1
Wet modernisering
vennootschapsbelastingplicht
overheidsondernemingen
Effectieve maatregel of voer voor accountants?
Faculteit Economie en Bedrijfskunde Masterscriptie
Naam Thom Koreman
Studentnummer 10458700
Begeleider prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis
2 Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Thom Koreman, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3
Inhoudsopgave
Inhoudsopgave ... 2
Lijst van afkortingen ... 5
1. Inleiding, probleemstelling en opzet ... 6
1.1 Toetsingscriteria ... 7 1.1.1 Europese eisen ... 8 1.1.2 Gelijk speelveld ... 8 1.1.3 Rechtsvormneutraliteit ... 9 1.1.4 Doelmatigheid ... 10 1.1.5 Eenvoud ... 12 1.2 Conclusie ... 12
2. Algemeen kader en oude regime Wet Vpb 1969 ... 13
2.1 Wet Vpb 1969 ... 13
2.1.1 Publiekrechtelijke rechtspersoon ... 13
2.1.2 Directe overheidsonderneming ... 14
2.1.3 Indirect overheidsbedrijf ... 14
2.2 Wet Markt & Overheid ... 15
2.3 Staatssteun ... 16
2.4 Conclusie ... 17
3. Wet Vpb 1969 per 1 januari 2016 ... 18
3.1 Mogelijke varianten hervorming ... 18
3.1.1 Verdringingsvariant ... 18
3.1.2 Opsommingsvariant ... 18
3.1.3 Indirecte ondernemingsvariant ... 19
3.1.4 Directe ondernemingsvariant ... 19
3.2 Reikwijdte Wet Vpb 1969 ... 19
3.3 Drijven van een onderneming ... 21
3.3.1 Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid ... 21
3.3.2 Deelname aan het economisch verkeer ... 23
3.3.3 Winstoogmerk ... 24
3.3.4 Concurrentiecriterium ... 25
3.4 Conclusie ... 27
4. Vrijstellingen ... 28
4.1 Object- en subjectvrijstelling... 28
4.2 Specifieke (subjectieve) vrijstellingen ... 29
4
4.2.2 Bekostigd onderwijs- en onderzoekinstellingen ... 30
4.2.3 Zeehavens ... 32
4.3 Algemene (objectieve) vrijstellingen ... 32
4.3.1 Vrijstelling voor interne activiteiten ... 33
4.3.2 Vrijstelling voor de uitvoering van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden ... 34
4.3.3 Vrijstelling voor quasi-inbesteding ... 36
4.3.4 Vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen ... 37
4.4 Conclusie ... 38 5. Toetsingscriteria ... 39 5.1 Europese eisen ... 39 5.2 Gelijk speelveld ... 40 5.3 Rechtsvormneutraliteit ... 41 5.4 Doelmatigheid ... 42 5.5 Eenvoud ... 43 6. Samenvatting ... 44 Literatuurlijst ... 45
5
Lijst van afkortingen
A-G Advocaat-generaal
AWBZ Algemene Wet Bijzondere ziektekosten Art. Artikel
BNB Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BV Besloten Vennootschap
BW Burgerlijk Wetboek Concl. Conclusie
CV Commanditaire Vennootschap
DAEB Dienst van algemeen economisch belang DGA Directeur-grootaandeelhouder
EC Europese Commissie EK Eerste Kamer
EU Europese Unie
EVRM Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens HBO Hoger Beroepsonderwijs
HR Hoge Raad
IB Inkomstenbelasting IPO Interprovinciaal Overleg MvT Memorie van Toelichting NJB Nederlands Juristenblad
NOB Nederlandse Orde van Belastingadviseurs
Nr. Nummer
NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
NTFRB Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Beschouwingen
NV Naamloze Vennootschap
NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht
P. pagina
TK Tweede Kamer
TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht UvW Unie van Waterschappen
VGFC Vastgoed Fiscaal & Civiel V-N Vakstudie Nieuws
VNG Vereniging Nederlandse Gemeenten Vpb Vennootschapsbelasting
VWEU Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie WFR Weekblad Fiscaal Recht
WO Wetenschappelijk Onderwijs ZZP Zelfstandige Zonder Personeel
6
1. Inleiding, probleemstelling en opzet
De Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb) dateert uit 1969. Al bij het ontwerp van deze wet is er rekening gehouden met overheidsbedrijven en de manier waarop deze bedrijven al dan niet betrokken moesten worden in de heffing. Om een verstoring van de concurrentieverhoudingen tegen te gaan, werden enkele overheidsbedrijven belastingplichtig gesteld. De wetgever heeft er destijds voor gekozen om een limitatieve opsomming in de Wet op te nemen van activiteiten die leiden tot belastingplicht. In de loop der jaren is deze lijst gedateerd geraakt. Door diverse ontwikkelingen, zoals een sterke uitbreiding van de dienstensector, sloot deze lijst niet meer aan bij de realiteit. Tevens hebben overheidsbedrijven hun takenpakket in de loop der jaren uitgebreid en zijn private partijen actief geworden op gebieden die voorheen vooral in het publieke domen lagen.1 Gevolg hiervan was dat de concurrentieverhoudingen tussen overheidsbedrijven en private partijen steeds meer onder druk kwamen te staan.
Al in 1996 heeft het toenmalige kabinet een werkgroep met de naam ´markt en overheid´ in het leven geroepen. Op 8 april 1997 heeft deze werkgroep haar eindrapport gepresenteerd2. In dit rapport is vastgesteld dat een ongelijke behandeling tussen overheidsbedrijven en private partijen kan leiden tot ongelijke concurrentieverhoudingen. Het toenmalige kabinet heeft deze conclusies op aandringen van de Tweede Kamer serieus genomen.3 Er moest echter eerst inzichtelijk gemaakt worden wat de consequenties zouden zijn van een algemene Vpb-plicht voor overheidsbedrijven, voordat er een beslissing kon worden genomen. Daarom is op 12 mei 1999 de ‘contourenschets verruiming vennootschapsbelastingplicht overheidsbedrijven’ verschenen4. In dit rapport wordt geadviseerd om alle overheidsbedrijven die in concurrentie treden met private partijen, belastingplichtig te maken voor de Vpb.
Nadat dit rapport was gepubliceerd gebeurde er weinig tot niets vanaf de kant van het kabinet. De Eerste en Tweede Kamer lieten het er niet bij zitten en vele malen werd er gevraagd naar de stand van zaken.5 Als gevolg van het nadrukkelijk aandringen van kamerleden is er op 25 september 2007 wederom een notitie verschenen met de titel ‘belastingplicht overheidsbedrijven.’6 Deze notitie borduurde vooral voort op de notitie van 1999. Echter een opvallend feit kwam naar boven in deze notitie. De Europese Commissie (EC) zou in 1997 een onderzoek zijn gestart naar de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven in diverse landen, waaronder Nederland. Dit onderzoek had destijds nog niet geleid tot concrete acties van de EC7.
Op 11 mei 2012 kwam het volgende rapport uit met betrekking tot de belastingplicht voor overheidsbedrijven. Deze keer met de titel ‘een inventarisatie van de gevolgen van de
1 A.C.P. Bobeldijk, Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit, WFR, 2014/308, par. 1. 2 Kamerstukken II, 1996/1997, 24036, nr. 45, eindrapport van de werkgroep Markt en Overheid, bijlage 2. 3 Kamerstukken II 1996/97, 24 036, nr. 51.
4 Brief staatssecretaris van Financiën van 12 mei 1999, nr. AFP 99/190, V-N 1999/25.14. 5 S.J.C. Hemels, Overheidsbedrijven en belastingplicht, papier bijt niet, NTFRB 2007/51, par. 6. 6 Kamerstukken II 2007/08, 31 213, nr. 1, notitie belastingplicht overheidsbedrijven.
7 ondernemingsvariant’8 Niet veel later, op 2 mei 2013, heeft het onderzoek van de EC geleid tot een uitnodiging aan Nederland tot het nemen van dienstige maatregelen. Het kabinet heeft op 24 mei 2013 aan de EC laten weten de dienstige maatregelen te accepteren en voornemens te zijn de Wet Vpb aan te passen, zodat overheidsbedrijven die economische activiteiten uitvoeren, net zoals private partijen, belast zullen worden. Dit heeft in de loop van 2014 geleid tot een proces met een consultatievoorstel en een wetsvoorstel genaamd ‘modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen.’ Dit alles heeft er toe geleid dat deze Wet uiteindelijk op 11 juni 2014 gepubliceerd is en op 1 januari 2016 van kracht is geworden.
Het wetsvoorstel en de uiteindelijke Wet zijn de aanleiding geweest om deze scriptie te schrijven. Vooral de lange aanloop van bijna 20 jaar en de manier waarop de Wet tot stand is gekomen, hebben uiteindelijk geleid tot de hoofdvraag: Is de modernisering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen een effectieve maatregel of voer voor accountants?
In het vervolg van deze inleiding zullen eerst vijf toetsingscriteria aan bod komen. Aan de hand van deze criteria zal in hoofdstuk 5 de hoofdvraag worden beantwoord. In hoofdstuk 2 zal het oude regime van de Wet Vpb behandeld worden. Tevens zullen alle overige relevante begrippen en onderwerpen aan bod komen die nodig zijn voor het vervolg van deze scriptie. Het nieuwe regime van de Wet Vpb zal in hoofdstuk 3 en 4 besproken worden. Hierbij zal hoofdstuk 3 de nadruk leggen op het ondernemingsbegrip en hoofdstuk 4 op de vrijstellingen. Het geheel zal in hoofdstuk 6 nog kort worden samengevat.
1.1 Toetsingscriteria
Begin jaren ´90 is er een beleidsplan geschreven met als titel ‘zicht op wetgeving.’9 In dit plan wordt gekeken naar de ontwikkeling en uitvoering van het algemeen wetgevingsbeleid. In dit beleidsplan wordt een aantal criteria opgesomd waaraan effectieve wetgeving moet voldoen. Alvorens er inhoudelijk op wetgeving ingegaan kan worden, dient eerst de vraag te worden beantwoord of (nieuwe) wetgeving daadwerkelijk noodzakelijk is. Wanneer deze vraag bevestigend beantwoord wordt, kan de Wet inhoudelijk beoordeeld worden. Al sinds 199910 is de Nederlandse overheid bezig om een gelijk speelveld te creëren. Belangrijkste reden hiervoor is druk vanuit de EC. De EC is al sinds 1997 bezig met onderzoek naar de vrijstellingen voor overheidsbedrijven in de Wet Vpb. Uiteindelijk heeft dit dus geleid tot de uitnodiging tot het nemen van dienstige maatregelen. Hiermee kan bevestigend worden geantwoord dat een wetswijziging noodzakelijk is.
8 Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7, bijlage. 9 Kamerstukken II 1990-91, 22008, nr. 2.
10 Contourenschets verruiming vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven, brief AFP 99/190M, V-N 1999/25.14.
8 Na de behandeling van het wetsvoorstel zoals het is aangenomen door de Eerste en Tweede Kamer, zal er in deze scriptie gekeken worden of deze modernisering van de Wet Vpb daadwerkelijk als een effectieve wijziging bestempeld kan worden. Wanneer een Wet(swijziging) effectief genoemd kan worden is niet door middel van vaste criteria te toetsen. In deze scriptie zal er gekeken worden of er voldaan wordt aan de eisen die het Kabinet zichzelf direct en indirect heeft gesteld. Te weten:
- Europese eisen; - Gelijk speelveld; - Rechtsvormneutraliteit;
- Administratieve lasten en uitvoeringskosten; - Eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid.
1.1.1 Europese eisen
De Europese Commissie (EC) heeft Nederland meerdere keren om informatie gevraagd, omdat het vermoeden bestond dat er sprake was van staatssteun op het gebied van de vrijstelling van Vpb voor overheidsinstellingen. Op 2 mei 2013 heeft Nederland van de EC een brief ontvangen betreffende de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor Nederlandse overheidsbedrijven. In deze brief heeft de EC Nederland uitgenodigd dienstige maatregelen te nemen. Ondanks het feit dat de Nederlandse overheid al lange tijd heeft nagedacht en gesproken over de vrijstelling voor overheidsbedrijven, was deze brief de echte aanleiding voor het in gang zetten van wetsverandering die in deze scriptie wordt besproken. De staatssteun zoals deze bestond wordt gezien als bestaande steun. In het geval de Nederlandse overheid geen actie zou ondernemen na het accepteren van de dienstige maatregelen, zou de staatssteun gezien worden als nieuwe niet-goedgekeurde staatssteun. Gevolg hiervan kan zijn dat de commissie de steun terug eist van de onderneming. Deze onderneming moet dan ook de wettelijke rente over de steun betalen.
1.1.2 Gelijk speelveld
Het belangrijkste criterium waar naar gekeken zal worden bij de beoordeling van deze Wet is het gelijke speelveld. Al in de memorie van toelichting bij de Wet Markt en Overheid11 wordt het doel van het verkrijgen van een gelijk speelveld tussen overheidsondernemingen en particulieren ondernemingen uiteengezet.12 In de brief van de EC13 waarin zij Nederland heeft uitnodigd tot het nemen van dienstige maatregelen, wordt duidelijk dat onder het oude regime geen sprake is van een gelijk speelveld.
11 Kamerstukken II 2001/02, 28050, nr. 3.
12 Tweede Alinea: Beoogd wordt zo gelijk mogelijke concurrentieverhoudingen tussen enerzijds overheidsorganisaties en ondernemingen met een van overheidswege verleende bijzondere positie en anderzijds (andere) particuliere ondernemingen tot stand te brengen.
9 Een ongelijk speelveld kan interne en externe verstoring tot gevolg hebben.14 Wanneer overheidsorganisaties goederen of diensten onder gunstigere voorwaarden aan derden kunnen leveren dan niet-overheidsorganisaties, is er sprake van externe verstoring. Wanneer de concurrentieverhoudingen tot gevolg hebben dat een overheidsorganisatie vanwege een verschil in condities besluit goederen of diensten zelf voort te brengen in plaats van derden in te kopen, dan is er sprake van interne verstoring.
Er is een aantal redenen waarom er zo zwaar getild wordt aan een gelijk speelveld. Allereerst leidt concurrentie tot de beste resultaten. Door belemmering van de vrije markt kan er geen optimale allocatie van goederen en diensten plaatsvinden. Ook is er kans op monopolievorming. Een monopolie nodigt niet uit tot kostenbesparingen en efficiëntie verbeteringen. Uiteindelijk zorgt dit voor hogere prijzen voor consumenten en dit is uiteindelijk slecht voor de economie in zijn geheel. Tevens is het gelijkheidsbeginsel erg belangrijk. Dit beginsel zorgt er voor dat gelijke gevallen op dezelfde manier behandeld worden. Wanneer omstandigheden niet identiek zijn, dan dient de behandeling in ieder geval proportioneel te zijn.
1.1.3 Rechtsvormneutraliteit
Rechtsvormneutraliteit is het tweede criterium waaraan de voorliggende Wet getoetst zal worden. Rechtsvormneutraliteit komt terug in de memorie van toelichting in de eerste alinea van het vierde hoofdstuk (tweede bullet)15. Een verdere uitwerking of beargumentering van dit uitgangspunt in niet terug te vinden in de memorie van toelichting.
De term rechtsvormneutraliteit is in de literatuur veelvuldig terug te vinden in relatie tot ondernemingswinsten. Wanneer een onderneming wordt gedreven in de vorm van een BV, dan zullen de winsten belast worden via de Wet Vpb. Als de onderneming gedreven wordt in de juridische vorm van een eenmanszaak, dan zullen de winsten belast worden via de Wet IB. Het behoeft weinig uitleg, dat deze verschillende manieren van belasten ook verschillende uitkomsten zullen hebben voor de te betalen belasting en de netto winst.16
De meest elementaire vorm van neutraliteit is terug te vinden In artikel 1 van de Grondwet, waar het gelijkheidsbeginsel word behandeld17. Ook Europees is het gelijkheidsbeginsel specifiek vastgelegd, namelijk in artikel 14 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM).18
14 S.A. Stevens, de belaste overheid, Deventer, Kluwer, 2003, p. 115.
15 “Voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen wordt materieel zo min mogelijk onderscheid gemaakt naar de wijze waarop deze (juridisch) zijn georganiseerd.”
16 Enerzijds door afwijkende tarieven, maar zeker ook door een andere winstbepaling door vrijstellingen enz.
17 “Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan.”
18 “Het genot van de rechten en vrijheden die in dit Verdrag zijn vermeld, moet worden verzekerd zonder enig onderscheid op welke grond ook, zoals geslacht, ras, kleur, taal, godsdienst, politieke of andere. mening, nationale of maatschappelijke afkomst, het behoren tot een nationale minderheid, vermogen, geboorte of andere status.”
10 Ook van de vennootschapsbelasting is het neutraliteitsbeginsel een van de belangrijkste uitgangspunten.19 Dit beginsel heeft een nauwe samenhang met het gelijkheidsbeginsel, met dat verschil dat het niet grondwettelijk is vastgelegd.20 Het neutraliteitsbeginsel beoogt te komen tot een gelijke behandeling in gelijke of vergelijkbare situaties. Om de neutraliteit van het belastingstelsel te waarborgen, dient de belastingdruk van de verschillende juridische verschijningsvormen in beginsel gelijk te zijn.21
1.1.4 Doelmatigheid
Om te toetsen of de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen effectief is, zal het kostenaspect ook meegewogen dienen te worden. Hierbij zal er gekeken worden naar de lasten aan de kant van de Vpb-plichtige en aan de kant van de overheid zelf.
De in paragraaf 2.2 aan bod gekomen mogelijke varianten voor de herziening van de Vpb, zijn in 201222 en 201323 wederom aan bod gekomen in schriftelijke stukken van de Staatssecretaris van Financiën. In eerste instantie in een notitie met betrekking tot de Vpb-plicht voor overheidslichamen. In tweede instantie bij de beantwoording van Kamervragen. Beide keren benadrukt de Staatssecretaris dat de indirecte ondernemingsvariant de voorkeur heeft, met een beperking van de administratieve lasten en uitvoeringskosten als argument. Hierbij vermeldt de Staatssecretaris ook dat de directe ondernemingsvariant de beste optie is met het gelijke speelveld in het achterhoofd. Deze twee brieven geven aan dat het beperken van de administratieve lasten en uitvoeringskosten een prioriteit zijn geweest bij de totstandkoming van deze Wet.
1.1.4.1 Administratieve lasten
In de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2012 spreekt hij over ‘substantiële additionele administratieve lasten.’ Deze additionele administratieve lasten houden verband met het vaststellen van de fiscale openingsbalans en het bijhouden van een gescheiden boekhouding van de ondernemings- en niet-ondernemingsactiviteiten. Hierna gaat hij in op het verschil tussen directe en indirecte overheidsbedrijven en de gevolgen met betrekking tot de administratieve lasten.24 In de notitie die is toegevoegd aan de brief, gaat de Staatssecretaris dieper in op de administratieve lasten.25 Hier wordt een onderscheid gemaakt tussen structurele en eenmalige kosten. Opvallend is dat de Staatssecretaris in de brief duidelijke conclusies trekt. In het volgende
19 S.A. Stevens, de fiscale behandeling van marktactiviteiten, TFO 2006/40, par. 2.1.
20 R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Europees belastingrecht, cursus belastingrecht, Deventer, Kluwer, studenteneditie 2015-2016, EBR.6.5.3.B.
21 S.A. Steven, de belaste overheid, Deventer, Kluwer, 2003, p. 153.
22 Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2012, nr. DB/2012/205M, V-N 2012/32.4. 23 Brief Staatssecretaris van Financiën van 6 maart 2013, nr. DB/2013/80 U, V-N 2013/25.12.
24 “Deze zullen het grootst zijn bij directe overheidsbedrijven, dat wil zeggen bedrijven die een dienstonderdeel van een overheidsinstelling vormen. De indirecte overheidsbedrijven (het overheidsbedrijf wordt dan uitgeoefend via een zelfstandig lichaam als NV, BV, stichting of vereniging)zullen eveneens met additionele administratieve lasten te maken krijgen, alhoewel die bij deze groep minder vergaand zullen zijn wegens de vaak al aanwezige jaarrekening en boekhouding.”
11 hoofdstuk zal blijken of deze conclusies terecht zijn. Hierbij zal er enerzijds gekeken worden naar de additionele administratieve lasten. Hierbij gaat het om het verschil tussen de administratieve lasten onder het oude regime ten opzichte van een vergelijkbare situatie onder het huidige regime. Daarnaast is het ook goed om te kijken naar het verschil tussen een overheidsbedrijf en een commercieel, niet-overheidsbedrijf. Een van de doelen van deze wet is namelijk de concurrentievervalsing tegen te gaan. Daarbij dienen de administratieve lasten zeker in de vergelijking meegenomen te worden.
In de behandeling van het Wetsvoorstel in de Tweede Kamer26 komt naar voren dat er onbegrip is voor hoge administratieve lasten op het moment dat er belastingplicht is ontstaan, maar dat de belastingplichtige vrijgesteld is. Voor de belastingplichtige betekent dit dat alle stappen ondernomen moeten worden die uiteindelijk leiden tot een belastingaangifte. De uitkomst van de aangifte zal uiteindelijk ´0´ zijn. Belangrijk noot hierbij is, dat dit geldt bij een objectieve vrijstelling. Bij een subjectieve vrijstelling zal er in een eerder stadium getoetst en geconstateerd zijn dat er sprake is van een vrijstelling. Er dient daarna in toekomstige jaren slechts gemonitord te worden of er nog steeds sprake kan zijn van deze subjectieve vrijstelling.
1.1.4.2 Uitvoeringskosten
De uitvoeringskosten zijn de kosten aan de kant van de overheid om de heffing van de belasting ten uitvoer te brengen. Door de Belastingdienst zal toezicht gehouden worden op een correcte naleving van de wettelijke bepalingen. Ook in de memorie van toelichting komen de uitvoeringskosten aan bod. Opmerkelijk is dat er weinig aandacht aan dit thema wordt geschonken in overige stukken. De uitvoeringskosten zullen omhoog gaan door het aantal aangiftes die extra zal worden gedaan vanwege de veranderende Wetgeving. In de memorie van toelichting wordt een schatting gedaan van 5000 entiteiten. De Belastingdienst heeft als doel om door vooroverleg te plegen met (mogelijk) aanstaand belastingplichtigen, de uitvoeringskosten zo veel mogelijk te drukken. Dit vooroverleg vindt ook plaats met de Vereniging Nederlandse Gemeenten (VNG), het Interprovinciaal Overleg (IPO) en de Unie van Waterschappen (UvW). In dit overleg zijn reeds raamafspraken gemaakt. Overigens kunnen de kosten van dit soort overleg ook onder de noemer ‘uitvoeringskosten’ geschoven worden. In de memorie van toelichting wordt uiteindelijk ook een cijfer genoemd aangaande de hoogte van de uitvoeringskosten. Deze kosten zullen in 2015 7,3 miljoen bedragen en vanaf 2019 constant 6,6 miljoen zijn. Waar deze cijfers op zijn gebaseerd wordt helaas niet duidelijk.
Dat de modernisering van de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven een stijging van de administratieve lasten en uitvoeringskosten met zich meebrengt, is wel duidelijk. Deze stijging uitdrukken in bedragen is nagenoeg onmogelijk, aangezien hier transparantie voor nodig is van zowel de Belastingdienst als van belastingplichtigen. Het is onwaarschijnlijk dat deze transparantie
12 zal worden gegeven. Zoals duidelijk is geworden, is dit criterium van belang geweest in de lange aanloop en in de ontwerpfase van de wetswijziging. Aangezien een kwantitatieve benadering niet mogelijk is, zal daarom slechts een kwalitatieve benadering van dit criterium opgenomen worden in deze scriptie.
1.1.5 Eenvoud
Het laatste criterium waaraan de modernisering van de Vpb-plicht getoetst zal worden is ontleend aan het eerder aangehaalde beleidsplan ‘zicht op wetgeving.’ De vraag die hierbij gesteld moet worden is de volgende: Is de gekozen methode de beste manier om een gelijk speelveld te creëren tussen private partijen en overheidsbedrijven? Het is belangrijk dat de Wetgeving eenvoudig, duidelijk en toegankelijk is, zodat de regels op een goede manier toegepast en uitgevoerd kunnen worden. Ingewikkelde en ondoorzichtige wetgeving leidt tot ingewikkelde constructies. Dit kan er toe leiden dat het beoogde resultaat van de Wet niet wordt bereikt.
1.2 Conclusie
In dit hoofdstuk is duidelijk geworden wat de aanleiding is geweest voor het schrijven van deze scriptie. Tevens zijn de toetsingscriteria besproken. Aan de hand van deze criteria zal in hoofdstuk 5 gekeken worden of de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen een effectieve maatregel is.
13
2. Algemeen kader en oude regime Wet Vpb 1969
In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op alle relevante begrippen en bepalingen die direct of indirect een raakvlak hebben met de modernisering van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen. Allereerst is het van belang om uiteen te zetten hoe de Wet Vpb 1969 oude regime in elkaar steekt. In dit hoofdstuk worden de onderdelen van het oude regime van de Wet Vpb die van belang zijn voor deze scriptie besproken. Dit betreft dus alleen de onderdelen die betrekking hebben op overheidsondernemingen. Wanneer er in deze scriptie wordt gesproken over het oude regime, dan gaat het dus over de situatie zoals deze was voor het inwerking treden van de Wet modernisering Vpb-plicht. De term nieuwe regime zal dus logischerwijs gebruikt worden voor situaties na inwerkingtreding van deze Wet.
In de tweede paragraaf zal de Wet Markt en Overheid (M&O) behandeld worden. In deze wet staat concurrentie centraal en dit is ook een van de kernpunten van de modernisering van de Wet Vpb. In de derde paragraaf wordt kort ingegaan op de basisprincipes van staatssteun. Het gaat te ver om staatssteun in zijn volledige complexiteit te bespreken. Staatssteun zal echter ook later in deze scriptie aangehaald worden, dus is een korte inleiding over dit onderwerp wenselijk.
2.1 Wet Vpb 1969
Vennootschapsbelasting wordt jaarlijks geheven over de winst van lichamen die benoemd zijn in de artikelen 2 en 3 van de Wet Vpb. De term ‘lichamen’ is bedoeld als verzamelbegrip voor de maatschappelijke entiteiten die de wetgever aan de heffing van Vpb heeft willen onderwerpen. Tevens is deze term gekozen als tegenhanger van ‘natuurlijke personen.’27 In artikel 2 wet Vpb worden de binnenlandse belastingplichtigen benoemd. Deze zullen later besproken worden in deze paragraaf. In het derde artikel van de wet Vpb worden de buitenlands belastingplichtige lichamen besproken. Deze zijn echter niet van belang voor het onderwerp van deze scriptie, dus dit onderwerp zal buiten beschouwing blijven.
Allereerst zal er ingegaan worden op de publiekrechtelijke rechtspersoon, aangezien deze rechtspersoon centraal staat bij overheidsondernemingen. Een belangrijk onderscheid dat gemaakt werd onder het oude regime van de Wet Vpb was dat tussen directe en indirecte overheidsondernemingen. Omdat dit onderscheid ook van belang is bij de behandeling van het nieuwe regime, zal hier aandacht aan worden besteed in deze paragraaf.
2.1.1 Publiekrechtelijke rechtspersoon
Rechtspersoonlijkheid is geregeld in Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek (BW). In artikel 1 BW wordt ingegaan op welke entiteiten rechtspersoonlijkheid hebben. In het spraakgebruik wordt dit de publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid genoemd. Er bestaan echter ook privaatrechtelijke
27 J.L van de Streek en S.A.W.J. Strik, Vennootschapsbelasting, Cursus Belastingrecht, Deventer, Kluwer, studenteneditie 2015-2016, Vpb.0.0.0.
14 rechtspersonen. Het algemene kenmerk van een rechtspersoon is, dat deze rechtspersoon net zo kan functioneren als een natuurlijk persoon. De rechtspersoon kan dus contracten afsluiten, bezittingen hebben en rechtszaken voeren. BV’s, NV’s, verenigingen en stichtingen zijn voorbeelden van privaatrechtelijke rechtspersonen.
In het eerste lid van artikel 1 BW Boek 2 is aangegeven dat: “De Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens de Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend, rechtspersoonlijkheid bezitten.” In het tweede lid wordt benoemd dat andere lichamen die een overheidstaak is opgedragen rechtspersoonlijkheid bezitten, indien dit uit de Wet volgt.
2.1.2 Directe overheidsonderneming
Indien er sprake is van een onderneming die door een publiekrechtelijke rechtspersoon wordt geëxploiteerd, dan betreft het een directe overheidsonderneming. Onder het oude regime waren er twee voorwaarden om tot belastingplicht te komen voor de directe overheidsondernemingen. Allereerst moest er worden voldaan aan het ondernemingsbegrip. Een onderneming is “een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die door deelname aan het economische verkeer beoogt winst te halen.” De tweede voorwaarde voor het komen tot belastingplicht was dat de onderneming een bedrijf is zoals genoemd in art. 2 lid 3 Wet Vpb.
In dit artikel werd een limitatieve opsomming gegeven. Zoals Bongarts en De Graaf28 uiteenzetten, heeft het gebruiken van een limitatieve opsomming tot gevolg dat er niet kan worden ingespeeld op veranderingen in de samenleving. Aangezien deze wet reeds dateert uit 1956, is het logisch dat deze opsomming niet meer aansloot op de situatie van heden ten dage. Tevens zijn de begrippen nijverheidsbedrijven en handelsbedrijven minder makkelijk te duiden, dan op het eerste moment verondersteld zal worden. Dit wordt duidelijk in de conclusie van A-G Van Soest bij een arrest van de Hoge Raad van 10 september 198629. Zonder hier al te diep op in te gaan, blijkt dat er voldoende discussie mogelijk is over de uitleg van deze begrippen.
Verder is nog van belang te vermelden dat onder het oude regime de directe overheidsondernemingen afzonderlijk aangifte Vpb dienden te doen, wanneer deze onderneming belastingplichtig was. Dit betekent dus dat de publiekrechtelijke rechtspersoon waar deze onderneming deel van uitmaakt, niet belastingplichtig werd voor deze onderneming. Saldering van resultaten tussen verschillende ondernemingen was daarom dan ook niet mogelijk.
2.1.3 Indirect overheidsbedrijf
De eerste volzin van het zevende lid van art. 2 Wet Vpb onder het oude regime ging in op de indirecte overheidsbedrijven. Eerst werd er een omschrijving gegeven van een indirect
28 P.J.M. Bongarts en A.C.G.A.C. De Graaf, Herziening vennootschapsbelasting van overheidsbedrijven?, WFR 1993/1063, par. 6.3.
15 overheidsbedrijf. Daaraan werd aan de tweede volzin toegevoegd dat zij aan de belasting waren onderworpen voor zover zij een bedrijf uitoefenden als bedoeld in het hierboven weergegeven derde lid. In tegenstelling tot de directe overheidsbedrijven, was niet de onderneming afzonderlijk belastingplichtig, maar was het lichaam zelf het belastingsubject. Hierdoor was saldering van resultaten wel mogelijk. Dit was echter wel alleen mogelijk voor de ondernemingen die voldeden aan de voorwaarden die genoemd zijn in de vorige paragraaf.
Wanneer een lichaam niet voldeed aan de voorwaarden van deze eerste volzin, dan werd het lichaam in beginsel volledig belastingplichtig volgens de normale regels. Dit betekende dat een BV of NV geacht werd met het gehele vermogen een onderneming te drijven en daarmee ook integraal belastingplichtig werd. Een vereniging of stichting werd slechts belastingplichtig voor zover het lichaam een onderneming dreef of in concurrentie trad.
Het zevende lid gaf een opsomming van indirecte overheidsbedrijven waarvoor het hiervoor genoemde niet gold. Deze indirecte overheidsbedrijven waren dus integraal belastingplichtig. Het betrof hier bedrijven zoals Schiphol N.V., Fortis Bank (Nederland) N.V. en SNS REAAL N.V.
2.2 Wet Markt & Overheid
In Nederland is het niet verboden voor overheden om economische activiteiten uit te oefenen. Wel probeert het Kabinet om oneerlijke concurrentie door overheidsondernemingen tegen te gaan. Eerste aanzet voor het waarborgen van een gelijk speelveld voor private partijen en overheidsbedrijven is gedaan door middel van de Wet Markt & Overheid. Op 24 maart 2011 is de Wet Markt & Overheid (Wet M&O) tot stand gekomen. Deze wet maakt onderdeel uit van de reeds bestaande Mededingingswet. De Wet M&O is opgenomen in hoofdstuk 4b van de Mededingingswet. De Wet bevat vier gedragsregels waar overheden zich aan dienen te houden wanneer zij economische activiteiten verrichten. Deze gedragsregels zijn opgenomen in de artikelen 25i Mw t/m 25l Mw. Hieronder kort deze regels:
1. Aan de afnemers wordt ten minste de integrale kostprijs in rekening gebracht.
2. Een overheidsbedrijf wordt niet bevoordeeld boven derde partijen waarmee het in concurrentie treedt. 3. Een overheidsbedrijf mag geen gegevens gebruiken voor economische activiteiten, waar derde partijen geen beschikking over hebben.
4. Een persoon mag niet betrokken zijn bij economische activiteiten, wanneer deze persoon ook over de uitoefening van bevoegdheden gaat.
Bedoeling van de Wet Markt & Overheid is niet om toegang tot de markt door overheidsbedrijven te belemmeren, maar om oneerlijke concurrentie tussen overheidsbedrijven en private partijen tegen te gaan. Hiervoor zijn bovenstaande specifieke gedragsregels opgesteld. De reikwijdte van de Wet Markt en Overheid is echter beperkt. De regels hebben alleen invloed op bestuursorganen en missen hun invloed op indirecte overheidsbedrijven.30
16
2.3 Staatssteun
Zoals in de vorige paragraaf is gebleken, heeft de Wet Markt & Overheid er onvoldoende voor gezorgd dat er een gelijk speelveld is ontstaan in Nederland. Voornaamste reden hiervoor is het feit dat overheidsbedrijven slechts de kostprijs hoeven door te rekenen aan de consument. In Europees verband heeft de Europese Commissie (EC) lange tijd onderzoek gedaan naar het gelijke speelveld binnen de Wet Vpb. De regels met betrekking tot staatssteun hebben als doel om een gelijk Europees speelveld te waarborgen.
De staatssteunregels zijn opgenomen in het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie. Overheidssteun aan ondernemingen is in beginsel verboden. Zoals uit het VWEU blijkt, wil de EU een gemeenschappelijk markt en een economische en monetaire unie creëren31. Binnen de gemeenschappelijke markt mag de mededinging niet worden verstoord32. Dit betekent dat er een vrije markt moet zijn, die alle ruimte voor concurrentie open laat. Monopolistische situaties of kartelvorming kunnen de gevolgen zijn van een markt die niet als vrij kan worden bestempeld. Toetreding tot deze markt wordt daardoor moeilijk of onmogelijk. Tevens wordt de prijs van een goed of dienst niet bepaald door vraag en aanbod, maar door de machtspositie van de aanbiedende partij. Dit heeft een ontmoedigende werking op ondernemers. Ondernemerschap is van groot belang voor een economie en de groei daarvan. Vanwege deze redenen is er nationaal en internationaal consensus over het belang van een vrije markt.
Er zijn 4 cumulatieve voorwaarden opgenomen in lid 1 artikel 107 VWEU om het begrip staatssteun nader te definiëren33:
• De financiering geschiedt uit de staatsmiddelen;
• Het handelsverkeer tussen de lidstaten wordt ongunstig beïnvloed;
• Er vindt een bevoordeling plaats van bepaalde ondernemingen of bepaalde producties;
• De mededinging wordt vervalst of dreigt te worden vervalst.
Staatssteun is in beginsel verboden. In welke vorm en op welke manier de staatssteun wordt toegekend is niet van belang. Zo kan de staatssteun worden toegekend in de vorm van een subsidie. Ook kan de steun worden toegekend door een fiscale faciliteit in de vorm van een vrijstelling, tariefverlaging, kwijtschelding of uitstel van betaling.
Er is een aantal vrijstellingen die staatssteun rechtvaardigen.34 Hierbij kan gedacht worden aan steun voor het Midden- en Kleinbedrijf in de landbouwsector, cultuur of Diensten van Algemeen Economisch Belang (DAEB). Wanneer er onrechtmatige steun wordt verleend, bestaat er de mogelijkheid dat in het uiterste geval deze steun moet worden teruggevorderd van de ontvanger door de Nederlandse overheid.
31 Artikel 2 EG-verdrag. 32 Artikel 3 onderdeel b VWEU.
33 R. Luja, Fiscale rulings en staatssteun, NJB 2015/678, par. 3.1.
17 Artikel 108 VWEU maakt een onderscheid tussen nieuwe en bestaande steun. Er is sprake van bestaande steun, wanneer de maatregelen effectief waren bij de inwerkingtreding van het EG-verdrag in 1958. Nieuwe maatregelen dienen te worden aangemeld bij de Commissie. In 1997 heeft de Commissie een onderzoek gestart naar de bijzondere fiscale regels die gelden voor overheidsbedrijven die in concurrentie treden met private partijen.35 Dit heeft geresulteerd in het besluit van de Commissie van 2 mei 2013 met het verzoek tot het nemen van ‘dienstige maatregelen.’36 De Commissie merkt op dat het niet belasten van commerciële activiteiten van overheidsbedrijven niet inherent is aan het Vpb-systeem. Deze steun wordt gezien als bestaande steun, omdat de Wet Vpb 1969 een materiële opvolger is van een regeling uit 1956 en dus al voor 1958 bestond. Wanneer Nederland er voor gekozen zou hebben geen maatregelen te nemen, dan is er geen sprake meer van bestaande steun, maar van nieuwe niet-goedgekeurde steun. Gevolg zou zijn dat deze steun inclusief rente terugbetaald dient te worden door de ontvangers aan de Nederlandse overheid.
2.4 Conclusie
In dit hoofdstuk is kort ingegaan op het oude regime van de Wet Vpb 1969. Hierbij is voornamelijk aandacht besteed aan de directe en indirecte overheidsbedrijven, omdat deze onderdelen van belang zijn om de modernisering goed te kunnen plaatsen. Daarna is duidelijk geworden dat er door middel van de Wet M&O een eerste aanzet is gemaakt voor een gelijk speelveld. Vanuit de staatssteunproblematiek is de noodzaak voor de modernisering van de Wet Vpb helder gemaakt. Om het nieuwe regime van de Wet Vpb te toetsen is een vijftal toetsingscriteria gegeven, welke kort besproken zijn. Deze toetsingscriteria zullen in de volgende hoofdstukken gehanteerd worden bij de beschouwing van de inhoud van de Wet Vpb.
35 M. Groot, staatssteun en de Vpb, VGFC 2015/4, par. 3. 36 Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final.
18
3. Wet Vpb 1969 per 1 januari 2016
In het vorige hoofdstuk is de noodzaak voor de hervorming van de Wet Vpb op het gebied van overheidsbedrijven helder geworden. In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk zal gekeken worden naar de mogelijkheden die het kabinet heeft overwogen bij de zoektocht naar een invulling voor de dienstige maatregelen van de Commissie. Hier op volgend zal inzichtelijke gemaakt worden welke impact deze keuze heeft gehad. Als gevolg van de gemaakte keuze zal in de derde paragraaf inhoudelijk ingegaan worden op de wijzigingen die dit met zich mee heeft gebracht. In deze paragraaf zal het ondernemingsbegrip centraal staan.
3.1 Mogelijke varianten hervorming
In september 2007 is na aandringen van de Eerste Kamer de Notitie Belastingplicht overheidsbedrijven37 verschenen. Reden voor dit aandringen, was de bezorgdheid over mogelijke concurrentieverstoring tussen economische activiteiten van overheden en private partijen. In de notitie worden vier mogelijkheden besproken voor een eventuele aanpassing van de Wet Vpb. Deze varianten komen kort aan bod.
3.1.1 Verdringingsvariant
Deze variant gaat uit van belastingplicht voor zover sprake is van verdringing van belastingplichtige ondernemingen. Zowel directe als indirecte overheidsbedrijven zouden belastingplichtig worden op het moment dat zij in zeer ruime zin in concurrentie treden met private partijen. Deelname aan het economisch verkeer of het winststreven zijn niet vereist om te komen tot belastingplicht. Gevolg hiervan is dat een interne activiteit, zoals een groenvoorziening, als belastingplichtige activiteit aangemerkt kan worden. Zoals De Jong en Offer38 terecht aangeven, betekent dit dat dit al het geval is wanneer een bezoeker van het gemeentehuis een kopie moet maken voor het aanvragen van een paspoort. Dit zou zeer onwenselijk zijn. Een herziening van de vrijstellingen zou in ieder geval nodig zijn om een gelijk speelveld te creëren.
3.1.2 Opsommingsvariant
Bij de opsommingsvariant zou de systematiek zoals bekend onder het oude regime van de Wet Vpb behouden blijven. De opsomming van art. 2 lid 3 wet Vpb zou worden uitgebreid met andere categorieën waar oneerlijke concurrentie optreedt. In dit artikel wordt gesproken over bedrijven, dus er hoeft geen sprake te zijn van deelname aan het economisch verkeer. Er kan voor gekozen worden om de opsomming aan te vullen met algemene termen, of met specifieke activiteiten. Hoe dan ook zal deze opsomming snel verouderen en daardoor niet gemakkelijk toepasbaar zijn.
37 Notitie van 25 september 2007, V-N 2007/54.15.
19 Tevens zal het maken van een limitatieve lijst onmogelijk zijn, waardoor het geen waterdicht systeem is.
3.1.3 Indirecte ondernemingsvariant
Bij deze variant zou de beperking van de belastingplicht van overheidsbedrijven tot een limitatieve lijst vervallen. Wanneer de overheid activiteiten uitoefent in een privaatrechtelijke rechtspersoon, dan zal deze rechtspersoon volgens de algemene regels van belastingplicht integraal belastingplichtig worden. Wanneer deze activiteiten worden verricht binnen een vereniging of stichting, dan ontstaat er pas belastingplicht wanneer er een onderneming gedreven wordt. Hierdoor wordt er een gelijk speelveld gecreëerd tussen indirecte overheidsbedrijven en private ondernemingen. De vrijstellingen zouden echter wel blijven bestaan voor directe overheidsondernemingen. Het is denkbaar dat er in deze situatie in een directe overheidsonderneming alsnog marktgerichte activiteiten worden uitgeoefend. Voor de hand ligt ook dat indirecte overheidsbedrijven geliquideerd zouden worden en de activiteiten teruggebracht worden binnen de publiekrechtelijke rechtspersoon, om zo gebruik te maken van de vrijstelling en zodoende belastingheffing te voorkomen. Om deze gang van zaken te voorkomen zouden publiekrechtelijke rechtspersonen verplicht worden om ondernemingsactiviteiten te verzelfstandigen. In een aparte Wet zou worden benoemd welke activiteiten precies verzelfstandigd zouden moeten worden. Een principieel bezwaar hier tegen is, dat het Rijk zou gaan bepalen op welke wijze overheidsorganisaties hun activiteiten moeten organiseren.
3.1.4 Directe ondernemingsvariant
Bij de directe ondernemingsvariant wordt aangesloten bij de algemene regels van belastingplicht die gelden voor de rechtsvorm waarin het bedrijf wordt uitgeoefend. De vrijstellingen vervallen zowel voor de directe als de indirecte overheidsbedrijven. Voor indirecte overheidsbedrijven zijn de gevolgen identiek aan die bij de indirecte ondernemingsvariant. Voor directe overheidsbedrijven is het gevolg dat zij op dezelfde wijze belastingplichtig worden als stichtingen en verenigingen. Dit maakt het mogelijk om een gelijk speelveld te creëren tussen overheidsbedrijven en private bedrijven, maar ook tussen indirecte en directe overheidsbedrijven. Het drijven van een onderneming is dus het uitgangspunt bij de directe ondernemingsvariant.
3.2 Reikwijdte Wet Vpb 1969
Om een beeld te geven van de reikwijdte en impact van de modernisering van de Vpb-plicht, volgt hieronder een niet-limitatieve opsomming van bedrijven en organisaties waarvoor mogelijk iets is veranderd. Het is belangrijk om op te merken dat deze opsomming niet meteen impliceert dat er daadwerkelijk iets is veranderd voor deze bedrijven en organisaties. Of en wat er is veranderd, zal
20 later in dit hoofdstuk blijken en is ook afhankelijk van de feiten en omstandigheden die per belastingplichtige verschillend zullen zijn.
• Het Rijk
• Gemeenten
• Provincies
• Zelfstandige bestuursorganen (ZBO's)
• Rechtspersonen met een wettelijke taak (RWT's)
• Waterschappen
• Academische ziekenhuizen
• Onderwijsinstellingen
• Regionale ontwikkelingsmaatschappijen
• Sociale werkvoorzieningen
In een onderzoek dat als bijlage39 is opgenomen bij een brief van de staatssecretaris, is geprobeerd inzicht te verschaffen in de activiteiten die op diverse overheidsniveaus worden uitgeoefend. Deze opsomming zal hier schematisch weergegeven worden om aan te geven wat de reikwijdte is van de hervorming van de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven.
De meest ingrijpende verandering van de modernisering van de Vpb-plicht is de omkering van de systematiek. De oude systematiek kan het beste omschreven worden als 'niet belastingplichtig, tenzij...' Zoals eerder besproken, wordt de tenzij vormgegeven door een lijst met belaste activiteiten. In de huidige Wet kan de omschrijving 'belastingplichtig, tenzij...' de wet het beste duiden. Deze tenzij is vormgegeven worden door middel van een aantal vrijstellingen.
21
3.3 Drijven van een onderneming
De Wet modernisering Vpb-plicht geeft, net zoals de Wet Markt & Overheid regels voor overheidsorganisaties die ondernemingsactiviteiten verricht. De Hoge Raad laat veel ruimte aan overheden om deel te nemen aan het economisch verkeer. Zo hoeven overheden niet te motiveren waarom de gemeentelijke huishouding of het publiek belang daarmee zijn gediend.
Zoals eerder in dit hoofdstuk aangegeven, is bij de modernisering van de Wet Vpb gekozen voor de directe ondernemingsvariant. Bij de directe ondernemingsvariant ontstaat er belastingplicht zodra en voorzover de activiteiten een materiële onderneming vormen. Dit is terug te vinden in artikel 2 lid 1 Wet Vpb, waarin de binnenlands belastingplichtigen worden opgesomd. Onderdeel g van dit artikel heeft betrekking op publiekrechtelijke rechtspersonen.
Onder een materiële onderneming wordt hetzelfde verstaan als het ondernemingsbegrip zoals beschreven in de Wet IB40. De definitie voor een onderneming zoals daar beschreven is de volgende: Er moet door middel van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid worden deelgenomen aan het economisch verkeer met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt. Ook in de jurisprudentie wordt er gerefereerd aan dit ondernemingsbegrip. Ook in een uitspraak41 waarin een museum voor zowel voor zijn expositieactiviteiten, als voor de museumwinkel wordt geacht een onderneming te drijven, noemt de Hoge Raad dit ondernemingsbegrip.
In de omschrijving van het ondernemingsbegrip zoals deze hiervoor is besproken, zijn drie aparte vereisten te onderscheiden, waar cumulatief aan voldaan moet worden om te komen tot een onderneming. Wanneer er aan een van de drie vereisten niet wordt voldaan, dan zal er geen sprake zijn van een materiële onderneming.
Artikel 4 lid 1 van de Wet Vpb42 voegt nog een vierde element toe als criterium om te komen tot een materiële onderneming. Dit wordt het concurrentiecriterium genoemd. Dit is een vangnetbepaling die er toe leidt dat als een winstoogmerk ontbreekt, onder omstandigheden toch sprake is van een onderneming. Hier wordt verder op ingegaan in hoofdstuk 3.3.4.
3.3.1 Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid
De duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is de makkelijkste eis om te voldoen aan het ondernemingsvereiste. Er wordt in de jurisprudentie redelijk snel aangenomen dat aan dit vereiste is voldaan43. Er dient beschouwd te worden of er sprake is van eigen personeel of toe te rekenen arbeid en bedrijfsmiddelen die samen de organisatie vormen. Belangrijkste reden om dit vereiste in
40 Art. 3.8 wet IB.
41 HR 28 oktober 2005, nr. 41 071, V-N 2005/54.13.
42 Een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen, vermeld in artikel 2, eerste lid, onderdelen a, b, c en d.
43 Bijv. Hof Arnhem 9 juli 2001, nr. 00/00233, V-N 2002/4.14. Een stichting ontvangt gelden van aannemers en verstrekt deze aan opleidingsinstellingen om opleidingen te stimuleren. Er is in casu sprake van een continu proces dat moet worden aangemerkt als een organisatie van arbeid en kapitaal.
22 het leven te roepen is om normaal vermogensbeheer uit te sluiten van het drijven van een onderneming, aangezien niet aan het arbeidsvereiste wordt voldaan.
In een uitspraak van de Hoge Raad van 18 juni 198644 wordt een commanditair vennoot (CV) niet als ondernemer gezien, aangezien de CV slechts panden aankoopt en verhuurt. Er wordt bepaald dat dit slechts om normaal vermogensbeheer gaat. Soortgelijk wordt er in een arrest van 3 november 201145 bepaald dat het aankopen en verhuren van panden, met alle werkzaamheden die daar bij komen kijken, niet als onderneming kan worden gezien.
In een recentere uitspraak van 23 april 201046 blijkt dat exploitatie van een windturbine wel gezien wordt als het drijven van een onderneming, ondanks het feit dat de te leveren arbeid minimaal is. Cornelisse verwoordt dit in de noot bij deze uitspraak als volgt: “Zolang sprake blijft van het bijeenbrengen van productiefactoren, waarbij de factor arbeid als het ware opgesloten kan zijn in een of meer kapitaalgoederen, ten behoeve van het voortbrengen van een bepaald goed en aan die voortbrenging inherent (economische) risico's verbonden zijn, vormt dit bijeenbrengen in fiscaal opzicht een onderneming.”
Ook in de Vpb is genoeg jurisprudentie te vinden waarin de duurzame organisatie van arbeid en kapitaal aan bod komt. Een voorbeeld hiervan is een uitspraak van het Hof van ‘s-Gravenhage van 21 april 199947. In deze zaak oordeelt het Hof dat er bij een stichting die zich slechts bezig houdt met “het doen (bevorderen) van onderzoek, het verbreiden van kennis, alsmede het geven van advies op organisatorisch, sociaal, cultureel en historisch terrein in de ruimste zin”, toch sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. In deze casus heeft belanghebbende slechts voor korte tijd een persoon in dienstverband gehad en alleen een auto, video- en computerapparatuur en inventaris als kapitaal gehad.
Uit jurisprudentie48 kan worden afgeleid, dat een stichting die medegerechtigd is als commanditair vennoot van een besloten commanditaire vennootschap (CV) niet tot een onderneming van de vennoot leidt. Dat blijkt bijvoorbeeld uit een uitspraak van de HR van 11 juni 196949. In deze casus had een stichting een commanditaire deelname in een CV die een sleepdienst exploiteerde. Deze sleepdienst voldeed aan de ondernemingsvereisten. De deelname van de stichting vormde echter op zichzelf geen onderneming, aangezien er ook geen werkzaamheid ten behoeve van de CV werd verricht.
Wanneer een publiekrechtelijke rechtspersoon een commanditaire deelname zou hebben, dan kan dit ertoe leiden dat de resultaten van de CV niet in de heffing van de Vpb worden betrokken. Hiermee is een route gevonden voor publiekrechtelijke rechtspersonen om aan de heffing van Vpb de ontkomen. Aangezien dit onwenselijk is, heeft de Wetgever ter reparatie van deze jurisprudentie artikel 4 sub c geïntroduceerd. Door dit artikel wordt een medegerechtigde tot
44 HR 18 juni 1986, nr. 23 632, BNB 1986/242. 45 HR 3 november 2011, nr. 21 310, BNB 1982/329.
46 HR 23 april 2010, nr. 08/04843, BNB 2010/244 (noot: R.P.C. Cornelisse). 47 Hof van ’s-Gravenhage 21 april 1999, nr. 96/0377, V-N 1999/50.7. 48 Zie bijvoorbeeld HR 13 juli 2001, nr. 36 266, BNB 2001/326. 49 HR 11 juni 1969, nr. 16 134, BNB 1969/155.
23 het vermogen van een onderneming geacht zelf ook een onderneming te drijven. Opgemerkt dient hierbij te worden dat de CV zelf een onderneming moet drijven om tot een onderneming bij de medegerechtigde te komen.
3.3.2 Deelname aan het economisch verkeer
Het criterium van deelname aan het economisch verkeer is in het leven geroepen om de onbelastbaarheid van bepaalde voordelen te verklaren die een ondernemer geniet door activiteiten te verrichten in de privésfeer.50 In dit geval is er wel sprake van een onderneming, echter is het de vraag of de activiteiten toegerekend dienen te worden aan de belaste ondernemingssfeer of onbelaste privésfeer. Voorbeelden hiervan zijn de kapper die zijn kinderen knipt of de arts die zijn eigen vrouw behandelt. Logischerwijs gaat het hier om de deelname aan het economisch verkeer als aanbieder van goederen of diensten en niet als consument.
In de memorie van toelichting wordt aan de hand van 2 figuren geïllustreerd in welk geval er geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer.
In de eerste figuur is de ICT-dienst onderdeel van de gemeente en worden de diensten slechts aan die gemeente geleverd. Er worden dus geen diensten geleverd aan derden en daarom is er geen deelname aan het economisch verkeer. In de tweede figuur is de situatie hetzelfde, echter levert de dienst ICT ook diensten aan de bedrijfsafvalophaaldienst die onderdeel is van gemeente A. Aangezien deze bedrijfsafvalophaaldienst onderdeel is van dezelfde publiekrechtelijke lichaam, is er geen sprake van een levering van diensten aan derden en dus wederom geen deelname aan het economisch verkeer. Wanneer de bedrijfsafvalophaaldienst in de vorm van een BV zou zijn gedreven, dan zou er wel sprake zijn van een derde en deelname aan het economisch verkeer.
In 2009 heeft de staatssecretaris van Financiën afgezien van een beroep in cassatie tegen Hof Amsterdam51. In deze casus was de vraag of het geven van scholingsbijeenkomsten aan de eigen leden van een vereniging zou voldoen aan het criterium van deelname aan het economische verkeer. De staatssecretaris heeft in deze casus standpunten ingenomen over de vraag wanneer sprake is van een gesloten kring, en dus geen deelname aan het economisch verkeer:
50 P.G.H. Albert, Deelname aan het economische verkeer, NTFR 2015/349. 51 Hof Amsterdam 1 april 2009, nr. 07/00837, V-N 2009/40.12.
24
• Het verrichten van diensten aan een besloten groep, die niet of nauwelijks kan wijzigen, neigt naar de kwalificatie dat geen sprake is van deelname aan het economische verkeer.
• Wanneer echter eenvoudig toegetreden kan worden tot de besloten groep om alsnog tegen betaling diensten te ontvangen, kan wel sprake zijn van deelname aan het economische verkeer.
• Richten de verleende diensten zich uitsluitend op de algemene belangenbehartiging van de leden, dan is geen sprake van deelname in het economische verkeer.
• Is sprake van het tegen betaling, ook wanneer geen sprake is van betaling per dienst maar bijdrage van een vast jaarbedrag, verrichten van individuele diensten ten behoeve van leden, dan is weer wel sprake van deelname aan het economische verkeer.
Deze opsomming is nog niet opgenomen in een besluit52 of getoetst bij de Hoge Raad, echter is dit wel een goede indicatie wanneer er sprake is van een gesloten kring. Daarmee wordt ook duidelijk wanneer er sprake is van deelname aan het economisch verkeer. Veel overheidsactiviteiten worden slechts binnen de gesloten kring uitgevoerd. Hiermee zal er dan dus geen onderneming aangetoond worden en zal er voor deze activiteiten geen Vpb-plicht ontstaan.
3.3.3 Winstoogmerk
Het derde criterium wordt het winstoogmerk of winststreven genoemd. Bij de beoordeling of er aan dit criterium wordt voldaan, wordt gekeken naar de feiten. Als er in de statuten een verbod op het maken van winst is opgenomen, dan is dit dus niet leidend. Het winstoogmerk is verder geobjectiveerd in de jurisprudentie. Hierin wordt duidelijk dat bij het stelselmatig behalen van exploitatieoverschotten, er van uit wordt gegaan dat er een winstoogmerk aanwezig is.53 Wanneer er sprake is van een incidenteel overschot, dan is er dus niet direct sprake van een winstoogmerk. Het gebied tussen incidentele en stelselmatige exploitatieoverschotten is redelijk vaag.
Ook dit is verder gespecificeerd in de jurisprudentie. Zo bleek dat bij een stichting die in drie van de vijf opeenvolgende jaren een exploitatieoverschot behaalde, er een winstoogmerk aanwezig werd geacht.54 Later werd zelfs duidelijk dat het winstoogmerk werd geacht aanwezig te zijn bij een betaald voetbalorganisatie die in twee van de drie opeenvolgende jaren een exploitatieoverschot behaalde.55 De Hoge Raad achtte het in deze zaak van belang dat het aannemelijk was dat in de toekomst ook exploitatieoverschotten zouden volgen. Verder wijst deze zaak ook uit dat het niet uitmaakt of winst als einddoel geldt. In deze zaak is winst maken namelijk geen doel, het gaat de betaald voetbalorganisatie namelijk om het sportieve succes. De
52 Van de Streek pleit voor het opnemen van deze opsomming in besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, J.L. Van de Streek, intrekking cassatieberoep inzake partiële belastingplicht vereniging, NTFR 2009/1652.
53 Zie bijvoorbeeld HR 12 februari 1986, nr. 23 245, BNB 1987/188. 54 HR 29 september 1999, nr. 34 682, V-N 1999/46.
25 uiteindelijke winstbestemming is dus niet van belang bij het bepalen of er sprake is van een winstoogmerk.56
Voor deze scriptie is het van belang om nog verder in te gaan op deze problematiek met betrekking tot subsidies. De vraag komt op of er sprake is van een winstoogmerk, als de winst louter bestaat uit exploitatieoverschotten die ontstaan zijn door verkregen subsidies. Wanneer er sprake is van gemengde situaties met zowel verkregen subsidies als een betaald bedrag door een derde, dan is deze vraag nog moeilijker te beantwoorden. De Staatssecretaris is op deze problematiek ingegaan in een Besluit van 23 december 2005.57 Hij komt in het besluit tot drie opties wanneer er niet wordt voldaan aan het winstoogmerk:
• het overschot moet worden aangewend overeenkomstig het subsidiedoel
• het overschot moet worden terug betaald aan de subsidieverstrekker.
• Inkomsten met betrekking tot gesubsidieerde activiteiten bestaan uit minimaal 70% (hoofdzakelijk) subsidies.
Dit eerste is overigens geen logisch gevolg van hetgeen in de vorige alinea is besproken. Daar is namelijk duidelijk geworden dat de winstbestemming geen invloed heeft of er al dan niet sprake is van een winstoogmerk. Het lijkt hier dus meer te gaan om een goedkeuring van de Staatssecretaris.
3.3.4 Concurrentiecriterium
Artikel 4 onderdeel a wet Vpb vormt nog een aanvulling op het ondernemingsbegrip zoals dat in de voorgaande drie paragrafen is besproken. Er wordt pas getoetst aan het concurrentiecriterium als er wordt voldaan aan de eerste twee criteria en er dus sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en er wordt deelgenomen aan het economische verkeer. Het dient als een soort van vangnet om toch in de belaste sfeer terecht te komen wanneer er geen winstoogmerk is en dus niet direct wordt voldaan aan de drie criteria voor het drijven van een onderneming.
Gedacht moet worden aan een onderneming die in ieder geval geen stelselmatige overschotten behaalt (anders wordt er wel voldaan aan winstoogmerk en komt men niet tot dit artikel). Het moet dus gaan om incidentele baten. Tevens moet de werkzaamheid ten koste gaan van de omzet van normaal belaste ondernemingen. Ook wordt er nog getoetst of een particulier er een bescheiden bestaan aan kan overhouden dat boven het niveau van een bijstandsuitkering ligt. Duidelijk wordt dus dat de rol van het concurrentiecriterium beperkt is.
In uit 2012 daterende rechtsspraak58 is A-G Wattel ingegaan op het concurrentiecriterium. Hiervoor heeft hij een checklist opgesteld die kan dienen om te bepalen of sprake is van in concurrentie treden in de zin van artikel 4 Wet Vpb. Deze checklist is een interpretatie van de A-G
56 Zie ook HR 6 december 1989, nr. 25 889, BNB 1990/91.
57 Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M, BNB 2006/91.
26 en hiermee is dit dus een mening. Aan deze mening kunnen geen rechten ontleend worden en daarmee dient deze checklist slechts als verduidelijking.
1. Zijn de activiteiten gelijksoortig aan activiteiten van anderen die met een organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische verkeer deelnemen (kunnen de activiteiten (potentieel) concurreren)? Zijn het voor de afnemers (potentiële) substituten)? Zo ja
2. Worden die gelijksoortige activiteiten (potentieel) ook commercieel uitgevoerd door belastingplichtigen ex art. 2(1)(a t/m c) Wet Vpb. 1969 en IB-ondernemers (…)? Zo ja 3. Welk geografisch gebied is de relevante markt?
4. Welke tijdspanne is relevant?
5. Kan de afzet (potentieel) ten koste gaan van het debiet van de onder 2 bedoelde ondernemingen binnen dat geografische gebied en binnen die tijdspanne? Zo ja
6. Dan is in beginsel sprake van (potentiële) concurrentie in de zin van art. 4 (a) Wet Vpb. 1969, maar op basis van de ratio, de wetsgeschiedenis en uw rechtspraak moeten nog twee vragen worden beantwoord:
(a) Wordt de (potentiële) marktverstoring adequaat veroorzaakt door het ontbreken van vennootschapsbelastingplicht?
27
3.4 Conclusie
De voorgaande paragrafen zijn samenvattend weergegeven in de figuur die hier boven is weergegeven. Ondanks het feit dat de kabinet in eerste instantie een voorkeur had voor de indirecte ondernemingsvariant, is de voorkeur uiteindelijk toch uitgesproken voor de directe ondernemingsvariant. Het ondernemingsbegrip staat hiermee centraal. Waar in het oude regime geen sprake was van belastingplicht, tenzij er werd voldaan aan de voorwaarden, is het uitgangspunt onder het nieuwe regime dat er bij een onderneming belastingplicht ontstaat. In het volgende hoofdstuk zullen we de ´tenzij´ van het nieuwe regime bespreken, namelijk de vrijstellingen.
28
4. Vrijstellingen
De algemene kaders van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen die in het vorige hoofdstuk zijn geschetst, geven weer wanneer er belastingplicht ontstaat. Kort samengevat ontstaat er bij een materiële onderneming bij een direct overheidsbedrijf of indirecte vereniging/stichting en een indirecte NV/BV belastingplicht. Omdat deze belastingplicht in sommige gevallen te ruim is en ook activiteiten en ondernemingen omvat, waarvan het niet de bedoeling is dat deze binnen de belastingplicht vallen, zijn er vrijstellingen opgenomen in de wet. Dit heeft als gevolg dat er getoetst dient te worden of er sprake is van vennootschapsbelastingplicht. Wanneer dit niet het geval is, dan kan er dus logischerwijs ook geen sprake zijn van een vrijstelling. Wanneer er wel vennootschapsbelastingplicht is, zal daarna getoetst dienen te worden of een vrijstelling van toepassing is. Met de vrijstellingen wordt beoogd bepaalde activiteiten of ondernemingen buiten de heffing te houden. Bij de vormgeving van de vrijstellingen heeft het EU-recht een belangrijke rol gespeeld en is zoveel mogelijk getracht om de toename van administratieve lasten en uitvoeringskosten te beperken.59
Er is in deze scriptie voor gekozen de specifieke vrijstellingen eerst te bespreken, aangezien de algemene vrijstellingen geen toepassing meer kunnen vinden, zodra een specifieke vrijstelling van toepassing is. Er wordt echter eerst in algemene zin aandacht besteed aan de verschillende varianten vrijstellingen die gehanteerd zijn in modernisering van de Wet Vpb.
4.1 Object- en subjectvrijstelling
Er zijn twee verschillende soorten vrijstellingen opgenomen in de wet, te weten specifieke en algemene vrijstellingen. In de vrijstellingensfeer zijn er meerdere mogelijkheden om een vrijstelling te verlenen. Voor de behandeling van de modernisering van de Vpb-plicht zijn alleen de objectvrijstelling en de subjectvrijstelling van belang. In de belastingheffing is het subject de (rechts)persoon die belastingplichtig is. Het object is een bestanddeel van de belastingplichtige waarover belasting geheven kan worden. Bij een subjectvrijstelling is de (rechts)persoon in zijn geheel vrijgesteld. Deze (rechts)persoon is niet belastingplichtig en hoeft dus geen aangifte Vpb te doen. Bij een objectvrijstelling hoeft een gedeelte van de winst niet meegerekend te worden bij de berekening van de belastinggrondslag. De belastinggrondslag is het bedrag waar uiteindelijk het toepasselijke belastingpercentage op losgelaten wordt. Uit deze berekening komt uiteindelijk de te betalen belasting. Een subjectvrijstelling betekent dus een verlaging van de grondslag en dientengevolge een verlaging van de te betalen belasting. De (rechts)persoon is dus wel belastingplichtig en moet een aangifte Vpb doen.
Wanneer de belaste en niet-belaste activiteiten erg verstrengeld zijn, dan kan het voor een organisatie veel tijd en geld kosten om de administratie van deze verschillende activiteiten
59 Staatssecretaris van Financiën, Kamerstukken II 2014/15, 34003, nr. 6 (Nota Naar aanleiding Van het Verslag), p. 24.
29 afzonderlijk van elkaar te voeren. Het kan dan interessant zijn voor een organisatie om af te zien van een vrijstelling. Er hoeft dan geen gescheiden administratie gevoerd te worden. Voordeel van deze vormgeving is dat privaatrechtelijke overheidslichamen in beginsel deel uit kunnen maken van een fiscale eenheid60.
4.2 Specifieke (subjectieve) vrijstellingen
De specifieke vrijstellingen zijn in het leven geroepen om een aantal ondernemingen vrij te stellen van de vennootschapsbelastingplicht. Deze ondernemingen waren voorheen niet belastingplichtig en deze ondernemingen zouden onbedoeld wel belastingplichtig worden, wanneer er geen vrijstellingen zouden zijn. De specifieke vrijstellingen zijn geregeld in artikel 6b en artikel 6c wet Vpb. De specifieke vrijstellingen zijn in drie onderdelen uit te splitsen, namelijk: academisch onderzoek, bekostigde onderwijs- en onderzoeksinstellingen en zeehavens.
4.2.1 Academisch onderzoek
In artikel 6b lid 1 onderdeel a wet Vpb is de vrijstelling opgenomen voor de academische ziekenhuizen. Hierbij wordt verwezen naar de activiteiten zoals benoemd in artikel 1.4 lid 1 van de Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek61. In de aanhef van artikel 6b wet Vpb staat dat de lichamen zijn vrijgesteld als ze uitsluitend of nagenoeg uitsluitend deze activiteiten uitoefenen. Dit betekent dus dat er sprake is van een subjectvrijstelling als het lichaam 90 tot 100% van deze activiteiten uitoefent.
Gevolg van bovenstaande vrijstelling is dat een academisch ziekenhuis dat 89% van haar activiteiten in de vrijstellingssfeer uitvoert, volledig buiten de subjectvrijstelling valt. Hierdoor is er dus in eerste instantie geen vrijstelling meer van toepassing, aangezien er sprake was van een subjectvrijstelling. Er is reeds een bepaling opgenomen in de Wet Vpb, waardoor dit gat wordt opgevangen. Deze vrijstelling is opgenomen in artikel 5 lid 1 onderdeel c ten eerste wet vpb62. Tevens wordt daar in artikel 4 van de uitvoeringsbeschikking wet Vpb aan toegevoegd dat het een publiekrechtelijk lichaam moet betreffen. Wanneer dit niet het geval is dan mag het lichaam de winst alleen aanwenden “ten behoeve van een ingevolge het onderhavige artikel vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang.”
Met betrekking tot de subjectieve belastingvrijstelling van artikel 5 lid 1 onderdeel c wet Vpb zijn onlangs twee arresten gewezen bij de Hoge Raad63. Beide arresten hebben dezelfde strekking. In beide gevallen is de belastingplichtige een (toenmalige) AWBZ-thuiszorginstelling. Deze instelling
60 Kamerstukken II 2014/15, 34003, nr. 3 (memorie van toelichting), p. 18.
61 Academische ziekenhuizen zijn werkzaam op het gebied van de patiëntenzorg en staan mede ten dienste van het wetenschappelijk geneeskundig onderwijs en onderzoek aan de universiteiten waaraan zij zijn verbonden. Zij vervullen mede topklinische en topreferentiefuncties in de gezondheidszorg. Voorts verlenen zij medewerking aan de opleiding tot medisch specialist.
62 Lichamen welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit: het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen, mensen met een verstandelijke of lichamelijke beperking, wezen of ouderen die niet meer zelfstandig kunnen wonen;
