De werkkostenregeling in samenhang
met het nieuwe loonbegrip
Universiteit van Amsterdam
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Afdeling Fiscale Economie
Naam: Emrah Porsuklu
Studentennummer: 5969913
Datum: 31-8-2013
1ste begeleider: dr. E. Poelmann
2de begeleider: Prof. dr. mr. G. Kampschöer RA Studiejaar: 2012/2013
Inhoudsopgave
1 Inleiding……… 4
1.1 Aanleiding voor het onderzoek……… 4
1.2 Probleemstelling………. 5
1.3 De aanpak………... 6
1.4 Werkwijze waarlangs de probleemstelling zal worden uitgewerkt…...………… 7
1.5 Veldonderzoek……… 7
1.6 Operationalisering van de probleemstelling………. 7
1.7 Verantwoording van de opzet………. 8
2 Vrije vergoedingen en verstrekkingen……… 9
2.1 Inleiding………. 9
2.2 Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen………. 9
2.3 Kritiek op het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen………. 12
3 Het loonbegrip……… 14
3.1 Inleiding……….. 14
3.2 Wat is loon………. 15
3.3 Het loonbegrip tot 2011………. 17
3.4 De verhouding tussen het voordeel en de dienstbetrekking………... 18
3.5 Het loonbegrip per 1 januari 2011………. 20
3.6 Loon in natura………. 21
3.7 Noodzakelijheidscriterium……….. 21
4 De werkkostenregeling……….. 22
4.1 Inleiding……….. 22
4.2 Het loonbegrip onder de werkkostenregeling……… 23
4.3 Intermediaire kosten………. 25
4.4 Loon in natura……… 26
4.5 Noodzakelijkheidscriterium……… 27
4.5.1 Wat houdt het noodzakelijkheidscriterium in ?... 27
4.5.2 Objectivering van het noodzakelijkheidscriterium……… 29
4.5.3 Noodzakelijkheidscriterium versus primaire levensbehoefte……….. 30
5 Analyse van de twee meest voorkomende kosten onder het oude en nieuwe
regime……….… 32
5.1 De nieuwe werkplek……… 32
5.2 Consumptie tijdens werktijd……… 34
5.2.2 Consumptie tijdens werktijd onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen………. 34
5.2.3 Consumptie onder de werkkostenregeling……… 37
5.2.4 Conclusie consumptie onder werktijd....……… 38
5.3 Personeelsfeesten, personeelsreizen en dergelijke incidentele voorzieningen….. 39
5.3.1 Personeelsfeesten, personeelsreizen en dergelijke incidentele voorzieningen onder het regime van vrije vergoedingen en vestrekkingen……… 39
5.3.2 Personeelsfeesten, personeelsreizen en dergelijke incidentele voorzieningen onder de werkkostenregeling……….. 41
5.3.3 Conclusie personeelsfeesten, personeelsreizen en dergelijke incidentele voorzieningen onder de werkkostenregeling...………..………. 42
6 Conclusie……… 44
7 Literatuurlijst……… 47
Bijlage 1 – 29 meest voorkomende kosten bij werkgevers…..………. 49
Bijlage 2 – rekenvoorbeeld werkkostenregeling………..………. 50
Bijlage 3 – interview met André de Groot van de Belastingdienst……… 51
1 Inleiding
1.1 Aanleiding voor het onderzoek
Sinds 1 januari 2011 is de werkkostenregeling in de Wet op de loonbelasting 1964
opgenomen, en in werking getreden met een overgangsperiode van drie jaar, tot en met 2013, en verplicht per 1 januari 2014.1 Deze nieuwe regeling vervangt het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Het kabinet beoogt met deze nieuwe regeling de
administratieve lasten aanzienlijk te verminderen en te vereenvoudigen.2 Het kabinet stelt dat zij hiermee aan de brede wens tegemoet komt om het systeem van de vrije vergoedingen en verstrekkingen te vereenvoudigen. De vraag is echter of dit ook zo door ondernemend Nederland ervaren wordt.
Het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen onderscheidde 29 verschillende kostensoorten. Elke kostensoort kende zijn eigen normering en beperking. Dit om te voorkomen dat een werkgever aan zijn werknemer (onbelaste) vergoedingen en
verstrekkingen geeft die in feite gewoon een (verkapte) beloning vormden. Een groot nadeel van de oude regeling is dat de werkgever per individuele werknemer een administratie moet bijhouden waarbij hij betreffende elke kostensoort aan de hand van gedetailleerde regels de grens moet afbakenen tussen vrije3 vergoedingen en verstrekkingen enerzijds en loon anderzijds. Dit vormt met name voor grote ondernemingen een forse administratieve last.4 De werkkostenregeling moet ervoor zorgen dat de administratieve lastendruk als gevolg van vrije vergoedingen en verstrekkingen wordt verminderd. De geïntroduceerde
werkkostenregeling heeft een algemeen forfaitair karakter. Dit betekent dat de werkgever naar eigen inzicht vergoedingen en verstrekkingen aan de werknemer kan vergoeden tot 1,5% van de totale fiscale loonsom van alle werknemers die werkzaam zijn bij de werkgever. Binnen dit
1
Wijziging van enkele belastingwetten en enig andere wetten (Fiscale vereenvoudigingswet 2010).
2
Kamerstukken II, 2012/13, 33 402, nr. 54.
3
Dit zijn vergoedingen en verstrekkingen die vrijgesteld zijn van loonbelasting.
4
De administratieve lasten die hieraan verbonden liggen worden geraamd op € 124 miljoen, Kammerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, p. 4.
algemene forfait zijn er ook dertien verstrekkingen die op nihil of op lagere economische waarde gewaardeerd mogen worden.5 Naast dit algemene forfait zijn er ook een zestal gerichte vrijstellingen voor omvangrijke zakelijke kosten.6 Deze vergoedingen kan de werkgever vrij van loonbelasting aan zijn werknemers verstrekken.
Gepland stond dat per 1 januari 2014 het (oude) regime van vrije vergoedingen en
verstrekkingen definitief zou komen te vervallen en de werkkostenregeling daarna verplicht wordt voor werkgevers. Er geldt nu een zogenoemd overgangsrecht. Dit overgangsrecht houdt in dat de werkgever voor de jaren 2011, 2012 en 2013 kan opteren voor de oude regeling of de nieuwe regeling. Onlangs verscheen er een artikel in het financiële dagblad waarin werd aangegeven dat staatssecretaris Weekers bereid is om de overgangsperiode met 1 of 2 jaar te willen verlengen.7 De achterliggende reden hiervan is, is dat er veel klachten en wensen zijn van zowel werkgevers en van werknemers. Er is bij brief van 7 maart 2013 aan de Tweede Kamer bekend gemaakt dat de verplichte toepassing van de werkkostenregeling per 1 januari 2015 ingaat.8 Dit betekent een verlenging van de overgangsperiode met nog een jaar.
1.2 Probleemstelling
Met deze nieuwe regeling beoogt de wetgever de systematiek van de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen te wijzigen. Een vereenvoudiging van de administratieve lasten ligt hieraan ten grondslag. Deze vereenvoudiging brengt volgens de wetgever een administratieve
lastenverlichting van € 124 miljoen met zich mee.9 Daarnaast hoopt de wetgever dat de Belastingdienst op haar uitvoeringskosten kan besparen.
Ook de bewindslieden van het Ministerie van Financiën zijn erg enthousiast over de
werkkostenregeling. Oud – staatssecretaris van Financiën de heer drs. J.C. de Jager stelde in zijn brief dat hij aanneemt dat circa een derde tot de helft van de bedrijven (gemeten naar de
5
Artikel 13, lid 3 Wet loonbelasting 1964 jo. art. 3.7 tot en met 3.10 Uitv. Reg. loonbelasting 2011.
6
Artikel 31a, lid 2, onderdeel a tot en met f Wet loonbelasting 1964.
7
Financieel dagblad 11 februari 2013.
8
Kamerstukken II 2012/13, 33 402, nr. 53, p/. 10., Kamerbrief over de werkkostenregeling, 7 maart 2013, kenmerk DB/2013/96 M.
9
Kammerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 7, p. 4.
loonsom) in 2011 meteen zal overstappen op de nieuwe regeling.10 De staatssecretaris ging zelfs zo ver door te stellen dat in 2012 en 2013 dit zou uitgroeien tot 100%. Echter, in 2012 is die groei uitgebleven en maakt slechts 10% van de werkgevers van deze nieuwe regeling gebruik.11
Het doel van deze scriptie is in kaart te brengen of de beoogde doelstellingen van de wetgever zijn gerealiseerd. Betekent deze nieuwe regeling ook echt een administratieve
lastenverlichting of wordt het oude systeem gewoon anders gepresenteerd en is er wezenlijk niets veranderd ?
De probleemstelling die in dit onderzoek centraal staat luidt:
Is met de komst van de werkkostenregeling de beoogde administratieve lastenvermindering bewerkstelligd ?
1.3 Aanpak
Vanwege de omvang wil ik mij focusseren op twee kostensoorten. Te weten de twee meest voorkomende kosten bij werkgevers zijn consumpties tijdens werktijd en personeelsfeesten, personeelsreizen en dergelijke incidentele voorzieningen.12 Ik ga de fiscale behandeling van de gekozen kostensoorten onder het oude en het nieuwe regime onderzoeken.
10
Brief staatssecretaris van Financiën 19 november 2009, nr. AFP/2009/0470 U,
(http://www.rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/kamerstukken/2009/11/19/actal-advies-kleine-banen-en-werkkostenregeling.html).
11
Evaluatie werkkostenregeling, Panteia ‘’ervaringen met de WKR en toereikendheid van het forfait WKR 1,4 %, p.37.
12
Kamerstukken 2009/10, 32 130. nr. 3, p. 9, en zie bijlage 1 p. 42 van deze scriptie.
1.4 Werkwijze waarlangs de probleemstelling zal worden uitgewerkt
De werkkostenregeling zal worden getoetst aan de beoogde doelstellingen. Dit zal worden bereikt door de twee meest voorkomende kosten nader te analyseren. Hierbij zal gekeken worden naar de situatie voor en na de introductie van de werkkostenregeling. Bij deze analyse zal er voornamelijk gekeken worden of de beoogde administratieve lastenverlichting bij deze kostensoorten is bewerkstelligd.
1.5 Veldonderzoek
Om mijn onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden is mede gebruik gemaakt van een interview. Hierbij is gebruik gemaakt van een vragenlijst welke bestaat uit een aantal open vragen. Door gebruik te maken van open vragen kon ik zoveel mogelijk informatie
verzamelen. Het interview heeft plaatsgevonden met André de Groot van de Belastingdienst. Hij is specialist loonheffingen en formeel belastingrecht. Ik heb hem bereid gevonden om een aantal vragen van mij over de werkkostenregeling te beantwoorden. De antwoorden zijn gegeven op persoonlijke titel en zijn daarom dan ook geen standpunten van de
Belastingdienst. Het interview is als bijlage in deze scriptie verwerkt.
1.6 Operationalisering van de probleemstelling
Het begrip werkkostenregeling is niet te vertalen in meetbare kenmerken. Derhalve is het niet mogelijk om het begrip werkkostenregeling op een andere manier te interpreteren. Wat ik wel ga doen is de oude en de nieuwe regeling met elkaar vergelijken. Hierbij zal gekeken worden naar de twee meest voorkomende kosten bij werkgevers. Hierbij zal worden gekeken of de werkkostenregeling een verbetering is of wordt de oude regeling gewoon anders
1.7 Verantwoording van het opzet
In hoofdstuk 2 ga ik in op het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Daarna ga ik in hoofdstuk 3 in op het loonbegrip en de wijzigingen die het loonbegrip, na de
introductie van de werkkostenregeling, heeft ondergaan. Hoofdstuk 4 zal gaat over de werkkostenregeling. Vervolgens gaat hoofdstuk 5 gaan over de analyse van de twee meest voorkomende kosten onder het oude en nieuwe regime. Tot slot zal ik deze scriptie afsluiten met een algehele conclusie.
2 Vrije vergoedingen en verstrekkingen
2.1 Inleiding
Iedere werknemer maakt kosten om zijn dienstbetrekking te kunnen vervullen. Wat voor soort kosten de werknemer maakt zal afhankelijk zijn van de functie die hij binnen het bedrijf vervult. Sommige van deze kosten kunnen volledig zakelijk zijn, terwijl sommige kosten zowel een privé als zakelijk element hebben. Tot 1 januari 2001 zijn deze kosten bestempeld geweest als zijnde beroepskosten van werknemers en konden deze kosten in aftrek worden gebracht in de inkomstenbelasting. Sinds 2001 is het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonbelasting geïntroduceerd. Met dit systeem biedt de wetgever de werkgever de mogelijkheid om bepaalde kosten belastingvrij aan zijn werknemers te vergoeden. Hierbij moet gedacht worden aan kosten waarbij het zakelijke element groter is dan het privé element. Een voorbeeld hiervan is de € 0.19 kilometervergoeding. Indien de werkgever deze onbelaste kostenvergoeding aan zijn werknemers wil verstrekken moet hij voldoen aan een aantal voorwaarden. Het oude systeem zal worden vervangen door een nieuw systeem te weten de werkkostenregeling, welke per 1 januari 2015 verplicht wordt gesteld.13 In dit hoofdstuk ga ik in op de oude regeling, te weten vrije vergoedingen en verstrekkingen, en hoe verschillende kosten onder het oude systeem worden behandeld. Daarna ga ik in op de kritiek die bestaat op de oude regeling. Omdat ik wil onderzoeken welke beweegredenen de wetgever heeft gehad om tot de conclusie te komen dat het oude regime gewijzigd diende te worden.
2.2 Het regime van vrije vergoeding en verstrekkingen
Het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen is sinds de invoering van de Wet IB 2001 in werking getreden. Deze regeling is opgenomen in de Wet op de loonbelasting 1964.14 Met dit systeem wordt de werkgever de mogelijkheid geboden om bepaalde kosten van de werknemer, die hij in het kader van de dienstbetrekking maakt, (gedeeltelijk) belastingvrij te
13
Kamerbrief over de werkkostenregeling, 7 maart 2013, kenmerk DB/2013/96 M.
14
Uitgangspunt van dit regime is neergelegd in artikel 15a en 15b Wet LB.
vergoeden. In artikel 15a Wet op de loonbelasting 1964 (2010) staat een opsomming van een aantal kostensoorten welke altijd belastingvrij aan de werknemer mogen worden verstrekt. In artikel 15b Wet op de loonbelasting 1964 (2010) daarentegen staan de kosten welke boven een bepaalde norm belastingvrij aan de werknemer mogen worden verstrekt. Met andere woorden het betreft een gesloten systeem. Dit betekent dienovereenkomstig dat kosten die niet in artikel 15a of 15b Wet op de loonbelasting 1964 (2010) voorkomen altijd getoetst moeten worden aan artikel 15 Wet op de loonbelasting 1964 (2010).
Het moet gaan om kosten die de werknemer werkelijk maakt en niet om fictieve kosten. Deze kosten kunnen op twee verschillende manieren worden vergoed. De eerste is dat de
werknemer een factuur declareert bij de werkgever. De tweede mogelijkheid is de vaste kostenvergoeding van artikel 15d LB jo. artikel 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna Uitv.reg. loonbelasting 2001), waaraan voorwaarden zijn verbonden.
De vaste kostenvergoeding moet afzonderlijk van het loon worden vastgesteld.15 De kosten moeten vooraf bepaald en goed onderbouwd zijn. De aard en omvang van de vergoedingen moeten worden afgestemd op de kosten die de werknemer verwacht te maken. Een tweede voorwaarde is dat de werkgever een steekproef uitvoert naar de daadwerkelijk gemaakt kosten die de werknemer maakt in het kader van zijn dienstbetrekking indien de inspecteur daartoe om verzoekt.16
Het bovenstaande ging tot nu toe alleen over kosten. In plaats van kosten kan de werkgever ook benodigdheden verstrekken aan zijn werknemer. De zogeheten verstrekkingen zoals bijvoorbeeld een werkplek. Zowel kosten als vergoedingen worden gelijk behandeld.
Artikel 11 Wet op de loonbelasting 1964 (2010) bepaalt dat ‘vergoedingen en verstrekkingen
die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren’
niet tot het loon worden gerekend. Met andere woorden, dan behoren zij tot de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Hierdoor heeft de minister de ruimte om in te spelen op gewijzigde maatschappelijke opvattingen. Een voorbeeld is de bedrijfsfitness. Dit wordt
15
HR 13 april 1994, nr. 29.424, BNB 1994/318, en HR 12 mei 1999, nr. 32.865, BNB 1999/284.
16
Conclusie A-G Van Ballegooijen 24 oktober 2007, nr. 41.623 en 42.151.
kennelijk naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als arbeidsopbrengsten gevoeld. Op grond van de maatschappelijke ontwikkelingen waarbij de werkgever als onderdeel van het personeelsbeleid werknemers in staat stelt hun functie goed en in goede gezondheid te vervullen, wordt zo middels een faciliteit dus niet meer tot het loon gerekend.17
Het begrip vrije vergoedingen wordt gedefinieerd in artikel 15 Wet op de loonbelasting 1964 (2010) als ‘(sub a) vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te verstrekken tot
bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de
dienstbetrekking; (sub b) andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren’. Het begrip vrije verstrekkingen
wordt identiek gedefinieerd in artikel 17 Wet op de loonbelasting 1964 (2010). Met de zinsnede ‘geacht te kunnen worden’ wordt de hoogte van de vrijstelling geobjectiveerd. Dit betekent dat de werkgever dit vanuit eigen gezichtspunt mag bepalen.18 In artikel 15 en 17 onder sub b Wet op de loonbelasting 1964 (2010) staat dat een beloningsvoordeel beoordeeld moet worden naar algemene maatschappelijke opvattingen. Met andere woorden betekent dit dus; niet naar het oordeel van de werkgever en werknemer. Het gaat er dus om dat de
maatschappij collectief iets niet als beloningsvoordeel ervaart. De wetgever heeft hierbij beoogd het begrip beloningsvoordeel te vergelijken met goed koopmansgebruik in de sfeer van de winstberekening.19 Een relevante vraag is natuurlijk wat onder een beloningsvoordeel wordt verstaan. Dat is wanneer de werknemer in privé wordt bevoordeeld of als hij bespaart op privé uitgaven.
Aangenomen is dat er sprake is van een beloningsvoordeel indien een werknemer door de vergoedingen of verstrekkingen van zijn werkgever op jaarbasis € 454 minder privé uitgaven heeft. Dit betekent dus dat het privé voordeel afhankelijk is van de waarde van de vergoeding of verstrekking.
In artikel 15a Wet op de loonbelasting 1964 (2010) en artikel 17a Wet op de loonbelasting 1964 (2010) staat een opsomming van vrije vergoedingen en verstrekkingen welke altijd onbelast kunnen worden vergoed, mits is voldaan aan de toets der redelijkheid. Dit criterium
17 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 3, p. 5. 18 HR 4 maart 1981, BNB 1981/141. 19 Kamerstukken II, 1999/2000, 26 728, nr. 3, p. 28.
is door de Hoge Raad gedefinieerd als: ‘de uitgaven van de werknemer zijn alleen dan niet
aftrekbaar als zij kennelijk onredelijk zijn in die zin, dat een zodanig wanverhouding bestaat tussen het beloop dier uitgaven en de inkomsten, dat geen redelijk denkend mens kan
volhouden die uitgaven daarvoor te doen’. 20 Dit criterium zorg ervoor dat niet extreem hoge kosten belastingvrij worden vergoed. Kosten die niet voor komen in deze twee artikelen worden aan de hoofdregel van artikel 15 Wet op de loonbelasting 1964 (2010) getoetst op basis van individuele omstandigheden.
De werkgever bepaalt welke kosten hij vergoedt aan zijn werknemers. Voor sommige
kostensoorten geldt er een maximum. Dit betekent dat wanneer het maximum is overschreden het meerdere als loon wordt gekwalificeerd. Dit is geregeld is artikel 22 Uitv. reg. Wet op de loonbelasting 2001.
Eveneens heb je kosten waaraan de werknemer minimaal moet bijdragen. Het meerdere komt dan voor de rekening van de werkgever.
2.3 Kritiek op het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen
De uitvoeringskosten en administratieve lasten van de regeling zijn voor zowel werknemers, werkgevers en de Belastingdienst erg hoog. Alle facturen van kosten die de werknemer maakt moet hij bewaren en inleveren bij zijn werkgever. Zodra de werkgever de facturen heeft ontvangen moet hij deze controleren en administreren op werknemersniveau. Van alle kosten wordt op werkgeversniveau beoordeeld of en hoe deze kosten worden vergoed. Tot slot controleert de Belastingdienst de kosten en de wijze van vergoeding. Dit is erg veel werk voor de Belastingdienst omdat hiervoor simpelweg geen genoeg mankracht voor is. Maar niet alleen vanwege het tekort aan mankracht. Ook is de wet onnodig gedetailleerd en hierdoor kost het veel tijd om het te begrijpen. Aanleiding van al deze gedetailleerde regelgeving is het voorkomen van misbruik. Doordat het zo gedetailleerd is, is het erg onoverzichtelijk
geworden.
20
HR 9 januari, BNB 1980/74 en HR 7 maart 1980/186, BNB 1980/186.
De totale administratieve lasten van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen wordt geschat op € 311 miljoen in 2008. Dit is een kwart van de totale kosten ( €1,268 miljard) die de loonheffing met zich meebrengt.
Werkgevers vinden de Wet op de loonbelasting 1964 erg lastig om te begrijpen. Derhalve wordt in de praktijk vaak de loonbelasting uitbesteed. Ik heb net besproken dat de hoofdregel van artikel 15 Wet op de loonbelasting 1964 (2010) en artikel 17 Wet op de loonbelasting 1964 (2010) is aangevuld met het redelijkheidcriterium welke gezamenlijk aangeven wanneer er sprake is van een vrije vergoeding of verstrekking. Deze hoofdregel wordt verduidelijkt, geconcretiseerd, toegelicht en uitgewerkt in maar liefst 31 artikelen welke allemaal betrekking hebben op de vrije vergoedingen en verstrekkingen. 21 Ondanks deze uitgebreide wetgeving is het voor werkgevers nog steeds erg lastig om te bepalen of bepaalde kosten nou wel of niet belastingvrij aan werknemers kunnen worden verstrekt.
21
Artikelen 22, 23, 24, 25, 26, 29, 30, 31, 32, 32a, 33, 34, 35, 36, 37, 41, 43, 44, 45 ,46, 51, 52, 55, 56, 57 en 59 + Uitv. reg. 2001 en artikelen 15a, 15b, 16a en 17a Wet op de loonbelasting 1964.
3 Het loonbegrip
3.1 Inleiding
Sinds 1 januari 2013 is de Wet uniformering loonbegrip (WUL) in werking getreden. Het uitgangspunt hierbij is dat het loon voor de loonbelasting ook gaat gelden voor de
volksverzekeringen, werknemersverzekeringen en de Zvw. Dit wordt het uniforme loonbegrip genoemd. De achtergrond van de uniformering is het verminderen van de administratieve lasten voor inhoudingsplichtige. Dit wordt bewerkstelligd door de loonadministratie en de loonheffingen te vereenvoudigen. Daarnaast wordt de uitvoering voor de Belastingdienst gemakkelijker en wordt het loonstrookje, voor zowel de werkgever als werknemer, begrijpelijker.
Tot 1 december 2010 werd het loonbegrip in artikel 10 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (2010) als volgt gedefinieerd ’loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere
dienstbetrekking wordt genoten.’. Dit betekent dat elk voordeel dat een werknemer verkrijgt
uit zijn (vroegere) dienstbetrekking tot zijn loon wordt gerekend. Dit bereikt de wetgever door ‘al hetgeen’ op te nemen in het wetsartikel. Er is sprake van loon voor zover een werknemer in privé voordelen geniet uit zijn dienstbetrekking al dan niet in de vorm van een besparing op zijn privéuitgaven. Met de invoering van de werkkostenregeling heeft zij daaraan toegevoegd ‘daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de
dienstbetrekking’. Over deze toevoeging bestaat in de praktijk onduidelijkheid. Leidt deze
toevoeging tot een uitbreiding van het loonbegrip of is het een verduidelijking van het oude begrip ?
In dit hoofdstuk ga ik in op de wijzigingen die het loonbegrip heeft ondergaan. Hierbij zal telkens de situatie voor 2011 en na 2011 vergeleken worden en zal beoordeeld worden of de beoogde doelstellingen zijn gerealiseerd.
3.2 Wat is het fiscale loon ?
De wettelijke definitie van het loonbegrip is opgenomen in artikel 10, lid 1, Wet loonbelasting 1964: ’loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt
genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’. De tekst na de komma is de verruiming van het loonbegrip, welke sinds
1 januari 2011 aan het wetsartikel is toegevoegd. De vraag is echter of de toevoeging lijdt tot een verruiming van het loon begrip. Deze toevoeging houdt in beginsel in dat alles wat de werkgever aan een werknemer vergoedt of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking als loon wordt aangemerkt.
De werkingssfeer van de loonbelasting draait om drie kernbegrippen namelijk loon,
werknemer en werkgever. De loonheffing wordt geheven bij de werkgever. De werknemer is de belastingplichtige. Echter, is de werkgever vaak de inhoudingspichtige die de
loonbelasting inhoudt op het salaris van de werknemer en afdraagt aan de Belastingdienst. Waarom zeg ik vaak ? Omdat de werkgever ook iets aan de werknemer kan verstrekken of vergoeden waarbij de werkgever het loonbelasting element op zich neemt. Dit wordt door de werkgever bewerkstelligd middels een eindheffing. Het fiscale loon hoeft niet hetzelfde te zijn als het loon dat is afgesproken in het arbeidscontract. Gesteld kan worden dat het fiscale loonbegrip ruimer is. Een goed voorbeeld hiervan is fooi. Deze fooi is afkomstig van een derde en kan fiscaal loon vormen, maar is geen loon in de zin van het arbeidsrecht. Aangezien betaling van fooi geen loon is dat middels een arbeidsovereenkomst is overeengekomen kwalificeert het derhalve niet als loon.
Maar wat is loon ? Als we naar de definitie kijken en het begrip ontleden krijgen we twee belangrijke vragen. Een bronvraag en een causaliteitsvraag.22 Bij de bronvraag moet
beoordeeld worden wat de bron is van het genoten loon; verrichte arbeid of dienstbetrekking. In de praktijk zijn er immers vele voordelen waarvoor de werknemer niet of nauwelijks arbeid voor heeft verricht. Door nu het verband te leggen met de dienstbetrekking en niet met de verrichte arbeid vallen ook deze voordelen in de grondslag voor de loonbelasting. De Hoge
22
Artikelsgewijs commentaar bij NDFR Fiscale encyclopedie, deel loonbelasting, commentaar op artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964. Noot: het commentaar is alleen inzichtelijk voor abonnees.
Raad heeft bovendien in een zaak beslist dat de dienstbetrekking de bron van het loon vormt.23
Als we kijken naar de causaliteitsvraag dan moet er een voldoende (nauw) verband aanwezig zijn tussen de voordelen die de werknemer geniet en de dienstbetrekking die hij vervult. Dit is onduidelijk omdat er naast de dienstbetrekking ook andere relaties aanwezig kunnen zijn zoals; een relatie met de werknemer in de persoonlijke sfeer en een relatie die ontstaat uit de wet. In al deze situaties zal telkens opnieuw beoordeeld moeten worden in welke
hoedanigheid het voordeel wordt genoten. Er moet sprake zijn van een voldoende (nauw) verband tussen het voordeel en de dienstbetrekking. Hierbij speelt de bewustheid van de werkgever een belangrijke rol.
Aan de causaliteitsvraag geeft de leer van de redelijke toerekening een nadere invulling: loon is te omschrijven als ’alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke
opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort’.24
Hetgeen wat in de persoonlijke sfeer wordt verkregen is geen loon bij de werknemer. Van Ballegooijen stelt dat het causaliteitsprobleem zich vooral voordoet indien de werknemer nog een andere hoedanigheid heeft zoals het zijn van een vriend van de werkgever.25
Het maatschappelijke belang kom je steeds vaker tegen in de Wet op de loonbelasting 1964. Hieruit blijkt dat het recht in beweging is en dat per situatie in de tijd beoordeeld moet worden wat thans de maatschappelijke opvattingen daarover zijn.
Naast positief loon kennen we in de loonbelasting ook negatief loon. Hierbij moet je denken aan een situatie waarbij de werknemer ten onrechte ontvangen loon terugbetaald aan zijn werkgever. Van negatief loon is ook sprake als de werknemer aan de werkgever een schadevergoeding moet betalen in verband met het vroegtijdig verbreken van het lopende
23
HR 15 februari 1956, BNB 1956/98.
24
H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Fiscale hand- en studieboeken nr. 2, 5e druk, Kluwer, Deventer 2005, p. 78.
25
HR 9 april 1986, nr. 23.178, BNB 1986/167. C.W.M. van Ballegooijen.
arbeidscontract. De terugbetaling van negatief loon is overigens niet het nettoloon maar het brutoloon. Om de omvang van deze scriptie te beperken zal ik niet nader ingaan op het negatieve loon.
3.3 Het fiscale loonbegrip tot 2011
Omdat het loonbegrip in sterke mate voortborduurt op het fiscale loonbegrip zoals dat gold tot 1 januari 2011 ga ik eerst in op het fiscale loonbegrip tot 1 januari 2011 van toepassing was.
Ik heb net besproken dat voor de loonbelasting als maatstaf van heffing het loon geldt. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.26 De vorm waarin de werknemer het voordeel geniet is niet relevant. Ook is het moment van
betaling niet belangrijk. Uit de literatuur blijkt overigens ook dat het loonbegrip erg uitgebreid is. Alles is altijd belast tenzij uitdrukkelijk in de Wet op de loonbelasting 1964 anders is bepaald.27
Er is sprake van loon als de werknemer een voordeel verkrijgt. Een voordeel kan gedefinieerd worden als ‘een vergroting van de economische beschikkingsmacht van de werknemer’. Met andere woorden moet de werknemer er dus economisch op vooruit zijn gegaan. Er kan ook van een voordeel gesproken worden als de werknemer de beschikkingsmacht krijgt over een zaak waaruit hij ook in privé voordelen geniet, al dan niet in de vorm van een besparing. Maar als hij de ter beschikking gekregen zaak uitsluitend voor zakelijke doeleinden gebruikt dan is er geen sprake van een voordeel. Ook is er geen voordeel als de werkgever aan de werknemer een vergoeding toekent voor de kosten die hij gemaakt heeft ter redelijke vervulling van zijn dienstbetrekking, zoals bijvoorbeeld de stomerijkosten van een pak (werkkleding met logo) voor een beveiliger.
De werkgever moet ook kennis hebben van het voordeel. Dit betekent dat het voor de werkgever kenbaar moet zijn dat de werknemer een voordeel heeft genoten. Uit het verduisteringsarrest is gebleken dat tot het loon van de werknemer in de zin van artikel 10
26
HR 15 februari 1956, BNB 1956/98, zie artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 (2010).
27
Th. J.M. van Schendel, ’Het onbegrepen loonbegrip’, WFR 2006/16, p. 5.
Wet op de loonbelasting 1964 niet horen die voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt, maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde.28
Ook is uit de jurisprudentie gebleken dat niet de verrichte arbeid of de te verrichtten arbeid de bron van inkomen is, het gaat om de dienstbetrekking zelf. Met andere woorden er kan sprake zijn van loon zonder dat de werknemer enig arbeid heeft verricht. Hierbij moet je denken aan een werknemer die tekengeld krijgt bij het overstappen naar een nieuwe
werkgever of dat de werknemer wachtgeld krijgt omdat hij tijdelijk vrijgesteld is van arbeid (bijvoorbeeld bij non-actief stelling).
3.4 De verhouding tussen het voordeel en de dienstbetrekking
Ik heb net besproken dat het voordeel niet het resultaat uit arbeid hoeft te zijn. Het moet gaan om loon uit dienstbetrekking.29 De dienstbetrekking dient de bron te zijn waaruit de
werknemer loon geniet. Dan heb je nog voordelen welke de werknemer geniet omdat de werkgever hem daartoe in staat stelt. Dit kan met het Dow Chemical arrest verduidelijkt worden.30 Een werknemer deed onderzoek in het kader van zijn dienstbetrekking naar een procedé dat energie en waterverbruik bij productie van waspoeder reduceert. De werkgever had de werknemer aangemeld voor de Dow Chemical Energieprijs 1995 vanwege het gedane onderzoek. De werknemer wint vervolgens de prijs van f 30.000. De vraag is of dit tot het belastbare loon behoort bij de werknemer. De Hoge Raad oordeelde als volgt ‘aan de prijs
ontbreekt elk element van een tegenprestatie voor werkzaamheden. Hieruit volgt dat de prijs niet het karakter heeft van een vergoeding voor werkzaamheden die als werknemer zijn verricht. Derhalve is van loon geen sprake’. Hieruit blijkt dat het element van tegenprestatie
voor de werkzaamheden ontbreekt.
Maar er zijn situaties denkbaar waarbij er nog geen sprake is van een dienstbetrekking. Hierbij moet je denken aan schadevergoedingen die worden uitgekeerd aan een werknemer
28 HR 24 juni 1992, nr. 28.156, BNB 1993/19. 29 HR 10 november 1937, nr. 12.794/ BNB 1956/238. 30 HR 10 augustus 2001, nr. 36.061, NTFR 2001/1168.
door de werkgever in situaties dat de onderhandelingen tussen beide partijen in een
vergevorderde stadium is. De vraag is of er echt sprake is van een schadevergoeding en niet van gewoon loon uit een potentiele dienstbetrekking. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de vergoeding ziet op niet genoten loon dat de werknemer zou hebben verdiend indien het arbeidscontract tussen beide partijen wel tot stand zou zijn gekomen. Derhalve dient de schadevergoeding tot het loon te worden gerekend. Hieruit blijkt dat ook loon uit een nog niet bestaande dienstbetrekking kan bestaan.31
De causaliteit in de loonsfeer wordt lastig als er geen sprake is van een dienstbetrekking tussen een werkgever en werknemer. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld een debiteur – crediteur of dader – slachtoffer. Ook hier is het belangrijk om te bepalen of het voordeel is verkregen in het kader van de dienstbetrekking. Het zou namelijk ook heel goed kunnen dat de werknemer het voordeel ook van een derde zou kunnen krijgen. Bijvoorbeeld als de werknemer een pand verhuurt aan de werkgever die hem vervolgens huur betaald. Dit is geen loon in het kader van de dienstbetrekking en is derhalve niet belast in de loonsfeer.
Wat te doen bij immateriële schade ? De Hoge Raad heeft in het smeerkuilarrest geoordeeld dat de door werkgever aan werknemer betaalde vergoeding voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht als gevolg van een val van de werknemer in een smeerkuil, ’niet
zozeer haar grond moet vinden in de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten moet worden beschouwd’.32 In deze casus is er geen sprake van loon omdat de vergoeding voor immateriële schade niet in voldoende mate kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking.
Bij schadevergoedingen dient de relatie met de dienstbetrekking te worden getoetst. Als het voordeel in een andere relatie opkomt dan is er geen sprake van loon uit dienstbetrekking.
31
Cursus belastingrecht, LB. 2.2.0. Tekengeld en andere betalingen voor de dienstbetrekking, mr. G.W.B. van Westen.
32
HR 29 juni 1983, nr. 21.435, BNB 1984/2.
3.5 Het loonbegrip per 1 januari 2011
In essentie blijft het loonbegrip, onder de introductie van de werkkostenregeling gelijk. Wel is aan het loonbegrip een passage toegevoegd. Namelijk dat ‘daaronder mede wordt begrepen
hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking’. Met de invoering
van deze passage is bewerkstelligd dat onder loon mede vergoedingen en verstrekkingen moeten worden verstaan. Met andere woorden hiermee is bereikt dat vergoedingen en verstrekkingen eerst tot het loon gaan behoren alvorens deze als eindheffingsbestanddeel kunnen worden aangewezen.33 Dit komt door de gekozen benadering bij de
werkkostenregeling. Dit betekent dat alle vergoedingen en verstrekkingen, ook als ze in het kader van de dienstbetrekking worden gedaan, behoren tot het loonbegrip.
Tijdens de tussenevaluatie van 24 oktober 2011 is nog ingegaan op het voordeelvereiste.34 Werkgevers vroegen zich af of onder de toepassing van de werkkostenregeling sprake is van loon, indien de werknemer geen privé voordeel heeft van een voorziening die de werkgever treft. De staatssecretaris heeft bevestigd dat naast het oorzakelijke verband er ook sprake moet zijn van privévoordeel die de werknemer verkrijgt door de voorziening. Met andere woorden als geen privévoordeel is te bekennen dan is er geen sprake van loon. Overigens is ook
opgemerkt dat de werkkostenregeling niets wijzigt aan zowel het oorzakelijkverbandcriterium als het voordeelcriterium welke beide breed geaccepteerde benaderingen in de wetgeving en rechtspraak vormen.
Daarnaast worden er een groot aantal uitkeringen en verstrekkingen vrijgesteld of op nihil gewaardeerd. Door de introductie van de werkkostenregeling is het loonbegrip uitgebreid. Echter vallen de zogenoemde ‘intermediaire kosten’ nog steeds niet onder het loonbegrip. Dit zijn kosten die de werknemer voorschiet voor de werkgever. De werknemer betaalt de kosten en krijgt deze op declaratiebasis vergoed van de werkgever. Deze terugbetaling van de werkgever aan de werknemer speelt zich niet af in de loonsfeer maar in de relatie debiteur-crediteur waardoor er geen sprake kan zijn van belastbaar loon. Door het nieuwe loonbegrip zijn diverse vrijstellingsbepalingen uit het huidige artikel 11 Wet op de loonbelasting 1964
33
Kamerstukken II 2009/2010, nr. 3, p. 9.
34
Brief staatssecretaris van Financiën van 24 oktober 2011, kenmerk DB/2011/342, p.3.
komen te vervallen. In deze nieuwe systematiek worden dit eindheffing bestanddelen dan wel gerichte vrijstellingen.
3.6 Loon in natura
Het fiscale loonbegrip kent ook loon in natura. Dit is loon dat niet wordt genoten in liquide middelen maar in zaken, rechten of diensten. Het onderscheid zit hem in de waardering. Geld wordt bijvoorbeeld altijd gewaardeerd tegen de nominale waarde, terwijl loon in natura gewaardeerd wordt tegen de waarde in het economische verkeer. Onder de
werkkostenregeling verandert deze waardering. Loon in natura biedt voor de praktijk
overigens ook vele mogelijkheden. Het regime van loon in natura biedt de belastingplichtige de mogelijkheid om bepaalde voorzieningen en verstrekkingen op nihil of lagere
bedrijfswaarde te waarderen. Het is mogelijk dat hier dan eigenlijk sprake is van een verkapte beloning. Wel moet vermeldt worden dat de nihil waardering of lagere bedrijfswaarde alleen maar gelden voor het ter beschikking stellen van bepaalde zaken of het geven daarvan. Bij loon in natura is het ook mogelijk dat er van werknemers een eigen bijdrage wordt geëist door de werkgever. De betaalde eigen bijdrage door de werknemer komt dan in mindering op het loon dat genoten wordt in natura. Hierbij moet opgemerkt worden dat het loon nooit lager dan nihil kan bedragen, zelfs niet als de rekensom een negatief bedrag is.
3. 7 Noodzakelijkheidscriterium
Met de introductie van de werkkostenregeling is er een discussie ontstaan omtrent het
loonbegrip. De staatssecretaris denkt aan de introductie van het noodzakelijkheidscriterium in de loonbelasting, welk nog nader ingevuld moet worden.35 De staatssecretaris heeft
aangegeven dat het criterium moet aansluiten bij de maatschappelijk beleving. Wat het criterium precies inhoudt en wat de mogelijke gevolgen voor de praktijk kunnen zijn ga ik behandelen in hoofdstuk 4.
35
V-N Vandaag 2013/587.
4 De werkkostenregeling
4.1 Inleiding
Sinds 1 januari 2011 is de werkkostenregeling direct van toepassing op alle werkgevers. Echter, kunnen werkgever in de jaren 2011, 2012, 2013 en 2014 nog kiezen voor het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. De nieuwe regeling vervangt het oude systeem en wordt verplicht voor iedere werkgever per 1 januari 2015.Vanaf deze datum kan er niet meer gekozen worden voor het oude systeem. De wetgever heeft in de memorie van toelichting bij de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 het volgende over de systematiek van de vrije vergoedingen en verstrekkingen voor 2011 gezegd: ’De huidige systematiek van vrije
vergoedingen en verstrekkingen heeft een hoog detail niveau bereikt, dat, evenals de frequente aanpassingen, verklaarbaar is vanuit het hybride karakter. Dat karakter kent een spectrum dat gaat van pure zakelijkheid tot puur beloning, en alle mengvormen daartussen. Bij mengvormen is het steeds de vraag in hoeverre sprake is van beloning (belast) en van zakelijkheid (onbelast). Het antwoord is vaak afhankelijk van subjectieve aspecten, zoals de besparing op privé uitgaven, en mede daardoor moeilijk te objectiveren. Vanwege het gemengde karakter spreekt men ook wel van zwak loon. De huidige regelgeving beoogt door een lange lijst met kostensoorten duidelijkheid te scheppen, maar lijkt daardoor haar doel voorbij te schieten’. Het kabinet beoogt met deze nieuwe regeling de administratieve lasten
aanzienlijk te verminderen en de regelgeving te vereenvoudigen en wil de bovenstaande knelpunten met de komst van deze nieuwe regeling oplossen.
Met de nieuwe regeling is 1,5% van de totale fiscale loonsom vrijgesteld. Alle vrije
vergoedingen en verstrekkingen, ongeacht in welke mate daarin het beloningselement zit, zijn vrijgesteld. Dit betekent ook dat alle vrije vergoedingen en vestrekkingen die binnen het algemene forfait van 1,5%, van de totale fiscale loonsom valt, vrijgesteld zijn en dat er geen normeringen en beperkingen meer zijn. Hierdoor hoeft er ook geen aparte administratie op werkgeversniveau bijgehouden te worden voor iedere werknemer, zolang de vrije
vergoedingen en verstrekkingen binnen de vrije ruimte vallen. Maar de werkgever dient er wel op toe te zien dat de vrije ruimte niet wordt overschreden. Hiervoor dient hij alsnog een administratie bij te houden maar dan op werkgeversniveau. Hier komt ik later nog op terug.
De keuzeregeling tot en met 2014 houdt in dat de werkgever per kalenderjaar kan nagaan of de werkkostenregeling voor hem voordelig is. Deze keuze geldt voor het gehele jaar en mag niet met terugwerkende kracht worden ingevoerd.36 Ook is overschrijding van de vrije ruimte niet te verrekenen met ruimte die bijvoorbeeld het jaar daarvoor niet volledig is benut. Op het moment dat de vrije ruimte van 1,5% wordt overschreden is de werkgever 80% eindheffing verschuldigd.
Gepland stond dat per 1 januari 2014 het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen definitief zou komen te vervallen en de werkkostenregeling sinds deze datum verplicht wordt bij werkgevers. Nu geldt er een zogenoemd overgangsrecht. Dit houdt in dat de werkgever voor de jaren 2011, 2012 en 2013 nog kan opteren voor de oude regeling. Echter, is bij brief van 8 maart 2013 aan de Tweede Kamer bekend gemaakt dat de verplichte toepassing van de werkkostenregeling per 1 januari 2015 ingaat. Dit betekent een verlenging van de
overgangsperiode met een jaar.
4.2 Het loonbegrip onder de werkkostenregeling
Ik heb in hoofdstuk 3 het loonbegrip uitgebreid besproken. De wetgever heeft opgemerkt dat door de invoering van de werkkostenregeling geen verandering is beoogd in het (ruime) loonbegrip zoals dat in de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie is gevormd.37 Ik heb tevens besproken dat er een zinsnede is toegevoegd aan de definitie van loon welke neergelegd is in artikel 10, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarnaast is door de komst van de werkkostenregeling artikel 11, eerste lid, onderdeel a en b van de Wet op de loonbelasting (mede) komen te vervallen. Onduidelijk hierbij is of ook het voordeelscriterium is komen te vervallen. Naast de dienstbetrekking moet het loon immers een voordeel voor de werknemer inhouden. In het loonbegrip wordt op twee plaatsen rekening gehouden met het
voordeelscriterium. Allereerst moet bij loon sprake zijn van een voordeel. Doordat per 1 januari 2015 de vrije vergoedingen en verstrekkingen definitief komt te vervallen is
36
‘40 veel gestelde vragen over de werkkostenregeling’, antwoorden van de Belastingdienst, 23 juli 2011.
37
Kamerstukken I 2009/2010, 32 128, nr. E, p. 43, (MvA).
onduidelijk of hiermee het vrijgestelde beloningsvoordeel ook komt te vervallen. Wat uit wetgeving over de werkkostenregeling onvoldoende duidelijk wordt is of het
voordeelscriterium als zodanig vervalt. Ik ben van mening dat dit niet het geval is. Er is pas sprake van loon als er een (privé) voordeel wordt behaald, en daar doet het vervallen van artikel 11, eerste lid, onderdeel a en b van de Wet op de loonbelasting 1964 niets aan af. Ook de Hoge Raad is in een uitspraak tot de conclusie gekomen dat er geen sprake is van een voordeel als er ook geen sprake is van loon.38
Voor de introductie van de werkkostenregeling behoorde vrije vergoedingen en
verstrekkingen immers ook tot het loon op grond van artikel 10, eerste lid van de Wet op de loonbelasting 1964. Echter, werd deze door artikel 11 van de Wet op de loonbelastin 1964 expliciet vrijgesteld. Dat het voordeelscriterium blijft bestaan bevestigt de staatssecretaris overigens ook per brief over de tussenvaluatie van de werkkostenregeling.39
Ik heb besproken dat het loon uit een dienstbetrekking moet voorkomen. De bron van het loon is de dienstbetrekking en dus niet de in de dienstbetrekking verrichte arbeid of de bedoelingen van de werkgever de werknemer te willen belonen. De wetgever heeft het bij de behandeling van de werkkostenregeling over twee specifieke verstrekkingen gehad. Te weten de fruitmand bij ziekte en de rouwkrans bij overlijden van de werknemer. Allereerst moeten we ons
afvragen waarom een werkgever deze verstrekkingen zou willen verstrekken. Daar kunnen we kort over zijn namelijk uit wellevendheid, sympathie of op grond van persoonlijke relaties. Bij besluit van 5 juli 2011 heeft de staatsecretaris goedgekeurd dat er ook geen sprake is van loon als een werkgever dergelijke attenties geeft waarin ook andere dan de werkgever
dergelijke attenties geven bij de betreffende gelegenheid.40 Mits voldaan aan een voorwaarde. Namelijk dat de werkgever aan de werknemer geen geld of waardebonnen geven die een factuurwaarde hoger dan € 25 (inclusief omzetbelasting) vertegenwoordigen. Met andere woorden mits aan deze voorwaarde is voldaan mag de werkgever aan de werknemer een presentje onder dit bedrag verstrekken. Wat dan weer niet mag is bijvoorbeeld een bloementje
38
HR 26 november 2010, BNB 2011/93.
39
Brief staatssecretaris van Financiën 24 oktober 2011, nr. DB/2011/342.
40
Besluit 5 juli 2011, BLKB 2011/618M.
op secretaresse-dag-of een presentje bij een dienstjubileum. Deze verstrekkingen zij zodanig verbonden met de dienstbetrekking dat zij onder het loonbegrip vallen.
Kort samengevat houdt het nieuwe loonbegrip onder de werkkostenregeling in dat alle vergoedingen en verstrekkingen die onder het nieuwe loonbegrip van artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 vallen door de werkgever als eindheffingsbestandeel aangewezen kunnen worden en zodoende tot de algemene forfaitaire ruimte van de werkgever gaan behoren of dat ze onder de gerichte vrijstellingen komen dan wel dat ze onder de nihil waardering geschaard worden.
4.3 Intermediaire kosten
De definitie van intermediaire kosten zijn ’kosten van de werkgever, gemaakt ten behoeve van
een derde, die de werknemer voorschiet en die hij later terugkrijgt’.41 Het zijn dus kosten die de werknemer maakt in opdracht van de werkgever. De werknemer fungeert als een
verlengstuk van de werkgever. De werknemer is een intermediair tussen de werkgever en de partij waarvoor de uitgaaf wordt gedaan. Vandaar de term intermediaire kosten. Je ziet dus eigenlijk dat de term intermediaire kosten niet juist is omdat de kosten niet de intermediair zijn maar de werknemer. De terugbetaling van de werkgever vindt plaats in een andere rechtsverhouding dan die van werknemer – werkgever. De terugbetaling vindt plaats uit een debiteur- crediteur verhouding. De werkkostenregeling is van toepassing als er sprake is van loon. Loon is immers al hetgeen uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten. Van loon is echter geen sprake indien de werknemer kosten voorschiet voor de werkgever welke hij dan op declaratiebasis weer declareert bij de werkgever. Dit valt dan niet onder de vergoedingen die als loon worden gekwalificeerd. Iedere geldstroom die van de werkgever naar de werknemer stroomt dient beoordeeld te worden of het wel voldoende oorzakelijk verband houd met de dienstbetrekking. Onder de werkkostenregeling is het belangrijk om te bepalen wanneer kosten vallen onder de definitie van intermediaire kosten omdat deze kosten geen invloed hebben op de forfait van 1,5% van de totale fiscale loonsom.
41
Werkkostenregeling, drs. P.W.H. Hoogstraten, p.11, ISBN: 978 90 13 10038 9.
Het is ook heel goed mogelijk dat bepaalde kosten een gemengd karakter hebben. Hierbij moet je denken aan kosten die de werknemer maakt vanwege een etentje met klanten. Het deel dat toerekenbaar is aan de klanten zijn intermediaire kosten en dat deel van de rekening dat toerekenbaar is aan de werknemer vallen onder de vrije ruimte van de werkkostenregeling. Per saldo, indien het algemene forfait niet volledig benut is, maakt dit dus niets uit. Maar wanneer de vrije ruimte wordt overschreden kan het dus wel degelijk uit maken omdat de werkgever anders wordt geconfronteerd met een eindheffing van 80%. Nu zie je dus ook gelijk dat de werkgever deze kosten dus moet verdelen naar intermediaire kosten en kosten die onder de werkkostenregeling vallen. Dus hoezo is er sprake van een administratieve lastenverlichting. De Belastingdienst heeft onlangs een aantal vragen beantwoord. Ook kwam deze problematiek aan de orde hoe men moet omgaan met een zakenlunch. De
Belastingdienst heeft geantwoord dat wanneer een werknemer een zakenlunch heeft met klanten en het om een aantoonbaar zakelijke etentje gaat de volledige rekening van de zakenlunch onbelast is en niet hoeft te worden gesplitst.42
4.4 Loon in natura
In hoofdstuk 3 ben ik kort ingegaan op het begrip loon in natura. Onder de
werkkostenregeling wijzigt de hoofdregel voor de waardering niet. Ook na 2011 waarderen we loon in natura tegen de waarde in het economische verkeer. De belastingrechter definieert waarde in economische verkeer als volgt ’de prijs voor een object die op de meest geschikte
wijze na de beste voorbereiding door de best biedende gegadigde zou zijn geboden en betaald’. Hierop bestaat wel een uitzondering. Namelijk als de werkgever bij loon in natura
een derde betrekt. In dit geval is het bedrag, inclusief omzetbelasting, de maatstaf voor de heffing.
Voor 2011 bestond er een korting op eigen producten. Dit hield in dat de werknemer een korting kon krijgen van producten bij de werkgever ter hoogte van 20% van de waarde in het economische verkeer tot maximaal € 500 per werknemer per jaar. Deze regeling is met ingang van 2011 komen te vervallen. Indien de werkgever toch besluit om eigen producten aan de
42
’40 veelgestelde vragen over de werkkostenregeling’, antwoorden van de Belastingdienst, 23 juli 2011.
werknemer te verstrekken moeten deze gewaardeerd worden. Deze waardering geschiedt tegen de waarde welke aan een derde in rekening gebracht zou worden. Hierbij moet gedacht worden aan de prijs die een derde ook zou moeten betalen. Als eenmaal een waarde is bepaald dient hierop de eigen bijdrage in mindering te worden gebracht. Het restant wat dan overblijft vormt dan loon voor de werknemer. De werkgever kan dit loon op twee verschillende
manieren belasten. De werknemer kan dit loon volledig laten belasten bij de werknemer of hij kan het als eindheffingsbestandeel aanwijzen. Bij dit laatste betekent dit dat het bedrag in mindering komt op het algemene forfait.
4.5 Noodzakelijkheidscriterium
Het lijkt erop dat met de introductie van de werkkostenregeling er een discussie is ontstaan over het loonbegrip.43 In hoofdstuk 3 heb ik kort stilgestaan op de algemene wijzigingen van het loonbegrip. In deze alinea zal ik ingaan op kosten die een werkgever mogelijk
noodzakelijk maakt om de werknemer naar behoren zijn werkzaamheden te laten uitoefenen. In de praktijk vindt men dat (nood) zakelijke kosten, ondanks dat er een privé element in zit, niet tot het loon gerekend moet worden.
4.5.1 Wat houdt het noodzakelijkheidscriterium in ?
Indien een vergoeding of verstrekking voldoet aan het noodzakelijkheidscriterium vormt dit geen belastbaar loon voor de werknemer indien de vergoeding of verstrekking in redelijkheid noodzakelijk is voor de behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking. Dit omdat een werknemer zonder de benodigde middelen zijn werkzaamheden niet kan beoefenen. De term redelijkheid is de objectivering welke duidelijkheid en vertrouwen aan werknemer en
werkgevers moet geven. Tevens moet het zo zijn dat hetgeen de werkgever aan de werknemer in het kader van de dienstbetrekking verstrekt ook feitelijk bij de uitoefening van de
dienstbetrekking moet worden gebruikt.
43
TFO 2013/126.4, p. 1.
Het noodzakelijkheidscriterium kan het best verduidelijkt worden met een voorbeeld:44
‘Drukkerij Jansen bv vindt papierloos vergaderen erg belangrijk. Daarom vindt hij het nodig dat zijn directeuren en stafmedewerkers een tablet gebruiken. Hij bespreekt dat met de betrokkenen. Zij krijgen een apparaat naar keuze en Jansen bv kiest voor een collectief abonnement bij een provider. De vergoeding, verstrekking of ter beschikkingstelling van de tablet en het gebruik ervan behoort niet tot het loon omdat het noodzakelijk is voor de
behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Het feit dat de tablet ook privé gebruikt wordt, of kan worden gebruikt, speelt in dit geval geen rol.’
Sinds het wetsvoorstel Paarse krokodil is de weg ingeslagen richting meer eenvoud en minder regeldruk.45 Met de komst van de werkkostenregeling is er nog een stap gezet in deze
richting. Het noodzakelijkheidscriterium past ook in lijn van de beoogde doelstellingen van de werkkostenregeling. Althans dat denkt men.46 Het gevaar van het noodzakelijkheidscriterium is dat het een open norm betreft. Een mogelijk nadeel kan zijn dat een
noodzakelijkheidscriterium kan leiden tot meer onzekerheid ten opzichte van
dichtgetimmerde regelgeving.47 Het feit dat het noodzakelijkheidscriterium een open norm is hoeft geen nadeel te zijn. Een open norm kan immers efficiënt zijn en kan daarnaast maatwerk bieden. Daarom moet er een duidelijke kader worden gecreëerd. Hierdoor wordt met het noodzakelijkheidscriterium de gewenste rechtszekerheid bewerkstelligd. Een duidelijke kader is overigens ook belangrijk om het fraudebestendig te houden. Met de introductie van een open norm moet er in de wetgeving een duidelijke afbakening zijn. Het moet voor de werkgever duidelijk zijn tussen welke grenzen hij de bewegingsvrijheid heeft. Overigens vragen open normen veel vertrouwen van zowel werkgevers, werknemers als de kant van de uitvoeringsinstantie.
44
Rapport ‘’Aan het werk met de werkkostenregeling’’, verkenning verbetering van en vergroten draagvlak voor werkkostenregeling, p. 11.
45
De paarse krokodil komt uit een commercial van verzekeringsmaatschappij Ohra uit 2005. Deze commercial is het symbool voor de politiek geworden van talloze administratieve procedures.
46
Aankondiging van de staatssecretaris van Financiën van een verkenning van de werkkostenregeling en een deelterrein daarvan is een mogelijke aanpassing van de werkplekcriterium door een
noodzakelijkeheidscriterium.
47
WFR 2013/413.
De splitsing van gemengde kosten lijkt niet langer meer noodzakelijk. Dit kan men
bewerkstelligen door het voordeelscriterium los te laten en de noodzakelijkheid van kosten centraal te stellen met zo min mogelijk aanvullende voorwaarden. Dit leidt ertoe dat er
gekozen moet worden voor een ‘alles-of-niets-benadering’. Deze benadering houdt in dat niet langer stil gestaan zal worden of de voorziening een privévoordeel voor de werknemer
oplevert bij de beantwoording op de vraag of iets tot het belastbare loon moet worden gerekend. Kortom betekent dit dat er een splitsing van de vestrekkingen in een onbelaste zakelijke deel en een te belaste privévoordeel niet langer meer nodig is, mist voldaan is aan het noodzakelijkheidscriterium.
Het gevolg van de introductie van het noodzakelijkheidscriterium is dat voorzieningen die noodzakelijk geacht zijn niet door de loonpoort komen. Dit leidt ertoe dat voor deze
voorzieningen geen specifieke loonadministratie bijgehouden hoeft te worden. Hiermee wordt een administratieve lastenverlichting bewerkstelligd. Als eenmaal is besloten dat het zakelijke element groter is dat het privé element we niet spreken van een privévoordeel. Vanwege het ontbreken van een privévoordeel kunnen we naar mijn mening niet spreken van loon. Dit leidt ertoe dat deze zaken niet door de loonpoort komen. Onder menig auteurs bestaat er consensus over de interpretatie van het loonbegrip. Men moet alleen loonheffing betalen als men uit de dienstbetrekking een voordeel heeft genoten naar draagkracht, en onze economische
bestedingsmacht, vergroot.48
4.5.2 Objectivering van het noodzakelijkheidscriterium
Wanneer we de noodzaak centraal stellen bij de beoordeling of een voorziening tot het loon behoort of niet, rijst de vraag wat loon is. Deze vraag wordt bij de werkgever neergelegd.49 Het gaat er dan niet om of de werknemer iets als voordeel ervaart maar of de werkgever het noodzakelijke instrument beoogd te verstrekken voor de uitoefening van de werkzaamheden van de werknemer. We zien dus dat bij de objectivering het oordeel van de werkgever de eerste (marginale) toets is. Hierbij komt de veel gehoorde term terug namelijk ’wat zou een redelijk handelende werkgever’ hebben gedaan in dezelfde situatie. Een redelijke handelende
48
TFO 2013/126.4, p. 4.
49
WFR 2013/413.
werkgever streeft immers naar zo min mogelijk kosten en een zo hoog mogelijke winst. Met dit redelijkheidscriterium krijgt de Belastingdienst een middel waarmee zij vergoedingen kunnen toetsen of zij al dan niet tot het loon behoren. Tevens is het zo dat de verstrekkingen daadwerkelijk bij de uitoefening van de dienstbetrekking gebruikt moet worden.
Daarnaast is het belangrijk dat de werkgever de voorziening financiert. Hij die betaald
bepaald. Het uitgangspunt is dus dat de werkgever, om als noodzakelijke voorziening te laten gelden, de voorziening moet betalen.
4.5.3 Noodzakelijkheidscriterium versus primaire levensbehoeften
Soms is het erg lastig om te bepalen of een voorziening, bij de toepassing van het
noodzakelijkheidscriterium, slechts bijdraagt aan de uitoefening van de dienstbetrekkingen of de voorziening ook feitelijk en daadwerkelijk wordt gebruikt bij de uitoefening van de
dienstbetrekking. Een aantal voorzieningen zijn zo nauw verbonden met het privéleven dat zij lastig te beoordelen zijn en daardoor afzonderlijk beoordeeld moeten worden. Een voorbeeld hiervan zijn voorzieningen voor primaire levensbehoeften. Consumptie tijdens werktijd, welke geen deel uitmaken van een maaltijd, vormen immers de grootste kostenpost voor werkgevers. Aan wat voor soort primaire levensvoorzieningen moeten we dan denken? In de praktijk gaat het voornamelijk om eten, drinken, kleding en dergelijke. Het uitgangspunt bij zulke voorzieningen is dat voor noodzakelijke voorzieningen in de sfeer van de eerste levensbehoefte geldt dat voorzieningen waar de werknemer zich in redelijkheid niet kan onttrekken als noodzakelijk worden beschouwd.50
50
Rapport ‘’Aan het werk met de werkkostenregeling’’, verkeninning verbetering van en vergroten draagvlak voor werkkostenregeling, p. 17.
4.5.4 Conclusie noodzakelijkheidscriterium
Aan bod is gekomen dat het noodzakelijkheidscriterium, mijn inzien, een goede aanvulling is op het loonbegrip onder de werkkostenregeling. Het criterium kent vele voordelen. De problematiek die ontstaan is bij de gemengde kosten nemen met de komst van dit criterium sterk af. Dit omdat niet langer hoeft te worden gekeken naar het privévoordeel. Er moet slechts beoordeeld worden of de voorziening noodzakelijk is bij de uitoefening van de
dienstbetrekking. Hoewel het criterium vele voordelen kent bestaan er ook een aantal nadelen. Bijvoorbeeld of een vertegenwoordiger met een noodzakelijke auto van de zaak, met het recht op privégebruik, loonheffing is verschuldigd of niet. Op basis van het
noodzakelijkheidscriterium niet maar deze conclusie voelt niet goed. Het lijkt mij dat jurisprudentie het antwoord moet geven op deze vraag. Als ik deze vraag zou moeten beantwoorden zou ik zeggen dat de werkgever hierover geen loonheffingen is verschuldigd. Omdat de werknemer er niet voor kiest. Onder 4.5.2. heb ik immers behandeld dat het niet gaat om de vraag of de werknemer iets als voordeel ervaart maar om de vraag of de
werkgever het noodzakelijke instrument beoogd te verstrekken voor de uitoefening van de werkzaamheden. Als de werkgever als redelijk handelende werkgever vindt dat de auto noodzakelijk is, dan is het op basis van het noodzakelijkheidscriterium vrijgesteld van loonheffing.
5 Analyse van de twee meest voorkomende kosten onder het oude en nieuwe regime
In dit hoofdstuk zal ik op basis van het EIM rapport een selectie maken van twee
kostensoorten. 51 Het EIM rapport is opgesteld op verzoek van het Ministerie van Financiën. In dit onderzoek zijn de 29 kostensoorten van het regime van vrije vergoedingen en
verstrekkingen onderzocht. Ik zal de twee meest voorkomen kosten selecteren en gebruiken voor mijn vergelijking met de situatie voor en na de invoering van de werkkostenregeling. Uit het onderzoek blijkt dat de volgende twee kostensoorten het meest door werkgevers aan werknemers wordt aangeboden:
1. Consumpties tijdens werktijd.
2. Personeelsfeesten, personeelsreizen en dergelijke incidentele voorzieningen.
Daarnaast komt uit het onderzoek naar voren dat elk van de twee bovenstaande kostensoorten door tenminste 500.000 werkgevers aan werknemers is aangeboden.52 Ik ga beoordelen of de fiscale behandeling van de bovenstaande twee kostensoorten is vereenvoudigd onder de werkkostenregeling. Ik ga eerst kort stilstaan bij de nieuwe definitie van de werkplek. Deze definitie is namelijk gewijzigd. Daarna ga ik in op de fiscale behandeling van consumpties tijdens werktijd op de (nieuwe) werkplek. Tot slot ga ik de fiscale behandeling van
personeelsfeesten, personeelsreizen en dergelijke incidentele voorzieningen onder de oude en nieuwe regeling uiteenzetten.
5.1 De nieuwe werkplek
Met de komst van de werkkostenregeling is de term werkplek geïntroduceerd in artikel 13, lid 3 onderdeel a Wet op de loonbelasting 1964. In dit artikel staat het volgende: ’Voorzieningen
die geheel of gedeeltelijk gebruikt of verbruikt worden op een bij de ministeriele regeling aan te wijzen werkplek’. Voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek worden gebruikt
51
EIM, Rapport vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, p. 24 – 25.
52
EIM, Rapport vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, p. 5.
of verbruikt worden op nihil dan wel een forfaitair bedrag gewaardeerd. In plaats van de waarde in het economische verkeer dan wel de factuurwaarde.53
Dan is de vervolgvraag; wat verstaan we onder een werkplek, deze vraag wordt beantwoord in artikel 1.2, lid 1, onderdeel f, Uitv. reg. loonbelasting 2011. Hierin staat dat een werkplek
’iedere plaats is die in verband met het verrichten van arbeid wordt gebruikt en waarvoor voor de inhoudsplichtige de Arbeidsomstandighedenwet van toepassing is, met dien verstande dat niet als werkplek wordt aangemerkt een werkruimte gelegen in een woning, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of een woonwagen in de zin van artikel 1 van de
Huisvestingswet, de aanhorigheden daaronder bergrepen’’. De definitie ziet op de meer
traditionele werkplek, zoals bijvoorbeeld voor kantoorpersoneel een kamer of een bureau in een kantoortuin, voor productiepersoneel de fabriekshal, of voor keukenpersoneel een keuken.54 Het valt mij op dat de definitie van de werkplek erg ruim is. Volgens de wetgever past een ruime definitie van de werkplek bij de met de werkkostenregeling beoogde
vereenvoudiging.55 Toch kent de term werkplek zijn grenzen. Deze grens is aangegeven in het wetsartikel. Onderstaand een opsomming van de uitzonderingen:
- de werkruimte in de woning; - de woonboot;
- de woonwagen van de werknemer; - de aanhorigheden als de garage; - het tuinhuis.
Voor de bovenstaande uitzonderingen is de motivering dat de verantwoordelijkheid van de Arbowet bij de werkgever ontbreekt.
53
De waardering van voorzieningen op de werkplek is geregeld in artikel 3.7 en artikel 3.8 Uitv. reg. loonbelasting 2011.
54
Stcrt. 2010, 14212 (vaststelling van de uitvoeringsregeling 2011), p. 25-26.
55
Stcrt. 2010, 14212 (vaststelling van de uitvoeringsregeling 2011), p. 26.
5.2 Consumptie tijdens werktijd
Uit het onderzoek van EIM naar de 29 kostensoorten onder het oude regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen blijkt dat in 2008 door 607.210 werkgevers consumpties onder werktijd aan hun werknemer is aangeboden.56 Allereerst zal ik antwoord geven op de vraag wat onder consumptie moet worden verstaan, het is immers een breed begrip. Onder consumptie valt bijvoorbeeld thee, koffie, frisdrank, koekje, stukje gebak of iets dergelijks. Je zou kunnen zeggen alle consumpties zolang het maar geen maaltijd vormt.57 Je moet hierbij denken aan een kleine versnapering. Indien het namelijk een maaltijd gaat vormen dan vallen deze kosten niet meer onder consumpties tijdens werktijd maar onder maaltijden. Ik ga eerst in op de situatie van deze kostensoort onder het oude regime, te weten vrij vergoedingen en verstrekkingen. Daarna zal ik hetzelfde systeem gaan behandelen onder de nieuwe regeling, te weten onder de werkkostenregeling.
5.2.2 Consumpties tijdens werktijd onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen
In hoofdstuk 3 heb ik besproken dat loon onder artikel 10, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (2010) al hetgeen is wat onder een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten. Op grond hiervan behoren zowel vergoedingen als verstrekking tot het loon. Toch zit er een kleine nuance tussen vergoedingen en verstrekkingen. Het onderscheid zit hem in de
waarderingsmethodiek. De vergoeding vormt loon op basis van de nominale waarde en de verstrekking wordt gewaardeerd tegen de besparingswaarde, indien de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt en het genieten van dat voordeel tevens in het belang van de werkgever is. Anders is gewoon de waarde in het economische verkeer van toepassing. Indien de besparingswaarde leidt tot een hogere waardering dan de waarde in het economische verkeer dan vormt de verstrekking loon naar de waarde in het economische
56
EIM, Rapport vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, p. 24 - 25
57
Betekenis consumptie, Van Dale woordenboek.
verkeer.58 De besparingswaarde wordt dus beperkt door de waarde in het economische verkeer.
Als we willen weten of consumpties tijdens werktijd behoort tot de vrije vergoedingen dan is in artikel 15a, lid 1, onderdeel a Wet op de loonbelasting 1964 (2010) bepalend. Hierin staat het volgende ‘tot de vrije vergoedingen behoren vergoedingen, in redelijkheid, ter zake van
consumpties tijdens de werktijd die geen deel uitmaken van een maaltijd’. Voor
verstrekkingen is artikel 17, lid 2 Wet op de loonbelasting 1964 (2010) van toepassing. In dit artikel staat dat de artikelen 15a tot en met 16a van overeenkomstigs toepassing zijn.
Dit betekent dat consumpties onder werktijd tot de vrije verstrekkingen behoren indien ze, in redelijkheid, geen onderdeel uitmaken van een maaltijd. Anders gezegd zijn consumpties onder werktijd geen loon in de zin van artikel 10, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 (2010) indien ze deel uit maken van de vrije vergoedingen dan wel verstrekkingen.
Overigens is de vergoeding van consumpties onder werktijd beperkt. Dit op basis van artikel 46, lid 1, Uitv. reg. loonbelasting 2001 hierin staat ’vergoedingen ter zake van consumpties
tijdens werktijd die geen deel uitmaken van een maaltijd behoren in ieder geval tot de vrije vergoedingen, indien zij € 2,75 per gewerkte week (€ 0,55 per gewerkte dag als niet op vijf dagen per week wordt gewerkt) niet te boven gaan’. Dit betekent niet dat de werkgever geen
hogere vergoeding voor consumptie mag verstrekken. De werkgever kan gewoon een hogere vergoeding verstrekken indien daarvoor nadere bewijs kan worden getoond. Indien de werkgever dit met nadere bewijs kan aantonen behoren ook deze hogere kosten tot de vrije vergoedingen. Wel moet erbij vermeld worden dat de hogere vergoeding voor consumpties tijdens werktijd door de werknemer bij de werkgever gedeclareerd moeten worden. Dit geldt niet voor verstrekkingen. Voor verstrekkingen geldt gewoon de hoofdregel en dat is dat verstrekkingen tot de vrije verstrekkingen behoren indien ze, in redelijkheid, tijdens werktijd zijn verstrekt.
58
Artikelsgewijs commentaar bij NDFR Fiscale encyclopedie, deel loonbelasting, commentaar op artikel 13 Wet op de loonbelasting 1964. Noot: het commentaar is alleen inzichtelijk voor abonnees – toepassing van de besparingswaarde in plaats van de economische waarde kan enkel leiden tot een lagere in aanmerking te nemen waarde en niet tot een hogere.
In artikel 46, lid 2, Uitv. reg. loonbelasting 2001 staat het volgende ‘ het eerste lid is niet van
toepassing indien tijdens de werktijd consumpties, die geen deel uitmaken van een maaltijd, worden verstrekt’. Ook hier wordt uitsluitend ten aanzien van vrije vergoedingen van
consumpties tijdens werktijd een beperking opgelegd. De werkgever kan niet tijdens werktijd vrij verstrekken en daarnaast ook vrij vergoeden. Ook hier geldt dat hogere vergoedingen voor consumpties tijdens werktijd door de werknemer bij de werkgever gedeclareerd moeten worden. Deze beperking geldt niet indien de werknemer een zakelijke prijs betaalt voor de verstrekte consumpties tijdens werktijd. Deze zakelijke prijs dient in mindering te komen op het netto loon van de werknemer. Wanneer de werknemer een zakelijke prijs betaald voor een consumptie tijdens werktijd welke ten laste komt op het netto loon van de werknemer kunnen we niet spreken van een verstrekking van consumptie tijdens werktijd.
In artikel 31, lid 1, onderdeel h Wet op de loonbelasting 1964 (wettekst 2010) staat het volgende ’niet tot hiervoren opgenomen bestanddelen van het loon behorende vergoedingen
of verstrekkingen voorzover deze niet meer belopen dan een bij ministeriele regeling te bepalen bedrag per maand, behoudens ingeval de inhoudingsplichtige verzoekt dat loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken’. Dan rijst de vraag wat het bedrag is dat bij
ministeriele regeling is bepaald. Om deze vraag de beantwoorden kijken we naar artikel 82a Uitv. reg. loonbelasting 2001. Hierin staat dat ’het in artikel 31, eerste lid, onderdeel h, van
de wet op de bedoelde bedrag per maand wordt gesteld op € 200’. Kortom de werkgever
heeft de mogelijkheid om de loonbelasting over de belaste vergoedingen of belaste
verstrekkingen van consumpties geheel of gedeeltelijk via een eindheffing voor zijn rekening te nemen. Dit kan de werkgever doen voorzover de belaste vergoedingen dan wel de
verstrekkingen niet meer bedragen dan € 200 per werknemer per maand.
Je kunt je voorstellen dat het oude regime voor de werkgever heel erg bewerkelijk is. Het kost de werkgever veel tijd en geld om al deze gegevens op een goede manier bij te houden en te administreren. Op grond van artikel 52, lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen dient de werkgever op een zodanige wijze een administratie te voeren dat ten allen tijde zijn rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde
