Universiteit van Amsterdam
Bachelorscriptie Fiscale Economie
Belastingontwijking in de digitale economie
“We are not accusing you of being illegal, we are accusing you of being
immoral.” – Margaret Hodge, 2012
Naam: Ilias Ammari Studentnummer: 11035447 Telefoonnummer: 06-43543786 E-mail: ilias.ammari96@gmail.com
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Ilias Ammari, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op mij neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudsopgave
AFKORTINGENLIJST ... 5
1. INLEIDING ... 6
1.1AANLEIDING ONDERZOEK ... 6
1.2CENTRALE VRAAG EN SUBVRAGEN ... 7
1.3ONDERZOEKSMETHODE ... 7
2. DE DIGITALE ECONOMIE & BELASTINGONTWIJKING ... 9
2.1INLEIDING ... 9
2.2DIGITALE ECONOMIE ... 9
2.2.1 Definitie digitale economie ... 9
2.2.2 Mobiliteit ... 10
2.2.3 Datagebruik en gebruikersparticipatie ... 11
2.2.4 Netwerkeffecten ... 11
2.2.5 Gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen ... 12
2.2.6 Tendens naar monopolie of oligopolie ... 12
2.2.7 Volatiliteit ... 12
2.3BELASTINGONTWIJKING ... 12
2.3.1 Tax planning en aggressive tax planning ... 13
2.4DE DIGITALE ECONOMIE & BELASTINGONTWIJKING ... 13
2.4.1 Minimalisering belastbare winst ... 14
2.4.2 Bronbelasting ... 14
2.4.3 Elimineren van belastbare winst in een tussengeschoven land ... 15
2.4.4 Minimalisatie van belastbare winst bij de moedervennootschap ... 15
2.4.5 Belastingontwijking in de Europese Unie ... 15
2.4.6 Belastingontwijking in de digitale economie een fabel? ... 16
2.5SUBCONCLUSIE ... 16
3. BELASTINGONTWIJKING TEGENGAAN IN DE DIGITALE ECONOMIE ... 17
3.1INLEIDING ... 17
3.2OORZAKEN VOOR DE IN HET BEPS-ACTIEPLAN ONDERKENDE VERSTORINGEN ... 17
3.2.1 Winsttoerekening ... 17
3.2.2 Belastingverdragen ... 18
3.2.3 Vaste inrichting ... 19
3.3FUNDAMENTELE UITDAGINGEN ... 20
3.3.1 Fysieke binding ... 20
3.3.2 Rol en waarde van data ... 20
3.3.3 Karakteriseren van winsten ... 21
3.4KORTE TERMIJN OPLOSSINGEN BEPS-ACTIEPLAN ... 21
3.4.1 Oplossingen voor de bronstaat ... 21
3.4.2 Oplossingen voor het houdsterland ... 22
3.4.3 Oplossingen voor zowel de bronstaat als het houdsterland ... 22
3.5FUNDAMENTELE OPLOSSINGEN BEPS-ACTIEPLAN ... 23
3.5.1 Alternatief voor de vaste inrichting ... 23
3.5.2 Bronbelasting op digitale transacties ... 23
3.5.3 Compensatieheffing ... 24
4. ONTWIKKELINGEN DIGITALE ECONOMIE ... 26
4.1INLEIDING ... 26
4.2EUROPESE UNIE ... 26
4.2.1 Belasten bepaalde digitale activiteiten ... 26
4.2.2 Aanpassing ‘vaste inrichting’-begrip ... 27
4.3HUIDIGE ONTWIKKELINGEN IN HET TEGENGAAN VAN BELASTINGONTWIJKING ... 28
4.3.1 India: Compensatieheffing ... 28
4.3.2 Australië: ‘Diverted profits tax’ ... 28
4.3.3 Italië: ‘The Web Tax’ ... 29
4.3.4 Israël: ‘The Circular’ ... 29
4.3.5 De Verenigde Staten: ‘Not appropriate’ ... 29
4.4ROL TECHNOLOGIE IN STRIJD TEGEN BELASTINGONTWIJKING ... 30
4.4.1 AI & Data ... 30 4.4.2 Toekomstverwachting ... 31 4.5SUBCONCLUSIE ... 32 5. CONCLUSIE ... 34 5.1INLEIDING ... 34 5.2SUBVRAGEN ... 34
5.2.1 Wat wordt in de literatuur verstaan onder de digitale economie en hoe vindt belastingontwijking plaats? ... 34
5.2.2 Welke problemen en oplossingen noemt het BEPS-actieplan en wat zijn de huidige ontwikkelingen omtrent het actieplan? ... 34
5.2.3 Wat zijn andere relevante ontwikkelingen met betrekking tot het tegengaan van belastingontwijking in de digitale economie en op welke wijze kan technologie als hulpmiddel fungeren? ... 35
5.3CONCLUSIE ... 35
5.4AANBEVELINGEN EN SUGGESTIES VOOR VERVOLGONDERZOEK ... 36
Afkortingenlijst
AI Artificial Intelligence
ATAD Anti-Tax Avoidance Directive B2B Business-2-Business
B2C Business-2-Consumer
BEPS Base Erosion and Profit Shifting Btw Belasting toegevoegde waarde
CCCTB Common Consolidated Corporate Tax Base CFC Controlled Foreign Company
DSM Digital Single Market
EU Europese Unie
DSM Digital Single Market
ICT Informatie- en communicatietechnologie
1. Inleiding
1.1 Aanleiding onderzoek
Door de razendsnelle ontwikkeling van het internet de afgelopen jaren is een discussie ontstaan op het gebied van belastingontwijking binnen de digitale economie. Bedrijven als Facebook, Google en Amazon staan wekelijks in de krant vanwege hun agressieve fiscale beleid. Het gevolg hiervan is dat de Europese Unie, G20 en de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) op zoek zijn naar maatregelen om belastingontwijking tegen te gaan. De Europese Commissie (2018) heeft geschat dat digitale bedrijven in de EU momenteel gemiddeld 9,5%
vennootschapsbelasting betalen, terwijl de traditionele ‘brick-and-mortar’ bedrijven 23,2% betalen. De Europese Commissie (2018) heeft recent twee voorstellen ingediend om
belastingontwijking door digitale bedrijven tegen te gaan. Ten eerste wordt een tijdelijke oplossing voorgesteld om op korte termijn in te voeren, waarbij de omzet behaald met digitale activiteiten met 3% wordt belast (Europese Commissie, 2018). Het tweede voorstel van de Europese Commissie (2018) is om op de lange termijn de vennootschapsbelasting te hervormen. EU-commissaris Moscovici (2018) spreekt over ‘een zwart gat dat alleen maar groter dreigt te worden’ wanneer er geen nieuwe wetgeving komt voor het belasten van digitale activiteiten.
Huidige ontwikkelingen op het gebied van technologie zorgen naast veel mogelijkheden ook voor vragen op het gebied van de huidige fiscale wetgeving. Hoe worden online-activiteiten in een land belast waar geen sprake is van een fysieke onderneming? Hoe moet worden omgegaan met nieuwe internetbedrijven als Uber en Airbnb? De OESO (2015) heeft in opdracht van de G20 een definitief Base Erosion and Profit Shifting (hierna: BEPS) actieplan opgesteld om belastingontwijking tegen te gaan. Het eerste actiepunt gaat over de digitale economie, waarin de problemen van het huidige internationale belastingrecht worden blootgelegd (OESO, 2015). In het rapport worden tevens oplossingen genoemd, waarin duidelijk een voorkeur bestaat voor een algemene vernieuwde
wetgeving in plaats van specifieke maatregelen voor digitale bedrijven. De achterliggende gedachte is dat de OESO (2015) verwacht dat op den duur elke industrie gedigitaliseerd wordt.
De OESO (2018) evalueert in een interim-rapport de ontwikkelingen van het BEPS-actieplan. Uit het rapport blijkt dat de Tax Force on the Digital Economy minimale vooruitgang heeft geboekt. Er zijn momenteel 110 landen die deelnemen aan een ‘inclusive framework’ om belastingontwijking in de digitale economie tegen te gaan. Deze 110 landen verschillen echter van mening over hoe het BEPS-actieplan in de wetgeving geïmplementeerd dient te worden. Zo heeft de Amerikaanse president in 2017 fiscale hervormingen doorgevoerd en heeft de Europese Commissie een specifiek voorstel voor de digitale economie ingediend (Smith-Meyer & Scott, 2018).
Het EU-voorstel omtrent de digitale economie is een gevolg van de fiscale wetgeving die is ingericht voor de traditionele economie, bestaande uit ‘brick and mortar bedrijven’ (Europese Commissie, 2018). Tegenover de traditionele economie staat de digitale economie, die voortkomt uit een globaliserende wereld waarbij personen over de hele wereld digitaal met elkaar verbonden zijn. Digitale bedrijven profiteren hiervan door te vertrouwen op immateriële activa, zoals data en automatisering. Hierdoor is geen fysieke aanwezigheid vereist voor het handelen over landsgrenzen heen. Voor het tegengaan van belastingontwijking door digitale bedrijven in de EU is tevens de Common Consolidated Corporate Tax Base (hierna: CCCTB) relevant. In 2016 is dit voorstel opnieuw gelanceerd om de vennootschapsbelasting in de EU te harmoniseren voor bedrijven met een omzet van minimaal 750 miljoen euro (Europese Commissie, 2016).
Grote digitale bedrijven hebben echter, als reactie op de ontwikkelingen omtrent de noodzaak voor een nieuwe fiscale wetgeving, aangegeven dat ze hun huidige bedrijfsstructuur zodanig zullen aanpassen dat er meer samenhang is met de economische realiteit (Scott & Hirst, 2017). Een paper van Bauer (2018) steunt de huidige structuren van digitale bedrijven. Uit zijn paper blijkt dat er in de
afgelopen vijf jaar binnen de EU een minimaal verschil is tussen wat een traditioneel bedrijf en een digitaal bedrijf aan vennootschapsbelasting betaalt (Bauer, 2018). Bauer (2018) is van mening dat een dergelijke maatregel de effectiviteit en neutraliteit van de fiscale wetgeving gaat verminderen, met als gevolg een stagnatie van de digitalisering in Europa.
Volgens Ramakrishnan (2016) is data de basis van de digitale economie. De OESO (2015) noemt data als belangrijke kenmerk om de digitale economie te definiëren. Digitale bedrijven ontwikkelen zich mede door het gebruik van data razendsnel. De gemiddelde omzet van de grootste digitale bedrijven groeit jaarlijks met ongeveer 14%, bij multinationals zit dit tussen de 0,2% en 3% (Europese Commissie, 2018). Uit het interim-rapport van de OESO (2018) blijkt dat belastingdiensten steeds vaker algoritmen gebruiken om data te analyseren om zodoende risico’s effectiever te
definiëren. Het gevolg hiervan is dat belastingdiensten de mogelijkheid hebben om meer controles uit te voeren en derhalve het bedrag aan belastingen te verhogen.
Het is momenteel mogelijk om belasting te ontwijken binnen de digitale economie. De Europese Commissie en de OESO hebben mogelijke oplossingen genoemd om dit tegen te gaan, echter bestaat daar enige onzekerheid over. De OESO (2018) verwacht op den duur dat de gehele economie gedigitaliseerd wordt. Ook in de strijd tegen belastingontwijking kan verdere ontwikkeling van technologie wellicht een belangrijke rol spelen. De problematiek rondom belastingontwijking in de digitale economie vereist nader onderzoek en daar wil ik met deze scriptie een bijdrage aan leveren.
1.2 Centrale vraag en subvragen
Uit voorgaande paragraaf blijkt dat er momenteel veel speelt omtrent de fiscale wetgeving voor de digitale economie. De OESO heeft in 2013 een BEPS-actieplan opgesteld om belastingontwijking tegen te gaan in de digitale economie. Daaropvolgend heeft de EU een voorstel gedaan tot een CCCTB waarin een algemene maatregel wordt voorgesteld om belastingontwijking tegen te gaan. Recent is door de EU een specifieke maatregel voorgesteld om belastingontwijking binnen de digitale economie tegen te gaan. De centrale vraag van dit onderzoek luidt als volgt:
“In hoeverre kan belastingontwijking in het kader van de digitale economie tegen worden gegaan in de vennootschapsbelasting, rekening houdend met het BEPS-actieplan, EU-voorstel en de huidige technologie?”
Het doel van deze scriptie is om op basis van relevante literatuur een aanbeveling te presenteren. Met deze scriptie wordt hiermee een bijdrage geleverd aan het vraagstuk hoe belastingontwijking binnen de digitale economie effectief kan worden tegengegaan. Aan de hand van de volgende subvragen zal antwoord worden gegeven op de centrale vraag:
- Wat wordt in de literatuur verstaan onder de digitale economie en hoe vindt belastingontwijking plaats?
- Welke problemen en oplossingen noemt het BEPS-actieplan en wat zijn de huidige ontwikkelingen omtrent het actieplan?
- Wat zijn andere relevante ontwikkelingen met betrekking tot het tegengaan van belastingontwijking in de digitale economie en op welke wijze kan technologie als hulpmiddel fungeren?
1.3 Onderzoeksmethode
Aan de hand van literatuuronderzoek worden de subvragen beantwoord. Per hoofdstuk wordt een subvraag behandeld, wat uiteindelijk resulteert in een conclusie, waar antwoord op de centrale vraag
wordt gegeven. Daarbij zal gebruik worden gemaakt van wetenschappelijke artikelen, OESO-rapporten, EU-voorstellen, literatuur en overige relevante stukken.
Om een antwoord te vinden op de centrale vraag, wordt in hoofdstuk 2 een theoretisch kader opgesteld. Hierbij is het van belang om eerst de digitale economie te definiëren en te bepalen wanneer een bedrijf onderdeel uitmaakt van de digitale economie. Hiervoor zal gebruik worden gemaakt van het BEPS-actieplan, het recente EU-voorstel en andere relevante literatuur. Daarnaast is het
noodzakelijk om een reëel beeld te krijgen van belastingontwijking door digitale bedrijven binnen de EU.
Een logische vervolgstap om de zoektocht naar een oplossing te starten is het analyseren van het BEPS-actieplan, gelet op de aandacht die de OESO besteedt aan het onderwerp. In hoofdstuk 3 worden de problemen en oplossingen die het actieplan benoemd nader onderzocht. Tevens worden recente ontwikkelingen omtrent het rapport behandeld. In hoofdstuk 4 volgt een analyse van andere ontwikkelingen omtrent het tegengaan van belastingontwijking binnen de digitale economie. Het onderzoek wordt vanuit het perspectief van de Europese Unie verricht. Het recente EU-voorstel zal hierdoor een belangrijke bron zijn voor het beantwoorden van de centrale vraag. Vervolgens wordt onderzoek verricht naar de huidige technologie en wat de mogelijkheden zijn om als hulpmiddel te fungeren in de strijd tegen belastingontwijking. Deze scriptie wordt afgesloten in hoofdstuk 5 met een samenvatting van de voorgaande hoofdstukken. Op basis van de antwoorden op de subvragen wordt een conclusie getrokken. In de conclusie wordt antwoord gegeven op de centrale vraag en volgt een aanbeveling en suggestie voor een vervolgonderzoek.
2. De digitale economie & belastingontwijking
2.1 Inleiding
In hoofdstuk 1 is reeds aangegeven dat belastingontwijking door digitale bedrijven heeft geleid tot publieke verontwaardiging. In dit hoofdstuk wordt een theoretisch kader opgesteld dat de basis vormt voor deze scriptie. Om te beginnen wordt de digitale economie gedefinieerd aan de hand van het BEPS-actieplan. Voor een overzicht van de huidige situatie omtrent belastingontwijking binnen de digitale economie wordt in paragraaf 2.3, aan de hand van tax planning en aggressive tax planning, belastingontwijking binnen de digitale economie beschreven. Aansluitend hierop wordt uiteengezet hoe de OESO in het BEPS-actieplan belastingontwijking binnen de digitale economie tegengaat. Aan de hand van verstoringen wordt duidelijk hoe digitale bedrijven gebruik maken van de huidige fiscale wetgeving om belasting te ontwijken. Tenslotte volgt in de laatste paragraaf een subconclusie waarin antwoord wordt gegeven op de vraag: ‘Wat wordt in de literatuur verstaan onder de digitale economie en hoe vindt belastingontwijking plaats?’
2.2 Digitale economie
Recent heeft de Europese Commissie (2018) een voorstel ingediend om belastingontwijking binnen de digitale economie tegen te gaan. Op de lange termijn wordt als oplossing aangedragen de
vennootschapsbelasting te hervormen. Digitale bedrijven verschillen dusdanig van brick-and-mortar bedrijven dat ze binnen het kader van de fiscale wetgeving aanzienlijk minder vennootschapsbelasting betalen. Gemiddeld betalen digitale bedrijven 9,5% vennootschapsbelasting, voor brick-and-mortar bedrijven is het gemiddelde 23,2%.
De OESO erkent in het BEPS-actieplan bovenstaande problematiek. Dit blijkt mede uit het feit dat het eerste actiepunt volledig in het teken staat van de digitale economie. In het BEPS-actieplan
onderscheidt de OESO de digitale economie van de traditionele economie aan de hand van zes kenmerken. In deze paragraaf wordt eerst de definitie van de digitale economie in de economische literatuur behandeld, vervolgens worden de kenmerken uit het BEPS-actieplan nader beschouwd.
2.2.1 Definitie digitale economie
De OESO definieert de digitale economie aan de hand van zes kenmerken, echter dateert het begrip ‘digitale economie’ uit 1995. Don Tapscott (1996) introduceerde de term om de gevolgen van het internet op de traditionele economie te benoemen. Economen zijn het sindsdien niet eens geworden over een heldere definitie van de digitale economie. Mesenbourg (2001) splitst de digitale economie op in drie factoren. De eerste factor is infrastructuur, hiermee wordt het gebruiken van digitale producten ter ondersteuning van bedrijfsprocessen bedoeld (Mesenbourg, 2001). Een voorbeeld hiervan is het gebruik van Microsoft Office om notulen te maken tijdens een
aandeelhoudersvergadering. De tweede factor is E-business, dit gaat over de manier waarop een bedrijf gebruik maakt van digitale producten om een onderneming te drijven (Mesenbourg, 2001). Dit is het geval als bijvoorbeeld een supermarktketen een gedigitaliseerd logistiek systeem gebruikt om de winkels te bevoorraden. De laatste factor is E-commerce, waarmee het verkopen van diensten of goederen via het internet wordt bedoeld (Mesenbourg, 2001). Een voorbeeld hiervan is het aanschaffen van een boek online.
De Europese Commissie geeft geen definitie voor de digitale economie, maar gebruikt de Digital Single Market (hierna: DSM) als het om de digitale economie binnen Europa gaat. Volgens de Europese Commissie (2017) worden alle commerciële activiteiten binnen tien jaar afhankelijk van digitale systemen. Hierdoor is het dus niet van belang om de digitale economie te definiëren. Westberg
(2014) sluit zich aan bij de beslissing van de Europese Commissie om de digitale economie niet te definiëren. Volgens Westberg (2014) komt dit doordat digitalisering onderdeel is van de gehele economie. Het is niet mogelijk om de digitale economie te begrenzen, waardoor het volgens Westberg (2014) ook niet mogelijk is om een speciale belasting voor de digitale economie in te voeren.
In de bedrijfskundige theorieën van Porter (1991) heeft technologie een ondersteunende rol in het waardeketenmodel, dit komt doordat technologie destijds in grote mate ondersteunend van aard was. Volgens Amit & Zott (2001) geldt voor digitale bedrijven een waardeketenmodel bestaande uit voornamelijk technologie, waarbij winst wordt gemaakt door het gebruiken van een specifieke vorm van data en content (Amit & Zott, 2001). Dit proces kan alleen worden toegepast door hoogopgeleide werknemers. Olbert & Stengel (2017) bouwen hierop voort door het waardeketenmodel van digitale bedrijven uiteen te zetten. Volgens Olbert & Stengel (2017) zijn er twee soorten modellen voor digitale bedrijven, namelijk een digitaal business-2-consumer-model (hierna: B2C-model) en business-2-business-model (hierna: B2B-model). In een digitaal B2C-model zijn de consumenten de gebruikers van digitale producten of diensten. Een ander kenmerk van een digitaal B2C-model is dat consumenten niet gebonden zijn aan een locatie om producten of diensten af te nemen, dit komt doordat digitale bedrijven een online infrastructuur hebben (Olbert & Stengel, 2017). Advertenties en vergoedingen voor producten en diensten zijn de inkomstenbronnen binnen het digitaal B2C-model. Voor een digitaal B2B-model geldt hetzelfde als voor een B2C-model, namelijk dat de consumenten niet gebonden zijn aan een locatie om diensten of producten af te nemen. In het B2B-model zijn bedrijven de afnemers van digitale producten of diensten (Olbert & Stengel, 2017). Een B2B-model kenmerkt zich doordat het vooral licenties verkoopt van digitale producten of diensten (Olbert & Stengel, 2017).
2.2.2 Mobiliteit
Het eerste kenmerk dat de OESO (2015) benoemd in het BEPS-actieplan is mobiliteit. Hierin wordt onderscheid gemaakt tussen mobiliteit omtrent immateriële activa, gebruikers en
ondernemingsactiviteiten. Digitale bedrijven vertrouwen heilig op immateriële activa zoals software en spenderen doorgaans veel middelen aan het ontwikkelen van hun immateriële activa. Het gebruik van immateriële activa wordt ook gebruikt door traditionele bedrijven om hun bestaande vaste activa te verbeteren. Een voorbeeld hiervan is een onderneming die kleding verkoopt en door middel van digitalisering een webwinkel opzet. Vervolgens wordt er een platform ontwikkeld dat gekoppeld is aan de fysieke winkels om het vervoer van de voorraad beter te laten verlopen. In het genoemde voorbeeld is er sprake van een traditionele onderneming die beschikt over vaste activa, maar door de ontwikkeling van een webwinkel en platform ook beschikt over immateriële activa. Het probleem onder de huidige fiscale wetgeving is dat deze immateriële activa gemakkelijk kan worden verplaatst naar verbonden lichamen in verschillende landen over de hele wereld (OESO, 2015). Dit kan ervoor zorgen dat het juridische eigendom van immateriële activa zich bevindt in Land A, terwijl de winstgevende activiteiten gekoppeld aan de immateriële activa zich bevinden in Land B. Andere vormen van immateriële vaste activa zijn patenten, merkrechten en licenties (OESO, 2015).
De tweede vorm van mobiliteit die wordt aangestipt door de OESO (2015) is de mobiliteit van gebruikers en consumenten. Door de razendsnelle ontwikkeling van de informatie- en
communicatietechnologie (hierna: ICT) kunnen gebruikers gemakkelijker consumeren in verschillende landen. Dit zorgt voor problemen bij het bepalen van de heffingslocatie. Een consument kan
bijvoorbeeld wonen in Land A, een applicatie downloaden in Land B en deze gebruiken in Land C. Ten slotte wordt door de OESO (2015) de mobiliteit van ondernemingsactiviteiten genoemd om de digitale economie te definiëren. De ontwikkeling van de ICT en andere relevante technologie zorgen voor lagere kosten voor het coördineren van activiteiten over de hele wereld. Ondernemingen
kunnen hierdoor hun bedrijfsvoering over de hele wereld vanuit een centrale locatie aansturen. Het probleem dat hierdoor speelt is dat de centrale locatie afwijkt van de locatie waar daadwerkelijk commerciële activiteiten plaatsvinden.
Forrester (2017) heeft onderzoek gedaan naar de impact van digitalisering bij de traditionele bedrijven. Uit zijn onderzoek blijkt dat mobiliteit een belangrijk kenmerk is van de digitale economie. Bij het digitaliseren van een traditioneel bedrijf zorgt het negeren van mobiliteit voor een hoger risico om weggeconcurreerd te worden uit de markt (Forrester, 2017). Mobiliteit is volgens Forrester (2017) de manier om een efficiënter en productiever bedrijfsmodel op te zetten, doordat het makkelijker is om de bedrijfskosten te verlagen. Volgens Petruzzi & Buriak (2018) zijn gedigitaliseerde bedrijfsmodellen herkenbaar door een hoge mate van mobiliteit.
Concluderend is mobiliteit een belangrijk kenmerk om digitale bedrijven te identificeren, omdat het zorgt voor flexibiliteit. Dit is noodzakelijk voor digitale bedrijven om stand te houden in een economie die zich razendsnel ontwikkelt.
2.2.3 Datagebruik en gebruikersparticipatie
Het tweede kenmerk van de digitale economie genoemd in het BEPS-actieplan is datagebruik en gebruikersparticipatie. Voor digitale bedrijven is het gewoonlijk om data te verzamelen over hun gebruikers, leveranciers en producten (OESO, 2015). De data kan worden onderverdeeld in persoonlijke data en geanonimiseerde data. Digitale bedrijven gebruiken data om
ondernemingsbeslissingen te maken (OESO, 2015). Volgens Sachdeva (2017) is data een belangrijke inkomstenbron voor digitale bedrijven doordat het op verschillende manieren wordt gebruikt. Hongler & Pistone (2015) baseren hun maatregelen om belastingontwijking binnen de digitale economie tegen te gaan deels op data. Volgens Ramakrishnan (2016) is data de basis van de digitale economie en Morvan (2016) spreekt over data als de olie van de digitale economie. Hieruit volgt dat digitale bedrijven afhankelijk zijn van data, waardoor het een belangrijk kenmerk is om de digitale economie te definiëren.
2.2.4 Netwerkeffecten
Als derde kenmerk van de digitale economie noemt de OESO (2015) in het BEPS-actieplan
netwerkeffecten. Dit zijn processen die ervoor zorgen dat een beslissing om het product te gebruiken een belangrijke rol speelt voor de andere gebruikers. Een voorbeeld is de introductie van de fax, wanneer één consument een fax aanschaft zijn de voordelen minimaal. De voordelen ontstaan wanneer het aantal gebruikers toeneemt, hierdoor bestaat er een groot netwerk aan consumenten die de fax gebruiken. In de digitale economie spelen netwerkeffecten een grote rol doordat veel bedrijven afhankelijk zijn van het aantal gebruikers (OESO, 2015). Een ander kenmerk van netwerkeffecten is het vertrouwen op verschillende apparaten. De ‘Internet of Things’ speelt hierbij een rol waarbij apparaten met elkaar kunnen communiceren. Een voorbeeld hiervan is een audiosysteem dat van afstand te besturen is met een smartphone. Deze functie van het audiosysteem is op zichzelf niets waard, maar bij aanschaf van een smartphone ontstaat er een synergie (OESO, 2015). Volgens Schrage (2016) zijn netwerkeffecten noodzakelijk voor digitale bedrijven om succesvol te zijn. Schrage (2016) is van mening dat de definitie van de OESO incompleet is, omdat het geen rekening houdt met hoe netwerkeffecten gebruikt worden. Volgens Schrage (2016) bereik je waarde
maximalisatie door data te combineren met netwerkeffecten. Volgens Peitz & Wandfogel (2012) zorgt een grote afhankelijkheid van netwerkeffecten bij digitale bedrijven ervoor dat ze producten en diensten voor een lage prijs aanbieden. Dit betekent niet dat een digitaal bedrijf niet zonder
netwerkeffecten kan bestaan, maar het is wel een belangrijk kenmerk dat voor waardevermeerdering kan zorgen.
2.2.5 Gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen
Het vierde kenmerk van de digitale economie is het gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen
(OESO, 2015). Hiermee wordt een model bedoeld waarin groepen mensen communiceren door middel van een platform, waarbij de beslissingen van een bepaalde groep de uitkomst van een andere groep kan beïnvloeden. Een voorbeeld hiervan is een betalingssysteem waarbij de waarde voor verkopers die het betalingssysteem gebruiken toeneemt als meer consumenten het gaan gebruiken. Voor de
consumenten krijgt het betalingssysteem meer waarde als meer verkopers het betalingssysteem gebruiken (OESO, 2015). Er is ook een negatieve component aanwezig bij de multilaterale bedrijfsmodellen, wanneer bijvoorbeeld gebruikers gratis een programma kunnen kijken, maar hiervoor ook een aantal reclames te zien krijgen. De programma-aanbieder creëert hiermee waarde voor de gebruikers door een gratis programma aan te bieden, en voor de adverteerders door een groep gebruikers aan te bieden die naar reclames gaat kijken (OESO, 2015). De opkomst van de digitale economie zorgt ervoor dat op globaal niveau gemakkelijker multilaterale bedrijfsmodellen ontstaan (OESO, 2015). Twee kenmerken zijn hierbij van belang, namelijk de flexibiliteit en bereik van de digitale economie. Digitale informatie en de infrastructuur van het internet zijn na ontwikkeling nog flexibel te gebruiken voor andere modellen (OESO, 2015). Volgens Petruzzi & Buriak (2018) geldt het gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen vooral voor bedrijven met een volledig gedigitaliseerde bedrijfsmodel. Het gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen binnen de digitale economie is
grotendeels mogelijk door een combinatie met data (Sachdeva, 2017). Concluderend is het gebruik van multilaterale bedrijfsmodellen niet een vereiste om onderdeel te zijn van de digitale economie. Het is voornamelijk een methode om waarde te creëren met de beschikbare data, doordat gebruikers actief zijn op een platform.
2.2.6 Tendens naar monopolie of oligopolie
Het vijfde kenmerk van de digitale economie genoemd door de OESO (2015) is dat markten
voornamelijk worden gedomineerd door middel van een monopolie of oligopolie. Digitale bedrijven betreden meestal als eerste een bepaalde markt waardoor het gemakkelijk is om te groeien (OESO, 2015). Netwerkeffecten en de lage groeikosten zorgen ervoor dat het mogelijk is om op korte termijn een groot marktaandeel te verwerven. Dit zorgt ervoor dat digitale bedrijven meestal een monopolie of oligopolie hebben in een bepaalde markt. De Europese Commissie (2017) sluit zich aan bij hetgeen de OESO constateert.
2.2.7 Volatiliteit
Het laatste kenmerk van de digitale economie is de hoge mate van volatiliteit (OESO, 2015). Doordat de meeste digitale bedrijven hun ondernemingsactiviteiten veelal verrichten op het internet, zijn er lage toetredingskosten. Het is gemakkelijk om de digitale economie te betreden, hierdoor is het van belang dat de bedrijven blijven innoveren en hun ondernemingsmodellen blijven ontwikkelen (OESO, 2015). Door razendsnelle innovatie en lage toetredingskosten is het momentum bij bedrijven relatief kort, wat zorgt voor een hoge mate van volatiliteit. Digitale bedrijven die een langere periode constant dominant zijn in een markt doen dit meestal door veel te investeren in onderzoek en ontwikkeling en door het overnemen van start-ups met innoverende ideeën (OESO, 2015).
2.3 Belastingontwijking
Digitale bedrijven staan wekelijks in de krant vanwege hun agressieve fiscale beleid. Digitale bedrijven doen er alles aan om belasting op een legale manier te besparen. Dit zorgt ervoor dat
belastingontwijking hoog op de agenda staat bij de Europese Commissie en de OESO. Dat digitale bedrijven op een legale manier minder belasting betalen betekent niet dat er minder verontwaardiging over is. Dit erkent Brits parlementslid Margaret Hodge ook in een hoorzitting met de top van Amazon, waar ze spreekt over: “We are not accusing you of being illegal, we are accusing you of being
immoral.” (NY Times, 2012). Belastingontwijking is het recht dat een belastingplichtige heeft om
fiscale zaken zo in te richten waardoor de belastingdruk wordt geminimaliseerd (OESO, 1987). Belastingontwijking vindt plaats door tax planning en aggressive tax planning. In deze paragraaf wordt uiteengezet wat het verschil is tussen beide begrippen.
2.3.1 Tax planning en aggressive tax planning
Elke belastingplichtige doet aan tax planning. Een burger die ervoor kiest om niet te roken is hierdoor geen tabaksaccijns verschuldigd (Gribnau, 2014). Een onderneming laat de keuze om zich te vestigen in een bepaald land hangen van de fiscale wetgeving in desbetreffende land. Tax planning is hierdoor ethisch neutraal. Volgens Speet (2011) krijgt tax planning regelmatig ten onrechte een negatief beeld, terwijl het soms onvermijdelijk is om dubbele belasting te voorkomen. Overheden gaan ervanuit dat ondernemingen tax planning toepassen. Door middel van specifieke fiscale wetgeving proberen overheden bedrijven te beïnvloeden in het maken van keuzes. Dit soort instrumentalisme zorgt ervoor dat tax planning niet een keuze is, maar noodzakelijk is om een voordelig tarief te behouden (Gribnau & Hamers, 2011). Volgens Gribnau (2014) concentreren bedrijven zich bij tax planning op de
wetgeving, hierdoor is het mogelijk dat er geen rekening wordt gehouden met de moraal achter de wetgeving. Sommige ondernemingen gaan echter een stap verder door de fiscale wetgeving naar hun hand te zetten, zonder daarbij te kijken naar de doel en strekking van de fiscale wetgeving. Dit wordt aggressive tax planning genoemd, om dit tegen te gaan worden anti-misbruik maatregelen ingevoerd (Gribnau, 2014). De meest voordelige weg van de fiscale wetgeving kiezen is tax planning. Het ‘ombuigen van de wetgeving’ zonder daarbij rekening te houden met de doel en strekking van de wet is aggressive tax planning (Gribnau & Hamers, 2011).
Gribnau (2014) is van mening dat het niet aanvaardbaar is om zo agressief belasting te ontwijken. Volgens Akkerman (2016) is er publieke ophef ontstaan na de Panama Papers, waarin bekend werd gemaakt dat multinationals belasting ontwijken door het gebruik van agressive tax planning. Digitale bedrijven die gebruik maken van aggressive tax planning dragen nauwelijks belasting af. Hier staat tegenover dat dezelfde digitale bedrijven wel optimaal profiteren van de voordelen die overheden kunnen aanbieden vanwege de huidige belastingsystemen (Gribnau, 2014). Happé (2015) spreekt echter over economisch handelen als het gaat om aggressive tax planning. Volgens Speet (2011) is het gevolg van agressive tax planning dat burgers en kleine ondernemingen meer belasting moeten betalen, wat voor onvrede zorgt. Aggressive tax planning wordt in de hand gewerkt bij multinationals doordat die in meerdere landen actief zijn en hierdoor een keuze hebben om verschillende fiscale wetgevingen met elkaar te vergelijken (OESO, 2015). Volgens Gribnau (2014) wordt aggressive tax planning mede veroorzaakt doordat landen onderling concurreren met fiscale voordelen voor multinationals. Om aggressive tax planning tegen te gaan is het van belang dat de OESO en EU met initiatieven komen om de wetgeving te harmoniseren. De keuze om wel of geen belasting te betalen behoort niet aan digitale bedrijven maar aan de wetgever.
2.4 De digitale economie & belastingontwijking
Binnen de digitale economie vindt belastingontwijking op meerdere manieren plaats. In deze paragraaf wordt aan de hand van het BEPS-actieplan belastingontwijking binnen de digitale economie in kaart gebracht. De OESO (2015) heeft in het BEPS-actieplan een aantal manieren genoemd waarop digitale bedrijven belasting ontwijken. Op deze wijze zijn de tekortkomingen van het internationale
belastingrecht uiteengezet. In het BEPS-actieplan is onderscheid gemaakt tussen verstoringen in het huidige internationale belastingrecht en fundamentele uitdagingen binnen de digitale economie (OESO, 2015). In paragraaf 2.4 worden verschillende verstoringen behandeld, waardoor het voor bedrijven binnen de digitale economie mogelijk is om belasting te ontwijken. De fundamentele uitdagingen worden in hoofdstuk 3 behandeld, omdat het problemen zijn die op de lange termijn moeten worden opgelost om belastingontwijking binnen de digitale economie tegen te gaan.
2.4.1 Minimalisering belastbare winst
De OESO (2015) noemt als eerste verstoring in het BEPS-actieplan het minimaliseren van belastingafdracht in landen waar daadwerkelijk commerciële activiteiten plaatsvinden. Digitale bedrijven doen dit ten eerste door het voorkomen van belastbare aanwezigheid. Volgens Westberg (2015) kenmerkt de digitale economie zich doordat het in zijn geheel digitaal is. Het gevolg hiervan is dat een digitaal bedrijf niet fysiek aanwezig hoeft te zijn in een land om waarde te creëren voor de consument (OESO, 2015). Een website of applicatie is geen vaste inrichting volgens het OESO-modelverdrag artikel 5. Het gevolg hiervan is dat de winsten niet belastbaar zijn in het land waar de commerciële activiteiten plaatsvinden. Volgens Petruzzi & Buriak (2018) is dit het grootste probleem met betrekking tot het tegengaan van belastingontwijking door digitale bedrijven, omdat op den duur de gehele economie gedigitaliseerd is. Bovendien hebben digitale bedrijven ook de mogelijkheid om de winsten in het vestigingsland te minimaliseren, waardoor de commerciële activiteiten nergens worden belast (OESO, 2015).
Het minimaliseren van belastingafdracht in landen waar commerciële activiteiten zich voordoen, vindt ook plaats door het verschuiven van immateriële activa naar andere landen (OESO, 2015). Volgens Olbert & Stengel (2017) is het mogelijk om winsten te koppelen aan immateriële activa als het juridische eigendom zich in een ander land bevindt. Mobiliteit is een kenmerk van de digitale economie, en daarvan wordt geprofiteerd bij het bepalen van de belastingafdracht van digitale bedrijven. Volgens het BEPS-actieplan betekent een dochtervennootschap of vaste inrichting in een bepaald land niet dat de winst ook wordt toegerekend aan desbetreffende dochtervennootschap of vaste inrichting (OESO, 2015). De mobiliteit van de immateriële activa en andere
ondernemingsactiviteiten maakt het mogelijk om met winsten te schuiven naar landen met een laag tarief. De OESO (2015) erkent tevens de mogelijkheid voor digitale bedrijven om de waarde van immateriële activa te onderwaarderen om hiermee mede winsten te verschuiven binnen de groep.
De laatste mogelijkheid die de OESO (2015) noemt om de belastingafdracht te minimaliseren in landen waar commerciële activiteiten plaatsvinden, is door middel van het maximaliseren van aftrekposten. Wanneer bovenstaande mogelijkheden voor het verplaatsen van winsten niet voldoende werken, is het mogelijk om door middel van interest en royalty’s de aftrekposten te verhogen (OESO, 2015). Door gebruik te maken van de verschillende tarieven tussen landen, is het bijvoorbeeld
mogelijk, om door het verstrekken van een lening de belastbare winst in het land waar de commerciële activiteiten plaatsvinden te verminderen. Volgens de OESO (2015), zorgen bovenstaande technieken, ervoor dat het mogelijk is voor digitale bedrijven om hun belastbare winsten te verminderen tot extreem lage bedragen.
2.4.2 Bronbelasting
Een tweede verstoring waar digitale bedrijven gebruik van maken is het ontwijken van bronbelasting (OESO, 2015). Belastingverdragen maken het mogelijk om bronbelasting op dividenden, rente en royalty’s te ontwijken. Digitale bedrijven maken hiervan gebruik door lege vennootschappen op te richten in landen met gunstige belastingverdragen, ook wel ‘treaty shopping’ genoemd (OESO, 2015). De mogelijkheden voor digitale bedrijven om ‘treaty shopping’ te gebruiken om belasting te
ontwijken, zijn groter dan bij traditionele bedrijven (OESO, 2015). Dit komt door de hoge mobiliteit van digitale bedrijven. Het is hierdoor mogelijk voor digitale bedrijven om zich gemakkelijker te vestigen in een land met gunstige belastingverdragen (Cavelti, Jaag & Rohner, 2017). Volgens Schön (2018) maken digitale bedrijven misbruik van een verdragennetwerk dat niet is ingericht om
gedigitaliseerde bedrijfsmodellen te belasten.
2.4.3 Elimineren van belastbare winst in een tussengeschoven land
Een derde verstoring volgens de OESO (2015) is het elimineren of minimaliseren van het belastbare winst in een tussengeschoven land. Dit vindt op dezelfde manier plaats als bij de eerste verstoring waar winsten worden geminimaliseerd door middel van de mobiliteit van immateriële activa. Een tussengeschoven land is een land waar feitelijk geen economische activiteiten plaatsvinden, maar dat alleen voor fiscale doeleinden wordt gebruikt (OESO, 2015). Hiermee wordt bijvoorbeeld
bronbelasting ontlopen. De eliminatie van de belastbare winst in een tussengeschoven land vindt plaats op verschillende manieren (OESO, 2015). Ten eerste is dit mogelijk door middel van aftrekbare betalingen aan verbonden vennootschappen in laagbelaste landen (OESO, 2015). Een andere
mogelijkheid is het toewijzen van immateriële activa aan verschillende vennootschappen (OESO, 2015). De laatste mogelijkheid om door middel van een tussengeschoven land belasting te ontwijken is het gebruik maken van hybride mismatches (OESO, 2015). Volgens Fibbe (2016) is de oorzaak van hybride mismatches de verschillen in fiscale classificatiemethoden. De mogelijkheden om belastbare winst te elimineren in een tussengeschoven land zijn groter voor digitale bedrijven, in vergelijking met traditionele bedrijven (Hongler & Pistone, 2015). Dit komt doordat het voor digitale bedrijven niet vereist is om fysiek aanwezig te zijn in een land om waarde te creëren (OESO, 2015).
2.4.4 Minimalisatie van belastbare winst bij de moedervennootschap
De vierde verstoring vindt plaats bij de moedervennootschap (OESO, 2015). Digitale bedrijven maken gebruik van dezelfde methodes als hierboven beschreven. Zo worden risico’s en eigendommen van immateriële activa verplaatst naar laagbelaste landen waar vergoedingen van de moedervennootschap aan de dochtervennootschap tegenover staat. Belastbare winst wordt tevens ontlopen door
bronbelasting te ontwijken door middel van ‘treaty shopping’ (OESO, 2015). Volgens Vleggeert (2013) en de OESO (2015) is het tegengaan van hybride mismatches een algemeen probleem dat geldt voor alle bedrijven.
2.4.5 Belastingontwijking in de Europese Unie
De Europese Commissie (2018) sluit zich aan bij de uitleg van de OESO over het ontwijken van belasting door digitale bedrijven. EU-Commisaris Moscovici spreekt over: ‘Our pre-Internet rules do not allow our Member States to tax digital companies operating in Europe when they have little or no physical presence here.’ (Europese Commissie, 2018) De problematiek in de digitale economie omtrent het ontbreken van een vaste inrichting is volgens de Europese Commissie een van de redenen dat er sprake is van belastingontwijking. Tevens vergelijkt de Europese Commissie (2018) de digitale economie met de traditionele economie en daaruit blijkt dat de wetgeving voor traditionele bedrijven duidelijker is. Dit komt doordat traditionele bedrijven fysiek gebonden zijn aan een land. Het
ontbreken van enige vorm van fysieke binding in de digitale economie zorgt voor onduidelijkheid over de plaats van heffing (Europese Commissie, 2018).
2.4.6 Belastingontwijking in de digitale economie een fabel?
Volgens de Europese Commissie moeten digitale bedrijven beter belast worden om
belastingontwijking tegen te gaan. Bauer (2018) vindt belastingontwijking in de digitale economie een mythe. Uit zijn onderzoek blijkt namelijk dat de Europese Commissie geen rekening houdt met een aantal belangrijke feiten. Grote digitale bedrijven zijn in meerdere landen actief waardoor ze rekening moeten houden met dubbele belastingheffing (Bauer, 2018). De Europese Commissie (2018) en de OESO (2015) houden geen rekening met het effect van dubbele belastingheffing in desbetreffende rapporten. De Europese Commissie baseert het EU-voorstel op het feit dat digitale bedrijven gebruikmaken van het meest voordelige fiscale wetgeving per individuele lidstaat. Dit betekent bijvoorbeeld dat speciale wetgeving voor innovatie wordt gezien als de standaard voor digitale bedrijven, zonder enige vorm van bewijs dat dit daadwerkelijk ook het geval is (Bauer, 2018).
De Europese Commissie (2018) heeft geschat dat digitale bedrijven gemiddeld 9,5% vennootschapsbelasting betalen, terwijl dat voor traditionele bedrijven 23,2% is. Bauer (2018) onderzoekt in zijn rapport de effectieve belastingdruk voor digitale bedrijven. De berekening van de effectieve belastingdruk vindt plaats door over een periode van 5 jaar de winsten voor belasting te vergelijken met de betaalde belastingen in dezelfde periode. Uit het onderzoek blijkt dat digitale bedrijven gemiddeld effectief 26,8% vennootschapsbelasting betalen, voor traditionele bedrijven is het gemiddelde 27,7% (Bauer, 2018). Uit deze cijfers blijkt dat er totaal geen sprake is van
belastingontwijking door digitale of traditionele bedrijven. Dit staat haaks op het EU-voorstel dat specifiek belastingontwijking binnen de digitale economie wilt bestrijden.
2.5 Subconclusie
In dit hoofdstuk is antwoord gegeven op de vraag: ‘Wat wordt in de literatuur verstaan onder de digitale economie en hoe vindt belastingontwijking plaats?’ Hiervoor is eerst een analyse gemaakt van de digitale economie. De digitale economie onderscheidt zich van de traditionele economie aan de hand van zes kenmerken. Het eerste kenmerk is de grote mate van mobiliteit met betrekking tot immateriële activa, gebruikers en ondernemingsactiviteiten. De digitale economie kenmerkt zich door flexibiliteit, doordat een groot deel van de commerciële activiteiten op het internet plaatsvinden. Het tweede kenmerk is de grote afhankelijkheid van data. Hierdoor zijn veel netwerkeffecten aanwezig en wordt er gebruik gemaakt van multilaterale bedrijfsmodellen. De digitale economie kenmerkt zich tot slot door een grote volatiliteit en markten die relatief vaak gedomineerd worden door enkele bedrijven. Dit komt door de lage toetredingskosten en digitalisering. Het begrip ‘digitale economie’ kent in de economische literatuur geen heldere definitie. De Europese Commissie spreekt over de Digital Single Market en definieert de digitale economie niet.
Vervolgens is het begrip belastingontwijking uitgelegd aan de hand van tax planning en aggressive tax planning. Tax planning is noodzakelijk, doordat de wetgever dit verwacht van de belastingplichtigen. Er is sprake van belastingontwijking bij het toepassen van aggressive tax
planning. Dit is het ombuigen van de wetgeving zonder naar het doel en de strekking achter de fiscale wetgeving te kijken. De tekortkomingen van het huidige internationale belastingrecht zijn beschreven aan de hand van het BEPS-actieplan. Hieruit blijkt dat door de mobiliteit van digitale bedrijven er op verschillende manieren belasting kan worden ontweken. De belangrijkste verstoring is dat immateriële activa niet gebonden zijn aan een land of vennootschap, waardoor er binnen een concern gemakkelijk geschoven kan worden om de belastbare winst te minimaliseren. In de EU is het mogelijk voor digitale bedrijven om belasting te ontwijken, doordat de wetgeving duidelijk is ingericht op traditionele
bedrijven. De traditionele bedrijven zijn fysiek aanwezig in een lidstaat om waarde te creëren, dit geldt niet voor digitale bedrijven.
3. Belastingontwijking tegengaan in de digitale economie
3.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt een aantal mogelijke oplossingen benoemd om belastingontwijking binnen de digitale economie tegen te gaan. In hoofdstuk 2 is uiteengezet op welke manier digitale bedrijven gebruik kunnen maken van de internationale wetgeving om belasting te ontwijken. Het BEPS-actieplan is het uitgangspunt in het beantwoorden van de vraag: ‘Welke problemen en oplossingen noemt het BEPS-actieplan en wat zijn de huidige ontwikkelingen omtrent het actieplan?’ Hiervoor wordt eerst in paragraaf 3.2 de oorzaken achter de verstoringen van het BEPS-actieplan behandeld. In paragraaf 3.3 worden vervolgens de fundamentele uitdagingen om belastingontwijking binnen de digitale economie op de lange termijn tegen te gaan besproken (OESO, 2015). Voorts wordt in paragraaf 3.4 uiteengezet hoe het BEPS-actieplan voorziet in oplossingen om de huidige verstoringen tegen te gaan. Vervolgens wordt in paragraaf 3.5 besproken hoe de fundamentele uitdagingen opgelost kunnen worden. Tot slot volgt in de laatste paragraaf een subconclusie waarin antwoord wordt
gegeven op de subvraag.
3.2 Oorzaken voor de in het BEPS-actieplan onderkende verstoringen
Uit hoofdstuk 2 blijkt dat belastingontwijking binnen de digitale economie plaatsvindt op
verschillende manieren. De OESO (2015) noemt als verstoringen het minimaliseren van de belastbare winst, het ontwijken van bronbelasting, het elimineren van de belastbare winst in een tussengeschoven land en het minimaliseren van de belastbare winst bij de moedervennootschap. Voor digitale bedrijven is het hierdoor mogelijk om belasting te ontwijken. De oorzaken achter de verstoringen worden in deze paragraaf behandeld.
3.2.1 Winsttoerekening
In het internationale recht hebben landen de soevereiniteit om op verschillende manieren belasting te heffen. De drie manieren waar landen hun heffingsbevoegdheid op baseren zijn het woonstaat-, bronstaat- en nationaliteitsbeginsel (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). De omvang van de heffingsbeginselen wordt bepaald door de aard en sterkte van de band met het land (De Graaf,
Kavelaars & Stevens, 2016). In de literatuur is er een verschil tussen de objectieve en subjectieve aard. Er is sprake van een objectieve band als er samenhang is tussen het inkomen, object of vermogen en het land (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). Er is sprake van een subjectieve aard als er
samenhang is tussen een persoon en de staat.
3.2.1.1 Woonstaatbeginsel
Het woonstaatbeginsel maakt het mogelijk voor landen om personen te belasten die in het
desbetreffende land wonen. De ratio is dat inwoners het meeste voordeel hebben van de aangeboden voorzieningen door desbetreffende overheid (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). Volgens Hongler & Pistone (2015) is het woonplaatsbeginsel een belangrijke heffingsbevoegdheid voor overheden om digitale bedrijven te belasten. Het idee hierachter is dat een digitaal bedrijf niet fysiek aanwezig hoeft te zijn in een land om waarde te creëren voor de consument (Hongler & Pistone, 2015). Het
woonplaatsbeginsel zorgt voor onbeperkte heffingsbevoegdheid, waardoor belastingheffing over het gehele wereldinkomen plaatsvindt (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016).
3.2.1.2 Bronstaatbeginsel
Het bronstaatbeginsel maakt het mogelijk voor landen om inkomsten uit bronnen die gelegen zijn in desbetreffende land te belasten (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). De gedachte hierachter is dat de bron gebruik maakt van de aangeboden voorzieningen uit desbetreffende land. Belastingheffing op basis van het bronstaatbeginsel is beperkt tot de bronnen die in desbetreffende land zijn gevestigd (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). Als staten alleen op basis van het bronstaatbeginsel belasting heffen, is er vrijwel geen sprake van dubbele belastingen. Volgens Schön (2018) stelt de vaste inrichting landen in staat om op basis van het bronstaatbeginsel te heffen. Hongler & Pistone (2015) zijn van mening dat een nieuwe vaste inrichting-begrip waar digitale bedrijven onderdeel van uitmaken, zorgt voor een betere heffing op basis van het bronstaatbeginsel.
3.2.1.3 Nationaliteitsbeginsel
Bij het nationaliteitsbeginsel vindt heffing plaats op grond van nationaliteit (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). Heffing op basis van nationaliteit vindt in de praktijk nauwelijks plaats, de Verenigde Staten en Zwitserland zijn twee uitzonderingen hierop. Rechtvaardiging voor het heffen op basis van nationaliteit is dat inwoners van desbetreffende staten altijd beroep kunnen doen op verschillende overheidsvoorzieningen. Het nationaliteitsbeginsel geeft landen het recht om personen met desbetreffende nationaliteit te belasten voor hun wereldinkomen (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016).
3.2.1.4 Samenloop heffingsbeginselen
Een kenmerk van bedrijven binnen de digitale economie is dat de bedrijven commerciële activiteiten in verschillende landen verrichten. Hierdoor zijn situaties mogelijk, waarbij bovenstaande
heffingsbeginselen voor dubbele belastingheffing zorgt. Wanneer alle landen het bronstaatbeginsel hanteren, is er vrijwel geen sprake van dubbele belastingheffing. Een grote kans op dubbele
belastingheffing is er als landen verschillende beginselen hanteren (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). Dit is het geval als bijvoorbeeld persoon X een Amerikaanse nationaliteit heeft, waarvoor het nationaliteitsbeginsel geldt. Wanneer Persoon X in Nederland woont, waar het woonstaatbeginsel geldt, wordt zijn inkomen in twee landen meegenomen in de heffing. Dit leidt tot dubbele
belastingheffing, om dit te voorkomen worden bilaterale belastingverdragen gesloten tussen landen waarin de heffingsbevoegdheid wordt verdeeld (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). Volgens Petruzzi & Buriak (2018) is het noodzakelijk om rekening te houden met dubbele belastingen bij het implementeren van nieuwe regelgeving voor digitale bedrijven. Voor digitale bedrijven zijn dubbele belastingen een groot probleem, omdat ze vaker dan traditionele bedrijven betrokken zijn bij
transacties met partijen die in verschillende landen gevestigd zijn (Hongler & Pistone, 2015).
3.2.2 Belastingverdragen
De verdeling van heffingsbevoegdheid vindt plaats door middel van belastingverdragen. Digitale bedrijven maken voor grensoverschrijdende situaties gebruik van verdragen, om zodoende geen dubbele belastingen te betalen. Belastingverdragen zijn tevens een manier om bronbelasting te voorkomen, zoals in paragraaf 2.4.2 staat uitgelegd. De meerderheid van de verdragen zijn gebaseerd op het OESO-Modelverdrag (OESO, 2017). De League of Nations heeft in de 1920s Compromise de basis voor het huidige internationale belastingrecht gelegd (Picciotto, 2004). Een onderdeel van het compromis is een eerste vorm van een belastingverdrag. Ondanks het politieke karakter van het compromis, wordt een aantal basisprincipes nog steeds gebruikt in het huidige internationale belastingrecht (Picciotto, 2004). De heffingsbevoegdheid wordt in het compromis in een drietal methodes verdeeld. Ten eerste is er volledige heffingsbevoegdheid voor de woonstaat. Een andere
methode is volledige heffingsbevoegdheid voor de bronstaat. De laatste methode is een gedeeltelijke heffingsbevoegdheid verdeeld over verschillende landen (Picciotto, 2004). In 1928 heeft de League of Nations besloten om de heffingsbevoegdheden anders te verdelen. Actieve inkomsten worden
toegerekend aan de bronstaat en passieve inkomsten, zoals dividenden, interest en royalty’s aan de woonstaat (Picciotto, 2004). De gedachte hierachter was dat bij actieve inkomsten meer beroep wordt gedaan op overheidsvoorzieningen dan bij passieve inkomsten. Volgens Morse (2018) zijn
belastingverdragen een belangrijk middel om belastingontwijking binnen de digitale economie tegen te gaan. Schön (2018) is van mening dat het huidige verdragennetwerk niet voldoende effect heeft op het verdelen van winsten binnen de digitale economie. Westberg (2015) stemt hiermee in en is van mening dat door aanpassing van de verdragen digitale transacties onderdeel gaan uitmaken van de verdragen. In 1963 heeft de OESO het eerste modelverdrag opgesteld, dat gebaseerd is op het compromis van de League of Nations (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). Het
OESO-modelverdrag is nadien meerdere keren gewijzigd en vormt de basis voor een groot aantal verdragen. De heffingsbevoegdheid voor buitenlandse winsten wordt in het OESO-modelverdrag toegewezen aan de staat waar de onderneming is gevestigd. De enige uitzondering hierop is de aanwezigheid van een vaste inrichting in een ander land.
3.2.3 Vaste inrichting
Uit hoofdstuk 2 blijkt dat digitale bedrijven door een gebrek aan fysieke binding belasting kunnen ontwijken. In het BEPS-actieplan wordt een wijziging van het ‘vaste inrichting’-begrip gezien als een oplossing om belastingontwijking tegen te gaan binnen de digitale economie (OESO, 2015). Hiervoor is het van belang om de huidige wetgeving omtrent de vaste inrichting toe te lichten. Het begrip ‘vaste inrichting’ wordt door de OESO gedefinieerd in artikel 5 van het OESO-modelverdrag (OESO, 2017). In artikel 5 wordt onderscheid gemaakt tussen een drietal vaste inrichtingen, namelijk: een fysieke vaste inrichting, een vaste vertegenwoordiger en een fictieve vaste inrichting. De definitie van een vaste inrichting volgens het OESO-modelverdrag is als volgt: ‘For the purposes of this Convention,
the term ‘permanent establishment’ means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on’. Het OESO-commentaar (2010) bij artikel 5 verschaft
duidelijkheid over de definitie van een ‘place of business’. Het gaat namelijk om een inrichting, niet noodzakelijk een gebouw, die juridisch of feitelijk beschikbaar is voor de ondernemer. Tevens moet er een zekere mate van duurzaamheid zijn voor de ‘place of business’, de intentie van de ondernemer is leidend (Burgers, 2009). Pinto (2002) is van mening dat commerciële activiteiten minstens net zo belangrijk zijn als de fysieke aanwezigheid in een land, om te bepalen of er sprake is van winst in de bronstaat. Artikel 5 lid 2 van het OESO-modelverdrag, is volgens het OESO-commentaar (2010), een niet-limitatieve opsomming van voorbeelden die doorgaans voldoen aan de eisen van een vaste inrichting. In het bijzonder omvat de vaste inrichting een plaats waar leiding wordt gegeven. Volgens het OESO-commentaar (2010) is dit niet de plaats waar de feitelijke leiding is gevestigd, maar de plaats waar vanuit leiding wordt gegeven aan een deel van de onderneming. Op grond van artikel 5 lid 3 van het OESO-modelverdrag kwalificeert een bouwwerk waar werkzaamheden plaatsvinden voor langer dan een jaar als vaste inrichting. In artikel 5 lid 4 van het OESO-modelverdrag worden ficties benoemd voor wanneer er geen sprake is van een vaste inrichting. Uit het OESO-commentaar (2010) wordt duidelijk dat de ficties zijn opgenomen om dubbele belasting te voorkomen. Op grond van lid 5 wordt een vaste vertegenwoordiger met betrekking tot werkzaamheden in het buitenland voor de belastingplichtige gelijkgesteld met een vaste inrichting. Volgens Hongler & Pistone (2015) heeft de OESO door artikel 5 lid 5 geaccepteerd dat het vaste inrichting-begrip onvoldoende werkt voor alle bedrijven. De reden dat artikel 5 van het OESO-modelverdrag geen aparte lid heeft voor digitale bedrijven, komt volgens Hongler & Pistone (2015) omdat bij de implementatie van het artikel nog
geen sprake was van een digitale wereld. Op grond van het laatste lid is er niet automatisch een vaste inrichting als een dochteronderneming actief is in een ander land. Dit is het geval wanneer de
dochteronderneming activiteiten uitvoert die niet in lijn zijn met de activiteiten van de moeder.
3.3 Fundamentele uitdagingen
De hierboven beschreven verstoringen in het internationale belastingrecht zorgen ervoor dat digitale bedrijven belasting kunnen ontwijken. De OESO (2015) heeft in het BEPS-actieplan drie
fundamentele uitdagingen benoemd om op de lange termijn belastingontwijking tegen te gaan in de digitale economie. De eerste uitdaging is het ontbreken van fysieke aanwezigheid in landen waar wel commerciële activiteiten plaatsvinden. De tweede uitdaging is de rol en waarde van data door het gebruik van producten en diensten. De laatste uitdaging is het karakteriseren van winsten uit nieuwe verdienmodellen.
3.3.1 Fysieke binding
Een kenmerk van de digitale economie is dat een groot deel van de commerciële activiteiten via het internet plaatsvinden (OESO, 2015). Hierdoor is er geen fysieke aanwezigheid nodig in een bepaald land om toch waarde te kunnen creëren. Door de toenemende mate van globalisatie en de ontwikkeling van het internet is het bereik van digitale bedrijven vergroot. Zo is het bijvoorbeeld mogelijk als webwinkel om je klantenservice in India te vestigen voor klanten in Europa. Digitale bedrijven zijn flexibel in het kiezen van een land om hun ondernemingsactiviteiten onder te brengen. Uit het BEPS-actieplan blijkt dat veel digitale bedrijven er desondanks toch voor kiezen om zich te vestigen in het land waar daadwerkelijk commerciële activiteiten plaatsvinden (OESO, 2015). Een fundamentele uitdaging blijft of de huidige wetgeving voldoet in de digitale economie, waar fysieke binding niet nodig is om waarde te kunnen creëren. Volgens Collin & Colin (2013) voldoen digitale bedrijven nauwelijks aan de definitie van de vaste inrichting. Het probleem is dat de meeste landen belasting heffen op grond van het bronstaatbeginsel. Dit betekent voor digitale bedrijven dat pas sprake van belastingheffing is als er een vaste inrichting is in het land waar de commerciële activiteiten
plaatsvinden (OESO, 2015). Hongler & Pistone (2015) zijn van mening dat de huidige definitie van de vaste inrichting, als het gaat om de digitale economie, voor onduidelijkheid en verwarring zorgt.
3.3.2 Rol en waarde van data
De tweede fundamentele uitdaging benoemd door de OESO (2015) in het BEPS-actieplan is de rol en waarde die data heeft voor digitale bedrijven. Veel digitale bedrijven bieden digitale producten en diensten aan consumenten, daarvoor ontvangen ze data terug. Petruzzi & Buriak (2018) zijn van mening dat het grote verschil tussen een traditioneel bedrijf en een digitaal bedrijf de rol van data is. De waardecreatie vindt vervolgens plaats door data te verkopen aan geïnteresseerde partijen. Schön (2018) is van mening dat data het belangrijkste onderdeel is van een digitaal bedrijf. De belangrijke rol van data zorgt voor vraagstukken over de bronstaatheffing (OESO, 2015). Het is onduidelijk in het huidige internationale belastingrecht waar verdienmodellen op basis van data moeten worden belast. Een ander vraagstuk is of het verzamelen van data een belastbaar feit moet zijn. Verder ontstaat er onduidelijkheid over de waardering van data voor fiscale doeleinden (OESO, 2015). Een voorbeeld hiervan is als Facebook in Land 1 data verzamelt, die vervolgens worden verwerkt in Land 2. De data worden gebruikt om advertenties te tonen aan een consument in Land 3. Het eindresultaat is dat de consument in Land 3 iets koopt bij een ander bedrijf. De fundamentele uitdaging die de OESO (2015) in het BEPS-actieplan uiteenzet is waar de winst die voortvloeit uit de verzamelde data belast moet worden.
3.3.3 Karakteriseren van winsten
De derde fundamentele uitdaging is het karakteriseren van winsten uit nieuwe verdienmodellen (OESO, 2015). De razendsnelle ontwikkeling van de digitale economie zorgt voor nieuwe verdienmodellen, zoals bijvoorbeeld het kopen van applicaties in de Google Store. In het BEPS-actieplan noemt de OESO (2015) een aantal voorbeelden van technologieën die voor problemen kan zorgen bij het bepalen van de belastbare winst. Zo is het onduidelijk hoe er met 3D-printing moet worden omgegaan, wanneer is er sprake van een verkoop van een product of het verkopen van een licentie. Dit geldt ook voor het online verkopen van serverruimte. De fundamentele uitdaging bij bovenstaande voorbeelden is hoe om te gaan met nieuwe technologieën in het huidige internationale belastingrecht (OESO, 2015). Volgens Petruzzi & Buriak (2018) is het van belang om vast te stellen op welke plaats waarde wordt gecreëerd. Larking (2018) interpreteert bovenstaande uitdaging niet afzonderlijk, maar als onderdeel van het geheel. Ik deel zijn mening, omdat het van belang is om wetgeving te implementeren die niet afhankelijk is van de huidige ontwikkelingen binnen de digitale economie.
3.4 Korte termijn oplossingen BEPS-actieplan
In het BEPS-actieplan maakt de OESO (2015) onderscheid tussen twee soorten oplossingen. Als eerste worden oplossingen genoemd om de verstoringen in hoofdstuk 2.4 op de korte termijn op te lossen. Daarnaast worden oplossingen genoemd om de fundamentele uitdagingen in hoofdstuk 2.5 tegen te gaan. De verstoringen leiden vaak tot onvoldoende heffing over opbrengsten binnen de digitale economie (OESO, 2015). Een gevolg van de verstoringen is het ontstaan van staatloos inkomen. Dit zijn opbrengsten die op grond van internationale en nationale wetgeving aan geen enkel land kunnen worden toegerekend (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). Binnen de digitale
economie komt staatloos inkomen zowel voor in het bronland als het land waar de
houdstervennootschap is gevestigd. Om de verstoringen tegen te gaan zijn zodoende oplossingen nodig voor de bronstaat, de houdsterstaat of voor zowel de bron- en houdsterstaat (OESO, 2015).
3.4.1 Oplossingen voor de bronstaat
Om te beginnen kan belastingontwijking worden tegengegaan door middel van maatregelen voor de bronstaat. De OESO (2015) noemt als eerste oplossing het voorkomen van verdragsmisbruik. In het BEPS-actieplan zijn regels opgesteld voor landen om te voldoen aan de minimumeisen om treaty
shopping tegen te gaan. Het doel van deze oplossing is om het digitale bedrijven onmogelijk te maken
zich te vestigen in een land met als enig doel het profiteren van het verdragsnetwerk in dat land. Het gevolg hiervan is dat digitale bedrijven geen staatloos inkomen meer hebben. Door aanpassingen aan het OESO-modelverdrag (2010) moet het in de toekomst niet meer mogelijk zijn voor digitale bedrijven om misbruik te maken van verdragen. De aanpassingen die zijn voorgesteld zijn een ‘principle purpose test’ en een ‘limitation on benefits clause’ (OESO, 2015). Met de ‘principle purpose test’ is het alleen mogelijk om een verdrag te gebruiken in overeenstemming met het doel dat het verdrag heeft, om dubbele belasting tegen te gaan (OESO, 2015). De ‘limitation on benefits clause’ moet ervoor zorgen dat alleen digitale bedrijven die daadwerkelijk in een land gevestigd zijn gebruik kunnen maken van het verdrag (OESO, 2015). Cavelti, Jaag & Rohner (2017) hebben kritiek op de voorgestelde aanpassingen omdat het neigt naar discriminatie. Digitale bedrijven hebben een ander bedrijfsmodel dan traditionele bedrijven en worden hiervoor bestraft (Cavelti, Jaag & Rohner, 2017). Volgens Cavelti, Jaag & Rohner (2017) is het onmogelijk om op dit gebied specifieke wetgeving in te voeren voor de digitale economie omdat alle moderne bedrijven vertrouwen op technologie.
Een tweede oplossing binnen de bronstaat is gericht op digitale bedrijven die de vaste
inrichting kunstmatig ontwijken (OESO, 2013). Digitale bedrijven kunnen door gebruik te maken van artikel 5 lid 4 van het OESO-modelverdrag kunstmatig een vaste inrichting ontlopen (OESO, 2013). Dit doen digitale bedrijven door ondernemingsactiviteiten te splitsen zodat het wordt gekwalificeerd als werkzaamheden met een ondersteunend karakter. De OESO (2013) wil dit tegengaan door een anti-fragmentatieregel in te voeren. Hierdoor is het niet meer mogelijk voor digitale bedrijven om op grond van lid 4 de vaste inrichting te ontlopen als de ondernemingsactiviteiten worden gesplitst tussen gelieerde partijen (OESO, 2013). Volgens Dhuldhoya (2018) is het noodzakelijk om desbetreffende maatregel in te voeren, omdat de wereld blijft digitaliseren en de wetgeving niet achter kan blijven. Cavelti, Jaag & Horner (2017) zijn van mening dat de OESO moet waken voor discriminatie. Dit komt doordat landen met een grote binnenlandse markt meer profijt hebben van bovenstaande maatregelen ten opzichte van landen met een kleine binnenlandse markt.
3.4.2 Oplossingen voor het houdsterland
De enige oplossing die de OESO (2013) benoemt voor het houdsterland is de Controlled Foreign Company-wetgeving (hierna: CFC-wetgeving). Met de CFC-wetgeving wordt tegengegaan dat bedrijven hun winsten toerekenen aan dochtervennootschappen in laagbelaste landen (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). De OESO (2015) wil ten aanzien van de digitale economie aanvullende CFC-wetgeving rondom de toewijzing van winsten. Dit komt doordat digitale bedrijven winsten genereren uit intellectueel eigendom dat gemakkelijk te verplaatsen is naar laagbelaste landen. CFC-wetgeving zorgt ervoor dat niet-uitgekeerde inkomsten van een laagbelaste dochtervennootschap of vaste inrichting worden toegerekend aan de moedermaatschappij (Dijkstra, 2017). Het gevolg is dat de moedermaatschappij wordt belast over deze CFC-inkomsten in het houdsterland (Dijkstra, 2017). Voor EU-lidstaten is het vanaf januari 2019 verplicht om CFC-wetgeving in de nationale wetgeving te implementeren (European Commission, 2016). De CFC-wetgeving voor EU-lidstaten is onvoldoende om belastingontwijking binnen de digitale economie tegen te gaan, omdat het geen aanvullende wetgeving bevat voor digitale bedrijven (Van Hulle, 2017). Om de CFC-wetgeving in te kunnen voeren heeft de Europese Commissie een richtlijn opgesteld waar alle lidstaten zich in kunnen vinden, maar hierdoor is de wetgeving nog niet waterdicht (Van Hulle, 2017).
3.4.3 Oplossingen voor zowel de bronstaat als het houdsterland
Als laatste noemt de OESO (2015) oplossingen die zowel betrekking hebben op het bronland als het houdsterland. Het tegengaan van hybride mismatches is een belangrijk onderdeel hiervan. Het gebruiken van hybride mismatches zorgt ervoor dat winsten worden verminderd met aftrekposten zonder dat daar belastbare winst tegenover staat in een ander land (De Graaf, Kavelaars & Stevens, 2016). Dit is met name voor digitale bedrijven een manier om belasting te ontwijken, omdat ze door hun flexibiliteit gebruik kunnen maken van dergelijke mismatches (OESO, 2015). De OESO (2013) gaat hybride mismatches tegen in het BEPS-actieplan door middel van twee onderdelen. Het eerste onderdeel bevat een aanbeveling aan nationale overheden om hybride financiële instrumenten en entiteiten tegen te gaan. Hybride financiële instrumenten zijn bijvoorbeeld rentebetalingen die in Land A worden gekwalificeerd als vreemd vermogen en daarmee aftrekbaar zijn, in Land B zijn de
rentebaten eigen vermogen waardoor ze doorgaans vrijgesteld zijn. Hybride entiteiten zijn entiteiten die in twee landen verschillend worden gekwalificeerd. Dit leidt tot verschillende onderworpenheid in desbetreffende landen (Fibbe, 2016). Volgens de OESO (2013) kan dit opgelost worden door een aantal voorgestelde wetswijzigingen op te volgen.
Het tweede onderdeel van de oplossing van de OESO (2015) is het ontwikkelen van wetgeving om het voor belastingplichtige onmogelijk te maken om mismatches te creëren. Dit kan
door wetgeving te implementeren waarbij alleen uitgaven aftrekbaar zijn, als diezelfde uitgaven bij de ontvanger in de heffing worden betrokken (OESO, 2013). Voor EU-lidstaten is het verplicht om ATAD-2 vanaf januari 2020 in de nationale wetgeving te implementeren (Europese Commissie, 2016). In deze richtlijn zijn verbeteringen ten opzichte van ATAD-1 opgenomen om hybride mismatches tegen te gaan tussen EU-lidstaten en met derde landen (Europese Commissie, 2016). Lohuis & Reijnen (2016) hebben kritiek op de uitwerking van ATAD-2, omdat de Europese Commissie heeft nagelaten een aantal belangrijke begrippen te definiëren. Bastiaens & Bodelier (2017) maken zich zorgen over de rechtszekerheid van ATAD-2, omdat het in de preambule verwijst naar het BEPS-actieplan voor verdere toelichting.
De OESO (2015) wil tenslotte ongewenste structuren binnen de digitale economie bestrijden. De behandeling van intellectueel eigendom is met name belangrijk, omdat digitale bedrijven hierdoor belasting kunnen ontwijken. De OESO (2015) stelt voor om immateriële activa te toetsen op substance om gebruik te kunnen maken van specifieke wetgeving voor immateriële activa. In Nederland is de innovatiebox bijvoorbeeld specifiek gericht op immateriële activa, waarbij bedrijven
belastingvoordelen krijgen als ze immateriële activa ontwikkelen (Van de Streek, 2018).
3.5 Fundamentele oplossingen BEPS-actieplan
In paragraaf 3.4 zijn oplossingen beschreven die op de korte termijn belastingontwijking binnen de digitale economie moeten tegengaan. In deze paragraaf wordt een aantal oplossingen beschreven om op de lange termijn een einde te maken aan belastingontwijking binnen de digitale economie. De fundamentele uitdagingen zijn besproken in paragraaf 3.3. Het gaat hierbij om de fysieke binding van digitale bedrijven met de bronstaat, de rol van data en de problemen omtrent het karakteriseren van winsten binnen de digitale economie. De OESO (2015) benoemt verschillende oplossingen in het BEPS-actieplan. De eerste oplossing is het creëren van een alternatief voor de vaste inrichting. De OESO (2015) noemt als tweede oplossing een bronbelasting op digitale transacties. Als laatste oplossing noemt de OESO (2015) het invoeren van een compensatieheffing.
3.5.1 Alternatief voor de vaste inrichting
In het BEPS-actieplan noemt de OESO (2015) als eerste oplossing het creëren van een nieuwe vaste inrichting voor digitale bedrijven. Hierbij wordt niet gekeken naar de fysieke binding van een digitaal bedrijf in een land, maar naar de economische aanwezigheid (OESO, 2015). Deze aanwezigheid wordt bepaald aan de hand van een aantal factoren. De totale omzet in een land, digitale factoren en
gebruikersfactoren zijn hierbij leidend (OESO, 2015). Een voorbeeld van een digitale factor is een lokale domeinnaam of een klantenservice die een lokale taal ondersteunt. Voor gebruikersfactoren geldt dat het van belang is hoeveel gebruikers in een land actief zijn. Nadat is geconstateerd of een digitaal bedrijf economisch aanwezig is in een land, wordt bepaald welke gedeelte van de winst aan een land wordt toegerekend. De OESO (2015) stelt voor om winsten toe te rekenen op basis van een ingewikkelde formule. Hongler & Pistone (2015) zijn van mening dat een alternatief voor de vaste inrichting noodzakelijk is om op de lange termijn digitale bedrijven te belasten. Hongler & Pistone (2015) beweren dat het tegen het neutraliteitsprincipe ingaat om specifiek naar de hoogte van de omzet in een bepaald land te kijken. Tevens zijn de digitale en gebruikersfactoren te specifiek waardoor het alleen geldt voor een deel van de digitale economie (Hongler & Pistone, 2015).
3.5.2 Bronbelasting op digitale transacties
De tweede oplossing die de OESO (2015) noemt is het invoeren van een bronbelasting op digitale transacties. De bronbelasting wordt toegepast op goederen of diensten die online besteld worden door consumenten en ondernemingen die niet gevestigd zijn in het land van de leverancier (OESO, 2015).
