Hoofdstuk 4: Toepassingsbereik van fraus legis op artikel 12a Wet Vpb 1969
4.4 Meningen in de literatuur en verwachtingen
4.4.1 Inleiding
Ondanks dat de wetswijziging per 1 januari 2013 ervoor heeft gezorgd dat de HIR-arresten minder van belang zijn, kan worden betoogd147 dat fraus legis vermoedelijk nog steeds kan worden toegepast in situaties die niet worden geraakt door artikel 12a Wet Vpb 1969. Ligthart doelt hier op jurisprudentie waarin ontwijkingsituaties centraal staan en de huidige wettekst tekort schiet. Dat de wetgever deze antimisbruikwetgeving reeds heeft gerepareerd doet daar niet aan af. In de volgende paragrafen komen de meningen in de literatuur en verwachtingen omtrent het toepassingsbereik van fraus legis op artikel 12a Wet Vpb 1969 aan de orde.
4.4.2 Meningen in de literatuur
Volgens Marres148 moet fraus legis beperkt blijven tot de ontgaansmogelijkheden die niet expliciet of impliciet zijn aangenomen door de wetgever. Hier wordt gedoeld op situaties die niet in de wetsgeschiedenis zijn omschreven of waar geen criteria over zijn verschenen. Voor de ontgaansmogelijkheden die de wetgever had moeten voorzien, kan fraus legis niet in stelling worden gebracht. Bruijsten deelt deze mening.149 Volgens hem dient de wetgever bij het introduceren van een nieuwe antimisbruikbepaling de reikwijdte daarvan zo gedetailleerd mogelijk te formuleren. Dit kan uit de toelichting gehaald worden, waarin het doel en de gedachte van de bepaling zijn neergelegd. Indien de wetgever een samenstel van
rechtshandelingen niet met antimisbruikwetgeving heeft aan willen pakken of er sprake is van een ontgaansmogelijkheid die erg voor de hand ligt en de wetgever daar een regeling voor had kunnen treffen en dit na heeft gelaten, kunnen deze situaties ook niet worden bestreden met fraus legis. Volgens Bruijsten kan in andere gevallen, waarin beoogd wordt doel en strekking van een antimisbruikbepaling te omzeilen, wel toepassing van fraus legis plaatsvinden. De wetswijziging van 1 januari 2013 heeft volgens hem meegebracht dat fraus legis niet meer hoeft te worden gebruikt bij een vermeende ontwijking van artikel 12a Wet Vpb 1969.150 Hij
147 N.M. Ligthart, ‘HIR-arresten: over investeren, activeren en interpreteren’, NTFR 2014/27 148 HR 11 juli 2008, nr. 43 376, BNB 2008/266, noot van Marres
149 C. Bruijsten, ‘Bestrijding van de handel in herinvesteringsreservelichamen’, TFO 2015/137 150
38
stelt tevens dat ondanks het feit dat artikel 12a Wet Vpb 1969 concreter is uitgewerkt en meer gevallen bestrijkt, fraus legis in stelling kan worden gebracht als zich een situatie voordoet die niet wordt bestreken door de antimisbruikbepaling. Ook wordt door hem aangenomen dat hetgeen de HR oordeelt over artikel 15e Wet Vpb 1969 tevens geldt voor artikel 12a Wet Vpb 1969, namelijk om fraus legis aan deze regeling(en) te toetsen. A-G Mok151 en A-G
Verburg152 betogen dat fraus legis slechts in de uitzonderlijk zwaarwegende gevallen toegepast dient te worden.
Ook Rozendal vraagt zich af153 of er nog ruimte is voor de toepassing van fraus legis op artikel 12a Wet Vpb 1969 na de wetswijziging van 1 januari 2013. Van belang is hier de situatie, die vanaf 1 januari 2013 wordt bestreken door artikel 12a lid 1 onderdeel c Wet Vpb 1969, waarin er sprake is van een belangenwijziging en de HIR meer dan zes maanden voor deze wijziging is aangewend. Rozendal betoogt dat fraus legis niet van toepassing kan zijn indien er een verband is tussen de verwerving van het bedrijfsmiddel en de wijziging in het belang. De bewijslast om dit verband aan te tonen ligt in dit geval bij de inspecteur. Ook Bruijsten stelt154 dat conflicten rondom deze subbepaling zich sneller zullen voordoen in de bewijslastsfeer en niet meer in onderdeel c van artikel 12a Wet Vpb 1969. In paragraaf 4.4.3 wordt er dieper ingegaan op dit verband.
Heithuis pleit voor gehele afschaffing van de HIR en de daarmee gepaarde
antimisbruikbepaling.155 Naar zijn mening proberen belastingplichtigen regelmatig vrijval van de HIR te voorkomen. Bij afschaffing van de HIR kan toepassing fraus legis op artikel 12a Wet Vpb 1969 ook niet meer aan de orde komen.
4.4.3 Het begrip ‘verband’
Voor de toepassing van artikel 12a Wet Vpb 1969 onderdeel c is het van belang dat de verwerving van een bedrijfsmiddel binnen zes maanden voorafgaande aan de
belangenwijziging plaatsvindt en de HIR vóór deze wijziging in mindering is gebracht op de aanschaffingskosten van een bedrijfsmiddel. In dat geval wordt er een verband geacht te bestaan tussen de verwerving van het bedrijfsmiddel en de wijziging van dit belang. De boekwaarde van het bedrijfsmiddel wordt direct voorafgaand aan de belangenwijziging alsnog verhoogd met de HIR die in mindering is gebracht op de aanschaffings- en
151
HR 22 juli 1982, nr. 20 651, BNB 1982/242, onderdeel 7
152 HR 26 april 1989, nr. 24 446, BNB 1989/217, onderdeel 14
153 A. Rozendal, ‘Bestrijding van handel in herinvesteringsreservelichamen’, FBN 2013/03 154 C. Bruijsten, ‘Bestrijding van de handel in herinvesteringsreservelichamen’, TFO 2015/137 155
39
voortbrengingskosten van dit bedrijfsmiddel. Deze afgeboekte HIR moet dan alsnog aan de fiscale winst worden toegevoegd. Zes maanden lijkt een vrij harde grens. Kan er ook sprake zijn van een verband, indien de verwerving van een bedrijfsmiddel buiten deze termijn valt? De wetgever heeft dit begrip niet nader toegelicht.156 Er wordt slechts gesproken over een materiële toetsing157, waar tevens de nodige toelichting aan ontbreekt. Elsweier en Bruijsten achten een verband aanwezig in de gevallen waarin de verkrijger van de aandelen het bedrijfsmiddel waarop de HIR is afgeboekt verwerft of indien dit bedrijfsmiddel op aansporing van deze verkrijger van een derde wordt verkregen.
De wetgever heeft er voor gekozen om de bewijslast, voor het doen blijken dat er geen sprake is van een verband, in beginsel neer te leggen bij de belastingplichtige. Dit geldt voor de termijn van zes maanden voorafgaand aan de belangenwijziging. Belastingplichtige kan het verband volgens de toelichting: ‘slechts doen blijken aan de hand van feiten en
omstandigheden die zich na de verwerving van het bedrijfsmiddel hebben voorgedaan en die geen verband houden met de verwerving’.158 Indien sprake is van verwerving van een bedrijfsmiddel buiten de zesmaandsperiode, kan er tevens van een verband sprake zijn. De inspecteur heeft dan de taak dit aannemelijk te maken. In dergelijke gevallen zou de
inspecteur fraus legis moeten kunnen stellen indien aan de voorwaarden van dit leerstuk wordt voldaan.
4.5 Subconclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de subvraag ‘Op welke wijze speelt fraus legis nog
een rol bij de interpretatie van artikel 12a Wet Vpb 1969?’. Ondanks het bestaan van
antimisbruikwetgeving, kan het leerstuk worden toegepast indien deze wetgeving niet alle situaties bestrijkt. Zo is er sprake van fraus legis, met betrekking tot artikel 10a Wet Vpb 1969, als de doorslaggevende beweegreden voor de omzetting van een geldlening naar een lijfrenteverplichting het verijdelen van belastingheffing is. De aftrekbare rente van deze lijfrenteverplichting is derhalve in strijd met doel en strekking van de wet. Voorts kan het leerstuk van toepassing zijn indien in strijd met doel en strekking van artikel 20a Wet Vpb 1969 wordt gehandeld. Wanneer leemten in deze bepaling doelbewust worden gebruikt om
156 C. Bruijsten en F.J. Elsweier, ‘De handel in HIR-lichamen: recente ontwikkelingen in regelgeving en
rechtspraak’, NTFR 2013/1
157 Kamerstukken II 1995/96, 24696, 5, p. 29 158
40
met als doorslaggevende beweegreden belastingheffing te verijdelen en er daarnaast sprake is van een zakelijk motief kan fraus legis in stelling worden gebracht.
In de HIR-arresten van 23 mei is tevens sprake van fraus legis. De HR heeft
voorwaarden gesteld om tot toepassing van fraus legis te komen met betrekking tot artikel 12a Wet Vpb 1969. Allereerst dient het belang in belastingplichtige met een HIR gewijzigd te zijn. Voorafgaande aan de belangenwijziging moet de HIR vanuit materieel oogpunt worden aangewend door de verkrijger van de aandelen. Vervolgens dient er sprake te zijn van een samenstel van rechtshandelingen, waarbij het herinvesteringstijdstip vóór de
belangenwijziging plaatsvindt. Ten slotte dient het doorslaggevende oogmerk van de samenstel van rechtshandelingen het ontlopen van de antimisbruikbepaling te zijn. Indien vrijval van de HIR kan worden voorkomen door de samenstel van rechtshandelingen worden doel en strekking van de antimisbruikbepaling op onaanvaardbare wijze doorkuist. Daarnaast kan betoogd worden dat wanneer aan de volgorde van de rechtshandelingen in artikel 12a Wet Vpb 1969 kan worden voorbijgegaan, er geen reële betekenis aan deze volgorde hoeft te worden toegekend.
Volgens de HR kan een HIR worden gevormd ondanks dat een herinvestering in hetzelfde jaar wordt gedaan. Ook kan uit de bewoordingen van de HR worden gehaald dat wanneer de letterlijke wettekst in conflict is met de ratio van de antimisbruikbepaling, deze wettekst prevaleert. Voorts is gesteld dat geen toepassing van de ruilarresten kan zijn indien een bedrijfsmiddel, zoals in artikel 3.54 Wet IB 2001, wordt vervreemd.
Het feit dat antimisbruikwetgeving reeds is gerepareerd doet niet af aan de toepassing van fraus legis. Indien over ontgaansmogelijkheden niets in de wetsgeschiedenis is
geschreven of wanneer er geen criteria over zijn verschenen kan het leerstuk tevens van toepassing zijn. Als er sprake is van een situatie waarin een HIR in meer dan zes maanden voor de belangenwijziging is aangewend dient er sprake te zijn van een verband tussen de verwerving van het bedrijfsmiddel en deze belangenwijziging. Indien de inspecteur dit verband kan aantonen, door middel van een materiële toets, kan er geen sprake zijn van fraus legis. Conflicten rondom artikel 12a lid 1 sub c Wet Vpb 1969 zullen zich vanaf de
wetswijziging per 1 januari 2013 eerder voordoen in de bewijssfeer, dan dat fraus legis in dit soort situaties kan worden toegepast.
41