Verkleining van de audit expectation gap

Verkleining van de audit expectation gap

Naam: Laura Treurniet

Collegekaartnummer: 10001423 Inleverdatum definitieve versie: 27 juni 2013

Opleiding: BSc Economie en bedrijfskunde Studierichting Accountancy & Control FEB UvA

Voorwoord

De scriptie is geschreven in het kader van het afronden van mijn opleiding Economie en Bedrijfskunde aan de Universiteit van Amsterdam. De interesse voor dit onderwerp ontstond tijdens het zoeken naar een geschikt onderwerp voor mijn scriptie. Waarom houdt de

maatschappij accountants verantwoordelijk voor fraude, was de vraag die mij bezig hield. Dit resulteerde in mijn scriptie over de audit expectation gap.

Allereerst wil ik mijn scriptiebegeleidster mevrouw H. Kloosterman bedanken voor de feedback op mijn werk. Ook wil ik KPMG bedanken voor de mogelijkheid die ik gekregen heb om mijn scriptie daar te schrijven. In het bijzonder Chantal Zwiers bedanken voor haar begeleiding en zinvolle feedback tijdens het schrijven van mijn scriptie.

Alkmaar, juni 2013

Samenvatting

De audit expectation gap wordt door Porter gedefinieerd als de kloof die bestaat tussen de verwachtingen van de maatschappij van de prestaties van accountants aan de ene kant en de werkelijke prestaties van accountants aan de andere kant (1993). De audit expectation gap wordt opgedeeld in twee componenten, namelijk de performance gap en de reasonableness gap. De performance gap wordt opgedeeld in de deficient performance gap en de deficient standards gap.

De audit expectation gap zou verkleind moet worden om ervoor te zorgen dat er aan de verwachtingen van de maatschappij voldaan wordt, zodat het werk van accountants

geloofwaardiger wordt (Lee, Azham, & Kandasamy, 2008). Dit kan volgens de literatuur bereikt worden door scholing, het uitbreiden van de accountantsverklaring, het gebruik van meer

gestructureerde methoden tijdens de accountantsverklaring en het vergroten van de

verantwoordelijkheden van accountants (Koh & Woo, 1998). Er wordt niet besproken of deze methoden werkelijk haalbaar zijn en kunnen zorgen voor een verkleining van de audit

expectation gap. In dit onderzoek wordt dat aan de hand van een literatuurstudie onderzocht. De vraag die in dit onderzoek centraal staat is: ‘’kan de audit expectation gap worden verkleind?’’.

Uit dit onderzoek blijkt dat scholing van accountancystudenten kan zorgen voor een verkleining van de audit expectation gap, doordat zij beter op de hoogte zijn van de

werkzaamheden die zij als accountant moeten verrichten. De verwachtingen van de maatschappij zullen realistischer worden, indien zij de jaarrekening en de rol van accountants beter begrijpen. Dit zou haalbaar kunnen zijn door het vergroten van de verantwoordelijkheden van accountants en door de introductie van integrated reporting in de wet- en regelgeving. Als de verwachtingen van de maatschappij realistischer worden, zal dit zal zorgen voor een verkleining van de audit expectation gap.

Inhoudsopgave

VOORWOORD ... 1

SAMENVATTING ... 2

1 INLEIDING ... 5

2 VERANDERING VAN HET PRIMAIRE DOEL VAN DE ACCOUNTANTSCONTROLE DOOR DE JAREN HEEN ... 7

2.1INLEIDING ... 7

2.2VERANDERING VAN HET DOEL VAN DE ACCOUNTANTSCONTROLE ... 7

3 DE AUDIT EXPECTATION-PERFORMANCE GAP ... 10

3.1INLEIDING ... 10

3.2WAT IS DE AUDIT EXPECTATION GAP ... 10

3.3FACTOREN DIE BIJDRAGEN AAN HET BESTAAN VAN DE AUDIT EXPECTATION GAP ... 12

3.3.1 Inleiding ... 12

3.3.2 Deficient performance gap ... 12

3.3.3 Deficient standards gap ... 14

3.3.4 Reasonableness gap ... 14

3.4CONCLUSIE ... 15

4 OPTIES VOOR HET VERKLEINEN VAN DE AUDIT EXPECTATION GAP ... 17

4.1INLEIDING ... 17

4.2DE INVLOED VAN SCHOLING OP DE AUDIT EXPECTATION GAP ... 17

4.3DE INVLOED VAN EEN MEER UITGEBREIDE ACCOUNTANTSVERKLARING OP DE AUDIT EXPECTATION GAP ... 19

4.4DE INVLOED VAN HET GEBRUIK VAN MEER GESTRUCTUREERDE METHODEN TIJDENS DE ACCOUNTANTSCONTROLE OP DE AUDIT EXPECTATION GAP ... 21

4.5DE INVLOED VAN HET VERGROTEN VAN DE VERANTWOORDELIJKHEDEN VAN ACCOUNTANTS OP DE AUDIT EXPECTATION GAP ... 22

4.6CONCLUSIE ... 23

5 DISCUSSIE ... 24

5.1INLEIDING ... 24

5.2SCHOLING ... 24

5.3MEER UITGEBREIDE ACCOUNTANTSVERKLARING ... 26

5.4VERGROTEN VAN VERANTWOORDELIJKHEDEN ... 28

5.5KAN DE AUDIT EXPECTATION GAP VERKLEIND WORDEN? ... 31

REFERENTIES ... 35 BIJLAGE A: BASISELEMENT DIE EEN ACCOUNTANTSVERKLARING VOLGENS SAS 58 MOET BEVATTEN ... 40 BIJLAGE B: PWC PLEIT IN TWEEDE KAMER VOOR INTEGRATED REPORTING ... 41

Lijst van tabellen en figuren

1 Inleiding

Door de jaren heen is de accountantscontrole en het primaire doel ervan veranderd. Vroeger draaide de accountantscontrole vooral om het opsporen van fraude. Tegenwoordig ligt de focus niet meer op het opsporen van fraude, maar op het geven van een mening over de juistheid en getrouwheid van de jaarrekening (Brown, 1962).

De verwachtingen van de maatschappij van accountants is, ondanks de verschuiving van het primaire doel van de accountantscontrole door de jaren heen, niet veranderd. Over het algemeen denkt de maatschappij dat het ontdekken van fraude nog steeds het voornaamste doel is van de accountantscontrole (Brown, 1962). Mede hierdoor zijn de verwachtingen van de maatschappij ten aanzien van de werkzaamheden van accountants hoger dan de geleverde prestaties (Koh & Woo, 1998).

De kloof die bestaat tussen de verwachtingen van de maatschappij en de gebruikers van de jaarrekening van de prestaties en werkzaamheden van de accountant aan de ene kant en de werkelijke werkzaamheden en prestaties van accountants aan de andere kant, wordt door Porter de audit expectation-performance gap genoemd (Porter, 1993). Het bestaan van de audit

expectation gap is meerdere malen onderzocht. Onder andere door Koh en Woo (1998). Zij vermelden in hun onderzoek naar de audit expectation gap vier manieren waarop de kloof

verkleind kan worden, maar hierin is niet besproken of de vier methoden werkelijk leiden tot een verkleining van de audit expectation gap. Uit recentere onderzoeken van Siddiqui (2009), de Almeida (2012), Sadini (2007) en Lee et al. (2010) blijkt dat de audit expectation gap nog steeds aan de orde is.

Koh en Woo noemen vier mogelijke methoden voor het verkleinen van de audit

expectation gap, namelijk scholing, het uitbreiden van de accountantsverklaring, het gebruik van meer gestructureerde methoden en het vergroten van de verantwoordelijkheden van accountants en verbeteren van de onafhankelijkheid (1998). Het onderzoek van Koh en Woo geeft alleen mogelijke opties voor het verkleinen van de audit expectation gap, maar daarin wordt niet

besproken of deze opties ook haalbaar zijn en werkelijk kunnen leiden tot een verkleining van de audit expectation gap. Lee et al. stellen dat het verkleinen van de audit expectation gap

noodzakelijk is, want hoe groter de niet-waargemaakte verwachtingen van de maatschappij, hoe lager de geloofwaardigheid van accountants en hoe lager het aanzien van het accountantsberoep

(2008). Als er voldaan wordt aan de verwachtingen van de maatschappij, dan zullen zij de accountantsverklaring waarschijnlijk ook informatiever vinden.

In dit onderzoek wordt onderzocht of de audit expectation gap verkleind kan worden, omdat deze na zoveel jaren nog altijd bestaat. De vraag die in dit onderzoek centraal staat, is: ‘’kan de audit expectation gap verkleind worden?’’. Om deze centrale vraag te beantwoorden, wordt onderzocht of de vier genoemde methoden bijdragen aan het verkleinen van de audit expectation gap. De onderzoeksvraag zal worden beantwoord aan de hand van een

literatuurstudie.

Dit onderzoek is als volgt opgebouwd. In het tweede hoofdstuk wordt het ontstaan van het accountantsberoep besproken. Tevens wordt gekeken naar de verandering van de primaire doelstellingen van de accountantscontrole door de jaren heen. Vervolgens wordt in het derde hoofdstuk de audit expectation gap besproken en welke factoren zorgen voor het bestaan van de audit expectation gap. Hierbij wordt gebruik gemaakt van bestaande literatuur en onderzoeken. In hoofdstuk vier worden de vier mogelijke methoden voor het verkleinen van de audit

expectation gap besproken. Vervolgens wordt in hoofdstuk vijf beoordeeld of de genoemde methoden kunnen bijdragen aan het verkleinen van de audit expectation gap.

2 Verandering van het primaire doel van de accountantscontrole door de jaren heen

2.1 Inleiding

De gebruikte methoden en de primaire doelen van de accountantscontrole zijn sinds het ontstaan van het accountantsberoep tot op heden veranderd. Brown geeft in zijn artikel ‘’Changing audit objectives and techniques’’ aandacht aan de verschillende methoden die werden gebruikt tijdens de accountantscontrole. Tevens bespreekt hij hoe het primaire doel van de accountantscontrole veranderde door de jaren heen. Het veranderen van de primaire doelstelling van de

accountantscontrole heeft bijgedragen aan het ontstaan van de audit expectation gap.

2.2 Verandering van het doel van de accountantscontrole

Tijdens de industriële revolutie ontstonden er grote bedrijven, waarbij het management en de eigenaren van de onderneming gescheiden waren. De eigenaren wilde meer zekerheid over de werkelijke groei van hun investering. De aandeelhouders bezochten periodiek de bedrijven om de vastgelegde financiële gegevens te controleren. Dit bleek complex te zijn en al snel werd duidelijk dat de controle moest worden uitgevoerd door een professionele, onafhankelijke accountant. Dit was de oorzaak van de enorme toename van de vraag naar accountants in 1862.

In die tijd werd de accountantscontrole uitgevoerd om vast te stellen of er geen fraude gepleegd werd (Brown, 1962). Dicksee schrijft in zijn boek dat een accountantscontrole drie doelen heeft: (1) het opsporen van fraude, (2) het opsporen van technische fouten en (3) het opsporen van het fout toepassen van regelgeving ( (1976) geciteerd uit (Chandler, Edwards, & Anderson, 1993)). Elke transactie werd daarbij gedetailleerd gecontroleerd. Deze methode is duur en tijdrovend en doordat bedrijven steeds groter werden, was het bijna onmogelijk om alle transacties te blijven controleren (Alleyne & Howard, 2005).

Als reactie hierop werd er steeds meer gebruik gemaakt van toetsing en steekproeven tijdens de accountantscontrole. Ondanks deze verandering in de techniek was het primaire doel van de controle nog steeds het ontdekken van fraude. Ook werd duidelijk dat de accountant steeds meer kon steunen op de interne processen en systemen van het bedrijf. Het bedrijf moet

voldoende interne controlemaatregelen nemen om de betrouwbaarheid van de systemen te waarborgen. Afhankelijk daarvan wordt de accountantscontrole ingericht en wordt er bepaald hoe gedetailleerd de controle moet worden uitgevoerd (Brown, 1962).

Door deze ontwikkeling is het primaire doel van de accountantscontrole verschoven. De focus verschoof van het opsporen van fraude naar het geven van een redelijke mate van

zekerheid dat de jaarrekening een juiste weergave is van de werkelijkheid en geen materiële onjuistheden bevat (Salehi, 2011). De accountant moet voldoende werkzaamheden verrichten om deze mening te kunnen vormen (Brown, 1962).

Doordat het primaire doel en de gebruikte methoden van de accountantscontrole door de jaren heen is veranderd, is de regelgeving aangescherpt. Doordat er steeds meer gesteund kon worden op de interne processen van bedrijven, werd er steeds meer gebruikgemaakt van steekproeven in de accountantscontrole. Daarom is in 1983 de SAS No. 39 (Statements on Auditing Standards No. 39) ingevoerd (AICPA, 1983). SAS No. 39 heeft betrekking op het uitvoeren van de accountantscontrole waarbij gebruik wordt gemaakt van steekproeven (Kinney Jr., 2005).

Niet alleen door het veranderen van het doel en methoden van de accountantscontrole is de regelgeving aangescherpt, maar ook door toenemende faillissementen in de jaren ’80. Tevens werden accountants steeds meer beschuldigd van slecht uitgevoerde controles. Tevens als gevolg van toenemende fraudeschandalen werd de regelgeving met betrekking tot de

verantwoordelijkheden van accountants voor fraude uitgebreid in de SAS (Kinney Jr., 2005). De meest recent bijgewerkte versie hiervan (SAS 99) is ingevoerd in 2002 (AICPA, 2002). Hierin staat beschreven wat de verantwoordelijkheden van accountants zijn met betrekking tot fraude. Hetzelfde geldt voor de ISA (International Standards on Auditing). Net als in de SAS 99 is in de ISA 240 opgenomen wat de verantwoordelijkheden van accountants zijn met betrekking tot fraude (IFAC, 2009a). In de SAS 99 en ISA 240 staat beschreven dat het management van de onderneming verantwoordelijk is voor het voorkomen en ontdekken van fraude. Accountants zijn verantwoordelijk voor het geven van een redelijke mate van zekerheid dat de jaarrekening van de onderneming geen materiële onjuistheden bevat. Hierbij maakt het niet uit of deze onjuistheden worden veroorzaakt door fraude of door fouten. Daarnaast is vastgelegd in de SAS 58 (AICPA, 1988) (zie bijlage A) en ISA 700 (IFAC, 2009b) waar de accountantsverklaring aan moet

voldoen. In het volgende hoofdstuk wordt het onderzoek van Porter naar het bestaan de audit expectation gap besproken (1993).

3 De audit expectation-performance gap

3.1 Inleiding

Er zijn meerdere onderzoeken gedaan naar de audit expectation gap. In de volgende paragrafen wordt eerst besproken wat de audit expectation gap inhoudt. Vervolgens worden de factoren beschreven die zorgen voor het bestaan van de audit expectation gap. Deze factoren zijn van belang om de centrale vraag te kunnen beantwoorden. Er moet immers duidelijk zijn wat de audit expectation gap veroorzaakt, om te beoordelen of de vier genoemde methoden kunnen zorgen voor een verkleining van de audit expectation gap.

3.2 Wat is de audit expectation gap

Door het veranderen van de gebruikte methoden van de accountantscontrole door de jaren heen, is ook het doel ervan veranderd. Deze verandering heeft er mede voor gezorgd dat de

verwachtingen van de maatschappij ten aanzien van de werkzaamheden van accountants niet overeenkomt met de werkelijke werkzaamheden van accountants (Brown, 1962).

Liggio was de eerste die de expectation gap (de verwachtingskloof) toepaste op auditing. Hij definieert de audit expectation gap als ‘’het verschil in de verwachtingen die de maatschappij en gebruikers van de jaarrekening hebben van de prestaties van de accountant aan de ene kant en wat de accountant zelf verwacht van zijn prestaties aan de andere kant’’ ( (1974) geciteerd in (Porter, 1993)).

Porter hernoemt de expectation gap naar de audit expectation-performance gap (1993). Zij definieert het als de kloof tussen de verwachtingen van de maatschappij van accountants en hun prestaties aan de ene kant en de werkelijke werkzaamheden van accountants aan de andere kant (Porter, 1993).1 Porter splitst de audit expectation-performance gap in twee componenten: de reasonabless gap en de performance gap. Vervolgens wordt de performance gap ook

opgesplitst in 2 onderdelen, namelijk de deficient standards gap en de deficient performance gap.

1 _{De maatschappij bestaat vooral uit de gebruikers van de jaarrekening (Koh & Woo, 1998).}

De reasonabless gap wordt gedefinieerd als de kloof tussen wat de maatschappij verwacht van accountants en wat redelijkerwijs verwacht kan worden van accountants. Dit suggereert dat de maatschappij onredelijke verwachtingen heeft van de werkzaamheden van accountants.

Porter noemt de performance gap de kloof tussen wat redelijkerwijs verwacht mag worden van accountants aan de ene kant en wat accountants werkelijk bereiken aan de andere kant. De performance gap wordt gesplitst in de deficient standards gap en de deficient

performance gap.

De deficient standards gap is de kloof tussen wat verwacht kan worden van accountants en hun prestaties enerzijds en wat de wet- en regelgeving zegt dat accountants moeten doen aan de andere kant. De deficient performance gap is de kloof die ontstaat, zodra accountants zich niet gedragen volgens de standaarden of als zij niet van op de hoogte zijn van hoe zij zich behoren te gedragen. In figuur 1 staat schematisch de structuur van de audit expectation-performance gap van Porter weergegeven (Porter, 1993). In dit onderzoek wordt de definitie van Porter gebruikt, maar voor het gemak wordt er gesproken van de audit expectation gap.

3.3 Factoren die bijdragen aan het bestaan van de audit expectation gap

3.3.1 Inleiding

De audit expectation gap is het verschil tussen de verwachtingen van de maatschappij ten aanzien van de prestaties van accountants en wat zij werkelijk bereiken (Porter, 1993). In deze paragraaf wordt bekeken welke factoren bijdragen aan het bestaan van de audit expectation gap.

Porter heeft onderzoek gedaan naar het bestaan van de expectation gap in Nieuw-Zeeland (1993). Aan de hand van een vragenlijst is inzicht gekregen in de verwachtingen van de

maatschappij ten aanzien van de werkzaamheden van accountants. De lijst bestaat uit dertig mogelijke werkzaamheden van accountants. Van deze werkzaamheden wordt aan de hand van drie vragen bepaald in hoeverre de maatschappij op de hoogte is van de werkelijke

werkzaamheden van accountants. De drie hoofdvragen zijn: (1) Is dit een bestaande

werkzaamheid van accountants? (te beantwoorden met ja of nee), (2) Zo ja, hoe goed wordt het uitgevoerd (te beantwoorden met slecht, voldoende, goed of geen mening) en (3) Zou deze werkzaamheid door accountants uitgevoerd moeten worden? Deze drie vragen geven inzicht in het ontstaan van de drie componenten van de audit expectation gap (Porter, 1993).

3.3.2 Deficient performance gap

Cohen stelt dat de maatschappij niet volledig op de hoogte is van de functies van een accountant (Cohen, 1978). Deze conclusie kan ook getrokken worden uit het onderzoek van Porter (1993). De maatschappij kon over het algemeen vier van de tien werkzaamheden van accountants niet benoemen. Het gaat hierbij om de volgende werkzaamheden:

1. Het ontdekken van illegale handelingen, uitgevoerd door management, die direct invloed hebben op de boekhouding van het bedrijf

2. Het opsporen van diefstal van activa door niet-leidinggevende werknemers

3. Het vermelden van illegale handelingen welke direct invloed hebben op de boekhouding van het bedrijf

4. Het vermelden van verduistering van activa door bedrijfsleiders of het management in de accountantsverklaring

Opvallend is dat accountants zelf deze vier werkzaamheden ook niet kunnen benoemen. Over het algemeen zijn ze er ook niet van op de hoogte dat ‘’het opsporen van diefstal van activa door bedrijfsleiders en het management’’ ook tot hun takenpakket behoort. Het gaat hierbij dus vooral om werkzaamheden met betrekking tot het opsporen en melden van diefstal en illegale

handelingen verricht door werknemers en het management.

Dit wijst op het bestaan van de deficient performance gap (Porter, 1993). Uit onderzoek van Monroe en Woodliff blijkt dat accountancystudenten ook niet volledig op de hoogte zijn van de werkelijke werkzaamheden van accountants (1993). Als er een gap bestaat tussen

accountancystudenten (die over het algemeen meer weten van het accountantsberoep dan de maatschappij) en accountants, dan is het niet vreemd dat er een grotere gap bestaat tussen de maatschappij aan de ene kant en accountants aan de andere kant.

Volgens Porter wordt de deficient performance gap voornamelijk veroorzaakt door vier werkzaamheden die betrekking hebben op de accountantsverklaring. Het gaat hierbij om de volgende werkzaamheden:

1. Het uiten van twijfels in de accountantsverklaring over de continuïteit van de onderneming

2. Als er sprake is geweest van opzettelijke vervalsing van financiële informatie, dan moet dat opgenomen worden in de accountantsverklaring

3. Als er sprake is geweest van illegale handelingen die de boekhouding direct beïnvloed hebben, dan moet dat opgenomen worden in de accountantsverklaring

4. Het vermelden van verduistering van activa door bedrijfsleiders of het management in de accountantsverklaring

Op het moment dat de prestaties van accountants niet volledig aansluiten bij de vereiste prestaties in de wet- en regelgeving, ontstaat de deficient performance gap. Van twee van bovenstaande werkzaamheden (punt 3 en 4) werd eerder in het onderzoek vastgesteld dat accountants er niet van op de hoogte waren dat die werkzaamheden ook tot hun takenpakket behoorde (Porter, 1993). Het is niet raar dat als ze niet van deze werkzaamheden op de hoogte zijn, dat ze deze werkzaamheden niet uitvoeren. Het is wel opmerkelijk dat de vereiste

3.3.3 Deficient standards gap

Er zijn 8 werkzaamheden waarvan de maatschappij redelijkerwijs kan verwachten dat accountants ze uitvoeren, maar deze staan niet beschreven in de wet- en regelgeving. Deze dragen dus bij aan het bestaan van de deficient standards gap. De vier meest genoemde

werkzaamheden in het onderzoek van Porter waarvan de maatschappij redelijkerwijs verwacht dat accountants ze uitvoeren zijn:

1. Het rapporteren van vervalsing van financiële informatie aan een regelgevende instantie 2. Het onderzoeken en vermelden van de interne controlemaatregelen

3. Het rapporteren van verduistering van activa uitgevoerd door het management van een onderneming aan een regelgevende instantie

4. Het rapporteren van ontdekte illegale handelingen in een onderneming aan een regelgevende instantie

De deficient standards gap wordt vooral veroorzaakt, doordat er minder in de wet- en regelgeving beschreven staat dan dat er redelijkerwijs verwacht kan worden van de werkzaamheden van accountants. Deze werkzaamheden hebben vooral betrekking tot het onderzoeken en rapporteren van frauduleuze handelingen (Porter, 1993). Uit onderzoek van Monroe en Woodliff blijkt dat accountancystudenten ook van mening zijn dat accountants meer verantwoordelijkheden hebben voor het voorkomen en ontdekken van fraude (1993). Zij dachten tevens dat de accountantscontrole is gericht op het ontdekken van fraude. Salehi noemt dat de deficient standards gap bestaat, doordat er niet voldoende wet- en regelgeving is die de werkzaamheden beschrijven (2011).

3.3.4 Reasonableness gap

Uit het onderzoek van Porter volgt dat er tien werkzaamheden zijn die bijdragen aan het bestaan van de reasonableness gap (1993). De vier die daar volgens haar onderzoek het meeste aan bijdragen zijn:

1. Het rapporteren van diefstal van activa door niet-leidinggevende werknemers aan een regelgevende instelling

2. Het vermelden van diefstal van activa door niet-leidinggevende werknemers in de accountantsverklaring

3. Garantie geven dat het gecontroleerde bedrijf solvabel is.

4. Het opsporen van illegale handelingen, uitgevoerd door het management, die direct invloed hebben op de boekhouding

Deze werkzaamheden, waarvan de maatschappij verwacht dat accountants deze uitvoeren, overtreffen de werkzaamheden die redelijkerwijs van accountants verwacht kunnen worden. De maatschappij en gebruikers van de jaarrekening zijn van mening dat ze niet genoeg worden geïnformeerd over ongunstige omstandigheden die zich afspelen bij het bedrijf (Porter, 1993). Zij zijn in hun ogen de werkelijke klant van accountants en zij willen door hen worden

beschermd tegen het onwettig handelen van het management van het bedrijf (Cohen, 1978). In de ogen van de maatschappij fungeren accountants als het ware als publieke toezichthouders

(McEnroe & Martens, 2001).

Salehi noemt in zijn onderzoek dat de reasonableness gap wordt veroorzaakt, doordat de maatschappij te hoge verwachtingen heeft van de prestaties van accountants (2011). Dit zou tevens veroorzaakt worden, doordat zij niet op de hoogte zijn van de werkzaamheden van accountants en de beperkingen van de accountantscontrole. Dit blijkt ook uit het onderzoek van Alleyne en Howard (2005). Hierin komt naar voren dat de maatschappij het opsporen van fraude niet alleen ziet als een verantwoordelijkheid van accountants, maar ook als de primaire

doelstelling van de accountantscontrole. Het niet beschikken over voldoende kennis over de werkzaamheden van accountants, kan zorgen voor onrealistische verwachtingen van de maatschappij.

3.4 Conclusie

De audit expectation gap is de kloof die ontstaat, indien de maatschappij en gebruikers van de jaarrekening andere verwachtingen hebben van de werkzaamheden en prestaties van accountants dan de werkelijk geleverde werkzaamheden en prestaties van accountants. Porter splits de expectation gap in de reasonableness gap en de performance gap, die vervolgens ook uit 2 componenten bestaat: de deficient performance gap en de deficient standards gap (1993). Uit

haar onderzoek naar de expectation gap, blijkt dat de deficient performance gap bestaat, doordat accountants zelf niet op de hoogte zijn van de werkzaamheden van accountants die zijn

vastgelegd in de wet- en regelgeving. De deficient standards gap wordt veroorzaakt, doordat er redelijkerwijs meer verwacht wordt van de prestaties van accountants dan dat beschreven staat in de wet en regelgeving. Deze verwachtingen hebben vooral betrekking op het onderzoeken en rapporteren van fraude. De reasonableness gap wordt veroorzaakt, doordat de maatschappij hogere verwachtingen heeft van de prestaties van accountants dan redelijkerwijs verwacht kan worden. Dit wordt deels veroorzaakt doordat de maatschappij niet op de hoogte is van de werkzaamheden die accountants zouden moeten uitvoeren.

In hoofdstuk 4 worden vier opties voor het verkleinen van de audit expectation gap besproken. In dat hoofdstuk worden de resultaten van de onderzoeken naar scholing en het uitbreiden van de accountantsverklaring besproken. Vervolgens wordt besproken welke verantwoordelijkheden er volgens meerdere auteurs aan de verantwoordelijkheden van accountants moet worden toegevoegd om de audit expectation gap te verkleinen.

4 Opties voor het verkleinen van de audit expectation gap

4.1 Inleiding

Er is onderzoek gedaan naar het verkleinen van de audit expectation gap. Deze onderzoeken noemen een aantal mogelijkheden om de audit expectation gap te verkleinen. Er wordt genoemd dat scholing, het uitbreiden van de accountantsverklaring, gebruik van meer gestructureerde methoden tijdens de accountantscontrole en de vergroting van de verantwoordelijkheden van accountants en het verbeteren van de accountants onafhankelijkheid zouden kunnen leiden tot een verkleining van de audit expectation gap (Okafor & Otalor, 2013). In dit hoofdstuk worden de resultaten van onderzoeken naar het effect van scholing en het effect van het uitbreiden van de accountants verklaring besproken. Tevens wordt besproken welke verantwoordelijkheden

accountants volgens de literatuur erbij zouden moeten krijgen om de audit expectation gap te kunnen verkleinen. In hoofdstuk 5 wordt vervolgens beargumenteerd of de vier methoden werkelijk kunnen leiden tot een verkleining van de audit expectation gap.

4.2 De invloed van scholing op de audit expectation gap

Diverse onderzoeken noemen dat scholing van accountants en de maatschappij zou kunnen zorgen voor een verkleining van de audit expectation gap. Als accountants beter op de hoogte zijn van de werkzaamheden die zij zouden moeten uitvoeren, is de kans groter dat deze werkzaamheden ook werkelijk worden uitgevoerd en zal de deficient performance gap verkleinen (zie paragraaf 3.3.2). Tevens wordt genoemd dat de maatschappij geschoold moet worden om beter op de hoogte te zijn van de werkzaamheden van accountants. Als de

maatschappij hier beter van op de hoogte is, zullen zij minder onredelijke verwachtingen hebben van accountants wat zal leiden tot een verkleining van de reasonableness gap (zie paragraaf 3.3.4).

Monroe en Woodliff hebben onderzocht wat het effect is van scholing op de audit expectation gap (1993). In het onderzoek gebruiken zij accountancystudenten om te meten of scholing bijdraagt aan het verkleinen van de expectation gap. De controlegroep, die vergeleken kan worden met de maatschappij, bestaat uit marketingstudenten. Het onderzoek zou moeten

uitwijzen of scholing invloed heeft op de verwachte prestaties van accountants. De resultaten hebben betrekking op de verantwoordelijkheden van accountants, betrouwbaarheid van hun werkzaamheden en de toekomstvoorspelling.

Aan het begin van het semester waren beide groepen studenten van mening dat accountants meer verantwoordelijkheden hebben met betrekking tot het voorkomen en

ontdekken van fraude dan het management van de organisatie. Tevens waren zij van mening dat de accountantscontrole was ingericht om fraude op te kunnen sporen. Aan het eind van het semester, na het lezen van de literatuur, dachten de twee groepen er niet meer hetzelfde over.

Na de cursus is de opvatting van de marketingstudenten van de prestaties en

werkzaamheden van accountants nauwelijks veranderd. Wel houden zij accountants na de cursus meer verantwoordelijk voor de boekhouding van organisaties dan voor de cursus. De

accountancystudenten zijn na de cursus van mening dat accountants minder

verantwoordelijkheden hebben ten aanzien van het voorkomen en opsporen van fraude dan het management van de onderneming (Monroe & Woodliff, 1993). Uit onderzoek van Gramling et al. blijkt ook dat studenten na de cursus accountants minder verantwoordelijk houden voor het opsporen van fraude (1996).

Het accountantsberoep maakt zich zorgen om de gedachten die jaarrekeninggebruikers hebben over de accountantsverklaring. Zij zien de verklaring van de accountant als een garantie voor de continuïteit van de onderneming. De resultaten van het onderzoek van Monroe en Woodliff zeggen ook iets over de invloed van scholing op de toekomstverwachtingen van de groepen studenten de verschillende accountantsverklaringen (1993). Ondernemingen met een goedkeurende accountantsverklaring worden gezien als betere investeringen, een

betrouwbaardere debiteur en hebben grotere kansen op het aantrekken van krediet, dan een onderneming met een afkeurende verklaring (Epstein & Geiger, 1994). Over het algemeen heeft scholing geen invloed gehad op deze gedachte. Wel zijn steeds meer accountancystudenten van mening dat de accountantsverklaring eigenlijk niks zegt over de continuïteit van de onderneming (Monroe & Woodliff, 1993).

Koh en Woo zijn van mening dat het verkleinen van de audit expectation gap van twee kanten moet komen (1998). Accountants en ook de maatschappij zouden zich hiervoor moeten inzetten. Zij denken dat naast de scholing van accountants de maatschappij ook meer bijgebracht

moeten worden over de werkzaamheden van accountants en de doelen en beperkingen van de accountantscontrole.

Uit onderzoek van Epstein en Geiger blijkt dat investeerders die meer kennis hebben van de accountantsverklaring en hoe deze gebruikt kan worden, accountants minder verantwoordelijk houden voor het geven van absolute zekerheid dat de jaarrekening geen fouten bevat (1994). Tevens blijkt uit onderzoek van Bailey et al. dat gebruikers van de jaarrekening met kennis van de accountantsverklaring, accountants minder verantwoordelijkheden geven dan gebruikers van de jaarrekening met weinig kennis van de accountantsverklaring (1983). Gebruikers van de jaarrekening met weinig kennis van de accountantsverklaring zijn van mening dat accountants meer verantwoordelijkheden hebben dan het management van de organisatie.

In de volgende paragraaf worden de resultaten van twee onderzoeken besproken die het effect van een meer uitgebreide accountantsverklaring op de audit expectation gap hebben onderzocht.

4.3 De invloed van een meer uitgebreide accountantsverklaring op de audit expectation gap

Een meer uitgebreide accountantsverklaring zou er voor moeten zorgen dat de rol van de accountant beter gecommuniceerd wordt naar de maatschappij. Hierdoor zouden zij minder onrealistische verwachtingen moeten hebben, wat zorgt voor een verkleining van de

reasonableness gap (zie paragraag 3.3.4).

Hatherly et al. hebben onderzoek gedaan naar het effect van een meer uitgebreide

accountantsverklaring2 op de audit expectation gap (1991). In dat onderzoek is gekeken naar een

2 _{Sinds 15 december 2010 bestaat de term accountantsverklaring niet meer (KPMG, 2010). Hiervoor zijn de}

termen controleverklaring, beoordelingsverklaring en samenstellingsverklaring in de plaats gekomen (PwC, 2010). Dit is om naar de maatschappij duidelijk te maken wat voor soort opdracht is uitgevoerd (Accountancynieuws, 2010). Voor 15 december 2010 werden de controleverklaring, beoordelingsverklaring en samenstellingsverklaring alle een accountantsverklaring genoemd. Door de verandering van deze termen wordt duidelijker naar de

maatschappij gecommuniceerd om wat voor soort verklaring het gaat. Dit is dus ook met de gedachte de audit expectation gap te verkleinen. In dit onderzoek wordt de term accountantsverklaring gebruikt, omdat de gebruikte literatuur voor 2010 geschreven is en dus deze aanpassing niet gemaakt heeft.

korte versie van een accountantsverklaring en een meer uitgebreide accountantsverklaring die sinds 1 januari 1989 vereist is volgens SAS 58 (regelgeving in de VS) (AICPA, 1988).

In een korte versie van de accountantsverklaring worden de volgende gegevens vermeld: naam van de gecontroleerde klant, naam van het accountantskantoor, dat de jaarrekening een getrouw beeld van de werkelijkheid weergeeft en de datum (Hatherly, Innes, & Brown, 1991). Een meer uitgebreide accountantsverklaring, die wordt opgesteld volgens de SAS 58, moet meerdere basiselementen bevatten. De basiselementen die een standaard accountantsverklaring volgens SAS 58 moet bevatten, staan beschreven in bijlage A.

In het onderzoek van Hatherly et al. is bekeken in hoeverre de meer uitgebreide

accountantsverklaring ervoor zorgt dat de maatschappij de accountantscontrole en de rol van de accountant beter begrijpt (1991). Uit het onderzoek komen vijf aspecten naar voren die het meest bijdragen aan het beter begrijpen van de accountantscontrole en de rol van de accountant. Deze vijf aspecten zijn:

1. Het doel van de accountantscontrole – doordat in de accountantsverklaring beschreven staat dat het de verantwoordelijkheid van de accountant is om een mening te vormen over de juistheid van de jaarrekening.

2. De integriteit en onafhankelijkheid van de accountant – dit komt doordat er in de titel staat dat de accountant onafhankelijk is

3. De verklaring zegt iets over de jaarrekening in zijn geheel – doordat de verantwoordelijkheden van de accountant beschreven staan

4. Verantwoordelijkheden van het management – doordat de verantwoordelijkheden van het management in de accountantsverklaring beschreven staan

5. Het oordeel van de accountant – er staat beschreven dat de accountantscontrole een redelijke grondslag vormt voor het vormen van een mening (Hatherly, Innes, & Brown, 1991)

Volgens Bailey et al. zorgt het uitbreiden van de accountantsverklaring er met name voor dat de maatschappij beter begrijpt dat het management verantwoordelijk is voor de informatie

weergeven in de jaarrekening (1983).

Gold et al. (2012) heeft onderzoek gedaan naar het effect van een meer uitgebreide accountantsverklaring, die voldoet aan de eisen van de International Standards on Auditing 700 (ISA 700), op de audit expectation gap. De ISA 700 is op 15 december 2009 ingevoerd in de

Europese Unie door de International Federation of Accountants (IFAC) en beschrijft welke elementen een standaard accountantsverklaring moet bevatten. Deze elementen komen vrijwel overeen met de verplichte componenten van de accountantsverklaring volgens SAS 58 (IFAC, 2009b).

Het resultaat van het onderzoek van Gold et al. (2012) komt niet overeen met het onderzoek van Hatherly et al. (1991). Volgens het onderzoek van Gold et al. (2012) heeft een meer uitgebreide accountantsverklaring geen invloed op de opvattingen van gebruikers van de jaarrekening over de verantwoordelijkheden van de accountant en het management. Tevens zorgt de ISA 700 er volgens hen ook niet voor dat de betrouwbaarheid die gebruikers aan de

jaarrekening toekennen, dichter komt te liggen bij de betrouwbaarheid die accountants aan de jaarrekening toe kennen.

4.4 De invloed van het gebruik van meer gestructureerde methoden tijdens de

accountantscontrole op de audit expectation gap

Of het gebruik van meer gestructureerde methoden tijdens de accountantscontrole leidt tot een verkleining van de audit expectation gap is nog onduidelijk. Koh en Woo stellen in hun onderzoek dat het gebruik van meer gestructureerde methoden zorgt voor een hogere kwaliteit van de accountantscontrole en dus de prestaties van accountants verbetert (1998). Als de

prestaties van accountants verbeteren, leidt dat tot een verkleining van de deficient performance gap (zie paragraaf 3.3.2). Purvis is van mening dat het gebruik van meer gestructureerde

methoden ook negatieve effecten als gevolg kan hebben ((1987) geciteerd uit (Koh & Woo, 1998)). Boritz et al. ((1987) geciteerd uit (Lee, Azham, & Kandasamy, 2008)) stemt hiermee in en voegt er tevens aan toe dat meer gestructureerde methoden tijdens de accountantscontrole niet bijdragen aan de saamhorigheid tussen accountantskantoren. De artikelen van Boritz et al. (1987) en Purvis (1987) zijn niet beschikbaar, daarom zal deze methode niet uitvoerig behandeld

4.5 De invloed van het vergroten van de verantwoordelijkheden van accountants op de

audit expectation gap

Volgens Humphrey et al. (1993), Knutson (1994) en O’Malley (1993) kan de audit expectation gap verkleind worden door de verantwoordelijkheden van accountants vergroten. Door het vergroten van de verantwoordelijkheden van accountants zouden zij beter aan de verwachtingen van de maatschappij kunnen voldoen.

In het onderzoek van Humphrey et al. worden drie opties gegeven die de

verantwoordelijkheden van accountants vergroten en om de onafhankelijkheid te waarborgen (1993). Het gaat hierbij om (1) het opzetten van een onafhankelijke instantie die de

onafhankelijkheid van accountants waarborgt, (2) uitbreiden van de verantwoordelijkheden van accountants in de wet en (3) het verduidelijken dat accountants de plicht hebben om fraude op te sporen.

O’Malley is ook van mening dat accountants meer verantwoordelijkheden moeten hebben ten aanzien van het ontdekken van fraude (1993). Knutson maakt onderscheid tussen wat

accountants zouden kunnen weten, hebben geweten en zouden moeten weten (1994). Hij is van mening dat accountants alleen verantwoordelijk gehouden moeten worden voor fraude voor wat zij zouden moeten weten.

Naast meer verantwoordelijkheden voor het ontdekken van fraude noemt O’Malley vier andere opties die aan de verantwoordelijkheden van accountants moeten worden toegevoegd (1993). Ten eerste is hij van mening dat het evalueren van het interne controlesysteem aan de verantwoordelijkheden van accountants moet worden toegevoegd. Goede interne controle verkleint de kans dat er fraude wordt gepleegd, omdat men bang is dat het ontdekt gaat worden. Tevens zorgt een goede interne controle voor een vergroting van de kans dat fraude ontdekt wordt. Ten tweede moet er volgens O’Malley een rapport worden opgesteld waarin de naleving van de wet- en regelgeving door het management beschreven staat (1993). Ten derde moeten accountants materiële fraudezaken onmiddellijk melden bij toezichthouders, indien het

management en bestuur van de organisatie weigert de problemen op te lossen. Dit laatste is van essentieel belang om aandeelhouders te beschermen. Als materiële fraudezaken meteen publiek gemaakt worden, zal de koers van de aandelen enorm dalen. Tot slot is O’Malley van mening dat accountants meer betrokken moeten zijn bij tussentijdse financiële informatie van organisaties

(1993). Doordat er steeds meer beslissingen gemaakt worden op basis van tussentijdse financiële informatie (bijvoorbeeld kwartaalcijfers), moeten accountants meer betrokken zijn bij

tussentijdse rapporten om vast te kunnen stellen of de weergegeven resultaten betrouwbaar zijn.

4.6 Conclusie

In dit hoofdstuk zijn de resultaten van de empirische onderzoeken naar het effect van scholing en het uitbreiden van de accountantsverklaring besproken. Daarnaast is besproken welke

verantwoordelijkheden, volgens Humphrey et al. (1993), Knutson (1994) en O’Malley (1993), aan de verantwoordelijkheden van accountants moet worden toegevoegd om de audit expectation gap te verkleinen. Door het ontbreken van voldoende literatuur wordt het gebruik van meer gestructureerde methoden tijdens de accountantscontrole buiten beschouwing gelaten.

Uit onderzoek blijkt dat scholing een positief effect heeft op studenten, waardoor zij beter op de hoogte zijn van de werkzaamheden die uitgevoerd zouden moeten worden door

accountants. Het uitbreiden van de accountantsverklaring zou ervoor moeten zorgen dat er naar de maatschappij gecommuniceerd wordt wat het doel is van de accountantscontrole en waar accountants verantwoordelijk voor zijn. Het is onduidelijk of het uitbreiden van de

accountantsverklaring hier werkelijk voor zorgt. De resultaten van de onderzoeken van Hatherly et al. (1991) en Gold et al. (2012) spreken elkaar tegen. Tevens wordt in de literatuur genoemd dat accountants meer verantwoordelijkheden zouden moeten krijgen. Hierdoor zouden zij beter aan de verwachtingen van de maatschappij voldoen, waardoor de audit expectation gap verkleind wordt. Er is geen empirisch onderzoek gedaan naar het effect van het uitbreiden van deze

verantwoordelijkheden.

In het volgende hoofdstuk wordt bekeken of de resultaten van de hiervoor besproken onderzoeken werkelijk kunnen leiden tot een verkleining van de audit expectation gap. In het geval van de tegenstrijdige resultaten van de onderzoeken van Hatherly et al. (1991) en Gold et al. (2012) wordt bekeken welke resultaten het meest aannemelijk zijn.

5 Discussie

5.1 Inleiding

In dit hoofdstuk wordt besproken of vastgesteld kan worden dat de drie methoden, besproken in hoofdstuk 4, zorgen voor een verkleining van de audit expectation gap. Hiervoor wordt in de volgende paragrafen gekeken of de onderzoeken naar de drie methoden betrouwbaar zijn. Tevens wordt bekeken of het in werkelijkheid haalbaar is om via scholing, het uitbreiden van de

accountantsverklaring en het vergroten van de verantwoordelijkheden van accountants de audit expectation gap te verkleinen. In paragraaf 5.5 zal antwoord gegeven worden op de vraag: ‘’kan de audit expectation gap verkleind worden?’’.

5.2 Scholing

Scholing van accountancystudenten heeft een positief effect op het verkleinen van de audit expectation gap. Uit het onderzoek van Porter blijkt dat de verschillende componenten van de audit expectation gap vooral worden veroorzaakt, doordat de maatschappij verwacht dat accountants meer verantwoordelijkheden hebben ten aanzien van het detecteren en rapporteren van fraude (1993).

De onderzoeken van Monroe en Woodliff (1993) en Gramling et al. (1996) zijn vrijwel hetzelfde opgebouwd. Allebei de onderzoeken maken gebruik van accountancystudenten en werkzame accountants. De studenten volgen een semester lang scholing, waarbij aan het begin van het semester en aan het eind een vragenlijst moet worden ingevuld. Het onderzoek van Monroe en Woodliff beschrijft dat de studenten in het semester aan de hand van auditing boeken en artikelen kennis wordt bijgebracht over het accountantsberoep. Ook wordt onderzocht wat het effect is van scholing op marketingstudenten die (vrijwel) geen kennis hebben van de

werkzaamheden van accountants (1993). De marketingstudenten zijn de controlegroep en kunnen worden vergeleken met de maatschappij.

Door het gebruik van de controlegroep marketingstudenten is gemeten of scholing van de maatschappij ook een effectieve maatregel is om de audit expectation gap te verkleinen. Dat

maakt het onderzoek van Monroe en Woodliff (1993) completer dan het onderzoek van

Gramling et al. (1996). Uit het onderzoek van Monroe en Woodliff blijkt dat de scholing weinig effect heeft gehad op de groep marketingstudenten (1993). De verwachtingen die zij van

accountants hebben zijn nauwelijks veranderd. Doordat er geen onderzoeken over scholing van de maatschappij beschikbaar zijn, kan uit het onderzoek van Monroe en Woodliff geconcludeerd worden dat het (bijna) onmogelijk is om de maatschappij kennis bij te brengen over accountants via scholing. Tevens kan er niet van de maatschappij worden verwacht dat zij op de hoogte zijn van de vereiste wet- en regelgeving voor accountants.

Om de onrealistische verwachtingen van de maatschappij te verminderen, zal er dus op een andere manier geprobeerd moeten worden de maatschappij te informeren over het doel van de accountantscontrole. Een groep die belang heeft bij de organisatie zijn de aandeelhouders (Freeman & Reed, 1983). Een mogelijkheid die onderzocht kan worden om gebruikers van de jaarrekening te informeren over de accountantscontrole is via de algemene

aandeelhoudersvergadering. Tijdens deze vergadering zou de accountant aanwezig kunnen zijn en zijn bevindingen naar aanleiding van de controle bespreken. Hierdoor is het ook mogelijk dat de aandeelhouders vragen kunnen stellen. Hierdoor zullen de aandeelhouders wellicht beter begrijpen wat de rol van accountants is en daardoor minder onrealistische verwachtingen hebben. Uit onderzoek zal moeten blijken of dit een manier is om de audit expectation gap te verkleinen.

Verder onderzoek naar het effect van scholing op de audit expectation gap zal ook moeten uitwijzen wat het effect van scholing is op werkzame accountants. Accountants voeren niet altijd alle werkzaamheden uit die vereist zijn volgens de wet- en regelgeving, deels doordat zij niet altijd op de hoogte zijn van alle werkzaamheden die beschreven staan in de wet- en regelgeving (zie c en d uit paragraaf 3.3.2) (Porter, 1993). Tegenwoordig is er meer controle op accountants en of zij alle vereiste werkzaamheden hebben uitgevoerd. Artikel 18 van de Wta (Wet toezicht accountantsorganisaties) vereist dat accountantsorganisaties moeten beschikken over een stelsel van kwaliteitsbeheersing (Wta, 2006). De Autoriteit Financiële Markten (AFM) houdt toezicht op de naleving hiervan. Tevens moeten accountantskantoren een vergunning aanvragen bij de AFM om accountantscontroles uit te mogen voeren. Om deze vergunning te verkrijgen, moet aan alle eisen voldaan zijn. Hieruit kan geconcludeerd worden dat de audit expectation gap verkleind is, doordat er meer toezicht is op het naleven van de wet- en regelgeving. De prestaties van accountants komen dichter te liggen bij de vereiste

werkzaamheden beschreven in de wet- en regelgeving, wat leidt tot een verkleining van de deficient performance gap.

5.3 Meer uitgebreide accountantsverklaring

Het is onduidelijk of het uitbreiden van de accountantsverklaring zorgt voor een verkleining van de audit expectation gap. De accountantsverklaring, opgesteld volgens SAS 58 of ISA 700, zou er voor moeten zorgen dat de maatschappij beter begrijpt wat een accountantscontrole inhoudt en wat de verantwoordelijkheden zijn van de accountants en het management. Dit zal moeten leiden tot een verkleining van de reasonableness gap. Uit onderzoek van Hatherly et al. blijkt dat dit het geval is en zou het uitbreiden van de accountantsverklaring dus leiden tot een verkleining van de audit expectation gap (1991). Uit het onderzoek van Gold et al. blijkt dat de

verantwoordelijkheden van de accountants en managers niet beter wordt gecommuniceerd naar de maatschappij, waardoor de audit expectation gap niet verkleind wordt (2012).

In beide onderzoeken worden universitaire studenten gebruikt om het effect van het uitbreiden van de accountantsverklaring te meten. In de onderzoeken krijgt de ene helft van de participanten een korte versie van de accountantsverklaring en de andere helft een

accountantsverklaring die voldoet aan de eisen van SAS 58/ISA 700. Aan de hand van een vragenlijst is in kaart gebracht of de accountantsverklaring die voldoet aan de eisen van SAS 58/ISA 700 er voor zorgt dat de maatschappij beter begrijpt wat het doel is van de

accountantscontrole en wat de verantwoordelijkheden van accountants zijn. Het grootste verschil tussen beide onderzoeken is dat het onderzoek van Hatherly et al. (1991) is uitgevoerd in het begin van de jaren ’90 van de vorige eeuw in het Verenigd Koninkrijk en het onderzoek van Gold et al. is in 2012 in Duitsland uitgevoerd (2012).

De onderzoeken van Hatherly et al. (1991) en Gold et al. (2012) komen dus vrijwel overeen. Toch hebben beide onderzoeken tegenstrijdige conclusies. De oorzaak hiervan kan zijn dat de onderzoeken in verschillende landen zijn uitgevoerd. Het is onduidelijk of de audit expectation gap in elk land dezelfde oorzaak heeft. Het zou kunnen dat de maatschappij in het Verenigd Koninkrijk andere verwachtingen heeft van accountants dan de maatschappij in Duitsland. Een andere verklaring voor de twee tegenstrijdige uitkomsten zou kunnen zijn dat door de jaren heen de verwachtingen van de maatschappij veranderd zijn. Het onderzoek van

Gold et al. is recenter uitgevoerd (2012). De uitkomst van het onderzoek van Gold et al. weegt zwaarder in de beoordeling of het een uitbreiden van de accountantsverklaring een effectieve methode is voor het verkleinen van de audit expectation gap, doordat het recenter is dan het onderzoek van Hatherly et al. (1991). Als het uitbreiden van de accountantsverklaring een

effectieve methode was voor het verkleinen van de audit expectation gap, dan had dat ook uit het recentere onderzoek van Gold et al. moeten blijken. Toch kan er geen eenduidige conclusie worden getrokken of het uitbreiden van de accountantsverklaring een effectieve methode is om de audit expectation gap te verkleinen. Voornamelijk doordat het onduidelijk is wat de

tegenstrijdige resultaten veroorzaakt.

Daarnaast verwacht de maatschappij dat accountants in de accountantsverklaring zullen vermelden wanneer een niet-leidinggevende medewerker van het bedrijf activa gestolen heeft (zie punt b paragraaf 3.3.4) (Porter, 1993). Volgens de SAS 58 en de ISA 700 hoeft diefstal door een niet-leidinggevende medewerker niet in de accountantsverklaring te worden opgenomen. De uitgebreide accountantsverklaring, volgens de SAS 58 en ISA 700, zal niet aan deze verwachting van de maatschappij voldoen. De uitgebreide accountantsverklaring volgens SAS 58 en de ISA 700 zorgt dus niet voor een verkleining van de reasonableness gap en daarmee ook niet voor een verkleining van de audit expectation gap.

Het doel van het uitbreiden van de accountantsverklaring was dat er beter

gecommuniceerd wordt naar de maatschappij wat het doel is van de accountantscontrole en wat de verantwoordelijkheden van accountants zijn. Dit zal ervoor moeten zorgen dat de

maatschappij minder onredelijke verwachtingen van accountants heeft, waardoor de audit expectation gap verkleind kan worden. Uit het onderzoek van Hatherly et al. in 1991 blijkt dat het uitbreiden van de accountantsverklaring wel leidt tot een verkleining van de audit expectation gap, maar uit het onderzoek van Gold et al. in 2012 blijkt het tegenovergestelde. Het is mogelijk dat de verwachtingen van de maatschappij op korte termijn aangepast worden aan de nieuwe verklaring, maar op lange termijn de onredelijke verwachtingen van de maatschappij van accountants weer terugkomen. Een andere oorzaak is dat door het aanscherpen van de

regelgeving de maatschappij nog hogere verwachtingen krijgen van accountants. Dit is echter niet onderzocht. Verder onderzoek zal moeten uitwijzen of dit werkelijk het geval is.

Een andere oorzaak kan zijn dat de maatschappij, ondanks de meer uitgebreide

accountantsverklaring, niet begrijpt wat er in de verklaring beschreven staat. Ook is het de vraag of in werkelijkheid de accountantsverklaring wel gelezen wordt en de maatschappij geen

vooroordelen heeft over de rol van accountants (Gold, Gronewold, & Pott, 2012). Als de mening van de maatschappij al vaststaat, is het misschien onmogelijk om als accountant aan de

verwachtingen van de maatschappij te voldoen. In dat geval zal de audit expectation gap niet verkleind kunnen worden.

Een beperking van de onderzoeken van Hatherly et al. (1991) en Gold et al. (2012) is dat er een fictieve accountantsverklaring is gebruikt. Voor vervolgonderzoek zal er gebruik gemaakt moeten worden van officiële accountantsverklaringen in plaats van fictieve. Op die manier kan er waarschijnlijk beter een conclusie getrokken worden of het uitbreiden van de

accountantsverklaring er in de praktijk voor zorgt dat de maatschappij beter begrijpt wat de rol van de accountant is.

5.4 Vergroten van verantwoordelijkheden

Humphrey et al. (1993), Knutson (1994) en O’Malley (1993) zijn allen van mening dat accountants meer verantwoordelijkheden moeten hebben, zodat zij voldoen aan de

verwachtingen van de maatschappij en dus de audit expectation gap zal verkleinen. Vooral O’Malley noemt concreet welke verantwoordelijkheden accountants zouden moeten krijgen om de audit expectation gap te verkleinen. Zijn conclusie is niet gebaseerd op empirisch onderzoek.

Een van de plannen van O’Malley is dat het evalueren van de interne controle van het bedrijf aan de verantwoordelijkheden van accountants moet worden toegevoegd. In 2006 is de SAS 109 ingevoerd (AICPA, 2006) en in 2009 is de ISA 315 ingevoerd (IFAC, 2009c). Deze regelgeving vereist dat accountants de gecontroleerde organisatie moeten begrijpen, inclusief de omgeving waarin het bedrijf werkzaam is en de interne controlemaatregelen. Deze regelgeving zou er volgens O’Malley voor moeten zorgen dat de audit expectation gap verkleind wordt.

Volgens het onderzoek van Porter zou dit kunnen leiden tot een verkleining van de deficient standards gap (1993). Uit haar onderzoek blijkt dat een van de punten die bijdraagt aan het bestaan van de deficient standards gap is dat er redelijkerwijs verwacht kan worden dat

accountants de interne controlemaatregelen onderzoeken en vermelden (zie punt b uit paragraaf 3.3.3). Het invoeren van SAS 109 en ISA 315 zorgt er dus voor dat de werkzaamheden die redelijkerwijs verwacht kunnen worden van accountants in de regelgeving is vastgelegd.

Tevens zijn alle drie de auteurs het er over eens dat accountants meer

verantwoordelijkheden moeten krijgen om fraude te ontdekken. Uit het onderzoek van Porter blijkt ook dat de werkzaamheden die de maatschappij redelijkerwijs kan verwachten van accountants, de werkzaamheden beschreven in de wet- en regelgeving overtreffen (1993). Hierbij gaat het vooral om het rapporteren van frauduleuze handelingen (zie punt a, c en d uit paragraaf 3.3.3). De wet- en regelgeving vereist dat accountants materiële fraude ontdekken. De vraag is echter of accountants over de juiste kwaliteiten beschikken om niet materiële fraude te kunnen ontdekken. Dit is meer een taak van een fraudespecialist/forensisch specialist (Chui & Pike, 2013). Indien accountants meer verantwoordelijkheden krijgen voor het ontdekken van fraude, zal er meer gebruik gemaakt moeten worden van fraudespecialisten. Zij zullen over de juiste kwaliteiten beschikken om aan deze eis te voldoen.

Als er meer gebruik gemaakt zal worden van fraudespecialisten, zullen de kosten van de accountantscontrole hoogstwaarschijnlijk gaan toenemen. Zijn bedrijven bereid deze extra kosten te betalen? Het is ook van belang om in te schatten of deze extra kosten opwegen tegen de

voordelen die behaald worden met het verkleinen van de audit expectation gap. Dit zal onderzocht moeten worden om hier een uitspraak over te kunnen doen.

Humphrey noemt dat het uitbreiden van de verantwoordelijkheden van accountants in de wet zal bijdragen aan het verkleinen van de audit expectation gap (1993). Door de jaren heen is de wet- en regelgeving voor accountants aangescherpt (zoals besproken in paragraaf 2.2). De regelgeving geeft duidelijker weer welke werkzaamheden moeten worden uitgevoerd door accountants. Uit recenter onderzoek van Porter blijkt dat de deficient performance gap tussen 1989 en 2008 is verkleind (2012). Doordat tegenwoordig duidelijker en concreter in de wet- en regelgeving geformuleerd staat wat accountants moeten doen, kunnen accountants niet meer om de wet- en regelgeving heen. Dit wijst erop dat de prestaties van accountants dichter bij de vereiste werkzaamheden volgens de wet- en regelgeving is komen te liggen. Dit zou verklaard kunnen worden door de meer concrete en uitgebreide regelgeving. De meer uitgebreide regelgeving zou dus voor een verkleining van de audit expectation gap kunnen zorgen.

Tot op heden is nog steeds de discussie wat de verantwoordelijkheden van accountants moeten zijn om de audit expectation gap te verkleinen. In bijlage B staat een voorbeeld van de discussie die momenteel gaande is. Van Mierlo, voorzitter van de accountantspraktijk van PwC, bespreekt in de Tweede Kamer de toekomst van accountancy. De verantwoordelijkheden van accountants zouden volgens van Mierlo niet alleen betrekking moeten hebben op de financiële gegevens van een onderneming (Accountancynieuws, 2013). Om een jaarrekening volledig te kunnen begrijpen, moet de gebruiker van de jaarrekening ook weten hoe de onderneming zijn geld verdient. Integrated reporting zorgt voor een betere communicatie tussen de ondernemingen en de maatschappij (KPMG, 2011).

Van Mierlo stelt dat daarom integrated reporting een grotere rol zal gaan spelen om aan de verwachtingen van de maatschappij te voldoen (PwC, 2013). Momenteel is integrated reporting niet vereist volgens de regelgeving. In een integrated report wordt er gerapporteerd over het waardecreatieproces binnen de onderneming, de strategische en operationele risico’s en maatschappelijk verantwoord ondernemen. Hierdoor krijgt de maatschappij een completer beeld van de prestaties van bedrijven, wat zorgt voor een vermindering van informatieasymmetrie (Frias-Aceituno, Rodríguez-Ariza, & Garcia-Sánchez, 2012). Accountants zouden volgens van Mierlo moeten toetsen of de omschreven strategie van de onderneming ook wordt nageleefd (Accountancynieuws, 2013).

Uit het onderzoek van Frias-Aceituno et al. blijkt dat grote en winstgevende

ondernemingen eerder een integrated report zullen opstellen dan kleine ondernemingen (2012). Dit komt doordat grote ondernemingen meer opvallen, waardoor meer vraag ontstaat naar informatie. Daarentegen blijkt ook uit het onderzoek dat bedrijven die werkzaam zijn in een markt met weinig concurrentie, niet snel een integrated report zullen opstellen. Het rapport bevat relevante informatie over de onderneming en haar strategie. Deze informatie zou door

concurrenten gebruikt kunnen worden, wat nadelig is voor de onderneming.

Dankzij integrated reporting hebben investeerders dus meer informatie tot hun beschikking. Integrated reporting zou kunnen zorgen voor een verkleining van de audit

expectation gap, doordat de maatschappij beter geïnformeerd wordt over de onderneming. Om de audit expectation gap te verkleinen moet integrated reporting verplicht worden volgens de

besluitvorming. Verder onderzoek zal moeten uitwijzen of integrated reporting werkelijk kan leiden tot een verkleining van de audit expectation gap. De kans bestaat dat integrated reporting zorgt voor information overload. Information overload houdt in dat je meer informatie tot je beschikking hebt dan je kan verwerken. Dit zou ervoor kunnen zorgen dat besluitvorming vertraagd wordt of dat er verkeerde keuzes gemaakt worden (Eppler & Mengis, 2004).

Als bedrijven een integrated report moeten maken, zullen hun kosten voor het opstellen ervan toenemen. Voor grotere organisaties zal dit makkelijker zijn dan voor kleine organisaties, doordat grote bedrijven vaak meer informatie verzamelen voor interne besluitvorming (Frias-Aceituno, Rodríguez-Ariza, & Garcia-Sánchez, 2012). Hoogstwaarschijnlijk zullen de kosten van accountants ook stijgen, doordat zij meer verantwoordelijkheden hebben en meer

werkzaamheden moeten verrichten. Hiervoor zullen accountants andere scholing nodig hebben. De vraag is of accountants hier geschikt voor zijn. Dit zou een taak kunnen zijn voor analisten in plaats van accountants. Er zal onderzocht moeten worden of de kosten van integrated reporting opwegen tegen de voordelen van het verkleinen van de audit expectation gap.

5.5 Kan de audit expectation gap verkleind worden?

Om de audit expectation gap te kunnen verkleinen, moeten de verwachtingen van de maatschappij ten aanzien van accountants en hun werkzaamheden dicht bij de werkelijke werkzaamheden van accountants komen te liggen. In dit hoofdstuk is het effect van de drie methoden op de audit expectation gap besproken.

Hieruit blijkt dat vooral scholing van accountancystudenten en het gebruik van integrated reporting zouden kunnen leiden tot een verkleining van de audit expectation gap. Scholing van accountancystudenten zorgt ervoor dat zij beter op de hoogte zijn van de werkzaamheden die zij moeten uitvoeren volgens de wet- en regelgeving. Tevens doordat de wet- en regelgeving tegenwoordig uitgebreider en concreter is, is er meer controle is op accountants. Dit leidt tot het verkleinen van de deficient performance gap.

Integrated reporting verschaft meer informatie voor de maatschappij, waardoor zij de bedrijven en de jaarrekening beter kunnen begrijpen. Deze taak is misschien niet weggelegd voor accountants, maar voor analisten. Betere communicatie van ondernemingen naar de maatschappij

is dus mogelijk, de vraag is echter wie deze taak moet uitvoeren. Als er beter gecommuniceerd wordt naar de maatschappij, wordt verwacht dat zij de jaarrekening beter zullen begrijpen, waardoor zij wellicht minder onredelijke verwachtingen hebben van accountants. Met name de reasonableness gap kan verkleind worden als de maatschappij minder onredelijke verwachtingen heeft van accountants. De audit expectation gap kan dus verkleind worden, maar om dat te bereiken zal er met name nieuwe regelgeving met betrekking tot integrated reporting moeten komen.

6 Conclusie

De vraag die centraal staat in dit onderzoek is: ‘’kan de audit expectation gap verkleind worden?’’. De audit expectation gap wordt door Porter gedefinieerd als ‘’de kloof tussen de verwachtingen van de maatschappij van accountants en hun prestaties aan de ene kant en de werkelijke werkzaamheden van accountants aan de andere kant’’ (1993). De audit expectation gap wordt opgesplitst in drie componenten, namelijk de reasonableness gap, de deficient performance gap en de deficient standards gap. De audit expectation gap moet volgens Lee, Azham en Kandasamy verkleind worden, omdat niet-waargemaakte verwachtingen van de maatschappij zorgen voor een lagere geloofwaardigheid van accountants en lager aanzien van het beroep (2008).

In de literatuur worden vier mogelijkheden genoemd om de audit expectation gap te verkleinen, namelijk: scholing, het uitbreiden van de accountantsverklaring, het gebruik van meer gestructureerde methoden, het vergroten van de verantwoordelijkheden van accountants en verbeteren van de onafhankelijkheid (Koh & Woo, 1998). Het onderzoek van Koh en Woo bespreek de opties voor het verkleinen van de audit expectation gap, maar niet of deze opties ook haalbaar zijn. Daarom wordt in dit onderzoek bekeken of de opties kunnen zorgen voor een verkleining van de audit expectation gap. Door het ontbreken van voldoende literatuur wordt het gebruik van meer gestructureerde methoden tijdens de accountantsverklaring buiten

beschouwing gelaten voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag.

Uit dit literatuuronderzoek kan geconcludeerd worden dat niet alle methoden effectief zijn om de audit expectation gap te verkleinen. Om de audit expectation gap te verkleinen

moeten de prestaties van accountants dichter bij de verwachtingen van de maatschappij komen te liggen. De prestaties van (toekomstige) accountants kunnen verbeterd worden door scholing. Tevens de meer concrete en uitgebreide regelgeving draag hier aan bij. De onrealistische verwachtingen van de maatschappij zouden minder kunnen worden als accountants meer

verantwoordelijkheden krijgen, wellicht met betrekking tot integrated reporting. Hierdoor wordt de maatschappij meer geïnformeerd over de rol van de accountant en zullen zij de jaarrekening beter begrijpen. Het is nog onduidelijk of accountants de verantwoordelijkheden met betrekking tot integrated reporting moeten krijgen, of dat dit aan een specialist moet worden overgelaten.

Verwacht wordt dat voornamelijk de deficient performance gap en de reasonableness gap kunnen worden verkleind.

Er zijn meerdere beperkingen van dit literatuuronderzoek. Ten eerste is er van uit gegaan dat het onderzoek van Porter naar de audit expectation gap een algemeen onderzoek is, terwijl deze is uitgevoerd in Nieuw-Zeeland. Het is onduidelijk of dit onderzoek representatief is voor de audit expectation gaps buiten Nieuw-Zeeland. Toch is het onderzoek van Porter gebruikt als basis van dit onderzoek, doordat overige literatuur bijna altijd verwijst naar het onderzoek van Porter (1993). Een andere beperking aan dit literatuuronderzoek is dat de literatuur omtrent het gebruik van meer gestructureerde methoden tijdens de accountantsverklaring niet beschikbaar is. Hierdoor kan niet beoordeeld worden of deze methode een positief effect heeft op de audit expectation gap. Daarnaast blijkt niet uit empirisch onderzoek dat het vergroten van de

verantwoordelijkheden van accountants leidt tot een verkleining van de audit expectation gap. Ook is het onduidelijk of de methoden die zorgen voor een verkleining van de audit expectation gap negatieve gevolgen hebben die in de toekomst weer voor een vergroting van de audit

expectation gap zorgt. Er zal dus aanvullend onderzoek gedaan moeten worden om te bepalen of het verkleinen van de audit expectation gap haalbaar is. Daarbij zal ook gekeken moeten worden of de voordelen die het verkleinen van de audit expectation gap met zich mee brengt, de kosten voor het verkleinen overstijgen.

Referenties

Accountancynieuws. (2010, december 15). Accountancynieuws. Opgeroepen op juni 14, 2013, van Accountancynieuws: http://www.accountancynieuws.nl/actueel/vaktechniek/nieuwe-verklaringen-vanaf-15-december-oude.95309.lynkx

Accountancynieuws. (2013, juni 11). Opgehaald van Accountancynieuws:

http://www.accountancynieuws.nl/actueel/accountancymarkt/pwc-pleit-in-tweede-kamer-voor-integrated.123666.lynkx

AICPA. (1983). Audit Sampling, Statements on Auditing Standards No. 39. Opgehaald van http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00350.pdf

AICPA. (1988). Reports on Audited Financial Statements, Statements on Auditing Standards No.

58. Opgehaald van

http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00508.pdf

AICPA. (2002). Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit, Statements on Auditing Standards No. 99. Opgehaald van

http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00316.pdf

AICPA. (2006). Understanding the entity and its environment and assessing the risk of material misstatement, Statements on Auditing Standards No. 109. Opgehaald van

http://www.aicpa.org/Research/Standards/AuditAttest/DownloadableDocuments/AU-00314.pdf

Alleyne, P., & Howard, M. (2005). An exploratory study of auditor' responsibility for fraud detection in Barbados. Managerial Auditing Journal, 20(3), 284-303.

Bailey, K. E., Bylinski, J. H., & Shields, M. D. (1983). Effects of audit report wording changes on the perceived message. Journal of Accounting Research, 21(2), 355-370.

Boritz, J. E., Gaber, B. G., & Lemon, W. M. (1987). An empirimental study of review of

preliminary audit strategy by external auditors. Toronto : Canadian Academic

Brown, R. G. (1962, October). Changing audit objectives and techniques. The accounting review,

37(4), 696-703.

Chandler, R. A., Edwards, J. R., & Anderson, M. (1993). Changing perceptions of the role of the company auditor, 1840-1940. Accounting and Business Research, 23(92), 443-459. Chui, L., & Pike, B. (2013). Auditors' responsibility for fraud detection: new wine in old bottles?

Journal of Forensic & Investigative accounting, 5(1), 204-233.

Cohen, M. F. (1978). The commission on auditors' responsibilities: Report, conclusion and recommandations.

de Almeida, B. J. (2012). The Portuguese expectation gap: Empirical Evidence. Business and

Management Review, 2(10), 28-46.

Dicksee, L. R. (1976). Auditing: A practual manual for auditors. New York: Arno Press. Eppler, M. J., & Mengis, J. (2004). The concept of information overload: A review of literature

from organization science, accounting, marketing, MIS, and related disciplines. The

information society, 20(5), 325-344.

Epstein, M. J., & Geiger, M. A. (1994). Investor views of audit assurance: Recent evidence of the expectation gap. Journal of Accountancy, 177(1), 60-66.

Freeman, R. E., & Reed, D. L. (1983). Stockholders and stakeholders: A new perspective in corporate governance. California management review, 25, 88-106.

Frias-Aceituno, J. V., Rodríguez-Ariza, L., & Garcia-Sánchez, I. M. (2012). Explanatory fractors of integrated sustainability and financial reporting. Business Strategy and the

Environment.

Gold, A., Gronewold, U., & Pott, C. (2012). The ISA 700 auditor's report and the audit

expectation gap - Do explanations matter? International Journal of Auditing, 16(3), 286-307.

Gramling, A. A., Schatzberg, J. W., & Wallace, W. A. (1996). The role of undergraduate auditing coursework in reducing the expectationgs gap. Issues in Accounting Education,

11(1), 131-162.

Hatherly, D., Innes, J., & Brown, T. (1991). The expanded audit report - an emirical investigation. Accounting and Business Research, 21(84), 311-319.

Humphrey, C. G., Moizer, P., & Turley, W. S. (1993). The audit expectation gap in Britain: An empirical investigation. Accounting and Business Research, 23, 395-411.