De Werkkostenregeling 2011
Op weg naar meer fiscale eenvoud?
Pieter Stork
Studentnummer: 1385453
September 2010, Groningen
1ste beoordelaar: mr. R.P.C. Adema 2de beoordelaar: drs. D.J.J. Heslinga
Fiscale Economie
Rijksuniversiteit Groningen
Inleiding 3
1 Algemene werking van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst:
2010) 5 1.1 Inleiding 5 1.2 Wetsgeschiedenis 5 1.3 Werkingssfeer 6 1.3.1 Algemeen 6 1.3.2 Werking 8 1.4 Samenvatting 9
2 Huidige wettelijke regeling van belaste en vrijgestelde
looncomponenten 10
2.1 Inleiding 10
2.2 Wetsgeschiedenis 10
2.3 Werkingssfeer 11
2.3.1 Wijze van vergoeden 13
2.4 Doel en strekking van de Wetgever 14 2.5 Administratieve lasten binnen de huidige regeling voor vrije vergoedingen
en verstrekkingen 15 2.6 Samenvatting 17 3 De werkkostenregeling 2011 18 3.1 Inleiding 18 3.2 Werkingssfeer 18 3.2.1 Algemeen 18 3.2.2 Parlementaire geschiedenis 19 3.2.3 Werking van de werkkostenregeling 20 3.3 Enkele knelpunten binnen de werkkostenregeling 31
3.3.1 Fiets van de zaak 31
3.3.2 Forfaitaire ruimte – inclusief BTW 32 3.3.3 Besparingswaarde vervalt 32
3.3.4 Internationale aspecten 33
3.3.5 Geen inhoudingsplichtige 34
3.3.6 Meerjarige activiteiten 34
3.4 Internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 35 3.5 Voordelen en nadelen werkkostenregeling ten opzichte van de huidige
regeling voor belaste en onbelaste looncomponenten 36 3.6 Gevolgen van invoering van de werkkostenregeling 37
3.6.1 Gevolgen werkgevers 37 3.6.2 Gevolgen werknemers 41 3.7 Samenvatting 41 4 Conclusie 42 5 Bijlagen 44 5.1 Bijlage 1 44 5.2 Bijlage 2 45
6 Lijst met gebruikte afkortingen 47
Inleiding
“Ondernemers zijn de ruggengraat van de economische ontwikkeling. Ze zijn de motor achter werkgelegenheid, productiviteit en groei. Daarom zet ik voor 2010 stevig in op het eenvoudiger en aantrekkelijker maken van ondernemen”, aldus de (toenmalig) staatssecretaris van het ministerie van Financiën1 Jan Kees de
Jager.
Bovenstaand citaat geeft de kern weer van het door de staatssecretaris in het jaar 2009 gepresenteerde ‘Belastingplan 20102’ welke als belangrijkste doel heeft
het vereenvoudigen van enkele belastingwetten om zo bestaande knelpunten weg te nemen, administratieve lasten te verminderen en te komen tot meer fiscale eenvoud binnen de huidige fiscale wetgeving. Het belastingplan bestaat uit een aantal aparte wetten, waaronder de Fiscale vereenvoudigingswet3,
voorstel tot de Wet uniformering loonbegrip en enkele overige fiscale maatregelen4.
Een van de onderdelen van de Fiscale vereenvoudigingswet, welke inmiddels door de Eerste en Tweede kamer is aanvaard, is de zogenoemde
‘werkkostenregeling’ welke van grote invloed zal zijn op de Wet op de
loonbelasting 1964. De regeling is op 1 januari 2011 in werking getreden, en gaat – met ingang van 1 januari 2014 – het gehele huidige systeem van vrije vergoedingen en vestrekkingen, zoals deze op dit moment is vormgegeven binnen de Wet op de loonbelasting 1964, vervangen.
Door de invoering van de werkkostenregeling wordt een poging gedaan om tot een vereenvoudiging van de loonheffingen te komen. Deze vereenvoudiging komt tegemoet aan de veel gehoorde wens van werkgevers op dit onderdeel5. De
huidige regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen telt namelijk maar liefst 29 categorieën van (vrije) vergoedingen en verstrekkingen, bijvoorbeeld regelingen voor fietsen, telefoons en laptops, waarbij voor elke categorie aparte regels gelden ten aanzien van bijvoorbeeld maximeringen. Door de grote
hoeveelheid regels omtrent deze categorieën worden de vrije vergoedingen en verstrekkingen door werkgevers dan ook regelmatig als administratief ‘belastend’ aangemerkt.
Waar overigens gesproken wordt over ‘loonheffing’ wordt bedoeld de heffing van loonbelasting en premie volksverzekeringen. Het uitgebreidere begrip
‘loonheffingen’ doelt op de heffing van loonbelasting, premie volksverzekeringen, premie werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage
Zorgverzekeringswet.
Door invoering van de werkkostenregeling wil de staatssecretaris bewerkstelligen dat voornoemde regels omtrent (vrije) vergoedingen en verstrekkingen komen te vervallen, waardoor niet alleen de administratieve lasten van werkgevers lager moeten worden, maar tevens de uitvoeringslasten van de Belastingdienst. De
1 Persbericht Ministerie van Financiën, 15 september 2009, www.minfin.nl/belastingplan2010. 2 Stb. 2009, 609.
3 Stb. 2009, 611. 4 Stb. 2009, 610.
vraag is echter of dit doel door middel van de werkkostenregeling te realiseren valt, of dat de regeling zijn doel voorbij streeft doordat deze ingewikkeld is en tot meer administratieve lasten leidt. Dit onderwerp zal in deze masterscriptie
centraal staan. De hoofdvraag die in deze masterscriptie behandeld wordt luidt dan ook:
Leidt de in de vereenvoudigingswet gepresenteerde werkkostenregeling tot een vereenvoudiging van de fiscale regels en een vermindering van de
administratieve lasten (omtrent belaste en vrijgestelde looncomponenten binnen de Wet op de loonbelasting 1964)?
Om tot een juist begrip van de werkkostenregeling te komen zal allereerst in hoofdstuk 1 de algemene werking van de (huidige) Wet op de loonbelasting 1964 worden besproken, waarbij tevens op de wetsgeschiedenis zal worden ingegaan.
Waar gesproken wordt over de ‘huidige’ Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) wordt de wettekst bedoeld uit het jaar 2010. Waar wordt gesproken over de ‘nieuwe’ Wet LB wordt bedoeld te wettekst zoals die op 1 januari 2011 gaat gelden.
In hoofdstuk 2 de huidige regeling van (vrije) vergoedingen en verstrekkingen aan de orde komen. Hierbij wordt eveneens een stuk wetgeschiedenis
besproken. Ook komen doel en strekking van deze regeling aan de orde en zal aandacht worden geschonken aan de administratieve lasten die deze regeling bij werkgevers oproept.
Voorts zal in hoofdstuk 3 de werkkostenregeling worden behandeld, waarbij de werking uitgebreid aan de orde komt. Daarnaast zullen de gevolgen van de invoering worden besproken en wordt ingegaan op de knelpunten binnen de toekomstige regeling.
Hoofdstuk 4 behandelt de standpunten van enkele partijen ten opzicht van de werkkostenregeling. Reacties binnen de Tweede kamer komen aan de orde. Tevens worden standpunten van werkgeversorganisaties en
belastingadvieskantoren behandeld. Tot slot zal worden ingegaan op mogelijke verbeterpunten binnen de werkkostenregeling.
1
1
1
1
Algemene werking van de Wet op de
loonbelasting 1964 (tekst: 2010)
1.1
1.1
1.1
1.1
Inleiding
De huidige Wet LB bevat diverse bepalingen welke van belang zijn om tot een juist begrip te komen van de werking van de werkkostenregeling. Hierna zal allereerst de wetsgeschiedenis van de huidige Wet LB worden besproken. Daarna zal worden ingegaan op de (algemene) werking van de Wet LB en de meest relevante artikelen. Voor de uitgebreide behandeling van de artikelen omtrent de vrije vergoedingen en verstrekkingen binnen de Wet LB wordt verwezen naar het volgende hoofdstuk.
1.2
1.2
1.2
1.2
Wetsgeschiedenis
Tot het invoeren van een loonbelasting is in 1938 reeds een poging gedaan. In dat jaar is namelijk getracht een bronheffing over bepaalde
inkomensbestanddelen in te voeren, dit nadat het buitenland hierin reeds was voorgegaan. Dit gebeurde bij het ontwerp van de Wet tot heffing van een
nationale inkomsten- en winstbelasting en wijziging van enkele belastingwetten. Volgens dit ontwerp zou naast de inkomstenbelasting (de Wet op de
inkomstenbelasting 1914) een loonbelasting worden geheven tegen een
proportioneel tarief van 2% van het loon. Deze belasting zou (evenals volgens de huidige Wet LB) door werkgevers verschuldigd zijn en door werkgevers dienen te worden ingehouden op het loon van werknemers. Ondanks het proportionele tarief werd de draagkracht van de belastingplichtige bij dit ontwerp niet geheel genegeerd. De belasting was echter niet te verrekenen met de
inkomstenbelasting6. Het betreffende wetsontwerp is echter nooit in werking
getreden7.
De huidige Wet op de loonbelasting 1964 betreft een wettelijke vervanging van het oorspronkelijke Besluit op de Loonbelasting 1940 (hierna: ‘het besluit’). Dit door de bezetter ingevoerde besluit trad op 1 januari 1941 in werking en had een aantal overeenkomsten met de huidige Wet op de loonbelasting 1964. Zo werd onder dit besluit onder de naam ‘loonbelasting’ belasting geheven van
werknemers door inhouding op het loon. Tevens was verrekening met de
inkomstenbelasting mogelijk. Als groot voordeel had dit besluit dat het loon dat werknemers ontvingen tevens hun besteedbare inkomen vormde.
Inkomstenbelasting hoefde in veel gevallen niet meer betaald te worden. Het besluit leverde werkgevers echter meer administratieve lasten op aangezien zij de loonbelasting dienden in te houden en af te dragen.
Op vele andere punten was het besluit echter verschillend met de huidige Wet LB. Behalve de algemene opbouw en indeling van de artikelen zijn er verschillen te constateren met betrekking tot de belastingplicht, het voorwerp van de
6 MvT, Wet van 16 december 1964, Stb. 521 (Wet op de loonbelasting 1964), Kamerstukken 5380, nr. 7.
belasting, tariefbepalingen en de heffingsregels. Tot slot is ingevolge de Tweede uitvoeringsbeschikking inkomstenbelasting 1941 de voorheffing (op
inkomstenbelasting) in de nieuwe Wet LB in de loonbelasting geïncorporeerd8.
Voornoemd besluit is tot 1 januari 1964 van kracht geweest. Vanaf die datum wordt loonbelasting geheven krachtens de huidige Wet op de loonbelasting 1964. Het ontwerp van deze Wet stamt echter al uit december 1958 en lijkt op
hoofdpunten nog op het Besluit9.
Sindsdien is de Wet op de loonbelasting 1964 inhoudelijk nog vele malen gewijzigd. Zo diende de Wet aangepast te worden aan de systematiek van de Wet inkomstenbelasting 2001. Eveneens werden toen wijzigingen aangebracht aan onder andere de regels met betrekking tot kostenvergoedingen, loon in natura, spaarregelingen en de belastingheffing van artiesten10. Aan deze rij van
wijzigingen kan de invoering van de Werkkostenregeling worden toegevoegd.
1.3
1.3
1.3
1.3
Werkingssfeer
1.3.1 1.3.1 1.3.1 1.3.1 AlgemeenIn Nederland staat de Wet LB bekend als zijnde een inhouding van belasting op bijvoorbeeld het loon, of pensioen. De loonbelasting heeft daarmee de
eigenschap van een heffing aan de bron. Werkgevers worden immers verplicht gesteld loonbelasting (en premie volksverzekeringen, premies
werknemersverzekeringen, inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet) in te houden op het loon van hun werknemers en af te dragen aan de
Belastingdienst. Op deze wijze functioneert de loonbelasting (veelal11) als een
voorheffing12 van de inkomstenbelasting. De loonbelasting wordt immers
verrekend met de inkomstenbelasting.
Van oudsher heeft de wetgever een aantal motivaties om voornoemde heffing aan de bron te rechtvaardigen. Zo kunnen door middel van bronheffing
invorderingsproblemen grotendeels worden voorkomen. Tevens zijn belaste voordelen eenvoudiger te signaleren, waardoor bronheffing een gunstig effect heeft op de belastingopbrengst. Tot slot is heffing bij de bron voor de
Belastingdienst minder arbeidsintensief dan heffing bij wege van aanslag13.
De keuze voor een loonbelasting in de vorm van een bronheffing heeft als groot nadeel dat de uitvoering ervan voornamelijk bij werkgevers ligt, waardoor extra
8 Toelichting op de Wet op de loonbelasting 1964, beschikking van 17 juni 1965, nr. B5/8418. 9 MvT, Wet van 16 december 1964, Stb. 521 (Wet op de loonbelasting 1964), Kamerstukken 5380,
nr. 7.
10 Cursus Belastingrecht Loonbelasting, 2009-2010, mr. G.W.B. van Westen, drs. C. van der Spek, blz. 24.
11 Artikel 9.4 lid 1a Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat een aanslag wordt vastgesteld indien het voorheffingssaldo € 44 (2010) te boven gaat. Indien deze grens niet wordt gehaald kan de loonbelasting een eindheffingskarakter hebben.
12 Artikel 9.4 lid 1 en 2 Wet inkomstenbelasting 2001.
administratieve lasten ontstaan14. Dit wordt nog eens versterkt doordat de
wetgever de loonbelasting als fiscaal instrument gebruikt voor het stimuleren van bepaald gedrag van werkgevers en werknemers. Zo is de regeling voor de fiscale bijtelling van de auto van de zaak15 verder uitgebreid door de hoogte van de
bijtelling onder andere afhankelijk te stellen van de CO2 uitstoot van de betreffende auto, om zo het gebruik van zuinige auto’s te stimuleren. Andere regelingen zijn bijvoorbeeld de levensloopregeling16, waarmee brutoloon kan
worden gespaard om later bijvoorbeeld een periode van verlof op de nemen, en bijvoorbeeld de regeling voor afdrachtverminderingen17, waarmee onder andere
het onderwijs aan werknemers kan worden gestimuleerd. Een en ander brengt met zich mee dat binnen de loonbelasting veel mogelijk is, maar dat de wet tevens uit steeds meer artikelen bestaat waardoor vanzelfsprekend meer
administratieve lasten voor werkgevers ontstaan. Zoals in de inleiding genoemd is hierdoor al lange tijd een veel gehoorde wens vanuit het bedrijfsleven om tot vereenvoudiging van de loonheffingen te komen om deze administratieve lasten te verminderen.
In het verleden is al door middel van een aantal regelingen aan de wens tot vereenvoudiging gepoogd tegemoet gekomen. Zo is op 1 januari 2005 de Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale
verzekeringswetten18 (Walvis) in werking getreden. Middels deze Wet is het
begrip ‘premieloon’ (voor de werknemersverzekeringen) meer gelijk gesteld aan het begrip ‘fiscaal loon’ (voor de loonbelasting). Voorts is door middel van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) de (uitvoeringen van de)
premieheffing van de werknemersverzekeringen verplaatst van het
Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) naar de Belastingdienst. Hierdoor werd verkomen dat werkgevers met twee instanties moesten werken. Tevens is met deze Wet het systeem van premieafdracht veranderd.
In de lijn van voornoemde regelingen ligt de invoering van de
werkkostenregeling, waarmee door de wetgever gepoogd wordt tot een verdere vereenvoudiging van de loonbelasting te komen. Voor een juist begrip van de werkkostenregeling zal hierna op hoofdpunten worden ingegaan op de werking van belangrijkste artikelen van de Wet op de loonbelasting 1964.
14 Onderzoek van EIM B.V., Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer: aantallen, omvang en administratieve lasten; eindrapport juli 2009.
15 Artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964. Overigens werkt dit artikel pas sinds 1 januari 2006, daarvoor viel de bijtelling van de auto van de zaak onder de werking van de inkomstenbelasting.
16 Artikel 19g Wet op de loonbelasting 1964.
17 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen, Wet van 15 december 1995.
18 Wet van 24 juni 2004 tot wijziging van de Coördinatiewet Sociale Verzekering en andere wetten in verband met een administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale
1.3.2 1.3.2 1.3.2
1.3.2 Werking
Artikel 1 van de huidige Wet LB regelt de subjectieve belastingplicht, oftewel de subjecten die onder het bereik van de Wet vallen. Het artikel luidt als volgt:
“onder de naam ‘loonbelasting’ wordt van werknemers of hun
inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen een directe belasting geheven”.
Voor een juist begrip van dit artikel wordt hierna de belangrijkste kernbegrippen besproken, te weten de begrippen ‘werknemer’, ‘inhoudingsplichtige’,
‘dienstbetrekking’ en het kernbegrip ‘loon’.
1.3.2.1 1.3.2.1 1.3.2.1
1.3.2.1 Het kernbegrip ‘werknemer’
Zoals uit artikel 1 Wet LB blijkt vormt de loonbelasting een subjectieve heffing. Er wordt immers geheven van het subject ‘werknemer’ of van het subject
‘inhoudingsplichtige’. Wat onder een werknemer wordt verstaan is bepaalt in de hoofdregel van artikel 2 lid 1 Wet LB: “werknemer is de natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke
dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een
vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander”.
1.3.2.2 1.3.2.2 1.3.2.2
1.3.2.2 Het kernbegrip ‘inhoudingsplichtige’
Zoals blijkt uit het hiervoor genoemde zijn werknemers de belastingplichtigen voor de loonbelasting. De loonbelasting dient echter te worden ingehouden en afgedragen door de verstrekker van het inkomen aan werknemers, zijnde de inhoudingsplichtige. Hiermee vormt de loonbelasting een bronheffing, er wordt immers geheven aan de bron. Blijkens artikel 6 lid 1 onderdeel a van de Wet LB wordt onder inhoudingsplichtige verstaan degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Met deze hoofdregel wordt gedoeld op de ‘reguliere’ werkgever. Onderdeel b en onderdeel c van het eerste lid zijn opgenomen om de inhoudingsplicht van bijvoorbeeld pensioenfondsen en het Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (hierna: ‘UWV’) te regelen.
1.3.2.3 1.3.2.3 1.3.2.3
1.3.2.3 Het kernbegrip ‘dienstbetrekking’
Gezien de definitie van voornoemde begrippen speelt het begrip
‘dienstbetrekking’ een centrale rol binnen de Wet LB. Vreemd genoeg bepalen de Wet LB en de nadere Uitvoeringsbepalingen niet wat onder een (echte)
dienstbetrekking dient te worden verstaan. Wel worden in de artikelen 3 tot en met 5 een aantal fictieve dienstbetrekkingen genoemd.
Voor een dergelijke opzet is bewust gekozen, uit praktisch oogpunt en vanwege de rechtszekerheid wordt namelijk aangesloten bij het civiele begrip
basis van artikel 7:610 lid 1 BW dient onder een arbeidsovereenkomst te worden verstaan: de overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. Voorts gelden voor de totstandkoming van een
arbeidsovereenkomst de algemene bepalingen van Boek 3 BW, dit aangezien de arbeidsovereenkomst een ‘bijzondere’ vorm van een verbintenis is. De algemene bepalingen van het verbintenissenrecht zijn dus ook van toepassing op de
arbeidsovereenkomst. Binnen Boek 3 BW zijn vooral artikel 3:33 BW tot en met 3:35 BW van belang. Hieruit blijkt dat voor de totstandkoming van een
(arbeids)overeenkomst wilsovereenstemming dient te bestaan oftewel, de daadwerkelijke bedoeling van partijen bij het sluiten van een
arbeidsovereenkomst (en dus voor het bestaan van een dienstbetrekking) staat voorop.
In dit kader ontstaat slechts een probleem indien de bedoeling van partijen niet duidelijk is. In dat geval dient toetsing van een aantal feiten plaats te vinden. Voor het aanwezig zijn van een dienstbetrekking (of arbeidsovereenkomst) dient aan de volgende (cumulatieve) voorwaarden te zijn voldaan19:
- de werknemer dient een zekere arbeid te verrichten; - de werkgever dient de werknemer loon te betalen, en;
- tussen werkgever en werknemer dient een gezagsverhouding te bestaan, oftewel de werknemer moet in dienst staan van de werkgever.
1.3.2.4 1.3.2.4 1.3.2.4
1.3.2.4 Het kernbegrip ‘loon’
Tot slot neemt het begrip ‘loon’ (vanzelfsprekend) een belangrijke plaats in binnen de Wet LB. Artikel 9 lid 1 Wet LB bepaald namelijk dat “de belasting wordt geheven over het belastbare loon”. Artikel 10 lid 1 bepaald vervolgens dat “loon al hetgeen is dat uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten”. Deze omschrijving dient ruim geïnterpreteerd te worden. Zo zal in beginsel zelfs koffie/thee etc. als loon dienen te worden aangemerkt, mits er maar een (causaal) verband met de dienstbetrekking bestaat.
In de huidige Wet LB zijn echter tal van loonbestanddelen opgenomen welke uitgezonderd worden van het loonbegrip. Deze vrijgestelde loonbestanddelen zijn met name van belang voor een juist begrip van de werking van de
werkkostenregeling, aangezien de werkkostenregeling de huidige regeling voor vrijgestelde looncomponenten gaat vervangen. De huidige regeling voor
vrijgestelde looncomponenten zal in het volgende hoofdstuk aan de orde komen.
1.4
1.4
1.4
1.4
Samenvatting
Na het beschrijven van de wetsgeschiedenis van de huidige Wet LB is in dit hoofdstuk de algemene werking van de Wet LB beschreven, waarbij tevens de hoofdlijnen van de belangrijkste kernartikelen aan de orde zijn gekomen.
2
2
2
2
Huidige wettelijke regeling van belaste en
vrijgestelde looncomponenten
2.1
2.1
2.1
2.1
Inleiding
De vrije vergoedingen en verstrekkingen, oftewel de regeling voor vrijgestelde looncomponenten, wordt sinds de inwerkingtreding van de Wet op de
loonbelasting 1964 geregeld in specifieke artikelen. Deze specifieke artikelen zijn in de loop der tijd regelmatig gewijzigd om uiteindelijk in een apart hoofdstuk binnen de Wet opgenomen te worden20. In dit hoofdstuk zal allereerst een stuk
geschiedenis aan de orde komen, om vervolgens tot een beschrijving te komen van de werking van de huidige relevante artikelen (wettekst 2010). Daarna zullen enige doelstellingen van de wetgever aan de orde komen, waarna afgesloten wordt met het beschrijven van de administratieve lasten van de huidige regeling.
2.2
2.2
2.2
2.2
Wetsgeschiedenis
De vrije vergoedingen en verstrekkingen zijn binnen de Wet LB gedurende het bestaan van deze Wet onder verschillende benamingen aanwezig geweest. De huidige regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen is opgenomen in hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964. Deze wetgeving is sinds 1 januari 2001 van kracht21.
De geschiedenis van de vrije vergoedingen en verstrekkingen gaat echter verder terug dan 2001. Vanaf de inwerkingtreding van de Wet op de loonbelasting 1964 was bepaald dat22: “vergoedingen, voor zover zij geacht kunnen worden te
strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten die de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking heeft te maken, niet tot het loon behoren”. Dit artikel gaat ervan uit dat indien werkgevers kostenvergoedingen verstrekten, dit getoetst diende te worden aan werkelijk gemaakte kosten23. Bovendien diende
destijds rekening te worden gehouden met door de Hoge Raad24 geformuleerde
criteria. Een werknemer mocht ‘aftrekbare kosten’ op zijn belaste loon in mindering brengen indien de werknemer deze kosten ‘binnen de grenzen der redelijkheid’ en ‘ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking’ maakte25.
In vaste jurisprudentie is vervolgens uitgemaakt dat aan deze twee begrippen (‘noodzakelijke kosten’ en ‘aftrekbare kosten’) dezelfde betekenis diende te worden gegeven26. Met andere woorden: werkgevers mochten hun werknemers
20 Hoofdstuk IIA Wet op de loonbelasting 1964: Vrije vergoedingen en verstrekkingen (tekst 2010).
21 Wet op de loonbelasting 1964, wettekst 2001.
22 Artikel 11 lid 1 onderdeel e Wet op de loonbelasting 1964 (oud).
23 Cursus Belastingrecht Loonbelasting, 2009-2010, mr. G.W.B. van Westen, drs. C. van der Spek, hoofdstuk 2A.1.
24 Hoge Raad der Nederlanden.
25 HR 20 oktober 1954, nr. 11 947, BNB 1954/350.
belastingvrij kosten vergoeden indien deze kosten aftrekbare kosten zouden zijn voor de werknemers als zij deze zelf zouden moeten betalen.
Met ingang van 1 januari 1990 is deze wetgeving grotendeels komen te vervallen in verband met een grootscheepse belastingherziening27. Vanaf 1990 gold dat
“vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten tot verwerving van het loon (…)” niet tot het loon behoorden28. Privé
kosten konden dus niet vergoedt worden aangezien dergelijke kosten niet gemaakt worden ter verwerving van het loon. Overigens bleef hierbij
voornoemde jurisprudentie van de Hoge Raad onverkort van toepassing, met andere woorden, de kostenvergoedingen dienden ‘binnen de grenzen der redelijkheid’ te vallen en ‘te strekken ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking’.
Voorts dienden werkgevers bij het vergoeden van kosten rekening te houden met enkele overige normeringen en beperkingen29. In artikel 11 lid 1 onderdeel j
onder 1° en 2° (oud) werd als het ware opgesomd welke kosten uit artikel 15 Wet op de loonbelasting 1964 (oud) geheel of gedeeltelijk niet belastingvrij konden worden vergoed. Voor vaste kostenvergoedingen diende overigens vanaf 1997 nog rekening te worden gehouden met de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (oud). Hierin werd de voorwaarde gesteld dat vaste kostenvergoedingen ‘naar aard en omvang’ moesten zijn gespecificeerd, al dan niet na een
steekproefsgewijs onderzoek op verlangen van de inspecteur30.
Met deze laatstgenoemde wetgeving was de basis gelegd voor de Wet LB in zijn huidige vorm. Op 1 januari 2001 is de wetgeving weer grotendeels aangepast. In het volgende onderdeel zal verder op de huidige werking van de vrije
vergoedingen en verstrekkingen van de Wet LB worden ingegaan.
2.3
2.3
2.3
2.3
Werkingssfeer
Sinds 1 januari 2001 zijn de vrije vergoedingen en verstrekkingen opgenomen in hoofdstuk IIA van de Wet LB. Hoofdstuk IIA is een nadere uitwerking van artikel 11 lid 1 onderdeel a en b. Artikel 11 Wet LB legt namelijk de basis voor
vrijgesteld loon. In beginsel is loon namelijk ‘al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten’ (zoals omschreven in onderdeel 2.2.2). Aangezien een dergelijke omschrijving een zeer ruime werking heeft was het wenselijk een artikel op te nemen waarin bepaalde bestanddelen van het loon vrijgesteld worden. Buiten de (basis van) vrije vergoedingen en verstrekkingen regelt artikel 11 Wet LB tevens de vrijstelling van onder andere pensioenaanspraken31 en aanspraken ingevolge
de Ziektewet, de Wet arbeid en zorg, de Wet werk en inkomen naar Arbeidsvermogen, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet32. Deze artikelen zijn opgenomen in verband met de in
Nederland gehanteerde zogenoemde ‘omkeerregel’, waardoor (in beginsel) een
27 De invoering van de zogenoemde ‘Oort-wetgeving’.
28 Artikel 11 lid 1 onderdeel j Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1990. 29 Artikel 15 Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1990.
30 Artikel 5a Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990. 31 Artikel 11 lid 1 onderdeel c.
op te bouwen pensioenaanspraak buiten het loonbegrip valt. De latere
pensioenuitkering is vervolgens belast. Heffing wordt dus als het ware uitgesteld.
Artikel 11 lid 1 onderdeel a bepaalt dat niet tot het loon behoren: “vergoedingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen”, oftewel: de vrije vergoedingen. Voor de vrije verstrekkingen is een soortgelijke bepaling opgenomen in onderdeel b: tot het loon behoren niet: “verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke
opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens de artikelen 17 en 17a gestelde normeringen en beperkingen”.
Uit artikel 11 zou geïnterpreteerd kunnen worden dat vergoedingen en
verstrekkingen verschillend behandeld moeten worden. Het tegendeel is echter waar, zo blijkt onder andere uit de Memorie van Toelichting bij de Invoeringswet IB 200133. Uitgangspunt is dat vergoedingen zoveel mogelijk als verstrekkingen
behandeld dienen te worden. Achtergrond hierbij is dat werkgevers veelal verstrekkingen in natura aan werknemers geven, om zo te voorkomen dat deze werknemers eerst kosten dienen te maken alvorens voor een (eventueel) vrije vergoeding in aanmerking te komen. Overigens zijn de wetteksten met
betrekking tot de vrije vergoedingen en verstrekkingen wel zoveel mogelijk gelijk gehouden om zoveel mogelijk een gelijke behandeling te bewerkstelligen34.
Artikel 11 lid 1 onderdeel a en onderdeel b verwijzen naar de meer uitgebreidere artikelen van hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964. In dat
hoofdstuk behandelt artikel 15 de algemene bepaling omtrent vrije
vergoedingen. Onderdeel a bepaalt dat vrije vergoedingen zijn: “vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten,
lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking”. Deze ruime omschrijving wordt in hoofdstuk IIA voorts enigszins beperkt (dan wel verduidelijkt) door onder andere artikel 15a (de aangewezen vrije vergoedingen) en artikel 15b (de uitgesloten vrije vergoedingen). In deze artikelen worden aanvullende regels gesteld met betrekking tot bepaalde vrije vergoedingen en verstrekkingen. Het betreft bijvoorbeeld vergoedingen voor consumpties tijdens werktijd, werkkleding, reiskosten, cursussen en verhuizing van de werknemer. Van belang hierbij is (in het kader van de komst van de werkkostenregeling) om in het oog te houden dat aldus veel specifieke regels zijn opgenomen met
betrekking tot de nadere uitwerking van de vrije vergoedingen en verstrekkingen. In beginsel zijn kostenvergoedingen namelijk loon voor
werknemers. Indien de kostenvergoeding(en) voldoen aan de regels gesteld in hoofdstuk IIA van de Wet zijn deze echter vrijgesteld van loonheffingen. Indien een bepaalde kostenvergoeding echter niet aan de regels voor vrije vergoeding voldoet kan de werkgever óf individueel verlonen, óf (indien daartoe de
mogelijkheid nog is) eindheffing35 toepassen.
33 MvT Invoeringswet IB 2001, Kamerstukken II 1999/2000, 26 278, nr. 3, blz. 29-30. 34 Artikel 11 lid 1 onderdeel a en onderdeel b, artikel 15 en artikel 17.
Deze systematiek dwingt werkgever eveneens in een bepaalde houding bij het opzetten van cafetariaregelingen36. Immers, het is voor werkgevers alleen
voordelig indien zij van loonheffingen vrijgestelde bestanddelen aan werknemers verstrekken. Bij het ontwerpen van een cafetariaregeling zijn werkgevers dus gebonden aan de vele regels in hoofdstuk IIA van de Wet LB, met een eventuele uitwerking in het uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001.
Werkgevers dienen aldus op de hoogte te zijn van de vele minutieuze regelingen en zij dienen hun administratie op een correcte manier te voeren om niet het risico van een boete te lopen als bepaalde regels niet (juist) zijn nageleefd. Een en ander brengt veel administratieve lasten met zich mee voor werkgevers37.
2.3.1 2.3.1 2.3.1
2.3.1 Wijze van vergoeden
Op het moment dat een werkgever bepaalde kosten wil vergoeden zal eerst getoetst dienen te worden of deze vergoeding belastingvrij kan worden uitgekeerd. Dat wil zeggen: eerst dient onderzocht te worden in hoeverre de vergoeding genoemd wordt in hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting, het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 of de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001.
Indien de vergoeding niet expliciet genoemd staat kan deze nog mogelijk belastingvrij verstrekt worden indien deze “strekt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking”, dan wel dat deze “naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt ervaren”38. Zoals eerder al aan de
orde is geweest is dit een open norm. Bij toetsing aan deze norm dient de bestaande jurisprudentie op dit onderwerp in aanmerking te worden genomen.
Op het moment dat belastingvrije vergoeding mogelijk is op basis van hoofdstuk IIA wordt toegekomen aan de wijze waarop de kosten kunnen worden vergoedt. Een mogelijkheid is om door werknemers gemaakte kosten achteraf te
vergoeden op declaratiebasis. Nadeel van deze methode is dat de werknemers vooraf de kosten moeten maken alvorens deze vergoedt worden. Een andere mogelijkheid die de Wet biedt is het vergoeden van kosten door middel van een ‘vaste’ kostenvergoeding39. Aan een dergelijke methode van het vergoeden van
36 Een cafetariaregeling, ook wel arbeidsvoorwaarden a la carte genoemd. Een dergelijke regeling houdt in dat een werknemer afziet van een bepaald deel brutoloon en dit inruilt voor een (onbelast) loonbestanddeel (of meerdere bestanddelen). Er wordt als het ware
gecafetariseerd. Dergelijke regelingen (die overigens door de werkgever gefacilieerd dienen te worden, al dan niet op basis van de arbeidsovereenkomst) dienen wel aan enkele nadere voorwaarden te voldoen, zo dient de regeling onder andere realiteitswaarde’ te bezitten. Voordeel van een cafetariaregeling is overigens dat deze budgettair neutraal uitwerkt voor zowel werkgever als werknemer.
37 Onderzoek van EIM B.V., Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer: aantallen, omvang en administratieve lasten; eindrapport juli 2009.
38 Artikel 15 Wet op de loonbelasting 1964.
kosten zitten zowel voor werkgever als werknemer voordelen. De werknemer hoeft geen administratie meer te maken van zijn gemaakte kosten en de
werkgever hoeft de declaraties niet meer te controleren en te verwerken in zijn boekhouding.
Het behoeft geen betoog dat vaste kostenvergoedingen populair zijn door hun aard. Deze aard brengt echter tevens met zich mee dat de hoogte van de vaste kostenvergoeding aanleiding kan geven tot een discussie met de Belastingdienst. De kostenvergoeding dient namelijk wel de door werknemers werkelijk gemaakte kosten te dekken. Voorwaarde voor het onbelast verstrekken van een vaste kostenvergoeding is dan ook dat de kosten naar ‘aard’ en ‘veronderstelde omvang’ gespecificeerd dienen te zijn. Eventueel dient daar, op verzoek van de inspecteur, een steekproefsgewijs onderzoek aan ten grondslag te liggen40.
Indien bij een controle door de inspecteur blijkt dat de vaste kostenvergoeding te hoog is vastgesteld zal naheffing onvermijdelijk zijn.
In hoofdstuk 4 komt de vaste kostenvergoeding onder de werkkostenregeling aan de orde.
2.4
2.4
2.4
2.4
Doel en strekking van de Wetgever
De invoering van hoofdstuk IIA van de Wet LB is grotendeels ingegeven door de wens tot het in stand houden van de mogelijkheid van het toekennen van
belastingvrije kostenvergoedingen en het eerder vervallen van de mogelijkheid kosten als ‘aftrekbare kosten’ op het loon in mindering te brengen41 (zoals in
onderdeel 3.1 beschreven).
De achterliggende gedachte van de wetgever bij het in stand houden van de mogelijkheid tot het verstrekken van onbelaste vergoedingen was om de arbeidskosten voor werkgevers niet te verhogen. Immers, vergoeding van bepaalde kosten komt veel in arbeidsovereenkomsten (al dan niet collectief) voor. Indien vergoeding van deze kosten niet langer belastingvrij zou kunnen geschieden zou op grond van het arbeidsrecht waarschijnlijk brutering42 van deze
kosten onvermijdelijk zijn geweest, waardoor stijging van de loonkosten voor werkgevers een logisch gevolg is.
Voorts is het niet de bedoeling van de wetgever geweest een zogenaamd ‘gesloten’ systeem voor vrije vergoedingen en verstrekkingen in te voeren. De gebruikte terminologie ‘tot de vrije vergoedingen behoren’ in artikel 15a lid 1 en artikel 15b lid 1 Wet LB duidt hier op43. Artikel 15a Wet LB noemt slechts de
kostenposten welke in ieder geval (binnen een zekere mate van redelijkheid en binnen de gestelde grenzen) vrij vergoed kunnen worden44. Artikel 15b Wet LB
noemt de kostenposten welke niet, of slechts beperkt onbelast vergoed kunnen
40 Artikel 47 lid 1 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001.
41 Cursus Belastingrecht Loonbelasting, 2009-2010, mr. G.W.B. van Westen, drs. C. van der Spek, hoofdstuk 2A.0.
42 Brutering: nettoloon omrekenen naar brutoloon. Dit komt bijvoorbeeld voor bij een nettoloonafspraak tussen werkgever en werknemer.
worden. De betreffende artikelen dienen als het ware ter verduidelijking van het (hoofd)artikel 15 Wet LB.
Indien een bepaalde kostenvergoeding niet in één van deze twee artikelen genoemd wordt, betekent dit niet vanzelfsprekend dat de kostenvergoeding niet onbelast kan geschieden. Op basis van de omstandigheden zal naar de
hoofdregel van artikel 15 Wet LB gekeken dienen te worden. Voor de afbakening van de in dit artikel bedoelde belaste en onbelaste vergoedingen is hetgeen ‘naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel wordt
ervaren’45. De gebruikte terminologie ‘algemene maatschappelijk opvattingen’
dient op basis van de parlementaire behandeling als objectief criterium uitgelegd te worden46. Niet van belang is de uitleg van werkgever en werknemer maar wel
het oordeel van de maatschappij als geheel. Individuele opvattingen zijn dus niet doorslaggevend. Ook de term ‘beloningsvoordeel’ dient objectief uitgelegd te worden, aldus de parlementaire behandeling47. Vergoedingen en verstrekkingen
waarvan gelet op de omvang van het voordeel voor de werknemer enerzijds en het specifieke belang van de werkgever bij dergelijke vergoedingen en
verstrekkingen anderzijds, mag worden aangenomen dat zij niet als loon worden ervaren. Het betreft voordelen die opkomen in het bredere kader van het
(zakelijke) belang van de werkgever en welke dus niet primair als beloning van de werknemer wordt gegeven48. Het spreekt voor zich dat een aanmerkelijke
privé besparing voor de werknemer hier niet onder valt.
Tot slot is artikel 15 onderdeel b tevens in het leven geroepen om de vrije vergoedingen eenvoudig aan te kunnen passen aan de maatschappelijke ontwikkelingen49. In dit kader is dan ook artikel 15c in de Wet LB opgenomen.
Dit artikel bevat een delegatiebevoegdheid, op basis waarvan bij ministeriele regeling kan worden vastgelegd of een bepaalde vergoedingen al dan niet als vrije vergoedingen kwalificeren50. Een voorbeeld van een regeling gebaseerd op
deze bepaling is de regeling voor producten uit eigen bedrijf51.
2.5
2.5
2.5
2.5
Administratieve lasten binnen de huidige regeling voor
vrije vergoedingen en verstrekkingen
Mede dankzij de vele mogelijkheden van het vrij vergoeden dan wel verstrekken van door werknemers gemaakte kosten binnen de huidige Wet LB ontstaan hierbij de nodige administratieve lasten voor werkgevers. Al geruime tijd bestaat dan ook de wens van werkgevers tot het terugdringen van administratieve lasten bij de uitvoering van de regeling. Uit onderzoek van marktonderzoeksbureau TNS-NIPO blijkt zelfs dat 67% van alle MKB-ondernemers het tegengaan van administratieve lasten van uitvoeringsregels door de politiek de belangrijkste suggestie tot versterking van het ondernemersklimaat vindt52. Met name de
45 Artikel 15 onderdeel a Wet op de loonbelasting 1964. 46 MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 28. 47 MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 28. 48 MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 34-35. 49 MvT, Kamerstukken II 1999/2000, 26 728, nr. 3, blz. 5-6.
50 Zie in dit kader Hoofdstuk 4 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. 51 Artikel 41 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001.
administratieve lasten omtrent het hebben van personeel wordt door ondernemers als een van de grootste obstakels ervaren. Eerder genomen maatregelen ter vermindering van de administratieve lasten worden door
ondernemers in de praktijk nog te weinig opgemerkt. Ervaring van ondernemers is eerder dat het aantal regels toeneemt en de frequentie waarmee wetten en regels veranderen eveneens in versnelt tempo toeneemt. Ook tegenstrijdige regelgeving is een doorn in het oog van veel ondernemers.
Met voornoemde in het achterhoofd spreekt het voor zich dat vanuit de politiek gepoogd wordt de administratieve lasten voor ondernemers te verminderen, ook op het gebied van de vrije vergoedingen en verstrekkingen. Zoals in de inleiding al kort aangehaald is administratieve lastenverlichting ook de insteek van de werkkostenregeling, om zo tegemoet te komen aan de eerder genoemde wens van werkgevers tot vereenvoudiging van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen, waardoor tevens een vermindering optreedt van de
administratieve lasten53.
Uit onderzoek is gebleken dat het huidige systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen een behoorlijke administratieve last oplevert voor werkgevers54.
Het eindrapport van dit onderzoek levert een duidelijk inzicht in de praktijk rond de vrije vergoedingen en verstrekkingen in Nederland, aangezien een dergelijk onderzoek nog niet eerder is gedaan.
In voornoemd onderzoek zijn 29 verschillende vergoedingen en verstrekkingen geselecteerd en onderzocht. Hieruit bleek dat het totale bedrag dat vrij vergoed dan wel verstrekt is (in 2008) naar schatting ongeveer € 10,7 miljard bedroeg, dit op een totale loonsom van ongeveer € 290 miljard. Dit is ongeveer 3,6 procent van de totale loonsom. Overigens verschilt het aandeel vrije
vergoedingen en verstrekkingen in de loonsom sterk per sector55. Tevens bleek
uit het onderzoek dat de administratieve lasten die gepaard gaan met de
regelgeving omtrent de vrije vergoedingen en vertrekkingen ruim € 331 miljoen per jaar bedragen.
Gezien dit laatst genoemde bedrag is het niet verwonderlijk dat de
administratieve lasten een doorn in het oog zijn van vele werkgevers. Met name de sectoren waar in verhouding tot de loonsom veel kosten worden vergoed dan wel verstrekt. De kosten hebben overigens met name betrekking op het
uitbesteden van de administratie, de kosten van eigen
salarisadministratiesoftware, het inventariseren van vergoedingen en verstrekkingen en het inventariseren van belaste dan wel onbelaste componenten.
Met de invoering van de werkkostenregeling wil de overheid, behalve het sterk vereenvoudigen van de vele regelingen omtrent de vrije vergoedingen en
53 Werkkostenregeling – www.minfin.nl
(www.minfin.nl/Onderwerpen/Belastingplannen/Belastingplan_2010_c_a/Overzicht_Belasting plan_2010/Fiscale_vereenvoudigingswet_2010).
54 Onderzoek van EIM B.V., Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer: aantallen, omvang en administratieve lasten; eindrapport juli 2009.
verstrekkingen, tevens de administratieve lasten die hiermee gepaard gaan flink laten verminderen. Later zal hier nader op worden ingegaan.
2.6
2.6
2.6
2.6
Samenvatting
In dit hoofdstuk is op hoofdlijnen de huidige regeling omtrent de vrije
3
3
3
3
De werkkostenregeling 2011
3.1
3.1
3.1
3.1
Inleiding
Zoals eerder genoemd treedt per 1 januari 2011 de werkkostenregeling in werking. Door invoering van deze regeling komt het huidige systeem voor vrije vergoedingen en verstrekkingen (zie hoofdstuk 2) compleet te vervallen. In dit hoofdstuk zal de werking van de werkkostenregeling en de gevolgen van
invoering van de werkkostenregeling worden besproken. Tevens komen knelpunten binnen de regeling aan de orde en zal een vergelijking worden gemaakt met de huidige regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen.
3.2
3.2
3.2
3.2
Werkingssfeer
3.2.1 3.2.1 3.2.1 3.2.1 AlgemeenDoor invoering van de werkkostenregeling zal de huidige regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen compleet komen te vervallen. Ook de systematiek van de huidige regeling zal binnen de werkkostenregeling niet terugkeren. De huidige regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen is (zoals in hoofdstuk 2 aan de orde is geweest) in hoofdstuk IIA van de Wet LB vastgelegd. Binnen dit huidige systeem is een vergoeding of een verstrekking vrijgesteld indien aan de gestelde voorwaarden die in dit hoofdstuk zijn
vastgelegd wordt voldaan. Indien niet aan de voorwaarden wordt voldaan zal in beginsel sprake zijn van belast loon voor de werknemer (tenzij eindheffing56
wordt toegepast). Er wordt dus een systeem gehanteerd dat de werknemer als individu centraal stelt. Immers: per werknemer afzonderlijk dient te worden gekeken of aan de gestelde wettelijke voorwaarden (voor onbelastbaarheid) wordt voldaan.
Onder de werkkostenregeling zal voornoemde systematiek geheel verdwijnen. Hoofdstuk IIA komt dan ook compleet te vervallen. Binnen de
werkkostenregeling wordt namelijk de werkgever centraal gesteld en niet meer de werknemer zoals onder de huidige regeling het geval is. Het gevolg is dat vergoedingen en verstrekkingen voortaan collectief dienen te worden bekeken en niet meer individueel per werknemer afzonderlijk. Deze systematiek brengt met zich mee dat de werkkostenregeling in hoofdstuk 5 van de Wet, namelijk de heffing van de inhoudingsplichtige (eindheffing), is neergelegd. De werking zal hierna worden besproken.
Op in januari 2011 zal de werkkostenregeling in werking treden. Tot voor kort bestonden nog veel onduidelijkheden met betrekking tot precieze
uitvoeringsregels binnen de werkkostenregeling. Een groot deel van deze onduidelijkheid is inmiddels verdwenen aangezien sinds 8 september 2010 de
Staatssecretaris van Financiën de (definitieve) Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 heeft vastgesteld. In verband met de vele veranderingen binnen de
Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 is de Concept Uitvoeringsregeling medio juni 2010 op internet ter consultatie aangeboden. De definitieve
Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 is dan ook mede vastgesteld aan de hand van de vele reacties door belanghebbenden op deze internetconsultatie. Op enkele van deze reacties zal hierna nog worden ingegaan.
Overigens hebben werkgevers wel de mogelijkheid de invoering van de
werkkostenregeling binnen hun organisatie een aantal jaren uit te stellen. Deze mogelijkheid is door de politiek geboden om tegemoet te komen aan mogelijke (invoerings)problemen van werkgevers. Werkgevers kunnen daarom voor de jaren 2011, 2012 en 2013 nog kiezen voor toepassing van het ‘oude’ systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen57. Op 1 januari 2014 moet definitief
iedere werkgever zijn overgestapt op de werkkostenregeling.
3.2.2 3.2.2 3.2.2
3.2.2 Parlementaire geschiedenis
De werkkostenregeling is vastgelegd in artikel 31a Wet LB, met nadere
uitvoeringsvoorschriften in de nieuwe Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. Artikel 31a Wet LB zal per 1 januari 2011 (opnieuw) in werking treden58 bij de
Fiscale vereenvoudigingswet 2010. Het betreffende artikel was van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 eveneens in de Wet LB opgenomen, toen zag het op de zogenoemde ‘premiespaarregeling’.
Zoals in de inleiding al kort genoemd is de werkkostenregeling ‘ontworpen’ in het kader van administratieve lastenverlichting. De systematiek op het gebied van de vrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer moest sterk
vereenvoudigen. Door middel van de werkkostenregeling wordt tegemoet gekomen aan de breed levende wens van werkgevers om op het gebied van de vergoedingen en verstrekkingen een eenvoudiger stelsel te creëren. Een
dergelijke vereenvoudiging kan bij veel werkgevers irritatie wegnemen over het huidige systeem59.
Achterliggende gedachte hierachter is dat het huidige systeem van vrije
vergoedingen en verstrekkingen een hoog ‘detailniveau’ heeft bereikt. Bovendien dient binnen dit detailniveau te worden beoordeeld of sprake is van een puur zakelijke beloning (onbelast) of een onzakelijke beloning (belast). Deze beoordeling is vaak afhankelijk van subjectieve aspecten en daardoor is de beoordeling vaak moeilijk te objectiveren. Bij een subjectief aspect kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de vraag of een bepaalde vergoeding een aanmerkelijke privé besparing met zich meebrengt of niet. Een dergelijke
beoordeling dient bij het huidige systeem per afzonderlijke werknemer gemaakt te worden. Bij de werkkostenregeling zal een dergelijke ‘afzonderlijke’
beoordeling overbodig worden. De werkkostenregeling zal namelijk een algemeen forfait bevatten, waarbinnen vergoedingen en verstrekkingen geen normeringen en beperkingen kennen. Het bijhouden van de vergoedingen en
57 Artikel 39c Wet op de loonbelasting 1964 (treedt in werking per 1-1-2011). 58 Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611.
verstrekkingen kan met de werkkostenregeling dan ook collectief (op werkgeversniveau) plaatsvinden60.
Bij de opzet van de werkkostenregeling is gekozen voor een forfaitaire
benadering. Dit heeft als voordeel dat in veel gevallen het niet meer nodig is om bepaalde kosten te splitsen in een belast en een onbelast deel (de zogenaamde gemengde kosten). Bovendien is bij de opzet van de werkkostenregeling zoveel mogelijk geprobeerd aanvullende administratieve handelingen voor de
loonheffingen te beperken, door zoveel mogelijk aan te sluiten bij de boekhouding die werkgevers voor het eigen bedrijf nodig hebben61.
Blijkens de parlementaire geschiedenis heeft het kabinet tevens de nadelen van een forfaitaire benadering proberen te ondervangen. Daarom blijven binnen de werkkostenregeling een aantal ‘gerichte vrijstellingen’ bestaan. Deze gerichte vrijstellingen moeten de nadelen van een puur forfaitair systeem proberen te beperken. Het forfait is puur bedoelt om splitsingsproblemen met loon met een gemengd karakter op te lossen, de gerichte vrijstellingen zijn bedoeld om kosten ‘waarbij het zakelijk karakter overheerst’ niet binnen het forfait te brengen. Hierbij is geprobeerd om zo min mogelijk gerichte vrijstellingen op te nemen, om de regelgeving zoveel mogelijk te beperken62.
Overigens is in de parlementaire behandeling opgemerkt dat de keuze voor een forfaitair systeem onlosmakelijk verbonden is met herverdelingseffecten tussen werkgevers. Bepaalde werkgevers zullen voordeel behalen met de
werkkostenregeling, andere werknemers zullen nadeel ondervinden. Deze nadelen wegen echter niet op tegen de structurele administratieve
lastenverlichting voor werkgevers van ongeveer € 124 miljoen. Bovendien zal de werkkostenregeling een aanzienlijke besparing op uitvoeringskosten opleveren voor de Belastingdienst63.
3.2.3 3.2.3 3.2.3
3.2.3 Werking van de werkkostenregeling
Zoals hiervoor genoemd komt hoofdstuk IIA geheel te vervallen. Met andere woorden: onder de werkkostenregeling bestaan geen vrije vergoedingen en verstrekkingen meer. In beginsel zullen dan ook alle vergoedingen en
verstrekkingen die een werkgever aan een werknemer verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, belast loon vormen64. Een vergoeding of verstrekking van
een werkgever aan een werknemer zal dan ook tot een bijtelling bij het brutoloon van de werknemer leiden. Immers, zoals in hoofdstuk 1.3 al aan de orde kwam is loon al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten.
Overigens heeft de wetgever ter verduidelijking van dit punt in de wettekst van 2011 aan artikel 10 lid 1 toegevoegd dat onder loon mede wordt begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking65. Mijn
60 MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 7 en 8. 61 MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 8 en 9. 62 MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3, blz. 10. 63 NV, Kamerstukken II, 2009/10, 32 130, nr. 7, blz. 3 en 4.
inziens is deze toevoeging enigszins overbodig aangezien het loonbegrip zelf al voldoende ruim is om alle vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking (in beginsel) tot het belastbaar loon te rekenen.
Op voornoemde hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen welke hierna worden besproken.
3.2.3.1 3.2.3.1 3.2.3.1
3.2.3.1 Verstrekkingen in het kader van wellevendheid, sympathie of piëteit uit hoofde van een persoonlijke relatie
Zoals eerder genoemd is loon al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten. Een vergoeding of verstrekking die geen causaal verband met de dienstbetrekking heeft behoort dan ook niet tot het loon. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan het door de werkgever aan een werknemer verstrekken van een rouwkrans, een fruitmand bij ziekte of een boeket bloemen bij verjaardagen. Dergelijke vergoedingen en verstrekkingen worden niet gedaan uit hoofde van de dienstbetrekking (relatie werkgever – werknemer) maar uit hoofde van wellevendheid, sympathie of piëteit uit hoofde van een persoonlijke relatie66.
Dergelijke vergoedingen en verstrekkingen zullen (ook) onder de
werkkostenregeling vrij van loonheffingen kunnen worden verstrekt aan werknemers.
3.2.3.2 3.2.3.2 3.2.3.2
3.2.3.2 Intermediaire kosten
Van intermediaire kosten is in principe sprake indien een werkgever een
vergoeding verstrekt aan een werknemer voor een uitgave gedaan voor opdracht en voor rekening van de werkgever67. Het betreft dus kosten die de werknemer
voorschiet voor de werkgever, gemaakt op verzoek van de werkgever, en deze kosten vervolgens declareert bij de werkgever.
Dergelijke kosten vallen (ook onder de huidige Wet LB) buiten het loonbegrip van artikel 10, deze kosten vormen dan ook geen belast loon voor de werknemer. Hiermee zal het belang van intermediaire kosten met de introductie van de werkkostenregeling fors toenemen, immers, intermediaire kosten zijn geen werkkosten en gaan dus niet ten koste van de forfaitaire ruimte (zie hierna).
Om onduidelijkheid over de inhoud van het begrip intermediaire kosten enigszins te beperken heeft de staatssecretaris aangegeven dat van intermediaire kosten sprake is in de volgende gevallen68:
- de aanschafkosten van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren;
- kosten die gemaakt worden voor zaken die behoren tot het vermogen van de werkgever (en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld); - kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en dus niet
specifiek met het functioneren van de werknemer).
66 Minister van Financiën, 8 september 2010, nr. DB2010/174 M.
67 Cursus Belastingrecht Loonbelasting, 2009-2010, mr. G.W.B. van Westen, drs. C. van der Spek, hoofdstuk 2.2.0. b1.
Volgens de MvT kan hierbij gedacht worden aan de volgende voorbeelden: een werknemer declareert benzine die hij zelf heeft betaald voor zijn auto van de zaak, een werknemer die kantoorartikelen (bijvoorbeeld whiteboard stiften) voor op kantoor voorschiet, of een werknemer die namens zijn werkgever op een beurs staat en aldaar kosten voorschiet. Duidelijk hierbij dient te zijn dat de betrokken werknemer niet namens zichzelf maar namens de werkgever handelt.
Zoals hiervoor genoemd behoren intermediaire kosten niet tot het loon van de werknemer. De grens tussen intermediaire kosten en vergoedingen is zeker niet altijd duidelijk in de praktijk. Het kabinet acht een verdere definitie of afbakening van het begrip echter niet nodig. Dit mede vanwege het feit dat enerzijds
intermediaire kosten en anderzijds vergoedingen en verstrekkingen in de
loonsfeer, niet elkaar uitsluitende begrippen vormen: “daar waar de werknemer als tussenpersoon kosten maakt waar wel een element van arbeidsbeloning in zou kunnen zitten, is de “poort van het loonbegrip” betreden en komt de
toepasselijkheid van de Wet LB 1964 en de werkkostenregeling aan de orde” 69.
Een belangrijk onderdeel op dit punt is de vraag of kosten die een werknemer maakt voor een etentje met een zakelijke relatie als intermediaire kosten kan worden aangemerkt. Dergelijke kosten overlappen immers de grens tussen intermediaire kosten en vrije vergoedingen en verstrekkingen. Thans vormen dergelijke kosten namelijk representatiekosten70 die onbelast door de werkgever
vergoed kunnen worden aan de werknemer. De staatssecretaris heeft aangegeven71 dat onder de werkkostenregeling het deel van de kosten dat
toerekenbaar is aan zakelijke relaties, intermediaire kosten vormen. Het gedeelte dat ziet op de werknemer wordt aangemerkt als verblijfskosten, hiervoor bestaat binnen de werkkostenregeling een gerichte vrijstelling. Per saldo blijven de totale kosten van het etentje dus onbelast voor de werknemer. Het is echter onduidelijk waarom dergelijke kosten onder de huidige Wet LB niet als intermediaire kosten worden aangemerkt en na invoering van de werkkostenregeling wel. Overigens dient de zakelijkheid van het betreffende etentje wel aangetoond te worden. Een vergoeding van kosten voor een niet- zakelijk etentje zal – net als onder de huidige Wet LB – gewoon tot het loon van de betreffende werknemer dienen te worden gerekend.
69 Nota naar aanleiding van het verslag, nr. 32 130 en kamerstukken II 2009/10, nr. 32 130. 70 Artikel 15a lid 1d van de huidige Wet LB.
3.2.3.3 3.2.3.3 3.2.3.3
3.2.3.3 Vrijgesteld loon
Het artikel voor vrijgesteld loon72 zal in de wettekst van 2011 nagenoeg
onveranderd blijven ten opzichte van de wettekst van 2010. De daar genoemde aanspraken en uitkeringen en verstrekkingen zullen dus ook onder de
werkkostenregeling nog steeds vrijgesteld blijven van loonheffingen. Voorbeelden van vrijgesteld loon zijn:
- aanspraken op Pensioen-, prepensioen- en VUT regelingen;
- aanspraken ingevolge de Ziektewet, de Wet arbeid en zorg, de Wet Werk en inkomen naar arbeidsvermogen, de Wet op de
arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet; - vergoedingen en verstrekkingen wegens schade aan of verlies van
persoonlijke zaken; - uitkeringen uit fondsen;
- diensttijduitkeringen (25- en 40-jarig dienstverband); - aanspraken ingevolge de levensloopregeling;
- etc.
3.2.3.4 3.2.3.4 3.2.3.4
3.2.3.4 Werkkostenregeling: de vrije ruimte
Zoals hiervoor genoemd geldt vanaf 1 januari 2011 als hoofdregel dat alle vergoedingen en verstrekking aan werknemers in beginsel als belast loon kwalificeren. Echter, iedere inhoudingsplichtige kan in beginsel alle mogelijke vergoedingen en verstrekkingen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel, voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan gebruikelijk is in overeenkomstige gevallen73. Deze aan te wijzen
bestanddelen, de zogenaamde ‘werkkosten’, vormen voor de betreffende inhoudingsplichtige in beginsel een te belasten post. Voor deze post geldt een eindheffingstarief van 80%74.
Hierop gelden een aantal belangrijke uitzonderingen. Zo kan iedere inhoudingsplichtige maximaal een forfait van 1,4% van zijn totale fiscale loonsom, de zogenaamde vrije ruimte, in aftrek brengen op de totale werkkosten75. 1,4% van de fiscale loonsom is dus vrijgesteld. Over (al) het
meerdere dient de werkgever 80% eindheffing te betalen.
Voorts gelden er een aantal gerichte vrijstellingen die, mits aan de voorwaarden is voldaan, niet ten koste gaan van deze vrije ruimte76. Een opsomming van deze
gerichte vrijstellingen is opgenomen in bijlage 2. Onder de huidige Wet LB waren deze gerichte vrijstellingen opgenomen als vrije vergoedingen en verstrekkingen. Met betrekking tot deze gerichte vrijstellingen valt nog het volgende op te
merken. Bovenmatige vergoedingen voor woon-werk verkeer (meer dan € 0,19 per kilometer) mogen voor wat betreft het bovenmatige gedeelte in de vrije ruimte worden ondergebracht.
72 Artikel 11 Wet LB (nieuw en oud). 73 Artikel 31 lid 1f (nieuw).
Voorts is op Prinsjesdag 2010 bekend geworden dat kosten voor vakliteratuur (thuis) en inschrijving in een beroepsregister eveneens gericht worden
vrijgesteld. Deze verruiming is opgenomen in het Belastingplan 201177.
Aanvankelijk waren deze posten niet gericht vrijgesteld terwijl dit onder de huidige Wet LB wel het geval is78. Dit zou betekenen dat dergelijke kosten geheel
ten koste gaan van de vrije ruimte van werkgevers. Voor bepaalde branches waar door werknemers veel vakliteratuur thuis wordt ontvangen en inschrijving in beroepsregisters door de werkgever normaal is zou dit een enorme kostenpost betekenen.
Zoals hiervoor genoemd wordt het 1,4% forfait (de vrije ruimte) berekend over de totale fiscale loonsom. Bij introductie van de werkkostenregeling was dit percentage in eerste instantie gesteld op 1,5%. In verband met de introductie van aanvullende gerichte vrijstellingen is dit percentage bijgesteld naar 1,4%79.
Overigens is het mogelijk dat het percentage in de toekomst weer wordt
bijgesteld naar 1,5% in verband met het Wetsvoorstel uniformering loonbegrip80.
Indien dit wetsvoorstel wordt goedgekeurd vervalt mogelijk de belaste werkgeversvergoeding voor de inkomensafhankelijke bijdrage
Zorgverzekeringswet, waardoor het loon van werknemers lager wordt. Hierdoor zal eveneens de grondslag van het forfait lager worden.
3.2.3.5 3.2.3.5 3.2.3.5
3.2.3.5 Het eindheffingstarief van 80%
Over de waarde van alle vergoedingen en verstrekkingen die buiten de vrije forfaitaire ruimte vallen dient 80% eindheffing door de werkgever betaalt te worden. Blijkens de MvT is het percentage van 80% op basis van een aantal overwegingen vastgesteld81.
Ten eerste is gekeken naar de huidige marginale (belasting)druk die werknemers op dit moment ondervinden. De 80% eindheffing komt namelijk overeen met een marginale druk van 44%. Deze 44% komt weer overeen met de gemiddelde marginale druk (inclusief werkgeversheffing van het loon)82.
Voorts is gekozen voor één eindheffingstarief, bij de werkkostenregeling wordt immers niet meer gekeken naar de vergoedingen en verstrekkingen per
individuele werknemer maar collectief per werkgever. De bestaande systematiek van individuele gebruteerde eindheffingen kan dus niet meer toegepast worden.
Tot slot zorgt de 80% eindheffing samen met de forfaitaire ruimte van 1,4% voor een budgetneutrale invoering van de werkkostenregeling.
77 MvT Belastingplan 2011, 21-9-2010. 78 Artikel 15a lid 1c en artikel 15 Wet LB.
79 Tweede nota van wijziging Fiscale vereenvoudigingswet 2010.
80 Nota naar aanleiding van het verslag Wet uniformering loonbegrip, nr. 32 131. 81 MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3.
Overigens diende bij het vaststellen van het percentage tevens rekening te
worden gehouden met een aantal overige factoren. Zo mocht het percentage niet te laag zijn, aangezien het dan voor werkgevers en werknemers voordelig zou worden om regulier belast loon (waarover loonheffingen worden betaald) om te zetten naar loon dat onder de 80% eindheffing valt. Andersom is ook het geval: het percentage kon ook weer niet dusdanig hoog worden vastgesteld dat er sprake zou zijn van een onredelijke afwijking van de huidige gemiddelde belasting- en premiedruk.
3.2.3.6 3.2.3.6 3.2.3.6
3.2.3.6 Overige waarderingsvoorschriften
In de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 zijn diverse
waarderingsvoorschriften opgenomen met betrekking tot de werkkostenregeling.
Nihilwaarderingen
Zo gelden voor diverse voorzieningen op de werkplek nihilwaarderingen. Dit betekent dat de betreffende voorziening wel als werkkost wordt aangemerkt, maar dat de waarde hiervan op nihil wordt gesteld. Derhalve gaat de betreffende voorziening niet ten koste van de vrije ruimte. De wettelijke basis hiervoor is gelegd in de delegatiebepaling van artikel 13 lid 3 onderdeel a van de Wet LB (nieuw), waar de mogelijkheid wordt geschapen om voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden te waarderen op een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer, dan wel de
factuurwaarde.
In artikel 3.7 en 3.8 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (hierna: URLB 2011) is aan deze delegatiebepaling uitvoering gegeven. In bijlage 2 is een lijst opgenomen van deze nihilwaarderingen. Overigens gaat het vooralsnog uitsluitend om voorzieningen op de werkplek. Deze voorzieningen blijven dan ook eigendom van de werkgever. Van belang hierbij is de in de URLB 2011 nieuw opgenomen definitie van ‘werkplek’83. Blijkens de URLB 2011 dient onder
‘werkplek’ te worden verstaan: “iedere plaats die in verband met het verrichten van arbeid wordt gebruikt en waarvoor voor de inhoudingsplichtige de
Arbeidsomstandighedenwet van toepassing is …”. Niet als werkplek wordt aangemerkt een werkruimte in een woning, een duurzaam aan een plaats
gebonden schip of een woonwagen. Blijkens de toelichting op de URLB 2011 gaat het om de werkplek in ruime zin. Vergaderzalen, bedrijfskantines en een
parkeergarage op het bedrijfsterrein vallen hier ook onder.
Aangezien de woning van een werknemer niet als werkplek wordt aangemerkt kan een voorziening door de werkgever verstrekt op de thuiswerkplek van de werknemer, nooit leiden tot een nihilwaardering, tenzij sprake is van thuiswerk in de zin van de Arbeidsomstandighedenwet84.
Overige bijzondere waarderingen
Naast de opgenomen nihilwaarderingen zijn in de URLB diverse overige bijzondere waarderingsvoorschriften opgenomen. Het betreft de volgende waarderingsvoorschriften85:
- de waarde van maaltijden op de werkplek wordt gesteld op € 2,90. Hierbij wordt geen onderscheid gemaakt tussen de soort maaltijd (ontbijt, diner of lunch);
- de waarde van huisvesting en inwoning ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking wordt gesteld op een forfaitaire waarde van € 5 per dag; - de waarde van kinderopvang op de werkplek wordt gesteld op de tarieven
ingevolge de Wet kinderopvang.
Voorts gelden bijzondere waarderingsvoorschriften voor personeelsleningen” - de rente op een werkgeverslening wordt op nihil gesteld indien de rente
voor de werknemer in zijn aangifte inkomstenbelasting aftrekbaar zou zijn (hypotheekrente aftrek). Hiervoor dient de werknemer wel een schriftelijke verklaring en bewijsstukken in te leveren;
- de rente op een lening van de werkgever welke gebruikt wordt voor de aanschaf van een fiets, elektrische fiets of een scooter wordt op nihil gesteld. Voorwaarde is dat de werknemer de fiets in overwegende mate voor woon-werk verkeer gaat gebruiken;
- voor alle overige leningen dient naar de marktrente gekeken te worden. Indien de werkgever een lagere rente berekent vormt het verschil tussen de marktrente en de werkelijke rente belast loon voor de werknemer.
3.2.3.7 3.2.3.7 3.2.3.7
3.2.3.7 Inclusief BTW
De waardering van de vergoedingen en verstrekkingen binnen de
werkkostenregeling dient te geschieden op basis van hetgeen een onafhankelijke derde in rekening brengt bij de werkgever. Het gaat met andere woorden om de factuurwaarde en indien een factuur ontbreekt dient gekeken te worden naar de waarde in het economische verkeer86. Hierbij gaat het om het factuurbedrag
inclusief de in rekening gebrachte omzetbelasting. Opmerkelijk hierbij is dat waardering op de besparingswaarde niet meer mogelijk is87, met uitzondering
van een aantal voorzieningen op de werkplek. Volgens de MvT is hiervoor
gekozen omdat binnen de werkkostenregeling de werknemer niet meer centraal staat, waardoor het niet meer gepast is om van de besparingswaarde voor een individuele werknemer uit te gaan88.
Voor een aantal voorzieningen op de werkplek die daar worden gebruikt, of verbruikt, mag de waarde lager dan de waarde in het economische verkeer of dan de factuurwaarde worden gesteld89.
85 Artikel 3.8 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 en de toelichting op dit artikel. 86 MvT Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3. 87 Artikel 13 lid 1 Wet LB (nieuw).
3.2.3.8 3.2.3.8 3.2.3.8
3.2.3.8 Gebruikelijkheidstoets
Zoals hiervoor aan de orde geweest is kunnen inhoudingsplichtigen onder de werkkostenregeling vergoedingen en verstrekkingen die zij in de vrije ruimte willen onderbrengen aanwijzen. De enige beperking hierbij vormt de
zogenaamde gebruikelijkheidstoets. Aangewezen vergoedingen en
verstrekkingen mogen niet in belangrijke mate, oftewel 30%, hoger zijn dan wat in overeenkomstige gevallen gebruikelijk is90. Opvallend is dat het alom gebruikte
‘zakelijkheidscriterium’ dus niet meer gebruikt wordt binnen de werkkostenregeling.
Volgens de staatssecretaris91 is de gebruikelijkheidsbepaling opgenomen om
oneigenlijk gebruik te beperken en de inspecteur de mogelijkheid te bieden extreme situaties te bestrijden. Als voorbeeld wordt daarbij gegeven dat gedacht kan worden aan de situatie waarin een werkgever nog veel forfaitaire ruimte over heeft en dat aan één werknemer toekent zodat deze werknemer over een groot gedeelte van zijn loon geen belasting meer betaald.
Overigens heeft de staatssecretaris aangegeven dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur ligt92. Ter verduidelijking heeft hij tevens een aantal
voorbeelden gegeven. Zo is het (kennelijk) niet ongebruikelijk dat alle
personeelsleden van een middelgroot of groot bedrijf een flatscreen met Kerst krijgen van hun werkgever. De ongebruikelijkheidstoets hoeft hier dus niet toegepast te worden.
Het (niet collectief) verstrekken van een fiets door een werkgever is (algemeen bezien) niet ongebruikelijk. Indien een werkgever een (elektrische) fiets
verstrekt waarmee de werknemer een dag per week naar het werk komt, dan is dit dus niet op voorhand ongebruikelijk, ook niet indien de overige werknemers niet deze verstrekking krijgen.
Een ander voorbeeld is een bedrijf met twee werknemer en een directeur groot aandeelhouder (hierna: dga). De twee werknemers krijgen geen vergoedingen en verstrekkingen. De dga krijgt wel allerlei (niet-zakelijke) verstrekkingen die in het algemeen forfait worden ondergebracht. Voor de inspecteur kan dit
aanleiding zijn een correctie op te leggen wegens ongebruikelijkheid.
Tot slot wordt het voorbeeld gegeven van een dga met een salaris van
€ 250.000. De dga ‘knipt’ dit salaris in een deel van € 100.000 regulier loon en € 150.000 eindheffingsbestanddelen. Een dergelijke knip is zonder meer
ongebruikelijk.
Overigens heeft de staatssecretaris eveneens aangegeven dat indien oneigenlijk gebruik veelvuldig in de praktijk voorkomt aanvullende maatregelen zullen worden overwogen93.
90 Artikel 31, lid 1, onderdeel f Wet LB (nieuw).
91 Artikelsgewijze toelichting Fiscale Vereenvoudigingswet, 15-9-2009. 92 Memorie van antwoord, 11-12-2009.
