Universiteit van Amsterdam
Faculteit van Economie en Bedrijfskunde
Fraus Legis
En de reikwijdte daarvan op artikel 12a Wet Vpb 1969
Bachelorscriptie Fiscale economie
Naam: Jasper Boone
Studentnummer: 10198865
Begeleider: mr. drs. N.G.H. Speet RA
2
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave ... 2
Lijst van gebruikte afkortingen ... 5
Inleiding ... 6
1.1 Aanleiding onderwerp ... 6
1.2 Centrale vraag en subvragen ... 7
1.3 Onderzoeksopzet ... 7
Hoofdstuk 2: Artikel 12a Wet Vpb 1969 ... 9
2.1 Korte inleiding ... 9
2.2 Herinvesteringsreserve ... 9
2.2.1 Achtergrond en werking... 9
2.2.2 Voorwaarden toepassing HIR ... 10
2.2.2.1 Bedrijfsmiddel ... 10
2.2.2.2 Vervreemding ... 10
2.2.2.3 Opbrengst ... 11
2.2.2.4 Voornemen tot herinvesteren ... 11
2.2.2.5 Boekwaarde-eis ... 12
2.2.2.6 Eenzelfde economische functie ... 12
2.3 Ontwikkeling wetsartikel 12a Wet Vpb 1969 ... 13
2.3.1 Achtergrond ... 13
2.3.1.1 Artikel 40 IW 1990 ... 13
2.3.1.2 Artikel 15e Wet Vpb 1969 ... 14
2.3.2 Het huidige artikel 12a Wet Vpb 1969 ... 15
2.3.2.1 Definitie ... 15
2.3.2.2 Voorwaarden ... 16
2.3.2.2.1 Aandeelhouderstoets ... 16
2.3.2.2.2 Beleggingstoets ... 16
2.3.2.3 Werking antimisbruikbepaling ... 17
2.3.2.3.1 Reeds gevormde HIR (ond. a) ... 17
2.3.2.3.2 Nog te vormen HIR (ond. b) ... 18
2.3.2.3.3 Reeds op het bedrijfsmiddel afgeboekte HIR (ond. c) ... 18
3
Hoofdstuk 3: Het leerstuk fraus legis ... 21
3.1 Korte inleiding ... 21 3.2 Ontwikkeling leerstuk ... 21 3.2.1 Historie ... 21 3.2.2 Richtige heffing ... 22 3.2.3 Kritiek ... 22 3.3 Wetsinterpretatie ... 23 3.3.1 Inleiding ... 23 3.3.2 Grammaticale interpretatiemethode ... 23 3.3.3 Wetshistorische interpretatiemethode ... 24 3.3.4 Wetssystematische interpretatiemethode ... 24 3.3.5 Teleologische interpretatiemethode ... 24
3.4 Voorwaarden toepassing fraus legis ... 25
3.4.1 Inleiding ... 25
3.4.2 Verijdeling van de belastingheffing ... 25
3.4.3 Strijd met doel en strekking van de wet ... 26
3.5 Tegenbewijsmogelijkheden ... 27
3.5.1 Compenserende heffing ... 27
3.5.2 Bewuste aanvaarding ontgaansmogelijkheid door wetgever ... 28
3.5.3 Afwezigheid van fiscaal oogmerk... 29
3.6 Subconclusie ... 29
Hoofdstuk 4: Toepassingsbereik van fraus legis op artikel 12a Wet Vpb 1969 ... 30
4.1 Korte inleiding ... 30
4.2 Toepassingsbereik fraus legis op andere antimisbruikbepalingen ... 30
4.2.1 Inleiding ... 30
4.2.2 Fraus legis met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb 1969 ... 30
4.2.2.1 BNB 2008/266 ... 31
4.2.2.2 BNB 2012/213 ... 31
4.2.3 Fraus legis met betrekking tot artikel 20a Wet Vpb 1969 ... 32
4.3 Ontwikkelingen in de jurisprudentie ... 33
4.3.1 Inleiding ... 33
4.3.2 HIR-arresten ... 33
4
4.3.2.2 BNB 2014/174 ... 35
4.3.2.3 BNB 2014/176 ... 36
4.3.2.4 BNB 2014/178 ... 36
4.4 Meningen in de literatuur en verwachtingen ... 37
4.4.1 Inleiding ... 37
4.4.2 Meningen in de literatuur ... 37
4.4.3 Het begrip ‘verband’ ... 38
4.5 Subconclusie ... 39
Hoofdstuk 5: Conclusie en persoonlijke interpretatie ... 41
5.1 Korte inleiding ... 41
5.2 Beantwoording deelvragen ... 41
5.2.1 Wat houdt artikel 12a Wet Vpb 1969 in? ... 41
5.2.2 Wat is het leerstuk fraus legis en hoe heeft het leerstuk zich ontwikkeld? ... 42
5.2.3 Op welke wijze speelt fraus legis nog een rol bij artikel 12a Wet Vpb 1969? ... 43
5.3 Beantwoording centrale vraag ... 44
5.4 Persoonlijke interpretatie ... 46 Bibliografie ... 47 Commentaar ... 47 Literatuur ... 47 Parlementaire stukken ... 48 Jurisprudentie ... 48
5
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G Advocaat-generaal
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen
BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak
DJ Data Juridica
Fipb Fiscaal praktijkblad
FTV Fiscaal Tijdschrift Vermogen
HIR-lichamen Herinvesteringsreserve-lichamen
IW 1990 Invorderingswet 1990
NJ Nederlandse jurisprudentie
Hof Gerechtshof
HR Hoge Raad der Nederlanden
nr. nummer
NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
p. pagina(’s)
RvS Raad van State
TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht
V-N Vakstudie-Nieuws
Wet IB 2001 Wet op de Inkomstenbelasting 2001
6
Inleiding
1.1 Aanleiding onderwerp
In BNB 2008/266 en BNB 2012/213 heeft de Hoge Raad (hierna: HR) verworpen dat door een antimisbruikbepaling de fiscus geen fraus legis meer kan stellen. Deze arresten gaan specifiek over artikel 10a Wet Vpb 1969. Het lijkt mij interessant te onderzoeken in welke mate het leerstuk fraus legis nog invloed heeft op artikel 12a Wet Vpb 1969, aangezien deze antimisbruikbepaling op 1 januari 2013 is aangescherpt1 en er daarnaast recente
jurisprudentie2 is verschenen over de behandeling van fraus legis met betrekking tot de herinvesteringsreserve. Naast het actuele karakter heeft fraus legis reeds mijn interesse gewekt tijdens het vaktechnisch overleg op het kantoor waar ik werkzaam ben en lijkt het mij daarom erg boeiend om mijn scriptie over dit leerstuk te schrijven.
Met ingang van 1 januari 2013 is artikel 12a Wet Vpb 1969 verder aangescherpt ter bestrijding van handel in herinvesteringsreservelichamen (hierna: HIR-lichamen).3 Volgens de Staatssecretaris4 proberen belastingplichtigen steeds vaker de grens op te zoeken met behulp van gekunstelde constructies om net buiten deze antimisbruikbepaling te vallen, waardoor de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) niet vrijvalt in de fiscale winst. Het leerstuk fraus legis, letterlijk misbruik van recht, is ontwikkeld om dergelijke gekunstelde constructies tegen te gaan5 en kan onder specifieke voorwaarden die in de jurisprudentie zijn neergelegd6 worden toegepast.
Op 23 mei 2014 heeft de HR een achttal uitspraken gedaan7 over de behandeling van fraus legis met betrekking tot de HIR, waar op 8 januari 2015 vervolg aan is gegeven door het Gerechtshof Amsterdam. Fraus legis is in deze arresten zeer ruim toegepast, waardoor de herinvesteringsreserve wél in de fiscale winst vrijviel. De fiscus werd in al deze zaken in het gelijk gesteld, waaruit opgemaakt zou kunnen worden dat door de wetgever en uitvoerder de beoogde terugdringing van handel in HIR-lichamen reeds effectief is. Gesteld kan worden dat door de wetswijziging van 1 januari 2013 het belang van de HIR-arresten voor de toepassing
1 A. Rozendal, ‘Bestrijding van handel in herinvesteringsreservelichamen’, FBN 2013/03 2 HR 23 mei 2014, BNB 2014/171-178
3 F.J. Elsweier, ‘De handel in HIR-lichamen: de recente ontwikkelingen in regelgeving en rechtspraak’, NTFR
2013/1
4 HR 25 juni 2013, nr. 12 04575, NTFR 2013/1796
5 W.R. Kooiman, ‘De toetsing van fraus legis naar omstandigheden’, TFB 2012/06 6 HR 21 november 1984, nr. 22 092, BNB 1985/32
7
van fraus legis grotendeels is verloren.8 Daarentegen is het met het oog op rechtszekerheid9 nog steeds van belang voor belastingplichtigen om te weten in hoeverre artikel 12a Wet Vpb 1969 is afgebakend. Dit (huidige) wetsartikel kan nog altijd door middel van gekunstelde constructies worden ontweken, waarbij naar verwachting fraus legis alsnog in stelling kan worden gebracht. Ondanks de aanpassing van het oude artikel 12a Wet Vpb 1969 is het derhalve van belang om de toepassing van fraus legis te onderzoeken.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Het doel van deze scriptie is te onderzoeken of fraus legis nog van theoretisch en praktisch belang is jegens artikel 12a Wet Vpb 1969. Om dit te onderzoeken wordt er in deze scriptie antwoord gegeven op de volgende centrale vraag:
‘Op welke wijze speelt fraus legis nog een rol bij de interpretatie van artikel 12a Wet Vpb 1969?’
Deze centrale vraag wordt beantwoord aan de hand van de volgende subvragen:
1) Wat houdt artikel 12a Wet Vpb 1969 in?
2) Wat is het leerstuk fraus legis en hoe heeft het leerstuk zich ontwikkeld?
3) In hoeverre reikt het toepassingsbereik van fraus legis met betrekking tot artikel 12a Wet Vpb 1969?
De bachelorscriptie wordt een beschrijvende tekst, waarbij de eerste twee subvragen beschrijvend zijn en de laatste subvraag betogend.
1.3 Onderzoeksopzet
Deze bachelorscriptie wordt aan de hand van kwalitatief onderzoek tot stand gebracht, waarbij de deelvragen met behulp van literatuuronderzoek worden onderzocht. Allereerst wordt in hoofdstuk 2 artikel 12a Wet Vpb 1969 uitgediept, waarbij wordt ingegaan op de HIR en de ontwikkeling van het wetsartikel zelf. Hier zal gebruik worden gemaakt van relevante kamerstukken, jurisprudentie en commentaar van de Raad van State (hierna: RvS), waarin naar voren komt hoe de ontwikkeling van de antimisbruikbepaling tot stand is gekomen. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 het leerstuk fraus legis belicht. De ontwikkeling van het
8N.M. Ligthart, ‘HIR-arresten: over investeren, activeren en interpreteren’, NTFR 2014/27 9
8
leerstuk en de voorwaarden voor de toepassing ervan worden aan de hand van vakliteratuur en jurisprudentie beschreven. Vakliteratuur wordt gebruikt om de verschillende
wetsinterpretaties en tegenbewijsmogelijkheden te beschrijven. Daarna wordt in hoofdstuk 4 het toepassingsbereik van fraus legis met betrekking tot artikel 12a Wet Vpb 1969 nader beoordeeld. Hierbij wordt eerst het toepassingsbereik van fraus legis op andere
antimisbruikbepalingen onderzocht. De aanleiding van deze scriptie, de arresten HR 2014/171-178, wordt vervolgens geanalyseerd. Dit hoofdstuk wordt beëindigd met de meningen uit de literatuur en de verwachtingen omtrent het toepassingsbereik van fraus legis met betrekking tot artikel 12a Wet Vpb 1969. Ten slotte wordt de scriptie afgesloten met een conclusie en mijn persoonlijke interpretatie.
9
Hoofdstuk 2: Artikel 12a Wet Vpb 1969
2.1 Korte inleiding
In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de eerste subvraag: ‘Wat houdt artikel 12a Wet
Vpb 1969 in?’ Allereerst wordt in paragraaf 2.2 een definitie gegevens van de HIR, aangezien
dit belastingmiddel de fundering legt voor artikel 12a Wet Vpb 1969. Hierbij wordt dieper ingegaan op de voorwaarden die noodzakelijk zijn voor de toepassing van de HIR.
Vervolgens wordt in hoofdstuk 2.3 de ontwikkeling van het artikel 12a Wet Vpb 1969 behandeld. Hier wordt stilgestaan bij artikel 40 IW 1990 en artikel 15e Wet Vpb 1969. Daarnaast wordt in kaart gebracht hoe het artikel 12a Wet Vpb 1969 zoals wij het vandaag kennen tot stand is gekomen. Ten slotte wordt er afgesloten met een subconclusie, waarin de deelvraag wordt beantwoord.
2.2 Herinvesteringsreserve 2.2.1 Achtergrond en werking
Onder Wet IB 1964 kon een boekwinst worden opgenomen in een vervangingsreserve, indien een bedrijfsmiddel werd vervreemd en als er een voornemen bestond dit bedrijfsmiddel te vervangen. 10 De invoering van Wet IB 2001 bracht een aanzienlijke versoepeling teweeg11 met de HIR. Wanneer IB-ondernemers of vennootschapsbelastingplichtigen een boekwinst realiseren met het vervreemden van een bedrijfsmiddel kan deze boekwinst gereserveerd en afgeboekt worden op de verkrijgingsprijs van een nieuw aangeschaft bedrijfsmiddel door middel van deze reserve.12 Met behulp van deze fiscale faciliteit hoeft een belastingplichtige niet gelijk af te rekenen over de boekwinst, wat gunstig is voor de continuïteit van de
onderneming.13 De HIR kan slechts onder specifieke voorwaarden worden toegepast die zijn neergelegd in artikel 3.54 lid 1 Wet IB 2001:
1. ‘Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het
bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te
10 J. Doornebal, ‘De vervangingseis bij afboeking van een herinvesteringsreserve’, NTFR 2010/11
11 C. Hoek en J.W. Valkenburg, ‘Van vervangingsreserve naar herinvesteringsreserve’, Belastingbrief 2001/02 12 R. Russo, ‘De faciliteit van de herinvesteringsreserve’, TFO 2015/137, p. 1
13
10
nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).’14
De voorwaarden voor de vorming van een HIR zijn in de jurisprudentie nader gespecificeerd en worden in het volgende deelhoofdstuk toegelicht.
2.2.2 Voorwaarden toepassing HIR
2.2.2.1 Bedrijfsmiddel
De eerste voorwaarde die de wetgever heeft gesteld om in aanmerking te komen voor een HIR is dat er sprake moet zijn van vervreemding van een bedrijfsmiddel. In de wet worden
bedrijfsmiddelen omschreven als goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt.15 Hiermee heeft de wetgever slechts een indicatie van het begrip willen geven. Een meer volledige omschrijving wordt in de parlementaire geschiedenis rondom artikel 10 Wet IB 196416 gegeven: ‘als bedrijfsmiddelen slechts kunnen worden beschouwd de zaken welke
als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van een bedrijf uitmaken en bestemd zijn om voor de uitoefening van het bedrijf te worden gebruikt.’17 De Hoge Raad heeft
geoordeeld18 dat bedrijfsmiddelen tot het bedrijfsvermogen behorende zaken zijn die tot het vaste kapitaal behoren en bestemd zijn om voor het bedrijf of beroep te worden gebruikt. Van belang is dat een bedrijfsmiddel voldoet aan de vereisten van duurzaamheid en vast kapitaal.19
2.2.2.2 Vervreemding
Als tweede voorwaarde is bepaald dat het bedrijfsmiddel dient te worden vervreemd. Onder vervreemding wordt volgens de HR verstaan: ‘elke rechtshandeling waardoor de eigenaar
(…) van een vennootschap (…) zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan.‘20 In de meeste gevallen gaat het hier om de verkoop van een bedrijfsmiddel, waarbij het moment van het afsluiten van de koopovereenkomst het moment van vervreemding is.21 In de regel geldt voor het tijdstip van vervreemding het moment van de afsluiting van de obligatoire
14 Artikel 3.54 lid 1 Wet IB 2001 15 Artikel 3.30 lid 1 Wet IB 2001
16 Dat volgens Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, p. 107, inhoudelijk niet is gewijzigd 17
Memorie van antwoord, 1962-1963, 6000, nr. 9, p. 10-11
18 HR 11 maart 1953, nr. 11 214, BNB 1953/119
19 W.Y. Ip , ‘Het begrip bedrijfsmiddel in de herinvesteringsreserve’, Belasting Beschouwingen 2014/03 , p. 3 20 HR 10 februari 1960, nr. 14 162, BNB 1960/123
21
11
overeenkomst. 22 Daarnaast kan een bedrijfsmiddel ook worden vervreemd door andere rechtshandelingen die ten doel hebben een bedrijfsmiddel in andere handen te doen
overhevelen. In artikel 3.54 lid 6 Wet IB 2001 is neergelegd dat verlies of beschadiging van een bedrijfsmiddel wordt gelijkgesteld aan vervreemding. Volgens Michielse23 moet er aan het begrip vervreemding een ruime toepassing worden gegeven. Eigendomsoverdracht is niet nodig om tot vervreemding te komen. Essentieel is volgens hem dat door een willekeurige rechtshandeling de economische eigendom van het bedrijfsmiddel verloren gaat.
2.2.2.3 Opbrengst
De derde voorwaarde is dat bij de vervreemding van een bedrijfsmiddel alleen de opbrengst die hiermee wordt behaald in een HIR kan worden ondergebracht. De HIR kan slechts worden gevormd voor het gedeelte dat bij de vervreemding boven de boekwaarde uitkomt. Rechtbank Leeuwarden heeft geoordeeld24 dat het om het nettovervreemdingsresultaat moet gaat. De meningen zijn hierover verdeeld. Volgens Wattel25 en Russo26 betreft de opbrengst in de context van de HIR een brutoreserve. De HR heeft uitsluitsel gegeven omtrent het begrip opbrengst en dient volgens het rechtscollege op de volgende manier uitgelegd te worden:
‘onder het begrip opbrengst moet worden verstaan de bij een vervreemding van een
bedrijfsmiddel verkregen tegenprestatie verminderd met de rechtstreeks aan die vervreemding toerekenbare kosten.’ 27 De samenhangende kosten moeten van de (bruto)opbrengst worden afgetrokken, wat de HR tevens in hetzelfde arrest impliceert.
2.2.2.4 Voornemen tot herinvesteren
De laatste voorwaarde die de wetgever in artikel 3.54 lid 1 Wet IB 2001 heeft neergelegd is dat er alleen een HIR kan worden gevormd zolang er binnen drie jaar het voornemen bestaat tot herinvesteren. Volgens de HR28 moet dit voornemen bestaan aan het einde van het boekjaar van de vervreemding en niet op het moment van de vervreemding van het bedrijfsmiddel zelf. Tevens is door dezelfde rechtsinstantie bepaald29 dat het
herinvesteringsvoornemen ononderbroken aanwezig moet zijn. Indien op enig moment het voornemen komt te vervallen moet de reserve aan het resultaat worden toegevoegd. De
22 HR 16 januari 1985, nr. 22 657, BNB 1985/143
23 G.M.M. Michielse, ‘Vervangingsreserve’, Fed Fiscale Brochures, p. 32 24 Rechtbank Leeuwarden 21 juli 2006, nr. 05 962, NTFR 2006/1114 25
Conclusie A-G Wattel 26 april 2007, nr. 43 534, NTFR 2007/1017
26 R. Russo, ‘Herinvesteringsreserve’, Kluwer Deventer 2004, p. 96-98 27 HR 6 juni 2008, nr. 43 534, NTFR 2008/1118
28 HR 18 juni 1980, nr. 19 288, BNB 1980/234 29
12
belastingplichtige is zelf verplicht de feiten aan te leveren om het herinvesteringsvoornemen aannemelijk te maken. Het gaat hier om zaken zoals: stukken over onderhandelingen van de koopprijs, de financiering van het bedrijfsmiddel en de datum van de overdracht.30 In
bovenstaande zaak kon belanghebbende het herinvesteringsvoornemen niet onderbouwen met concrete feiten, waardoor de HIR in de fiscale winst vrijviel.
2.2.2.5 Boekwaarde-eis
In het tweede lid van artikel 3.54 Wet IB 2001 is bepaald dat de boekwaarde van het nieuwe bedrijfsmiddel na afboeking van de HIR niet beneden de boekwaarde mag komen van het vervreemde bedrijfsmiddel. Deze boekwaarde-eis geldt slechts voor de bedrijfsmiddelen waarop de HIR wordt afgeboekt. Er kan sprake zijn van een niet gehele benutting van de reserve als gevolg van deze boekwaarde-eis. Indien een niet-duurzaam bedrijfsmiddel
volledig wordt vervreemd is het mogelijk het onbenutte gedeelte te reserveren. Daarentegen is het in geval van volledige vervreemding van een duurzaam bedrijfsmiddel niet mogelijk om het onbenutte gedeelte te reserveren, waarbij dit gedeelte dan ook in de winst dient vrij te vallen. Gedachte hierachter is dat na de aanschaf van het vervangende bedrijsmiddel aan de voorwaarde van het voornemen tot herinvesteren is voldaan.31 Na het herinvesteren is het niet meer mogelijk om aan dit voornemen te voldoen.
2.2.2.6 Eenzelfde economische functie
Bij bedrijfsmiddelen die niet of in langer dan tien jaar worden afgeschreven, ofwel bij duurzame bedrijfsmiddelen, geldt een aanvullende eis, waarbij het vervangende
bedrijfsmiddel eenzelfde functie moet vervullen als het vervangen bedrijfsmiddel.32 Deze eis is neergelegd in artikel 3.54 lid 4 Wet IB 2001 en geldt niet voor duurzame bedrijfsmiddelen die worden vervangen door niet-duurzame bedrijfsmiddelen. Volgens de HR33 moet aan het begrip ‘eenzelfde economische functie’ een ruime toepassing worden gegeven. In het arrest waarin dit naar voren is gekomen werd een boekwinst behaald met de vervreemding van een bedrijfsgebouw waarin lasapparatuur werd vervaardigd, waarna deze boekwinst werd
ondergebracht in een vervangingsreserve. De belastingplichtige ondernemer kocht vervolgens een pand waarin hij zich bezighield met de productie en distributie van geneesmiddelen. Het
30 J. Gooijer, ‘Ten tijde van verkoop aandelenpakket in dochtermaatschappij bestond geen
herinvesteringsvoornemen meer’, NTFR 2014/1440
31 L.J.A. Pieterse, ‘Enkele aspecten van de herinvesteringsreserve’, NTFR 2008/43
32 R.H.C. Luja, ‘De herinvesteringsreserve: een stappenplan voor art. 3.54 Wet IB 2001’, Forfaitair 2004/147 33
13
hof oordeelde34 dat door deze veranderde ondernemingsactiviteiten niet werd voldaan aan de voorwaarde van eenzelfde economische functie en dat de vervangingsreserve derhalve niet in stand kon worden gehouden. De HR weerlegde dit standpunt, aangezien het vervangende pand, evenals het vervreemde pand, onderdak gaf aan de bedrijfsactiviteiten van de
ondernemer. Hierbij werd de wetsgeschiedenis omtrent de ruime toepassing van ‘eenzelfde economische functie’ aangehaald, dat later in een ander arrest is bevestigd. 35
2.3 Ontwikkeling wetsartikel 12a Wet Vpb 1969 2.3.1 Achtergrond
Voor het ontstaan van de in dit hoofdstuk te behandelen antimisbruikbepaling is er nogal eens misbruik gemaakt36 van vennootschappen met een vervangingsreserve, die voornamelijk liquide middelen in bezit hadden. De aandelen van dit soort vennootschappen werden verkocht, waarbij alle liquide middelen aan de vennootschap werden onttrokken. Als
tegenprestatie hiervoor kreeg de vennootschap een vordering. Vervolgens werden de aandelen van deze vennootschap een aantal keer vervreemd, waardoor de inspecteur geen zicht meer had op de vennootschap. Wanneer de vervangingsreserve van deze vennootschap vrijviel waren er geen middelen meer om de belastingschuld te vereffenen. Met ingang van 1 januari 1990 is artikel 40 IW 1990 van kracht om dit soort praktijken37 tegen te gaan.
2.3.1.1 Artikel 40 IW 1990
Artikel 12a Wet Vpb 1969 kent haar oorsprong in artikel 40 IW 1990. Een ex-aandeelhouder kon aansprakelijk worden gehouden voor belastingschulden over fiscale en stille reserves op het moment van een aandelenoverdracht, indien hij wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat de vennootschap leeg zou worden gehaald na deze overdracht. Volgens de wetgever38 was deze regelgeving te beperkt om dit soort praktijken uit de weg te gaan, waardoor op 1 januari 2001 twee aanvullende maatregelen werden genomen. Ten eerste werd artikel 40 IW 1990 aangescherpt. Overigens heeft de HR geoordeeld dat de feiten waarmee belanghebbende zich via artikel 6 kan disculperen goed moeten worden gemotiveerd.39 Daarnaast werd artikel 15e Wet Vpb 1969 ingevoerd, waar de volgende paragraaf dieper op ingaat.
34 Hof Amsterdam 28 februari 2001, nr. 98 05419, BNB 2001/199 35
HR 10 maart 2006, nr. 41 465, NTFR 2006/371
36 Kamerstukken, 1983/84, V-N 1984, nr. 3, p. 896
37 J.H.P.M. Raaijmakers, ‘Aansprakelijkheid art. 40 Invorderingswet 1990’, FTV 2013/37, DJ 2013/2093 38 M. J. Boer, commentaar bij art. 12a Wet Vpb 1969, in het bijzonder paragraaf 1
39
14
2.3.1.2 Artikel 15e Wet Vpb 1969
Met ingang van 1 januari 2001 heeft de wetgever artikel 15e Wet Vpb 1969 in de wet opgenomen ter bestrijding van handel in HIR-lichamen. Volgens de Staatssecretaris40 wordt er bij deze handel, door middel van de overdracht van aandelen, een belastingvoordeel
verkregen dat berust op uitstel van belastingheffing. Een situatie die zich vaak voordoet is dat een onderneming een HIR heeft gevormd en aandeelhouders niet meer in dit lichaam willen herinvesteren. De vrijval van de HIR in de fiscale winst kan in deze situatie alsnog worden voorkomen. De aandelen worden dan verkocht aan een bedrijf die deze HIR wel wil aanwenden, waarbij het herinvesteringsvoornemen nog steeds wordt uitgedragen. Het is volgens de Staatssecretaris41 moeilijk dit voornemen in de praktijk te betwisten door de inspecteur. Artikel 15e Wet Vpb 1969 zorgt ervoor dat de HIR vrijvalt bij een belangrijke wijziging van aandeelhouders, indien dit lichaam voornamelijk bezittingen heeft die in belangrijke mate uit beleggingen bestaan. De meeste lichamen die voornamelijk bestaan uit beleggingen zijn ondernemingen die geleidelijk aan worden beëindigd en zoals in paragraaf 2.3.1 is vermeld, geen middelen meer hebben om belastingschulden te kunnen vereffenen. Mijn inziens zijn dit de ondernemingen waar de Staatssecretaris voornamelijk op doelt als het gaat om handel in HIR-lichamen.
Op 1 maart 2005 heeft een wetswijziging42 plaatsgevonden, waardoor enkele
misbruiksituaties die zich in de praktijk voordeden ook worden geraakt door artikel 15e Wet Vpb 1969. Voorheen werden vervreemdingen van bedrijfsmiddelen die zich na de
belangenwijziging voor deden niet meegenomen door deze bepaling, waardoor de HIR niet vrijviel in de fiscale winst. Door de wetswijziging wordt de vorming van een HIR na een belangenwijziging slechts mogelijk indien het besluit tot vervreemding ook na deze belangenwijziging wordt genomen. Twee andere ontgaansmogelijkheden liet de wetgever ongemoeid, namelijk de situatie waarin de herinvestering plaatsvindt voorafgaand aan de belangenwijziging43 en de situatie dat in hetzelfde boekjaar de herinvestering, HIR en
belangenwijziging plaatsvinden. Deze situaties heeft de wetgever later alsnog verijdeld, waar de volgende paragrafen en hoofdstuk 5 aan zijn gewijd.
40 HR 25 juni 2013, nr. 12 04575, NTFR 2013/1796 41 Kamerstukken II, 1999/00, 27 209, nr. A, p. 21-22
42 M. J. Boer, commentaar bij art. 12a Wet Vpb 1969, in het bijzonder paragraaf 2.1 43 N.M. Ligthart, ‘HIR-arresten: over investeren, activeren en interpreteren’, NTFR 2014/27
15 2.3.2 Het huidige artikel 12a Wet Vpb 1969
Met ingang van 1 januari 2007 is artikel 12a Wet Vpb 1969 van kracht.44 Inhoudelijk zijn er geen veranderingen aangebracht ten opzichte van artikel 15e Wet Vpb 1969. In de volgende paragraaf wordt de antimisbruikbepaling zoals die vandaag de dag geldt gedefinieerd en geanalyseerd.
2.3.2.1 Definitie
De hoofdregel van artikel 12a Wet Vpb 1969 is neergelegd in het eerste lid. Volgens dit lid moet aan twee gestelde voorwaarden cumulatief worden voldaan, wil de antimisbruikbepaling van toepassing zijn, namelijk de aandeelhouderstoets en de beleggingstoets. Deze twee
voorwaarden worden in de volgende paragrafen belicht. Volgens de hoofdregel zijn er drie situaties te onderscheiden die in paragraaf 2.3.2.2 aan de orde komen. Het huidige artikel 12a Wet Vpb 1969 luidt als volgt:
1. ‘Indien aannemelijk is dat op enig tijdstip het uiteindelijke belang in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd, gelden in afwijking in zoverre van artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001 de volgende regels:
a. een ten tijde van die wijziging reeds gevormde herinvesteringsreserve wordt direct voorafgaande aan die wijziging aan de winst toegevoegd;
b. na die wijziging kan een herinvesteringsreserve slechts worden gevormd ter zake van vervreemde bedrijfsmiddelen waarvan het besluit tot vervreemding is genomen na die wijziging.
c. is een herinvesteringsreserve in mindering gebracht op de aanschaffings- of
voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel en houdt de verwerving van dit bedrijfsmiddel verband met die wijziging, dan wordt de boekwaarde van het bedrijfsmiddel op het tijdstip direct voorafgaande aan die wijziging verhoogd met het bedrag van deze vermindering, met dien verstande dat de verwerving van het bedrijfsmiddel in elk geval geacht wordt verband te houden met die wijziging indien de verwerving plaatsvindt in de zes maanden voorafgaande aan die wijziging.’45
44 A. Rozendal, ‘Bestrijding van handel in herinvesteringsreservelichamen’, FBN 2013/12 45
16
Met ingang van 1 januari 2013 zijn aan artikel 12a Wet Vpb 1969 onderdeel c en twee nieuwe volzinnen toegevoegd46 als reactie op HIR-structuren die op een onbillijke manier belasting proberen uit te stellen. Deze worden in paragraaf 2.3.2.3.3 verder toegelicht.
2.3.2.2 Voorwaarden
2.3.2.2.1 Aandeelhouderstoets
De eerste voorwaarde waaraan moet worden voldaan om de antimisbruikbepaling toe te kunnen passen is de aandeelhouderstoets. Doorslaggevend is dat het ‘uiteindelijke belang’ in de belastingplichtige in belangrijke mate is gewijzigd. Het gaat hier om het financiële belang van 30% of meer.47 In eerste instantie werden de voorwaarden ‘uiteindelijke zeggenschap’ en ‘uiteindelijke gerechtigheid’ in de wet neergelegd48 zonder dat deze begrippen volgens de Staatssecretaris49 waren gedefinieerd. Omdat in de praktijk vaak onduidelijkheid bestond over deze begrippen werden ze tijdens de parlementaire behandeling50 veranderd in ‘uiteindelijk belang’. In de toelichting op artikel 20a Wet Vpb 1969 staat dat het begrip ‘belang’ ook in andere bepalingen in de Wet Vpb 1969 voorkomt en deze materieel getoetst dient te worden. Naar mening van Boer51 moet het begrip ‘uiteindelijke belang’ in artikel 12a Wet Vpb 1969 op dezelfde manier worden uitgelegd zoals deze voorwaarde is neergelegd in artikel 20a Wet Vpb 1969. Alhoewel het begrip in de toelichting op deze bepaling niet uitputtend is
beschreven52 kan worden gesteld dat in de meeste gevallen zich een wijziging in het
uiteindelijk belang voordoet indien belastingplichtige aandelen vervreemdt. Tevens kan een uiteindelijk belang veranderen bij uitgifte van nieuwe aandelen of bij geldverstrekkingen die als informele kapitaalverstrekkingen kunnen worden aangemerkt.53
2.3.2.2.2 Beleggingstoets
De tweede voorwaarde die is opgenomen is de beleggingstoets en is neergelegd in het tweede deel van artikel 12a Wet Vpb 1969 lid 1:
46 Kamerstukken II, 2012/13, 33 402, nr. 15 47 HR 25 juni 2013, nr. 13 00215, BNB 2014/173 48 Kamerstukken II, 1999/00, 27 209, nr. 1 en 2 49 Kamerstukken, 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 39 50 Kamerstukken, 1999/00, 27 209, nr. 7, p. 16
51 M. J. Boer, commentaar bij art. 12a Wet Vpb 1969, in het bijzonder paragraaf 3.2 en 3.3
52 D.R. Post, ‘Naar een evenwichtige bepaling tegen de handel in verlieslichamen’, FWR, nr. 20, p. 6. 53
17
‘De eerste volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging zijn bezittingen voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen.’54
Het is de belastingplichtige mogelijk gemaakt aan te tonen dat de bezittingen uit zijn onderneming voor minder dan 50% bestaan uit beleggingen gedurende drie maanden
voorafgaand aan de belangenwijziging. Met beleggingen worden bezittingen bedoeld die geen functie hebben in de onderneming, maar slechts worden aangehouden met het oog op
verkrijging van rendement dat bij normaal vermogensbeheer verwacht wordt.55 Indien belastingplichtige in de drie maanden voor de belangenwijziging, op enig moment, meer dan 50% aan beleggingen heeft, vindt artikel 12a Wet Vpb 1969 reeds toepassing. Aan de andere kant betekent dit voor belanghebbende dat wanneer hij drie maanden lang op geen enkel moment meer dan 50% aan beleggingen heeft, hij buiten het toepassingsbereik van artikel 12a Wet Vpb 1969 valt en daarmee niet hoeft af te rekenen over de HIR.
2.3.2.3 Werking antimisbruikbepaling 2.3.2.3.1 Reeds gevormde HIR (ond. a)
Indien een HIR reeds gevormd is op het moment dat het uiteindelijke belang in een
vennootschap wordt overgedragen dient deze aan de winst te worden toegevoegd vlak voor de wijziging in dit belang. Naar mijn mening is in dit onderdeel het moment van ontstaan van de HIR van groot belang. Lange tijd is er onduidelijk geweest over het precieze tijdstip van dit moment.56 De discussie hierover is reeds begonnen bij de invoering van artikel 12a Wet Vpb 1969. Niet duidelijk was of een HIR werd gevormd op het moment dat het bedrijfsmiddel vervreemd werd of aan het einde van het jaar waarin het bedrijfsmiddel werd vervreemd. In een arrest van 23 mei 201457 was er sprake van een vervreemding van een bedrijfsmiddel en een herinvestering in hetzelfde jaar. Vraag is of artikel 12a Wet Vpb 1969 dan wel van toepassing kan zijn. De vorming van een HIR is namelijk al mogelijk als er op de
balansdatum een voornemen tot herinvesteren aanwezig is zoals reeds uit paragraaf 2.2.2.4 is gebleken. Hier kan volgens Ligthart uit worden afgeleid58 dat de vorming van een HIR tevens op de balansdatum plaatsvindt. Indien in hetzelfde jaar zowel de vervreemding als de
54
Artikel 12a Wet Vpb 1969 lid 1
55 Kamerstukken II, 1999/00, 27 209, nr. 3, p. 54.
56 L.P. Cats, ‘De herinvesteringsreserve verder aan banden gelegd’, MBB 2013/04, p. 2 57 HR 23 mei 2014, nr. 13 00280, NTFR 2014/1489
58
18
herinvestering plaatsvinden kan dan geen HIR ontstaan. De HR heeft zich hierover
uitgesproken59 en stelt dat de keuze om een HIR te vormen pas op de eindbalans van het jaar van de vervreemding hoeft te blijken. Hierbij geldt dat wanneer er is gekozen voor de
vorming van een HIR, deze wordt gevormd op het moment dat de vervreemdingswinst van de HIR volgens goed koopmansgebruik60 had moeten worden genomen. Dankzij deze arresten treedt artikel 12a Wet Vpb 1969 ook in werking indien vervreemding en herinvestering in hetzelfde jaar plaatsvinden en het belang tussentijds verandert.
2.3.2.3.2 Nog te vormen HIR (ond. b)
Per 1 maart 2005 is artikel 12a, lid 1, onderdeel b opgenomen in de wet. Dit onderdeel stelt dat er na de belangenwijziging geen HIR mag worden gevormd van het vervreemde
bedrijfsmiddel indien voor of ten tijde van de belangenwijziging zich het besluit tot
vervreemding van dit bedrijfsmiddel heeft voorgedaan. Na een belangenwijziging mag slechts een HIR worden gevormd indien het besluit tot het vervreemden van het bedrijfsmiddel zich na de belangenwijziging voordoet.
2.3.2.3.3 Reeds op het bedrijfsmiddel afgeboekte HIR (ond. c)
Het laatste onderdeel van artikel 12a Wet Vpb 1969 is lid 1, sub c, dat per 1 januari 2013 van kracht is. Deze subbepaling is neergelegd om situaties tegen te gaan waarbij eerst het HIR-lichaam een bedrijfsmiddel verkrijgt waar de HIR in mindering wordt gebracht op de aanschaffingskosten- of voortbrengingskosten hiervan en vervolgens het belang in het lichaam wordt overgedragen.61 De verwerving van het bedrijfsmiddel moet hier verband houden met deze belangenwijziging. Op het moment dat de aandelen worden overgedragen is er geen sprake meer van een HIR-lichaam en hoeft hier ook niet over worden afgerekend. Volgens de Staatssecretaris zijn dit soort constructies in strijd met doel en strekking van de wet.62 Om dit soort constructies te voorkomen is in onderdeel c bepaald dat de boekwaarde van het bedrijfsmiddel direct voorafgaande aan het moment van de belangenwijziging wordt verhoogd met de HIR. In de praktijk63 blijken er veel belastingplichtigen die, vóór het intreden van deze regeling, gebruik maken van dit soort constructies om belastingheffing uit te stellen. 59 HR 23 mei 2014, nr. 13 00280, NTFR 2014/1489 60 HR 1 juli 1997, nr. 32 165, BNB 1997/288 61 Kamerstukken II, 2000/01, 33 402, nr. 15, p. 11-12 62 HR 23 mei 2014, nr. 13 02154, BNB 2014/177 63 HR 23 mei 2014, BNB 2014/171-178
19
Daarnaast is in de bepaling een bewijsvermoeden en een tegenbewijsregeling neergelegd. Indien de verwerving plaatsvindt binnen zes maanden voorafgaande aan de belangenwijziging wordt er geacht een verband te bestaan tussen de verwerving van het bedrijfsmiddel waarop de HIR is afgeboekt en deze belangenwijziging. Wanneer deze situatie zich voordoet dient de HIR die is afgeboekt op het bedrijfsmiddel te worden toegevoegd aan de fiscale winst. Tegenover dit bewijsvermoeden kan de belastingplichtige gebruik maken van de tegenbewijsregeling, waarin staat dat op het moment van de verwerving van het
bedrijfsmiddel er een voornemen tot vervreemding van het belang in belastingplichtige moet zijn.64 Indien belastingplichtige aannemelijk kan maken dat er geen samenhang bestaat tussen de vervreemding van de aandelen en het verkrijgen van het bedrijfsmiddel, vindt onderdeel c geen toepassing. De bewijslast bestaat uit feiten en omstandigheden die geen verband houden met de verwerving van het bedrijfsmiddel en die zich na deze verwerving hebben voorgedaan. In de praktijk is het moeilijk aan deze bewijslast te voldoen. Op dit verband wordt in 4.4.3 nader ingegaan.
2.4 Subconclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de subvraag: ‘Wat houdt artikel 12a Wet Vpb 1969 in?’ Deze antimisbruikbepaling is ontwikkeld om handel in vennootschappen met een HIR
tegen te gaan, waarbij belastingplichtigen er alleen op uit zijn belastingheffing uit te stellen. Indien een boekwinst wordt gerealiseerd op het vervreemden van een bedrijfsmiddel, kan deze onder specifieke voorwaarden worden afgeboekt op de verkrijgingsprijs van een nieuw aangeschaft bedrijfsmiddel door middel van een HIR. Deze fiscale faciliteit legt de fundering voor artikel 12a Wet Vpb 1969. Laatstgenoemde bepaling kan slechts toepassing vinden als de belastingplichtige aan twee criteria voldoet, namelijk de aandeelhouderstoets en de beleggingstoets. Het uiteindelijke belang in de belastingplichtige dient in belangrijke mate te zijn gewijzigd om de antimisbruikbepaling van toepassing te laten zijn. Daarnaast kan belastingplichtige aannemelijk maken dat de bezittingen uit zijn onderneming voor minder dan 50% uit beleggingen bestaan in de drie maanden voorafgaand aan de belangenwijziging. Indien aan beide toetsen niet wordt voldaan hoeft de belastingplichtige de HIR niet toe te voegen aan de fiscale winst. Daarentegen zijn binnen de bepaling drie situaties mogelijk indien wel aan deze toetsen wordt voldaan. Allereerst kan een HIR reeds gevormd zijn op het moment dat het uiteindelijke belang in een vennootschap wordt overgedragen. In dat geval
64
20
stelt de antimisbruikbepaling dat de HIR vlak voor de wijziging in het belang moet worden toegevoegd aan de winst. Daarnaast stelt de tweede subbepaling dat er na de
belangenwijziging geen HIR mag worden gevormd van het vervreemde bedrijfsmiddel indien voor of ten tijde van de belangenwijziging zich het besluit tot vervreemding van dit
bedrijfsmiddel heeft voorgedaan. Ten slotte is in de laatste subbepaling neergelegd dat in de situatie waarin het HIR-lichaam eerst een bedrijfsmiddel verkrijgt waar de HIR in mindering op wordt gebracht op de verkrijgingsprijs en vervolgens het belang in dit lichaam wordt overgedragen, de boekwaarde van het bedrijfsmiddel direct voorafgaande aan de
21
Hoofdstuk 3: Het leerstuk fraus legis
3.1 Korte inleiding
In het volgende hoofdstuk wordt antwoord gegeven op de vraag: ‘Wat is het leerstuk fraus
legis en hoe heeft het leerstuk zich ontwikkeld?’ Allereerst wordt in paragraaf 3.2 de
ontwikkeling en de daarbij behorende kritiek die is geuit jegens dit leerstuk beschreven. Vervolgens komen in paragraaf 3.3 de verschillende wetsinterpretaties aan bod die moeten zijn doorlopen, voordat sprake kan zijn van fraus legis. Daarna worden in paragraaf 3.4 de voorwaarden belicht om tot de toepassing van fraus legis te kunnen komen. Voorts worden in paragraaf 3.5 de tegenbewijsmogelijkheden besproken. Ten slotte wordt afgesloten met een subconclusie, waarmee antwoord wordt gegeven op deze deelvraag.
3.2 Ontwikkeling leerstuk 3.2.1 Historie
In het Romeinse recht bestond reeds de erkenning65 dat de wil van de wetgever moet worden bepaald aan de hand van de doelstellingen in de wet en niet zozeer door alleen haar woorden. Gesteld kan worden dat in deze tijd de basis voor fraus legis is ontstaan.66 In 1926 aanvaardde de HR67 het leerstuk in het Nederlandse belastingrecht, waar het driedagenarrest aan ten grondslag lag. In deze zaak was de vraag of een geldsom die werd geschonken tegen een periodieke uitkering belast is, wanneer deze drie dagen voor het overlijden van de erflater eindigt. De HR oordeelde hier dat deze lijfrente gelijk moet worden gesteld aan een lijfrente die tot aan de dag van overlijden van de erflater loopt. Doel en strekking van de wet zouden worden miskend als dit niet zou worden gedaan, omdat er door beide partijen een situatie was gecreëerd die onder de fiscaalrechtelijke bepaling moest vallen volgens de HR.68 Sindsdien is fraus legis een laatste redmiddel dat in de praktijk vaak wordt gebruikt als andere
rechtsvindingmethoden niet meer toepasbaar zijn.69 Deze methoden worden in paragraaf 3.3 verder besproken.
65 R. Marchal, commentaar bij artikel 31 AWR, paragraaf 1
66 R.L.H. IJzerman, ‘Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht’, Kluwer Deventer, 1991, p. 12 67 HR 26 mei 1926, PW 12 157, NJ 1926/723
68 R.A. de Boer en J.C.J.G.M. Naalde, ‘Het leerstuk van fraus legis – een overzicht en enkele recente
ontwikkelingen’, Forfaitair 2013/231
22
3.2.2 Richtige heffing
Ondanks dat met het driedagenarrest het leerstuk fraus legis in het leven was geroepen, duurde het tot de jaren tachtig van vorige eeuw totdat het leerstuk veelvuldig zou worden gebruikt. Tot die tijd werd in ontgaanssituaties de richtige heffing gebruikt, dat is neergelegd in artikel 31 AWR. Dit beginsel heeft een beperktere reikwijdte dan fraus legis.70
Laatstgenoemd leerstuk kan in stelling worden gebracht in het gehele fiscale rechtsstelsel, waar richtige heffing slechts bij heffing van directe belastingen kan worden gebruikt. De voorwaarden voor toepassing zijn daarentegen wel gelijk. Het HvJ EG heeft op 21 februari 2006, in het welbekende Halifax-arrest, geoordeeld71 dat fraus legis ook binnen de
omzetbelasting kan worden toegepast, waardoor de voorwaarden binnen het gehele fiscale stelsel toepasbaar zijn.72 Aangezien er een aantal beperkingen aan de richtige heffing zijn verbonden, slechts de Staatssecretaris van Financiën is bijvoorbeeld bevoegd goedkeuring te geven voor de toepassing van deze bepaling, kan er enkel gekozen worden voor fraus legis73 in situaties waarbij ontgaansstructuren worden opgezet met het oogmerk belastingheffing te verijdelen.
3.2.3 Kritiek
Indien aan de twee voorwaarden, die in paragraaf 3.4 worden besproken, is voldaan kan het leerstuk fraus legis worden toegepast. Dit betekent dat de inspecteur alsnog over kan gaan op belastingheffing en vaak zelfs een vergrijpboete kan opleggen. Opzet of grove schuld is vereist voor het opleggen van een dergelijke boete of voor fiscale strafvervolging, waarbij van belang is of belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft.74 Men kan zich afvragen of deze straffen wel gerechtvaardigd kunnen worden, aangezien kan worden betoogd dat dit in deze situatie in strijd is met het legaliteitsbeginsel.75 De letterlijke tekst van de wet is namelijk niet duidelijk genoeg. Daarnaast is volgens Van Leijenhorst misbruik van recht geen fraude en derhalve niet strafbaar.76 Daarentegen kan belastingplichtige doelbewust leemten in de wet opzoeken en op deze manier (met als doorslaggevende reden) belasting verijdelen. Naar mening van Poelmann is ‘sprake van een pleitbaar standpunt als wordt geconstateerd dat het
70
R.A. de Boer en J.C.J.G.M. Naalde, ‘Het leerstuk van fraus legis – een overzicht en enkele recente ontwikkelingen’, Forfaitair 2013/231
71 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02, NTFR 2006/359
72 E.C.M. Minkenberg, ‘Misbruik van recht in de omzetbelasting na Halifax’, Forfaitair 2006/165 73 Kamerstukken II, 1986/87, 17 050, nr. 80 en Kamerstukken II, 1986/87, 19 700, IX B, nr. 63 74 R. Marchal, commentaar bij artikel 31 AWR, paragraaf 6.2
75 R.E.C.M. Niessen, ‘Overdrachtsbelasting, wetsontduiking en reparatiewetgeving’, TFB 2012/06 76
23
op de letterlijke wettekst gestoelde standpunt van een belastingplichtige fraus legis oplevert, totdat de Hoge Raad over een objectief vergelijkbaar geval heeft geoordeeld’77, tenzij uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever het zo heeft in willen vullen. In geval van constructies, waar bij voorbaat reeds duidelijk is dat deze niet door de beugel kunnen, geldt dit niet. In het partnerschapsarrest oordeelde Rechtbank Arnhem78 dat er sprake was van fraus legis, maar vernietigde de vergrijpboete die de inspecteur had opgelegd, omdat
belastingplichtige een pleitbaar standpunt had.
3.3 Wetsinterpretatie
3.3.1 Inleiding
Voordat aan de toepassing van fraus legis kan worden toegekomen, is er een aantal
interpretatiemethoden om de (belasting)wet uit te leggen. Feitencomplexen kunnen wellicht onder andere wetgeving vallen indien ze op een andere manier worden uitgelegd.79 De interpretatiemethoden dienen eerst te zijn doorlopen voordat er van misbruik van recht kan worden gesproken. Volgens Chin-Oldenziel en Belkaid-Koubia80 luiden deze methoden als volgt: de grammaticale-, wetshistorische-, teleologische- en systematische methode. Hierbij zijn de eerste twee van grootst belang om een fiscale wet uit te leggen.81 In de volgende paragrafen wordt er achtereenvolgens op deze interpretatiemogelijkheden ingegaan.
3.3.2 Grammaticale interpretatiemethode
Allereerst heeft de (belasting)rechter de mogelijkheid de wet uit te leggen door middel van de grammaticale interpretatiemethode. Bij deze interpretatie wordt er naar de letter van de wet geoordeeld. Slechts de woorden van de wettekst zijn hier van belang. De objectieve en subjectieve leer kunnen hier worden onderscheiden, waarbij in de objectieve leer alleen waarde wordt gehecht aan de woorden van de wettekst, zonder naar de totstandkoming of wetsgeschiedenis van desbetreffende wet te kijken. In de subjectieve leer wordt daarentegen niet alleen aandacht gehecht aan de wettekst zelf, maar ook aan andere aspecten zoals de
77 E. Poelmann, 'Enkele opmerkingen over fraus legis, pleitbaar standpunt en boete', Fipb 2014/1804 78
Rechtbank Arnhem 24 maart 2011, nr. 09 03590, NTFR 2011/1269
79 R.A. de Boer en J.C.J.G.M. Naalden, ‘Het leerstuk van fraus legis – een overzicht en enkele recente
ontwikkelingen’, Forfaitair 2013/231
80 M. Chin-Oldenziel en M. Belkaid-Koubia, Fraus legis, ‘Het normvereiste geanalyseerd’, WFR 2013/1492 81
24
totstandkoming van de wet. Volgens Vermeulen82 wordt in Nederland een leer toegepast dat een mengsel is van deze doctrines. In het ex-warrantarrest83 betrof het geschil of de
grammaticale dan wel de wetshistorische interpretatie voorrang had, naar aanleiding van de vraag of een obligatielening onder oud artikel 25a Wet IB 1964 viel. Volgens de letterlijke wettekst viel de lening niet onder deze wetsbepaling. Echter, uit de parlementaire stukken kon worden opgemaakt dat de wetgever wel deze bedoeling had. De HR oordeelde dat in dit soort gevallen, waarbij de wetgever zich bewust is van het gebrek aan overeenstemming tussen zijn bedoeling van de wet en de letterlijke wettekst, de grammaticale interpretatie prevaleert boven de wetshistorische interpretatie.
3.3.3 Wetshistorische interpretatiemethode
Een wet kan tevens worden uitgelegd aan de hand van de wetshistorische
interpretatiemethode. De totstandkomingsgeschiedenis van de wettelijke bepaling wordt gebruikt om desbetreffende wet uit te leggen, waarbij de wet wordt gezien als de wil van de wetgever, waar een bepaald gezag aan wordt toegekend. Een kanttekening van deze
interpretatiemethode is dat een onderzoek naar de totstandkomingsgeschiedenis niet altijd de benodigde gegevens oplevert en in uiteenlopende richtingen wijzen. Wanneer volgens Geppaart84 de grammaticale methode de wet op meerdere manieren kan uitleggen, beslist de rechter het geschil aan de hand van de wetshistorische interpretatiemethode.
3.3.4 Wetssystematische interpretatiemethode
Daarnaast is het mogelijk een wet uit te leggen aan de hand van de wetssystematische interpretatiemethode. Deze methode wordt niet zelfstandig toegepast, maar vaak ter
aanvulling op andere interpretaties.85 Gekeken wordt naar het stelsel of het systeem van de wet, waarbij niet alleen de wet zelf van belang is, maar ook andere wetten die deel uitmaken van het grotere geheel waaronder desbetreffende wetsbepaling valt.
3.3.5 Teleologische interpretatiemethode
Ten slotte kijkt de teleologische interpretatie naar de doelstelling van de wet en wordt slechts toegepast indien alle andere interpretaties niet tot een bevredigende oplossing kunnen
82
H. Vermeulen, ‘Rechtsvinding en fraus legis’, Cursus Belastingrecht Archief 2012/FBR.7.1.1
83 HR 24 januari 1996, nr. 29 954, BNB 1996/138
84 Ch. P.A. Geppaart, ‘Fiscale rechtsvinding’, FED Amsterdam 1965, blz. 53 85
25
leiden.86 De rechter gaat dan op zoek naar een interpretatie die doel en strekking van de wet zou kunnen achterhalen. Dit gebeurt aan de hand van de grondgedachte van het wettelijk voorschrift, zoals bijvoorbeeld een beginsel dat ten grondslag ligt aan de wettekst.
3.4 Voorwaarden toepassing fraus legis 3.4.1 Inleiding
Om tot de toepassing van fraus legis te kunnen komen dient belastingplichtige cumulatief aan twee voorwaarden te voldoen die in de rechtspraak87 zijn ontstaan, te weten:
1) De doorslaggevende beweegreden voor de desbetreffende rechtshandeling moet belastingverijdeling zijn geweest, ook wel het motiefvereiste of verijdelingsvereiste genoemd88;
2) Het resultaat van deze rechtshandeling moet in strijd zijn met doel en strekking van de wet. Deze voorwaarde is beter bekend als het normvereiste of doel- en
strekkingsvereiste.
Deze vereisten vinden hun oorspong in het zogeheten driedagenarrest89. Nadien zijn ze aangescherpt in de rechtspraak. In de volgende paragrafen worden de vereisten nader geconcretiseerd.
3.4.2 Verijdeling van de belastingheffing
In beginsel hebben belastingplichtigen in Nederland het recht om fiscaal de meest gunstige route te kiezen.90 Echter, is deze vrijheid volgens Chin-Oldenziel en
Belkaid-Koubia91 niet onbegrensd. Indien op ongerechtvaardigde manier belastingheffing wordt ontlopen wordt deze grens overschreden.92 Als de doorslaggevende beweegreden voor een bepaalde rechtshandeling belastingverijdeling is geweest, wordt aan het
verijdelingsvereiste voldaan. Dit vereiste is subjectief van aard93 en geobjectiveerd in de jurisprudentie. Indien bij het aangaan van bepaalde rechtshandelingen voorzienbaar is dat
86 H. Vermeulen, ‘Rechtsvinding en fraus legis’, Cursus Belastingrecht Archief 2012/FBR.7.1.4 87 HR 21 november 1984, nr. 22 092, BNB 1985/32
88 H. Vermeulen, ‘Rechtsvinding en fraus legis’, Cursus Belastingrecht Archief 2012/FBR. 7.4.2 89
HR 26 mei 1926, nr. 12 157, NJ 1926, p. 723.
90 R.E.C.M. Niessen, ‘De fiscaal voordeligste weg’, Arnhem: Gouda Quint 1994, p. 29
91 M. Chin-Oldenziel en M. Belkaid-Koubia, ‘Fraus legis, het normvereiste geanalyseerd’, WFR 2013/1492 92 HR 21 september 1983, nr. 22 060, BNB 1983/316
93
26
deze nadeel gaan opleveren en daarmee belastingbesparing gepaard gaat, wordt in beginsel aangenomen94 dat de doorslaggevende beweegreden voor het aangaan van deze
rechtshandelingen verijdeling van de belastingheffing is geweest. Van belang zijn niet de voordelen die belastingplichtige hierbij heeft behaald, maar wat voorzienbaar was tijdens het verrichten van deze rechtshandelingen. Belastingplichtige kan aan de hand van feiten95 aannemelijk maken dat er andere motieven aan de rechtshandelingen ten grondslag liggen. Deze rechtshandelingen zouden ook moeten worden verricht bij afwezigheid van het fiscale oogmerk.96 Volgens Van Dijck97 moet de belastingverijdeling de enige redelijke verklaring zijn voor de rechtshandeling en zijn de andere motieven slechts van bijkomstige aard. Ook IJzerman deelt deze mening. Hij stelt dat het verijdelingsvereiste is neergelegd, omdat fraus legis in strijd zou zijn met de rechtszekerheid.98 Kooiman sluit zich hier bij aan en oppert daarnaast dat de HR geen strikt onderscheid maakt tussen het verijdelingsvereiste en het hierna te behandelen normvereiste.99 De vereisten moeten in samenhang worden beoordeeld, waarbij het verijdelingsmotief bijvoorbeeld kan bijdragen aan een situatie die in strijd is met doel en strekking van de wet.100
3.4.3 Strijd met doel en strekking van de wet
De tweede voorwaarde waaraan voldaan moet worden om tot de toepassing van het leerstuk fraus legis te komen, is dat de belasting moet worden verijdeld door middel van een
rechtshandeling die in strijd is met doel en strekking van de wet. Dit vereiste kent een
objectief karakter en kan niet slechts aan de hand van feiten worden beoordeeld. Echter, moet de rechter hier gebruikmaken van een combinatie van de wetshistorische- of
wetssystematische methode en de teleologische methode.101 De wetsgeschiedenis geeft vaak een goed beeld waarom een (belasting)wet tot stand komt en onder welke voorwaarden een middel belast dient te worden. Zo kan de rechter aansluiting zoeken bij een aan de
belastingwet ten grondslag liggend beginsel of aan de economische realiteit.102 Verburg betoogt: ‘Wie in de inkomstenbelasting een belastingreductie van betekenis weet te realiseren
zonder dat hieraan een vermindering van draagkracht ten grondslag ligt, handelt in strijd met
94
HR 7 december 1983, nr. 22 134, BNB 1984/21
95 HR 16 mei 1984, nr. 22 203, BNB 1984/199 96 HR 11 oktober 2000, nr. 34 805, BNB 2001/121
97 J.E.A.M. van Dijck, ‘Twee jaren na de richtige heffing arresten van 1982’, WFR 1984/1201
98 R.L.H. IJzerman, ‘Het leerstuk van de wetsontduiking in het belastingrecht’, Kluwer, Deventer 1991, p. 108 99 W.R. Kooiman, ‘De toetsing van fraus legis naar omstandigheden’, TFB 2012/06
100 W.R. Kooiman, ‘De toetsing van fraus legis naar omstandigheden’, TFB 2012/06 101 R. Marchal, commentaar bij artikel 31 AWR, paragraaf 5.1
27
de strekking van de wet. Deze wet wil immers dat gelijkheid in draagkracht leidt tot gelijkheid in belastingheffing.’103 Er kan geen beroep worden gedaan op fraus legis indien uit de
wetsgeschiedenis blijkt dat de wetgever de ontgaansmogelijkheid bewust heeft aanvaard. In paragraaf 3.5 wordt hier dieper op ingegaan.
Daarnaast gebruikt de rechter de teleologische methode om doel en strekking van de wet te achterhalen.104 De HR heeft geoordeeld105 dat een geregistreerd partnerschap voor één dag in strijd is met doel en strekking van de Wet op belastingen van rechtsverkeer in geval belastingplichten het ontgaan van de heffing van overdrachtsbelasting ten doel hebben. De doelstelling van de wet is gebruikt in dit arrest om tot dit oordeel te komen.
De HR acht van belang106 dat rechtshandelingen reële betekenis moeten hebben om aan het doel- en strekkingsvereiste toe te kunnen komen. Indien een weg wordt gekozen, met de bedoeling belasting te verijdelen, die in strijd is met doel en strekking van de wet en daarbij ‘als kunstmatig en van elk reëel belang ontbloot moet worden aangemerkt’107 wordt
de grens van het kiezen van de meest gunstigste fiscale route overschreden.
3.5 Tegenbewijsmogelijkheden
In geval sprake is van fraus legis hebben belastingplichtigen de mogelijkheid tegenbewijs te leveren in de vorm van compenserende heffing of door de afwezigheid van een fiscaal oogmerk te betogen. Daarnaast kan beroep worden gedaan op een bewuste
ontgaansmogelijkheid van de wetgever. In de volgende paragrafen worden deze mogelijkheden nader toegelicht.
3.5.1 Compenserende heffing
Uit de jurisprudentie blijkt108 dat belastingverijdeling geen van doorslaggevende beweegreden kan zijn indien er sprake is van een compenserende heffing. Bij voldoende compenserende heffing gaat het niet doorslaggevend om belastingverijdeling.109
Als er tegenover een behaald fiscaal voordeel een belastbare bate staat kan fraus legis niet van toepassing zijn. Dit soort situaties doen zich voornamelijk voor bij belastingbesparingen
103 J. Verburg, ‘Richtige heffing en wetsontduiking’, WFR 1985/1383
104 M. Chin-Oldenziel en M. Belkaid-Koubia, ‘Fraus legis, het normvereiste geanalyseerd’, WFR 2013/1492 105 HR 15 maart 2013, nr. 11 05609, BNB 2013/151
106
HR 9 februari 1994, nr. 28 787, BNB1994/231 en HR 21 oktober 2005, nr. 40.539, BNB 2006/114
107 HR 13 maart 2009, nr. 43 946, BNB 2009/123
108 HR 23 augustus 1995, nr. 29 521, BNB 1996/3 en HR 20 september 1995, nr. 29 737, BNB 1996/5 109 C. Bruijsten en P. Bielen, ‘Fraus legis in Nederland en de nieuwe antimisbruikregeling van België’, MBB
28
door renteaftrek. De HR heeft geoordeeld110 dat bij een rentebetaling die bij de ontvanger in de heffing wordt betrokken, geen sprake kan zijn van een belastingverijdeling die in strijd is met doel en strekking van de wet. In de parlementaire behandeling111 zijn twee cumulatieve voorwaarden gesteld om tot een compenserende heffing te komen, te weten:
1) Belastingplichtige dient aannemelijk kan maken dat de crediteur over de rente een winstbelasting heft, resulterende in een effectieve druk van minstens 10%; en 2) Voldoen moet zijn aan de voorwaarden betreffende de verrekening van verliezen.
3.5.2 Bewuste aanvaarding ontgaansmogelijkheid door wetgever
Als de wetgever de ontgaansmogelijkheid bewust aanvaard heeft, zonder dat deze te algemeen is112, kan evenmin sprake zijn van fraus legis. De HR heeft een beroep op richtige heffing verworpen113, omdat de wetgever met de spreiding van aandelenbezit onder familieleden bewust heeft aanvaard dat onder de grens van een aanmerkelijk belang wordt gebleven. Indien belastingplichtige op deze manier buiten de heffing wordt gehouden is dit derhalve niet in strijd met doel en strekking van de wet.114 De voorwaarden voor richtige heffing zijn, ondanks dat dit rechtsmiddel niet meer gebruikt wordt, nog altijd van toepassing op fraus legis.115 Als bij de invoering van een antimisbruikbepaling afgeleid kan worden dat een bepaalde ontgaansmogelijkheid wordt aanvaard is een beroep op fraus legis niet mogelijk.116 Volgens Van Straaten is hier van belang dat de wetgever de ontgaansmogelijkheid op het moment van de invoering van de fiscale wetgeving bewust aanvaardde en niet op een later moment wanneer deze mogelijkheid aan het licht komt.117 Daarentegen kan niet worden verondersteld dat door de invoering van een antimisbruikbepaling de fiscus geen fraus legis meer kan stellen. Het is nog altijd mogelijk om dit leerstuk in stelling te brengen in geval van winstdrainage (artikel 10a Wet Vpb 1969).118 Volgens Marres kan gesteld worden dat de HR terughoudend is in het aannemen van bewuste aanvaarding van ontgaansmogelijkheden.119 In paragraaf 4.2 wordt dieper ingegaan op de toepassing van fraus legis met betrekking tot antimisbruikbepalingen. 110 HR 10 maart 1993, nr. 27 295, BNB 1993/194 111 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 80-81 112 HR 8 juni 1983, nr. 21 630, BNB 1983/236 113 HR 11 mei 1988, nr. 24 918, BNB 1988/289
114 Zie ook: HR 11 mei 1988, nr. 25 006, BNB 1988/290 115
R. Marchal, commentaar bij artikel 31 AWR, paragraaf 2.4
116 HR 27 juni 1990, nr. 26 758, BNB 1990/317
117 HR 15 maart 2013, nr. 11 05609, BNB 2013/151, noot J.C. van Straaten 118 HR 1 juni 2012, nr. 11 00009, BNB 2012/213
29
3.5.3 Afwezigheid van fiscaal oogmerk
De laatste tegenbewijsmogelijkheid waar een belastingplichtige beroep op kan doen is het aannemelijk maken van een andere, meer dan bijkomstige, beweegreden voor het aangaan van de rechtshandelingen dan het fiscale oogmerk. Hiervan is sprake indien deze
rechtshandelingen ook zouden worden verricht zonder aanwezigheid van dit oogmerk.120 De bewijslast om dit subjectieve criterium te pareren is afhankelijk van de feiten en
omstandigheden. Een belangrijk arrest in dit kader is BNB 2005/169, waarin fraus legis werd geweigerd op een zakelijke rechtshandeling.121
3.6 Subconclusie
In dit literatuurhoofdstuk is de subvraag: ‘Wat is het leerstuk fraus legis en hoe heeft het
leerstuk zich ontwikkeld?’ behandeld. Fraus legis betekent letterlijk misbruik van recht en
kent zijn grondslag in de Romeinse tijd. Na het ontstaan van fraus legis met het
driedagenarrest heeft het een tijd geduurd voordat het onmisbaar werd in de praktijk. De richtige heffing heeft plaats moeten maken voor het leerstuk, waarbij de voorwaarden nog steeds worden gebruikt voor de toepassing van fraus legis. Het leerstuk is in de jurisprudentie ontwikkeld om ontgaansstructuren te bestrijden die er alleen op uit zijn om belastingheffing te verijdelen met behulp van rechtshandelingen die in strijd zijn met doel en strekking van de wet. Alvorens gebruik te kunnen maken van fraus legis dienen alle interpretatiemethoden te zijn doorlopen door de rechter. Door middel van deze methoden wordt een wet op een andere manier benaderd. Voorwaarden voor toepassing van fraus legis zijn het motiefvereiste en het normvereiste. Deze houden in dat de doorslaggevende beweegreden het verijdelen van belastingheffing dient te zijn en de situatie waar deze rechtshandeling op berust in strijd moet zijn met doel en strekking van de wet. Men kan zich afvragen of fraus legis niet in strijd komt met het legaliteitsbeginsel of de rechtszekerheid van belastingplichtige. Veronderstelt kan worden dat de letterlijke tekst van de wet niet duidelijk genoeg is.
Ten slotte is het mogelijk voor belastingplichtige zich te beroepen op enkele tegenbewijsmogelijkheden. Indien er sprake is van compenserende heffing, bewuste
aanvaarding van de ontgaansmogelijkheid door de wetgever of afwezigheid van een fiscaal oogmerk, kan fraus legis geen toepassing vinden.
120 HR 11 oktober 2000, nr. 34 805, BNB 2001/121 121
30
Hoofdstuk 4: Het toepassingsbereik van fraus legis op artikel 12a Wet
Vpb 1969
4.1 Korte inleiding
In dit laatste literatuurhoofdstuk wordt de deelvraag: ‘In hoeverre reikt het toepassingsbereik
van fraus legis met betrekking tot artikel 12a Wet Vpb 1969?’ beantwoord. Allereerst wordt in
paragraaf 4.2 het toepassingsbereik van fraus legis op andere antimisbruikbepalingen onderzocht. Vervolgens worden in paragraaf 4.3 de ontwikkelingen in de jurisprudentie van fraus legis met betrekking tot oud artikel 12a Wet Vpb 1969 besproken, waarbij de HIR-arresten centraal staan. Daarna worden in paragraaf 4.4 de meningen uit de literatuur en de verwachtingen omtrent het toepassingsbereik van fraus legis besproken. Ten slotte wordt dit hoofdstuk afgesloten met een subconclusie, waarmee de deelvraag wordt beantwoord.
4.2 Toepassingsbereik fraus legis op andere antimisbruikbepalingen
4.2.1 Inleiding
De reikwijdte van het leerstuk fraus legis is volgens Marres122 moeilijk exact te bepalen. Dit komt doordat dit leerstuk aan verandering onderhevig is en het daarnaast in de rechtspraak is ontwikkeld. Marres stelt dat het nutteloos is het toepassingsbereik in concrete criteria neer te leggen, immers de rechter laat zich de vrijheid om rechtsmisbruik te voorkomen nimmer afnemen. Mijn inziens is het weliswaar zinloos om het toepassingsbereik van fraus legis in concrete criteria te proberen neer te leggen, maar daarentegen wel zinnig om de grenzen van dit bereik te benaderen. In deze paragraaf wordt derhalve het toepassingsbereik van fraus legis op artikel 10a Wet Vpb 1969 en artikel 20a Wet Vpb 1969 onderzocht.
4.2.2 Fraus legis met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb 1969
Zoals reeds in paragraaf 3.5.2 naar voren is gekomen kan fraus legis van toepassing zijn, ondanks bepaalde antimisbruikwetgeving. Kooiman stelt dat ondanks het feit dat een antimisbruikbepaling is ingevoerd, het niet onmogelijk is fraus legis toe te passen. Het leerstuk kan dan van toepassing zijn, indien niet alle situaties door de bepaling worden
122 R. Hiemstra, 'Verslag van de 6e NOB Rondetafelbijeenkomst ‘Misbruik onder nationaal en Europees recht’’,
31
bestreken.123 Volgens Marres124 past de HR het leerstuk fraus legis toe in die situaties, waarbij geprobeerd wordt artikel 10a Wet Vpb 1969 te omzeilen en in de gevallen die niet door artikel 10a Wet Vpb 1969 worden bestreken, maar waarbij winstdrainage wel van toepassing is. In de volgende arresten wordt het toepassingsbereik van fraus legis op artikel 10a Wet Vpb 1969 verder benaderd.
4.2.2.1 BNB 2008/266
De HR heeft in BNB 2008/266 geoordeeld125 dat er van fraus legis sprake kan zijn indien artikel 10a Wet Vpb 1969 aan toepassing mist. Het gaat hier om een Zwitserse vennootschap die aandelen had gekocht van een andere BV en de koopsom in eerste instantie nog niet had voldaan. Beide BV’s worden door dezelfde natuurlijke persoon beheerst en vormen een fiscale eenheid. De schuld van de koopsom is omgezet in een lening en vervolgens omgezet in een lijfrenteverplichting. De rente op deze verplichting bracht belastingplichtige elk jaar ten laste van haar winst, wat door de inspecteur en het Hof is afgekeurd. De HR oordeelt dat het (oude) artikel 10a lid 1 Wet Vpb 1969 niet van toepassing kan zijn, omdat er geen sprake is van een winstuitdeling. Daarnaast vervolgt de HR dat een lijfrenteverplichting niet onder het begrip geldleningen valt, zoals neergelegd in het oude artikel 10a lid 2 onderdeel b Wet Vpb 1969. Uiteindelijk wordt geoordeeld dat fraus legis hier van toepassing is: ‘Indien het
doorslaggevende motief voor de omzetting van de geldlening in een lijfrenteverplichting was gelegen in de verijdeling van de toepassing van artikel 10a, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet … komt de door belanghebbende verlangde aftrek ter zake van de oprenting van de lijfrenteverplichting in strijd komen met doel en strekking van die bepaling.’126 De
doorslaggevende beweegreden voor de omzetting van de geldlening naar de
lijfrenteverplichting is belastingverijdeling, waardoor fraus legis aan de orde is. Dit oordeel is tevens bevestigd in BNB 2010/215.127
4.2.2.2 BNB 2012/213
In BNB 2012/213 is er sprake van een verkrijging van onroerend goed door belanghebbende, waarbij deze een schuld heeft aan het verbonden lichaam F BV wat betreft de koopsom die
123 W.R. Kooiman, ‘De toetsing van fraus legis naar omstandigheden’, TFB 2012/06
124 R. Hiemstra, 'Verslag van de 6e NOB Rondetafelbijeenkomst "Misbruik onder nationaal en Europees recht"',
WFR 2014/133
125 HR 11 juli 2008, nr. 43 376, BNB 2008/266
126 HR 11 juli 2008, nr. 43 376, BNB 2008/266, rechtsoverweging 3.4.3 127 HR 19 maart 2010, nr. 09 02250, BNB 2010/215
32
hiermee samenhangt. De vennootschappen vormen samen een fiscale eenheid, welke wordt verbroken als F BV zijn zetel naar Aruba verplaatst. In geschil is of belanghebbende de rente over de koopsom mag aftrekken. De HR oordeelde, net als het Hof overigens, dat fraus legis van toepassing is als een renteaftrek in strijd is met doel en strekking van de wet. Het bestaan van artikel 10a Wet Vpb 1969 doet daar niet aan af. Volgens het Hof zou het toelaatbaar maken van een dergelijk samenstel van rechtshandelingen leiden tot gedeeltelijke of gehele verijdeling van vennootschapsbelasting, omdat vennootschappen naar willekeur bedragen als rente ten laste van de opbrengst van onroerende zaken zouden kunnen brengen.128 Daarnaast heeft het Hof geoordeeld dat uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever bestaande jurisprudentie heeft willen codificeren129 en niet zozeer met artikel 10a Wet Vpb 1969 een limitatieve regeling heeft proberen te treffen.
4.2.3 Fraus legis met betrekking tot artikel 20a Wet Vpb 1969
Artikel 12a Wet Vpb 1969 is voor een groot deel gemodelleerd130 naar de structuur van artikel 20a Wet Vpb 1969. Laatstgenoemde antimisbruikbepaling ziet op de handel in
verlieslichamen. Bij deze bepaling is er, net als bij artikel 12a Wet Vpb 1969, sprake van een volledige staking van de materiële onderneming en daarnaast van een
aandeelhouderswisseling.
In beginsel kan fraus legis niet van toepassing zijn bij verliescompensatie, aldus de HR.131 Ons hoogste rechtscollege bevestigt het oordeel van het Hof dat wanneer een vennootschap verliezen heeft geleden, deze streeft naar aantrekking van positieve winstbestanddelen om deze verliezen te verrekenen en verdamping hiervan probeert te voorkomen. Dit komt niet in strijd met de strekking van verliescompensatie. Volgens Post132 bevestigt de HR hiermee dat het compenseren van verliezen een recht is dat uit het systeem van de wet voortkomt en er derhalve geen sprake is van belastingverijdeling.
Echter, heeft de Rechtbank geconcludeerd133 dat fraus legis wel degelijk kan worden toegepast, indien in strijd met doel en strekking van artikel 20a Wet Vpb 1969 wordt
gehandeld. In deze zaak is sprake van een samenstel van rechtshandelingen die erop gericht is de antimisbruikbepaling te ontgaan. Het gaat hier om handel in winstvennootschappen. Deze
128 HR 11 juli 2008, nr. 43 376, BNB 2008/266, rechtsoverweging 3.3.3 129
Kamerstukken II 1995/96, 24 696, nr. 3, p. 11
130 S.A.W.J. Strick, ‘De regeling en structuur van artikel 12a’, Curus Belastingrecht Vpb 2.2.12.A.b 131 HR 10 maart 1993, nr. 28 139, BNB 1993/196
132 D.R. Post, ‘Artikel 20a en het leerstuk van fraus legis’, Cursus Belastingrecht Vpb.4.0.1.H.a
