeeld advisering. Er worden namelijk vaak al (informele) afspraken gemaakt. Ruedisulj stelt dat als er dan na de verkoop of aankoop betalingen aan adviseurs worden gedaan die daarmee in verband kunnen worden gebracht, sprake kan zijn van aan- of verkoopkosten.
2.4 Relatie aan- en verkoopkosten met de deelnemingsvrijstelling en
liquidatieverliesregeling
2.4.1 Deelnemingsvrijstelling
Een begrip dat in deze scriptie al vaak naar voren is gekomen is de deelnemingsvrijstelling. Dit begrip is geregeld in artikel 13 van de Wet Vpb en bepaalt dat bij het bepalen van de winst alle voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede de kosten ter zake van de verwerving of vervreemding van die deelneming, buiten aanmerking blijven. De aan- en verkoopkosten hebben dus een belangrijke relatie met de deelnemingsvrijstelling. Zijn kosten eenmaal gekwalificeerd als aan- of verkoopkosten, dan vallen ze onder de vrijstelling en dienen derhalve geactiveerd te worden. Wel moet worden gelet op lid 9 van het artikel. Wordt een deelneming gehouden als belegging, er wordt dan gesproken van een beleggingsdeelneming, dan is de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing. Kosten ter zake van de verwerving of de vervreemding van die deelneming vallen dan in de belaste sfeer. Als de
deelneming wordt aangemerkt als een zogenoemde kwalificerende beleggingsdeelneming, dan is de deelnemingsvrijstelling wel van toepassing.
Naast lid 9 kan ook lid 16 van belang zijn. Dit lid bepaalt dat als belanghebbende een onafgebroken periode van een jaar een belang heeft gehad die kwalificeerde voor de
deelnemingsvrijstelling, en deze niet langer als deelneming kwalificeert omdat niet langer aan de voorwaarde van ten minste 5% wordt voldaan, de vrijstelling gedurende een periode van drie jaar van toepassing blijft.
2.4.2 Liquidatieverliesregeling
Zijn kosten eenmaal gekwalificeerd als aan- of verkoopkosten dan kunnen ze niet meer in aftrek worden gebracht. De aankoopkosten moeten worden geactiveerd en verhogen daarmee de kostprijs van een deelneming. Deze toevoeging aan de kostprijs speelt weer een rol bij de
liquidatieverliesregeling.35 De aankoopkosten verhogen namelijk het opgeofferde bedrag voor een
deelneming. Dit opgeofferde bedrag is van belang bij de bepaling van een in aanmerking te nemen liquidatieverlies bij de liquidatie van een deelneming. Op grond van artikel 13d Wet Vpb wordt het liquidatieverlies gesteld op het bedrag waarmee het opgeofferde bedrag voor de deelneming het totaal van de liquidatie-uitkeringen overtreft. De aankoopkosten die de belastingplichtige tijdens het bestaan van de deelneming niet in aftrek kan brengen, kunnen op een later moment bij liquidatie van de deelneming wellicht wel in aftrek worden gebracht als zij het totaal van de liquidatie-uitkeringen overtreffen.
Verkoopkosten worden niet geactiveerd als kostprijs van de deelneming en maken derhalve ook geen deel uit van het opgeofferde bedrag.
2.5 Subconclusie
In dit hoofdstuk wordt de eerste deelvraag van dit scriptieonderzoek behandeld, te weten: Wat zijn de aan- en verkoopkosten van een deelneming en is er een samenhang tussen deze twee soorten kosten? De beide begrippen aankoopkosten en verkoopkosten zijn onderzocht en daarnaast is nagegaan of er een samenhang is tussen deze twee soorten kosten.
____________________
In subparagraaf 2.1 zijn de aankoopkosten behandeld. Verschillende arresten zijn geanalyseerd en hieruit is gebleken dat er een criterium is die doorslaggevend is voor de kwalificatie van kosten als aankoopkosten. Is er een rechtstreeks verband tussen de gemaakte kosten en de verwerving van een deelneming dan kunnen de kosten worden beschouwd als aankoopkosten en dienen zij geactiveerd te worden als onderdeel van de kostprijs van de deelneming. Daarnaast zijn arresten bestudeerd om het moment van activering te bepalen. Uit de bestudeerde arresten is naar voren gekomen dat dit moment dient te worden bepaald aan de hand van de feiten en omstandigheden op het moment van het doen van de uitgaven. Uit al deze jurisprudentie zijn verschillende soorten aankoopkosten besproken. Ten slotte zijn het aankoopkostenarrest en de Wijzigingswet Wet op de
vennootschapsbelasting behandeld.
Subparagraaf 2.3 behandelt de verkoopkosten van een deelneming. In deze paragraaf is naar voren gekomen dat het begrip verkoopkosten analoog aan het begrip aankoopkosten opgevat moet worden op grond van de Memorie van Toelichting.36 De kosten met betrekking tot de verkoop van
een deelneming kunnen net als aankoopkosten worden getoetst aan het rechtstreekse verband criterium. Daarnaast zijn voor beide soorten kosten een aantal voorbeelden van kosten gegeven die kwalificeren als zowel aankoop- en verkoopkosten deelneming. Ten slotte is in deze subparagraaf de Wet werken aan winst behandeld. Bij de invoering van deze wet is artikel 13 Wet Vpb gewijzigd waardoor verwervingskosten en vervreemdingskosten sinds 2007 beide onder de
deelnemingsvrijstelling vallen.
In de laatste subparagraaf is ten slotte de relatie tussen aan- en verkoopkosten en de deelnemingsvrijstelling en de liquidatieverliesregeling onderzocht. Sinds beide kostensoorten onder de deelnemingsvrijstelling vallen is het van belang te weten welke kosten kwalificeren als aan- of verkoopkosten. Vallen de kosten niet onder de vrijstelling, dan zijn ze aftrekbaar. Zodra kosten met betrekking tot de aankoop van een deelneming kwalificeren als aankoopkosten, dan dienen zij geactiveerd te worden en verhogen hiermee het opgeofferde bedrag voor de deelneming. Deze verhoging van het opgeofferde bedrag speelt een belangrijke rol bij de liquidatieverliesregeling. Op grond van deze regeling kan een liquidatieverlies ten laste van de winst worden gebracht. Kosten die dus eerder als aankoopkosten niet aftrekbaar waren, kunnen nu wellicht wel in aftrek worden gebracht.
Naar aanleiding van het onderzoek in bovenstaande subparagrafen kan antwoord worden gegeven op de eerste deelvraag. Aan- en verkoopkosten zijn kosten die zijn gemaakt in rechtstreeks verband met de aankoop, dan wel verkoop van een deelneming. Daarnaast is er wel degelijk een samenhang tussen deze twee soorten kosten, omdat zij op grond van de Memorie van Toelichting analoog aan elkaar dienen te worden opgevat. In het volgende hoofdstuk wordt gekeken naar de recente ontwikkelingen die de kwalificatie van kosten als aan- en verkoopkosten heeft doorgemaakt.
____________________
Hoofdstuk 3: Ontwikkeling van de aftrekbaarheid van aan- en
verkoopkosten
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt in gegaan op de recente ontwikkelingen omtrent de aftrekbaarheid van aan- en verkoopkosten. De recente ontwikkelingen die behandeld worden zijn recente jurisprudentie, het beleid van de Belastingdienst met betrekking tot de kwalificatie van kosten als aan- of verkoopkosten en het verschil in beleid van de Belastingdienst en de fiscale literatuur. Aan de hand van de volgende subvraag wordt onderzoek gedaan naar deze onderwerpen: Welke recente ontwikkelingen hebben invloed gehad op de kwalificatie van kosten als ‘niet-aftrekbare’ aan- en verkoopkosten deelneming?
In de tweede paragraaf wordt het beleid van de Belastingdienst onderzocht. In 2016 is een Brief van de Staatssecretaris verschenen met daarin het openbaar gemaakte beleid van de
Belastingdienst.
In paragraaf drie wordt gekeken naar de recente ontwikkelingen omtrent de aftrekbaarheid, maar ook de kwalificatie van kosten als aan- en verkoopkosten. Recente jurisprudentie, evenals literatuur wordt geanalyseerd. Een belangrijk onderwerp in deze paragraaf is de conclusie van A-G Wattel over de aftrekbaarheid van verkoopkosten, hier wordt uitgebreid op in gegaan. In zowel deze paragraaf als de vorige paragraaf worden verschillen tussen het beleid van de Belastingdienst en de fiscale literatuur besproken.
In de vierde paragraaf worden reacties uit de literatuur op de lopende procedure behandeld en in paragraaf vijf wordt ten slotte een subconclusie gegeven en wordt de deelvraag van dit
hoofdstuk beantwoord.
3.2 Beleid van de Belastingdienst
Op 21 maart 2016 ontving de Staatssecretaris van Financiën een zogenoemd WOB-verzoek met betrekking tot de standpuntbepalingen van de Belastingdienst omtrent de fiscale behandeling van aan- en verkoopkosten van deelnemingen. WOB staat voor Wet openbaarheid van bestuur en in deze wet is bepaald dat iedereen een verzoek mag doen aan de overheid om bepaalde informatie openbaar te maken. Op 26 april 2016 heeft de Staatssecretaris van Financiën een brief37 openbaar
gemaakt met daarin het beleid van de overheid met betrekking tot de fiscale behandeling van aan- en verkoopkosten deelneming.
3.2.1 Brief Staatssecretaris van Financiën
In de brief van de Staatssecretaris zijn vier documenten gevoegd die betrekking hebben op het verzoek, te weten: 1. Memo Aankoopkosten deelneming (april 2009); 2. Bijlage bij dit memo (13 maart 2009); 3. Mededeling kennisgroep deelnemingsvrijstelling (2 oktober 2013); en 4. Notitie verkoopkosten deelneming (15 juli 2014). In deze paragraaf worden de vier documenten besproken.
3.2.1.1 Document 1: Memo aankoopkosten deelneming
Het eerste document betreft de aankoopkosten deelneming. In de inleiding van het document merkt de kennisgroep op dat aan de vraag of kosten moeten worden geactiveerd altijd de vraag vooraf gaat of de kosten ten laste van de desbetreffende vennootschap behoren te komen.
In de tweede paragraaf gaat de kennisgroep in op de vraag wat het criterium is voor
____________________
activering van kosten/uitgaven. Ten eerste wordt opgemerkt dat uit de Kamerstukken38 volgt dat alle
uitgaven die ertoe dienen een activum functioneel te maken, tot de kostprijs van dat activum behoren. Op grond van deze Kamerstukken vallen de aankoopkosten hier ook onder. Naast de koopprijs van de deelneming in ruime zin, dat wil zeggen vermeerderd met bijvoorbeeld
verschuldigde optiepremies, behoren tot de kostprijs ook de uitgaven die kunnen worden gebracht onder de noemer ‘kosten ter zake van de verwerving van een deelneming’. Staan kosten in een te ver verwijderd verband tot de deelneming, dan dienen ze niet te worden geactiveerd.
De kennisgroep noemt het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 199639 en daarmee het
rechtstreekse verband dat in dit arrest centraal staat. Ze stellen dat na dit arrest vast staat dat alle kosten die een ondernemer moet maken om een bedrijfsmiddel bedrijfsklaar te maken voor zijn onderneming, moeten worden beschouwd als aanschaffings- of voortbrengingskosten. Deze kosten behoren dan ook tot de kostprijs van het bedrijfsmiddel. De vraag die volgens de kennisgroep bij deze problematiek gesteld moet worden is of de aankoop van de deelneming er de oorzaak van is dat de kosten worden gemaakt.
Er wordt niet uitgesloten dat naast de causaliteit ook andere factoren zoals finaliteit en milieu een rol kunnen spelen. Bij finaliteit kan worden gedacht aan de vraag ‘met welk doel of reden zijn de uitgaven gedaan’ en bij milieu kan men denken aan de vraag ‘in welke sfeer vinden de uitgaven plaats’.
Naar de mening van de kennisgroep ligt de bewijslast dat er sprake is van een rechtstreeks verband tussen de kosten en de verwerving van een deelneming bij de inspecteur. De kennisgroep stelt dat indien kosten commercieel zijn geactiveerd, de inspecteur aan die activering een sterk bewijsvermoeden kan ontlenen dat de verwerving van de deelneming dan redelijkerwijs is te verwachten.
Er worden vervolgens enkele soorten aankoopkosten die in jurisprudentie naar voren zijn gekomen behandeld. Voor een uitgebreide omschrijving van deze soorten aankoopkosten verwijs ik naar paragraaf 2.2.1.3 van deze thesis. De kennisgroep gaat daarnaast in op soorten kosten die volgens de jurisprudentie in een te ver verwijderd verband staan tot de verwerving van een deelneming, en dus niet als aankoopkosten beschouwd kunnen worden. Kosten staan in een te ver verwijderd verband als er geen sprake (meer) is van een rechtstreeks verband met de verwerving van een deelneming. Echter, indien is bepaald dat kosten in een te ver verwijderd verband staan, mag daaruit nog niet worden geconcludeerd dat de kosten dan ten laste van de winst mogen worden gebracht. Dit soort kosten moeten misschien nog worden doorberekend binnen een concern. Enkele kostensoorten die in de jurisprudentie worden beschouwd als ‘niet-aankoopkosten’ zijn:
• de toename van de contante waarde van een schuld ter financiering van de koopsom van een buitenlandse deelneming40;
• orgaankosten zoals kapitaalbelasting ter zake van de uitgifte van aandelen ter verwerving van een deelneming41;
• kosten van een geldlening waarmee een deelneming wordt gefinancierd en beheerskosten42; en
• afkoopsommen van zittende directieleden.43
In het document staan enkele aan de kennisgroep voorgelegde casussen vermeld. De eerste vraag die is voorgelegd luidt: Dienen de kosten van een interne acquisitieafdeling te worden
geactiveerd? Zo ja, vanaf welk moment in het aankoopproces houden de kosten zodanig verband dat ze dienen te worden aangemerkt als aankoopkosten van de betreffende deelneming? De
kennisgroep beantwoordt deze vraag als volgt: “Alle kosten die in rechtstreeks verband staan tot de verwerving van de deelneming dienen te worden geactiveerd. De vraag of kosten in een rechtstreeks
____________________
38 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2003/04, 29 381, nr. 3, blz. 7 39 Besproken in paragraaf 2.2.1.1
40 HR 19 december 1979, BNB 1980/46 41 HR 2 maart 1994, BNB 1994/164 42 HR 19 oktober 1988, BNB 1989/43 43 HR 21 maart 2003, BNB 2003/222
verband staan dient te worden beoordeeld op het moment dat de uitgaven worden gedaan. Over indirecte kosten merkt de kennisgroep op: “Ook indirecte kosten die gemaakt zouden zijn als geen deelneming zou zijn verworven, zoals een deel salaris van de directeur die over de onderhandelingen gaat omtrent de verwerving, dienen te worden geactiveerd zodra is voldaan aan het vereiste van het rechtstreeks verband. De vraag wanneer sprake is van een rechtstreeks verband dient per geval te worden ingevuld.” Een andere voorgelegde vraag luidt: Welke kosten zijn aan te merken als te activeren aankoopkosten en vanaf welk moment? Met het antwoord op deze vraag geeft de kennisgroep naast het rechtstreeks verband criterium nog een tweede criterium waaraan moet worden voldaan. Naar hun mening is bij de invulling van het rechtstreekse verband niet vereist dat de verwerving van de deelneming nagenoeg zeker is, een redelijke verwachting lijkt voldoende. De kennisgroep gaat ervan uit dat van een rechtstreeks verband en dus van een redelijke verwachting in ieder geval sprake is in de volgende situaties:
• vanaf het moment dat opdracht wordt gegeven tot een due diligence onderzoek; of • vanaf het moment van een intentieverklaring tot overname; of
• vanaf het moment dat er bezien vanuit de ondernemer een concrete marktpartij is en redelijkerwijs vaststaat dat de acquisitie doorgang vindt; of
• vanaf het moment dat er een concrete zoekopdracht ligt.
In paragraaf drie van het document wordt verder ingegaan op het moment van activering van de aankoopkosten. De kennisgroep gaat in op de boortorenarresten en het filmscriptarrest44 en
leidt uit de arresten af dat de Hoge Raad de beantwoording van de vraag of kosten fiscaal ten laste van de winst mogen worden gebracht of geactiveerd moeten worden, baseert op de feiten ten tijde van het maken van de kosten. De genoemde drie arresten betreffen niet specifiek het bedrijfsmiddel deelneming, daarom verwijst de kennisgroep nog naar BNB 1996/368 welk arrest wel ziet op de deelneming. Dit arrest betreft het criterium rechtstreeks verband. Ook hier benoemt de kennisgroep weer dat bij de invulling van dit verband het niet vereist is dat de verwerving van de deelneming nagenoeg zeker is; een redelijke verwachting is voldoende. Kosten die ontstaan als er een redelijke verwachting is dat een deelneming wordt verworven dienen derhalve geactiveerd te worden. De kennisgroep stelt dat dit niet hoeft te betekenen dat op een eerder tijdstip nooit sprake kan zijn van te activeren kosten. Uitgaven die worden gedaan voordat sprake is van een redelijke verwachting casu quo rechtstreeks verband, zijn en blijven aftrekbare kosten. Echter, de kennisgroep stelt dat latere feiten, zoals de aankoop van een deelneming, de kwalificatie van kosten kunnen
beïnvloeden.45, 46, 47 Daarnaast is er geen keuzemogelijkheid met betrekking tot de activering van
kosten, is er sprake van een rechtstreeks verband dan is activering verplicht.48
De kennisgroep merkt nog op, voordat het overgaat op enkele bijzondere thema’s, dat steeds rekening moet worden gehouden met het feit dat de kostprijs van een deelneming kan wijzigen als gevolg van bijvoorbeeld uitbreiding van de deelneming. Bovendien kan de kostprijs op een bepaald tijdstip worden herzien als gevolg van jurisprudentie of een wettelijk voorschrift.
Het eerste bijzondere thema wat wordt besproken is de mislukte aankoop. De kennisgroep stelt dat de hoofdregel bij een mislukte aankoop is, dat de kosten aftrekbaar zijn. Als de kosten echter moeten worden toegerekend aan een wel gelukte acquisitie of moeten worden doorberekend aan bijvoorbeeld een landenholding, dan zijn de kosten niet meer aftrekbaar.
Ten slotte benoemt de kennisgroep de situatie waarin een deelneming is opgenomen in een fiscale eenheid. In het besluit van 29 november 200449 is bepaald dat als een deelneming in een
fiscale eenheid is opgenomen, aankoopkosten niet meer in aftrek kunnen worden gebracht. Dit standpunt is bevestigd in het arrest van de Hoge Raad van 27 oktober 2006.50
____________________
44 Deze drie arresten worden behandeld in paragraaf 2.2.1.2 van deze thesis 45 HR 7 december 1983, nr. 22 226, BNB 1984/37
46 HR januari 1972, r. 16 702, BNB 1972/54 47 17 januari 1990, nr. 24 948, FED 1990/256 r.o. 4
48 Hof Amsterdam 16 april 1996, nr. 95/655, V-N 1996/3917 49 Besluit van 29 november 2004, nr. DGB2004/5550M 50 HR 27 oktober 2006, nr. 42553, BNB 2007/65
De kennisgroep sluit af met een conclusie. De kennisgroep is van mening dat alle kosten die in rechtstreeks verband staan met de aankoop van een deelneming geactiveerd dienen te worden. Dit is niet alleen de koopsom, maar ook bijkomende kosten. Kosten die echter in een te ver
verwijderd verband tot de deelneming staan, dienen niet te worden geactiveerd. De vraag of er een rechtstreeks verband is wordt beoordeeld op het moment dat de kosten worden gemaakt en voor de activering komen zowel directe als indirecte kosten in aanmerking. Ook de interne of indirecte kosten die zouden zijn gemaakt als geen deelneming zou zijn aangekocht dienen te worden
geactiveerd. Ten slotte wordt benadrukt dat indien kosten in een te ver verwijderd verband staan tot de verwerving van een deelneming, daar niet uit opgemaakt kan worden dat de kosten dan ten laste van de winst mogen worden gebracht. Het is namelijk mogelijk dat de kosten moeten worden doorberekend binnen een concern.
3.2.1.2 Document 2: Bijlage bij memo aankoopkosten
In document twee gaat de kennisgroep in op het standpunt van de belastingadvieswereld, namelijk dat er sprake is van te activeren aankoopkosten deelneming indien ten tijde van het maken van de kosten (nagenoeg) zeker is dat de deelneming wordt verworven. Vanaf dat moment acht de advieswereld een causaal verband met de te verwerven deelneming aanwezig. Zoals uit het eerste document is gebleken is het standpunt van de kennisgroep en daarmee de Belastingdienst, dat een causaal verband al aanwezig is indien er tijdens het maken van de kosten een redelijke verwachting bestaat dat een deelneming wordt verworven. De kennisgroep meent dat de belanghebbenden hun standpunt hebben gebaseerd op het eerste boortorenarrest en op het artikel van De Vries.51
Het eerste punt wat de kennisgroep aanbrengt is dat de vraag of kosten geactiveerd dienen te worden als ‘te activeren aankoopkosten deelneming’, moet worden beantwoord op grond van goed koopmansgebruik.52 De kennisgroep ziet dit ook als reden om jurisprudentie omtrent de
aankoopkosten van andere bedrijfsmiddelen dan deelnemingen, mee te nemen in het betoog. De kennisgroep begint met het stuk uit de Kamerstukken53 (zie paragraaf 3.2.1.1) dat een
omschrijving van de kostprijs van activa geeft. De kennisgroep concludeert uit dit stuk dat de wetgever het begrip aankoopkosten ruim heeft wensen op te vatten.
De kennisgroep behandelt ook enkele arresten van de Hoge Raad en het Hof Amsterdam. Te beginnen met het filmscriptarrest54, waarin de Hoge Raad oordeelt dat als ten tijde van het maken
van de kosten de verwachting bestaat dat een bedrijfsmiddel tot stand komt, die kosten moeten worden geactiveerd als onderdeel van de kostprijs van het bedrijfsmiddel. Met het benoemen van dit arrest benadrukt de kennisgroep het criterium van de redelijke verwachting.
Naast het filmscriptarrest noemt de kennisgroep een arrest van het Hof Amsterdam.55 De
kennisgroep meent dat verondersteld kan worden dat bij het voorbereiden van onderhandelingen met betrekking tot de aankoop van een deelneming, normaliter geen sprake kan zijn van het bestaan van (nagenoeg) zekerheid dat een deelneming wordt verworven. Echter, in dit arrest oordeelde het Hof dat kosten die werden gemaakt bij de voorbereiding van onderhandelingen, tot de
aankoopkosten behoorden. Ook met dit oordeel wil de kennisgroep aangeven dat een redelijke verwachting dat een deelneming wordt verworven, voldoende is.
Ten slotte stelt de kennisgroep dat het in het boortorenarrest om bijzondere kosten gaat, namelijk de kosten van een exploratieboring waaraan een groot risico hangt. De kennisgroep vindt het dan ook niet verbazend dat in dit arrest op grond van goed koopmansgebruik niet werd gedwongen tot activering van de kosten. Ook de visie van De Vries vindt de kennisgroep niet
____________________
51 R.J. de Vries, Aan- en verkoopkosten in relatie tot deelnemingen, WFR 2009/85 52 HR 10 september 1997, nr. 32 697, BNB 1997/355
53 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2003/04, 29 381, nr. 3 54 Zie paragraaf 2.2.1.2 voor een omschrijving van het filmscriptarrest
overtuigend en daarom zien zij geen reden om het criterium van de redelijke verwachting dat een deelneming wordt verworven, te verlaten.
3.2.1.3 Document 3: Mededeling kennisgroep deelnemingsvrijstelling
In het derde document gaat de kennisgroep in op de uitspraken van Rechtbank Zeeland-West- Brabant en Rechtbank Gelderland.56 De kennisgroep is van mening dat deze twee uitspraken niet als
richtlijn moeten worden genomen bij de behandeling van verkoopkosten. Volgens de kennisgroep dienen de kosten (voldoende causaal of rechtstreeks) verband te houden met de vervreemding van de deelneming. In tegenstelling tot wat in de uitspraken van de rechtbanken wordt geoordeeld, is bij het vaststellen van de causaliteit volgens de kennisgroep niet nodig dat de kosten moeten worden gemaakt en noodzakelijk zijn.
3.2.1.4 Document 4: Notitie verkoopkosten deelneming
Het vierde en laatste document betreft de verkoopkosten deelneming. Bij de behandeling van verkoopkosten dient volgens de kennisgroep eerst te worden gekeken bij welke vennootschap de kosten moeten worden genomen. Bij deze allocatie staat de vraag centraal met welk motief de kosten worden gemaakt, wie in het zakelijk verkeer zulke kosten draagt, wiens belang met de uitgaven wordt gediend en wie er baat heeft bij het doen van de uitgaven. Als de kosten niet kunnen worden toegerekend aan de verkopende vennootschap, wordt er überhaupt niet toegekomen aan de vraag of er sprake is van verkoopkosten deelneming. Kunnen de kosten wel juist worden gealloceerd, dan komt de vraag of er sprake is van verkoopkosten aan de orde.
Zijn de kosten juist gealloceerd, dan komt de vervolgvraag aan de orde, namelijk of sprake is van verkoopkosten. De kennisgroep stelt dat sprake is van verkoopkosten deelneming indien er voldoende causaliteit is met de beoogde verkoop van de deelneming en als de kosten worden gemaakt op het moment dat er een redelijke verwachting is dat de verkoop doorgang vindt. Verkoopkosten dienen op grond van de toelichting bij de Wet werken aan winst57 analoog aan het
begrip aankoopkosten opgevat te worden. Analoog aan de aankoopkosten, worden kosten die in rechtstreeks verband staan met de verkoop van een deelneming gekwalificeerd als verkoopkosten. Voor de betekenis van het rechtstreeks verband geeft de kennisgroep dezelfde uitleg als in het eerste document. Voor een omschrijving hiervan verwijs ik naar paragraaf 3.2.1.1. Samenvattend behoren alle uitgaven die ertoe dienen een deelneming te verkopen, tot de verkoopkosten. Op grond van de analogie met de aankoopkosten zullen advocaatkosten, schadevergoedingen en notariskosten hieronder vallen.
De kennisgroep maakt duidelijk dat de belastingplichtige aannemelijk moet maken dat er kosten zijn. Indien de inspecteur van mening is dat bepaalde kosten verkoopkosten zijn en dus niet aftrekbaar zijn, dan heeft de inspecteur de stelplicht en ligt de bewijslast bij hem.
Net als bij de aankoopkosten gaat de kennisgroep ook bij de verkoopkosten in op interne kosten. Het standpunt van adviseurs luidt volgens de kennisgroep dat deze kosten toch moeten worden betaald en daarom niet specifiek als verkoopkosten gezien hoeven te worden in sommige gevallen. Naar de mening van de kennisgroep moet een deel van de interne kosten in rechtstreeks verband met de vervreemding van de deelneming worden gezien en daarom als verkoopkosten aangemerkt worden. Daarnaast moeten naar analogie met de aankoopkosten, waarbij de integrale kostprijs geactiveerd dient te worden, ook de interne kosten mee worden genomen als onderdeel van de verkoopkosten.
Evenals bij de aankoopkosten, is het moment waarop kosten als verkoopkosten aangemerkt dienen te worden, het tijdstip wanneer er een redelijke verwachting is dat de verkoop van de
____________________
56 Zie paragraaf 2.3.3 voor een omschrijving van de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant 57 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 3, p.54
